ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

644024, г. Омск, ул. 10 лет Октября, д.42, канцелярия (3812)37-26-06, факс:37-26-22, www.8aas.arbitr.ru, info@8aas.arbitr.ru

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А81-404/2018

25 сентября 2018 года

город Омск

 

Резолютивная часть постановления объявлена 18 сентября 2018 года

Постановление изготовлено в полном объеме 25 сентября 2018 года

 

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко О.А.,

судей Шиндлер Н.А., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 08АП-9436/2018, 08АП-9571/2018) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу и Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07.06.2018 по делу № А81-404/2018 (судья Лисянский Д.П.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Меретояханефтегаз» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу, Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу, при участии в деле третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, публичного акционерного общества «Газпром нефть», Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2, об оспаривании решения от 14.07.2017 № 1293 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

 

при участии в судебном заседании представителей:

от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу – ФИО2 (личность удостоверена паспортом, по доверенности № 04-09/00024 от 09.01.2018 сроком действия до 31.12.2018);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу - ФИО2 (личность удостоверена паспортом, по доверенности № 03-01/18039 от 20.12.2017 сроком действия до 31.12.2018);

от общества с ограниченной ответственностью «Меретояханефтегаз» - ФИО3 (личность удостоверена паспортом, по доверенности № Д-19 от 15.12.2017 сроком действия по 31.12.2018);

от публичного акционерного общества «Газпром нефть» - ФИО4 (личность удостоверена паспортом, по доверенности № НК-88 от 03.03.2016 сроком действия по 01.10.2018);

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 - представитель не явился, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 - представитель не явился, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом. 

 

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Меретояханефтегаз» (далее по тексту – ООО «Меретояханефтегаз», Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с требованием к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту – Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо), Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту – Управление, вышестоящий налоговый орган) об оспаривании решения инспекции от 14.07.2017 № 1293 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 21.02.2018 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены публичное акционерное общество «Газпром нефть» (далее – ПАО «Газпром нефть») и Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1. Определением от 25.04.2018 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07.06.2018 по делу № А81-404/2018 заявленные требования удовлетворены, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 14.07.2017 № 1293 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным. С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу в пользу ООО «Меретояханефтегаз» взысканы расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция и Управление обратились в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просили решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Обосновывая требования апелляционных жалоб, их податели ссылаются на неправомерное не отражение Обществом в составе внереализационных доходов сумм в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса, а также неправомерный учет в составе расходов сумм суммовой разницы рассчитанной Обществом на сумму вносимую Учредителем Общества в уставный капитал, в общем размере 3 599 749 922,18 рублей. 

Налоговый орган указывает на то, что Общество было освобождено от обязанности уплаты процентов заимодавцу, то есть возникли обстоятельства предусмотренные пунктом 18 статьи 250 Кодекса, в связи с чем, Общество обязано включить в расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций спорные суммы процентов в 2016 году в размере 1 040 089 942,77 рублей.

По мнению налогового органа, Общество, учитывая суммы процентов во внереализационных расходах на протяжении продолжительного времени, при этом не неся фактически никаких затрат, получило необоснованную налоговую выгоду в виде не исчисления налога на прибыль в бюджет по причине убыточности организации. Инспекция также обращает внимание, что ни ПАО «Газпром нефть», ни ООО «Меретояханефтегаз» налог на прибыль с данных операций не уплатили в бюджет.

До начала судебного заседания от Управления поступили письменные дополнения к апелляционной жалобе, которые приобщены к материалам дела.

Оспаривая доводы подателя жалобы, ООО «Меретояханефтегаз» и ПАО «Газпром нефть» представили отзывы на апелляционные жалобы, в которых просят оставить решение суда без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 и Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 в письменных отзывах поддержали позицию, изложенную в апелляционных жалобах Инспекции и Управления, просили решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 и Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 извещены надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционных жалоб, представителей в судебное заседание не направили, ходатайств об отложении судебного заседания по делу не заявили. Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 и Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 до начала судебного заседания заявили ходатайства в письменной форме о рассмотрении апелляционных жалоб в отсутствие их представителей, которые судом апелляционной инстанции удовлетворены. 

