ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, 12

адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru

адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 09АП-61859/2025

Дело № А40-174323/25

г. Москва

20 января 2026 года

Резолютивная часть постановления объявлена 15 января 2026 года

Постановление изготовлено в полном объеме 20 января 2026 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей:

Г.М. Никифоровой, ФИО1,

при ведении протокола

секретарем судебного заседания А.А. Леликовым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО «Годовалов»

на решение Арбитражного суда г.Москвы от 16.10.2025 по делу № А40-174323/2025

по заявлению ООО «Годовалов»

к МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:

ФИО2 – по дов. от 02.05.2024, ФИО3 – по дов. от 02.05.2024

от ответчика:

ФИО4 – по дов. от 26.11.2024, ФИО5 – по дов. от 14.01.2026, ФИО6 – по дов. от 14.01.2026

У С Т А Н О В И Л:

ООО «Годовалов» (заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (ответчик, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.07.2024 № 09-08/31 в редакции решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 от 08.04.2025 № 9973-2025/000002/И в части доначислений страховых взносов в размере 165 996 146 руб., а также соответствующих сумм пени, штрафа в размере 37 171 526,87 руб. (с учетом уточнений, принятых в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением от 16.10.2025 Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с принятым судом решением, заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить как принятое с нарушением норм права.

В судебном заседании представитель подателя апелляционной жалобы доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней.

Представитель ответчика возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции, проверив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.

Согласно материалам дела, Инспекцией на основании решения от 30.12.2022 № 09-08/1 проведена выездная налоговая проверка ООО «ГОДОВАЛОВ» по всем налогам и сборам, и страховым взносам за период с 01.01.2019 по 31.12.2021.

По результатам проверки инспекцией составлен акт налоговой проверки от 15.01.2024 № 09-08/31, на который налогоплательщиком представлены возражения (вх. № 02041 от 27.02.2024 и вх. № 02120 от 29.02.2024).

Инспекцией вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 11.04.2024 № 09-08/31доп, по итогам проведения которых составлено дополнение к акту налоговой проверки от 31.05.2024 № 09-08/31, на которое обществом не представлены возражения.

В результате рассмотрения материалов выездной налоговой налоговым органом вынесено решение от 12.07.2024 № 09-08/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (Кодекс, НК РФ), в виде штрафа по страховым взносам и налогу на добавленную стоимость (НДС) в размере 75 477 996 руб., доначислены НДС и страховые взносы в размере 240 734 375 руб. (общая сумма доначислений составила 316 212 371 руб.), а также предложено перенести на следующие налоговые периоды убыток в размере 1 097 670 450 руб.

По результатам рассмотрения жалобы общества межрегиональная инспекция решением от 08.04.2025 № 9973-2025/000002/И удовлетворила апелляционную жалобу общества в части снижения в два раза размера штрафа ввиду применения смягчающего ответственность обстоятельства (банкротства налогоплательщика), в остальной части апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Ссылаясь на неправомерность доначисления страховых взносов на основе выводов о существовании схемы «дробления бизнеса», указывая на необходимым применить смягчающие ответственность обстоятельства при расчете штрафа, общество обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявленными требованиями.

Согласно ч.1 ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного правового акта, решения, действий, бездействия госоргана недействительным (незаконным) необходимо наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие данных акта, решения, действий, бездействия закону и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов заявителя.

Апелляционный суд, оценив в порядке ст.71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства с учетом всех обстоятельств дела, поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии совокупности необходимых условий для удовлетворения заявленных ООО «Годовалов» требований.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно исходил из правомерности оспариваемой части ненормативного акта налогового органа.