В связи с указанными обстоятельствами суд апелляционной инстанции полагает возможным рассмотреть апелляционные жалобы в соответствии со статьей 156, частью 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в отсутствие лиц, участвующих в деле.

В судебном заседании представители Инспекции и Управления поддержали доводы и требования апелляционных жалоб, считая решение суда первой инстанции незаконным и необоснованным, просили его отменить, апелляционные жалобы – удовлетворить.

Представители ООО «Меретояханефтегаз» и ПАО «Газпром нефть» возразили на доводы апелляционных жалоб по основаниям, изложенным в письменных отзывах, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, не подлежащим отмене.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционные жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Между Обществом и ПАО «Газпром нефть», ставшим с 2016 года единственным участником Общества, до 08.04.2016 существовали заемные обязательства (далее – Договоры займа), вытекающие из:

- договора целевого займа от 10.07.2002 № П047-07 (выраженного в долларовом эквиваленте);

- соглашения о новации долга в заемное обязательство от 31.03.2008 № ГПН-08/09000/00311/Д;

- соглашения о новации долга в заемное обязательство от 31.03.2008 № ГПН-08/09000/00313/Д;

- соглашения о новации долга в заемное обязательство от 30.09.2008 № ГПН-08/31200/01114/Д;

- соглашения о новации долга в заемное обязательство от 30.09.2008 № ГПН-08/31200/01115/Д;

- договора займа от 05.03.2013 № ГПН-13/12100/00394;

- договора займа от 25.01.2016 № ГПН-16/12100/00187.

Решением единственного участника Общества – ПАО «Газпром нефть» от 08.04.2016 решено внести дополнительный вклад в уставный капитал в размере 6 520 000 000 руб.

Одновременно 08.04.2016 между Обществом и ПАО «Газпром нефть» заключено Соглашение о прекращении взаимных требований зачетом (далее – Соглашение о зачете). В соответствии с условиями Соглашения о зачете были прекращены взаимные обязательства сторон:

- по оплате дополнительно вклада ПАО «Газпром нефть» в уставный капитал ООО «Меретояханефтегаз», внесенного на основании решения единственного участника Общества от 08.04.2016;

- по возврату сумм займа и процентов по заемным обязательствам Общества, в том числе, по Договорам займа.

16.02.2017 Обществом в Инспекцию была представлена первичная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2016 год, в которой налогоплательщик заявил убыток в размере 3 323 696 384 руб.

В период с 16.02.2017 по 16.05.2017 Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка упомянутой налоговой декларации, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 30.05.2017 № 1007.

Рассмотрев акт камеральной налоговой проверки и иные материалы проверки, заместитель начальника Инспекции вынесла решение от 14.07.2017 № 1293 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту – решение инспекции от 14.07.2017, оспариваемое решение), в соответствии с которым ООО «Меретояханефтегаз» привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 3 619 550 руб., Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 18 097 748 руб., а также начислена пеня за несвоевременную уплату налога в размере 608 989 руб. 22 коп.

Не согласившись с решением Инспекции от 14.07.2017, а также соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, Общество обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления от 30.10.2017 № 393 апелляционная жалоба ООО «Меретояханефтегаз» оставлена без удовлетворения.

Посчитав, что решение Инспекции от 14.07.2017 не соответствует закону, нарушает его права в сфере предпринимательской деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

07.06.2018 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации.

Налоговый орган полагает, что проценты по займам подлежат учету в качестве внереализационных доходов в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ на основании писем Минфина России от 25.06.2014 № 03-03-06/1/30267, от 18.03.2016 № 03-03-06/1/15079. Инспекция при этом указывает, что проценты по займам не могут рассматриваться как безвозмездно полученное имущество, в связи с чем оснований для применения в отношении них подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не имеется.

Ссылка налогового органа на вышеприведенные письма Минфина России позволяет прийти к выводу, что Инспекция исходит из того, что в настоящем случае имело место списание кредиторской задолженности Общества в результате прощения долга.

Однако суд первой инстанции пришел к выводу, что обстоятельства дела не позволяют согласиться с утверждением о том, что проценты по займам были списаны в качестве кредиторской задолженности в связи с прощением долга.

Суд апелляционной инстанции, поддерживая данный вывод суда первой инстанции, основывается на следующем.

Как указывалось выше, между ПАО «Газпром нефть» и Обществом было заключено Соглашение о зачете, по условиям которого были прекращены взаимные обязательства сторон:

- по оплате дополнительного вклада ПАО «Газпром нефть» в уставный капитал Общества, внесенного на основании Решения единственного участника Общества от 08.04.2016;

- по возврату сумм займа и процентов по заемным обязательствам Общества, в том числе, по Договорам займа.

Соглашение о зачете не содержит признаков недействительности сделок, установленных в параграфе 2 главы 9 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом Российской Федерации, другими законами, иными правовыми актами или договором.

В частности, статья 410 ГК РФ предусматривает, что обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

В силу абзаца 2 пункта 2 статьи 90 ГК РФ оплата уставного капитала общества с ограниченной ответственностью при увеличении уставного капитала путем зачета требований к обществу допускается в случаях, предусмотренных законом об обществах с ограниченной ответственностью.

В соответствии с пунктом 4 статьи 19 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, участники общества в счет внесения ими дополнительных вкладов и (или) третьи лица в счет внесения ими вкладов вправе зачесть денежные требования к обществу.

Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В рассматриваемом случае встречные обязательства сторон были прекращены зачетом, в связи с чем отсутствуют основания для применения пункта 18 статьи 250 НК РФ, касающегося ситуации списания кредиторской задолженности. При этом списание кредиторской задолженности по общему правилу не предполагает встречное предоставление, а производится, в частности, при истечении срока исковой давности, прощении долга, ликвидации кредитора и иных аналогичных обстоятельствах.

Статьей 415 ГК РФ предусмотрен самостоятельный способ прекращения обязательства – прощение долга, которое предполагает прекращение обязательства освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей.

Прощение долга предполагает безвозмездное освобождение должника от своих обязанностей и не предполагает обеспечения кредитору какого-либо встречного предоставления со стороны должника.

При таких обстоятельствах налоговым органом необоснованно к спорным правоотношениям применены положения пункта 18 статьи 250 НК РФ и упомянутых выше писем Минфина России (от 25.06.2014 № 03-03-06/1/30267, от 18.03.2016 № 03-03-06/1/15079), в которых финансовым органом высказывается позиция в отношении налоговых последствий прощения долга, в то время как в рассматриваемом случае имел место зачет, то есть возмездная операция.

Минфин России в письме от 01.08.2011 № 03-03-06/1/439 также указывает, что при зачете денежных требований участников и (или) третьих лиц в оплату вкладов в уставный капитал или дополнительных вкладов в общество, уставный капитал которого увеличивается, дохода, подлежащего включению в налоговую базу по налогу на прибыль, не возникает.

При этом подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, на невозможность применения которого указывает Инспекция, в настоящем случае действительно не подлежит применению, поскольку операция по Соглашению о зачете представляет собой не безвозмездную передачу денежных средств, а прекращение обязательства по оплате взноса в уставный капитал зачетом встречных требований, вытекающих из договоров займа, то есть совершается на возмездной основе.

Управление в решении от 30.10.2017 № 393 необоснованно указывает на то, что взнос в уставный капитал является безвозмездной операцией.