Из материалов дела усматривается, что в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о том, что в проверяемом периоде ООО «ГОДОВАЛОВ» осуществляло реализацию фармацевтической продукции физическим лицам через 800 розничных аптек, оформленных на 69 юридических лиц, применявших специальные режимы налогообложения УСН и ЕНВД (розничная сеть аптек ООО «ГОДОВАЛОВ»): ООО «Лекарь»; ООО «Аптека-Таймер Регион»; ООО «Доктор Чехов»; ООО «Аптека от склада-Центр»; ООО «Аптека от склада-Центр 4»; ООО «Лекоцентр»; ООО «Аптека от склада 11»; ООО «Аптека от склада 1»; ООО «Фармакон»; ООО «ЛОЦ «Авиценна»; ООО «Сибирия»; ООО «Аптека от склада 6»; ООО «Аптека от склада 7»; ООО «Кама»; ООО «Аптека от склада 12»; ООО «Аптека от склада-Центр»; ООО «Аптека от склада-Урал»; ООО «Лидия»; ООО «Сандра»; ООО «Юграс»; ИП ФИО7; ООО «Аптека от склада-Омск»; ООО «Лилия; ООО «Аптека от склада-Юг»; ООО «Аптека от склада-Тюмень 2»; ООО «Аптекаотсклада15»; ООО ФК «Медитек; ООО «Аптека от склада 14»; ООО «Аптека от склада- Восток»; ИП ФИО8; ООО «Аптека от склада 9»; ООО «Аптека от склада-Тюмень 3»; ООО «Аптека от склада-Тюмень 5»; ООО «Аптекаотсклада16»;000 «Аптека от склада-Таймер»; ООО «Аптека от склада 4»; ООО «Аптека от склада-Центр 5»; ООО «Аптека от склада-Тюмень»; ООО «Аптека от склада 3»; ООО «Аптека от склада-Тюмень 4»; ООО «Тесла»; ООО «Аптека от склада-Омск 4»; ООО «Дезаура»; ООО «Аптека от склада 2»; ООО «Аптека от склада-Омск; ООО «Технологии будущего»; ЗАО «Аптека +»; ООО «Аптека от склада 10»; ООО «Аптека от склада 18»; ООО «Аптека от склада 17»; ООО «Санитас»; ООО «Аптека от склада 8»; ООО «Аптека от склада-Омск 5»; ООО «Доброе Лекарство»; ООО «ЛЕК Сибирь»; ООО «Волюшка»; ООО «Аптека от склада-Омск 2»; ООО «Аптека от склада 5»; ООО «Аптека от склада 19»; ООО «Аптека от склада 23»; ООО «Аптека от склада 13»; ООО «Аптека от склада 20»; ООО «Аптека от склада-Центр 2»; ООО «Будь Здоров»; ООО «Аптека от склада 21»; ООО «Курганское»; ООО «Валькирия»; ООО «Регион 11»; ООО «Аптека от склада 22» (69 аптек).

Собранными доказательствами, представленными в материалы дела, подтверждено, что от имени указанных 69 формально самостоятельных юридических лиц велась единая организационная деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических, трудовых ресурсов.

Как верно отмечено судом первой инстанции, ранее аналогичные обстоятельства были установлены в рамках выездной налоговой проверки предыдущего периода (2016-2018 годы), по итогам которой решением от 15.08.2022 № 10-08/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО «ГОДОВАЛОЕ» доначислены налоги, а также страховые взносы, штрафы и пени в общей сумме 698 892 663,48 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2024, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2024 и постановлением Арбитражного суда Московского округа от 02.04.2025, по делу № А40-55466/23-140-1000 ООО «ГОДОВАЛОЕ» отказано в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки (2016-2018 годы).

В рамках двух выездных налоговых проверок установлены обстоятельства, подтверждающие применение ООО «ГОДОВАЛОВ» схемы «дробление бизнеса» с привлечением 69 аптек, применяющих специальные налоговые режимы (ЕНВД и УСН) и подтверждающие, что заявитель и 69 аптек действовали и оценивались участниками фармацевтического рынка как единый хозяйствующий субъект.

В соответствии со статьей 425 НК РФ в проверяемый период действовали следующие тарифы страховых взносов:

1) на обязательное пенсионное страхование:

в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 22 процента;

свыше установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 10 процентов;

2) на обязательное социальное страхование на случай временнойнетрудоспособности и в связи с материнством в пределах установленной предельнойвеличины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 2,9процента;

на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих в Российской Федерации, в пределах установленной предельной величины базы по данному виду страхования - 1,8 процента;

3) на обязательное медицинское страхование - 5,1 процента.

С 01.01.2021 Федеральным законом от 01.04.2020 № 102-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» введены подпункт 17 пункта 1 и пункт 2.1 статьи 427 Кодекса, в соответствии с которыми для плательщиков страховых взносов, признаваемых субъектами малого или среднего предпринимательства в соответствии с Законом № 2091 в отношении части выплат в пользу физического лица, определяемой по итогам каждого календарного месяца как превышение над величиной минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало расчетного периода, начиная с 2021 года применяются следующие пониженные тарифы страховых взносов:

1) на обязательное пенсионное страхование:

в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 10,0 процента;

свыше установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 10,0 процента;

2) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 0,0 процента;

3) на обязательное медицинское страхование - 5,0 процента.

Статьей 6 указанного Федерального закона регламентировано применение пониженных тарифов страховых взносов в период с 1 апреля 2020 года до 31 декабря 2020 года.