В соответствии с пунктом 2 статьи 248 НК РФ для целей главы 25 Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Согласно пункту 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Таким образом, налоговое законодательство, как и гражданское, в качестве определяющего критерия безвозмездности операции устанавливает отсутствие встречного предоставления (обязанности передать имущество (имущественные права), выполнить работы, оказать услуги).

Вместе с тем, как указано в пункте 37 совместного Постановления от 29.04.2010 Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 10, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 22 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав» получение имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал является возмездным приобретением, так как в результате внесения вклада лицо приобретает права участника хозяйственного общества (товарищества).

В связи с этим довод Управления о безвозмездном характере взноса в уставный капитал отклоняется судом апелляционной инстанции как необоснованный.

Спорные суммы не подлежат учету при определении налоговой базы в силу положений подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ, поскольку представляют собой взнос в уставный капитал организации.

При этом необходимо учитывать, что обязательства по уплате спорных процентов были прекращены зачетом встречных обязательств по оплате дополнительного вклада в уставный капитал в соответствии с условиями Соглашения о зачете.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) (далее в настоящей статье – акционер (участник, пайщик), определяются с учетом следующих особенностей: у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи).

В соответствии с решением единственного участника Общества от 08.04.2016 решено внести дополнительный вклад в уставный капитал в размере 6 520 000 000 руб.

Именно обязательство по оплате дополнительного вклада в уставный капитал и было прекращено зачетом требований, вытекающих из заемных обязательств сторон.

При этом из представленных в дело пояснений и документов следует, что симметрично тому, как Общество не отражало взнос в уставный капитал в доходах на основании вышеприведенных законоположений, ПАО «Газпром нефть» не отражало соответствующие суммы в расходах на основании пункта 3 статьи 270 и подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ (т.2 л.д.124-127). 

В результате рассматриваемых операций и их учета для целей налогообложения не было причинено какого-либо ущерба бюджетной системе Российской Федерации. Управление неправомерно указывает на получение необоснованной налоговой выгоды.

В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.06.2017 № 305-КГ16-19927 по делу № А40-230712/2015 сформулирована позиция, согласно которой при оценке правомерности налоговых претензий следует принимать во внимание, что все стороны операции исчисляли налоги в связи с осуществлением спорных финансово-хозяйственных операций, значит, эти операции не могли привести к потерям бюджета.

ПАО «Газпром нефть», в свою очередь, в полном объеме включило соответствующие суммы процентов по спорным заемным обязательствам, а также положительную суммовую разницу в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, что подтверждено представленными третьим лицом в материалы дела копиями регистров налогового и бухгалтерского учета и не опровергнуто заинтересованными лицами и привлеченными в качестве третьих лиц налоговыми органами, на учете в которых состояло и состоит ПАО «Газпром нефть».

Кроме того, представленные в материалы дела документы подтверждают и тот факт, что дополнительный взнос в уставный капитал, осуществленный в соответствии с решением единственного участника Общества от 08.04.2016, не был учтен в составе расходов ПАО «Газпром нефть».

Следует также отметить и то обстоятельство, что на протяжении большинства налоговых периодов, в течение которых между сторонами действовали заемные отношения, ПАО «Газпром нефть» было прибыльным (соответствующие сведения также содержатся в вышеуказанных регистах), в то время как налогоплательщик формировал убытки для целей налогообложения. Соответственно, со спорных сумм процентов ПАО «Газпром нефть» в бюджетную систему были уплачены суммы налогов, в отличие от заявителя, расходы которого в виде процентов лишь увеличивали размер убытка и не оказывали влияния на величину налога к уплате.

По этим же основаниям не могут быть приняты доводы Управления, изложенные в решении от 30.10.2017 № 393, о стремлении налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду.

Как следует из пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как указывалось выше, кого-либо уменьшения размера налоговой обязанности и, как следствие, ущерба бюджетной системе Российской Федерации в результате согласованных с учредителем действий налогоплательщика не возникло.