В соответствии со статьями 2, 3 Федерального закона от 08.06.2020 № 172-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ» (Закон №172) установлено, что для индивидуальных предпринимателей и включенных в соответствии с Законом № 2092 в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства организаций, осуществляющих деятельность в отраслях российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции, перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации - плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, начисленных за апрель, май, июнь 2020 года, в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по соответствующему виду страхования и свыше установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по соответствующему виду страхования применяются следующие пониженные тарифы страховых взносов:

1) на обязательное пенсионное страхование - в размере 0,0 процента;

2) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - в размере 0,0 процента;

3) на обязательное медицинское страхование - в размере 0,0 процента.

ООО «ГОДОВАЛОВ» и 69 аптек действовали как единый субъект хозяйственной деятельности, и исходя из установленных фактов являлись обособленными подразделениями ООО «ГОДОВАЛОВ» по розничной продаже фармацевтической продукции.

Материалами дела доказано, что общество и все 69 аптек являются единой сетью аптек по розничной продаже фармацевтической продукции и не могут рассматриваться как самостоятельные субъекты малого и среднего предпринимательства, т.е. в данном случае пониженные тарифы страховых взносов умышленно использовалась указанными лицами по формальному соответствию установленным законодательством критериям отнесения к субъектам малого и среднего предпринимательства в целях причинения ущерба бюджету РФ в размере 241 млн руб.

При проведении выездной налоговой проверки за 2019-2021 годы установлено, что крупный бизнес ООО «ГОДОВАЛОВ», представленный (известный) на рынке под наименованием «АПТЕКА ОТ СКЛАДА» продолжал использовать схему «дробления бизнеса» и получать необоснованную налоговую экономию, в том числе пониженные тарифы страховых взносов (подпункт 17 пункта 1 статьи 427 НК РФ) при фактическом несоответствии критериям отнесения к субъектам малого и среднего предпринимательства.

В отношении доводов заявителя о том, что статус субъекта малого и среднего предпринимательства присваивается автоматически, без волеизъявления хозяйствующего субъекта, применение пониженных тарифов страховых взносов - это обязанность, а не право плательщика, аптеки не могли отказаться от применения пониженных тарифов страховых взносов, нобходимо указать следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (Закон № 209) субъекты малого и среднего предпринимательства (МСП) - хозяйствующие субъекты (юридические лица и индивидуальные предприниматели), отнесенные в соответствии с установленными законом условиями к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям, и средним предприятиям, сведения о которых внесены в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства.

Частью 1 статьи 4 Закона № 209 предусмотрено, что к субъектам малого и среднего предпринимательства относятся зарегистрированные в соответствии с законодательством Российской Федерации и соответствующие условиям, установленным частью 1.1 указанной статьи, хозяйственные общества, хозяйственные товарищества, хозяйственные партнерства, производственные кооперативы, потребительские кооперативы, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели.

Сведения о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях, отвечающих условиям отнесения к субъектам малого и среднего предпринимательства, вносятся в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства, ведение которого осуществляется ФНС России (части 1, 2 статьи 4.1 Закона № 209).

При этом относимость лица к субъектам МСП определяется не фактом включения его в реестр, а соответствием требованиям и критериям закона (Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2, 3 (2024), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 27.11.2024; определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.11.2023 №305-ЭС23-14779 по делу № А40-114094/2022).

Как указано в пояснительной записке «К проекту Федерального закона «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» основными целями государственной политики по развитию субъектов МСП в Российской Федерации являются развитие самозанятости населения, увеличение количества субъектов МСП, создание для них благоприятных условий деятельности, обеспечение их конкурентоспособности, увеличение доли производимых ими товаров, работ и услуг в валовом внутреннем продукте Российской Федерации и валовом региональном продукте субъектов Российской Федерации, а также в налоговых доходах федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

Как верно указано судом первой инстанции использование крупным бизнесом, а именно аптечной сетью, насчитывающей более 800 точек (аптечных пунктов) на территории Российской Федерации, по данным крупнейшего аналитика фармацевтического рынка компании DSM Group (https://dsm.ru) входящих в первую 20-ку аптечных сетей России в 2019-2023 годы (со среднесписочной численностью более 700 человек и общей выручкой 77 млрд. руб. в проверяемом периоде), кем по факту и является ООО «ГОДОВАЛОВ», льгот и преференций, предусмотренных для субъектов МСП, не соответствует целям Закона № 209.

Налогоплательщик указывает, что статус МСП присваивается автоматически без заявительного порядка при условии соответствия критериям отнесения организации к субъектам МСП. При этом налогоплательщик не упоминает о том, что при включении его взаимозависимых организаций в реестр МСП проверка на их принадлежность к крупному бизнесу не производилась.

В этой связи необходимо признать, что включение той или иной организации в реестр МСП основывается на принципе добросовестности, что в свою очередь не может предопределять правомерность использования такой организацией соответствующих преференций (в том числе и пониженных ставок по страховым взносам).