Способ оплаты вклада в уставный капитал не может иметь значения для целей применения подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2013 № 3589/13 изложена правовая позиция, согласно которой к однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия.

В рассматриваемом случае Инспекция фактически определила налоговые последствия операции по внесению вклада в уставный капитал в зависимости от формы оплаты такого вклада (путем перечисления денежных средств на расчетный счет Общества или путем зачета взаимных требований).

Обществом правомерно учтены в составе внереализационных расходов суммовые разницы по займу, выраженному в долларовом эквиваленте, и указанные суммовые разницы не могут включаться в составе внереализационных доходов на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ, как указывает Инспекция.

Так, согласно пункту 3 статьи 3 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие по сделкам, заключенным до 01.01.2015, учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном до этой даты. 

В соответствии с подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2015) к внереализационным расходам относятся расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В силу пункта 9 статьи 272 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2015) суммовая разница признается расходом: 

у налогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

у налогоплательщика-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Одним из договоров, обязательства по которым были прекращены в соответствии с Соглашением о зачете, является Договор целевого займа от 10.07.2002 № П047/07, обязательства по которому выражены в долларовом эквиваленте.

Учитывая, что в течение срока действия указанного договора займа Общество возврат заемных средств и уплату процентов по нему не осуществляло, а 08.04.2016 по Соглашению о зачете обязательства по возврату основного долга и уплате процентов полностью прекращены зачетом встречного однородного требования, то в рассматриваемой ситуации доходы (расходы) в виде суммовой разницы признаются заемщиком единожды – на дату заключения Соглашения о зачете, т.е. 08.04.2016.

Данная суммовая разница в отношении основного долга и процентов равна разнице между накопленной задолженностью по уплате основного долга и процентов, выраженных в долларах США и пересчитанных в рубли на даты их соответственно возникновения и признания в соответствующих отчетных (налоговых) периодах в течение срока действия договора займа и фактически погашенной путем зачета суммой обязательств по основному долгу и соответствующим ему процентам (абзац 8 пункта 2.1 Соглашения о зачете).

Таким образом, Общество правомерно учло соответствующие расходы для целей налогообложения прибыли. Правомерность учета суммовых разниц применительно к заемным обязательствам подтверждается постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2012 № 7423/12 по делу № А51-7566/2011.

Налоговый орган не оспаривает правомерность учета в составе расходов суммовых разниц по спорному договору займа. При этом Инспекция неправомерно исходит из того, что отрицательные суммовые разницы подлежат учету в составе доходов на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ связи с тем, что фактической оплаты денежных средств не было.

Между тем, как указывалось выше, согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Суммовые разницы в отношении спорных процентов и основного долга не являются кредиторской задолженностью налогоплательщика, которая была списана ПАО «Газпром нефть» по каким-либо основаниям.

Тем более обязательства по рассматриваемому договору займа были прекращены зачетом, списание же кредиторской задолженности не осуществляется по основаниям, предполагающим встречное предоставление, а производится, в частности, при истечении срока исковой давности, прощении долга, ликвидации кредитора и тому подобных обстоятельствах.

При таких обстоятельствах являются необоснованными выводы Инспекции о необходимости учета налогоплательщиком отрицательных суммовых разниц в качестве внереализационных доходов на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ. 

Правомерность действий заявителя подтверждена, кроме того, Минфином России в письме от 22.11.2017 № 03-03-06/1/77167 в ответ на запрос Общества.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о необоснованном доначислении оспариваемым решением налогоплательщику налога на прибыль организаций, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что удовлетворив заявление Общества, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

Вопрос об отнесении судебных расходов по уплате государственной пошлины за подачу апелляционных жалоб не рассматривался, так как Инспекция и Управление освобождены от ее уплаты в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации. 

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд 

 

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу и Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07.06.2018 по делу № А81-404/2018 – без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

 

Председательствующий

 

О.А. Сидоренко

Судьи

 

Н.А. Шиндлер

А.Н. Лотов