Кроме того, общество и связанные с ним организации, представляя собой крупнейший бизнес, осознавая результаты предыдущей выездной налоговой проверки, не предприняли мер для отказа от преференций, получаемых при «дроблении бизнеса». Доказательства обратного в материалы дела не представлены.

Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода ведения учетной политики, которые, однако, не должны использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

При этом плательщик страховых взносов самостоятельно оценивает свое соответствие критериям и требованиям нормам Кодекса в части возможности применения пониженного тарифа.

Форма расчета по страховым взносам (РСВ) и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 18.09.2019 № ММВ-7-11/470@ (действующая в проверяемый период), является общей для всех налогоплательщиков, независимо от применения общих или пониженных тарифов страховых взносов.

Согласно положениям порядка заполнения РСВ при заполнении расчетных разделов указывается код тарифа, применяемый плательщиком в соответствии с кодами тарифов плательщиков страховых взносов, определяющими размер исчисленных страховых взносов.

Таким образом, плательщик самостоятельно определяет код тарифа плательщика страховых взносов, что не препятствует применению им общеустановленного тарифа.

В случае, если в течение расчетного (отчетного) периода применялось более одного тарифа, то в РСВ включается столько расчетных разделов, сколько тарифов применялось в течение расчетного (отчетного) периода.

Довод общества о том, что указание в расчете РСВ общего тарифа страховых взносов вместо пониженного могло повлечь за собой претензии со стороны налоговых органов и привлечение к налоговой ответственности является бездоказательным, так как в 2020-2021 гг. аптеки представляли РСВ с включением (использованием) трех разных кодов тарифов плательщика (01, 20 и 21) и информация о наличии претензий налоговых органов по месту учета аптек и привлечение их к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ налогоплательщиком в материалы дела не представлена.

Относительно писем Минфина России от 16.10.2023 № 03-15-06/97790 и ФНС России от 17.07.2023 № ЗГ-3-11/9234 о том, что применение пониженных тарифов страховых взносов является обязанностью, а не правом плательщика страховых взносов, необходимо указать, что указанные письма содержат разъяснения частного характера, то есть они не подлежат обязательному применению в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ.

Указанное также относится и к приведенным в апелляционной жалобе письмам Минфина России от 03.06.2021 № 03-15-05/43471 и от 25.08.2023 № 03-03-06/1/80904.

Означенная в письме ФНС России от 04.06.2024 № БВ-4-7/6187@ позиция Верховного Суда Российской Федерации по делу № А06-461/2022 (определение от 04.03.2024 № 306-ЭС23-25757) не относится к настоящему спору, так как в указанном деле рассматривались иные фактические обстоятельства, связанные с неправильным учетом компенсационных выплат сотрудникам, и не рассматривался вопрос необоснованности применения пониженных тарифов страховых взносов, вызванных злоупотреблением налогоплательщиком своим правом.

Кроме того, в указанных письмах не содержится разъяснений относительно безусловности применения пониженных тарифов в случае установления факта недобросовестности плательщика страховых взносов в связи с искусственным разделением им бизнеса. При этом согласно пункту 1 статьи 54.1 Кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 4 статьи 54.1 НК РФ данные положения также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.

Если проведенным комплексом мероприятий налогового контроля и анализом имеющейся информации установлена достаточная совокупность признаков «дробления бизнеса», представляющее искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывается фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечающего установленным законом условиям для применения преференциального налогового режима, то необходимо в отношении плательщиков, неправомерно применяющих пониженные тарифы по страховым взносам, предусмотренные для субъектов МСП, произвести доначисление сумм страховых взносов по общеустановленному тарифу. Инспекция обращает внимание суда апелляционной инстанции на судебную практику по аналогичному делу.

Налоговыми органами определяются реальные налоговые обязательства таких участников в соответствии с фактическими основаниями отнесения проверяемого лица, допустившего злоупотребление своим правом, к той или иной категории налогоплательщиков с осуществлением перерасчета его налоговых обязательств применительно к существу реального статуса налогоплательщика, а не формального соответствия установленным критериям. Налогоплательщики должны самостоятельно действовать добросовестно и разумно при ведении налогового учета и применять установленные законом послабления в соответствии со своим реальным статусом (например, крупнейший налогоплательщик или субъект МСП).

Таким образом, доводы общества, об отсутствии возможности повлиять на статус субъектов МСП и невозможность выбора между разными тарифами страховых взносов обосновано не приняты судом первой инстанции.

В отношении довода общества о том, что нет прямой связи между применением специальных налоговых режимов и статусом субъекта малого и среднего предпринимательства, необходимо указать следующее.

Как указано в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 по делу №А66-1193/2019 и № 307-ЭС21-17713 по делу № А66-1735/2019, действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Кодекса ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом, в связи с чем у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности.

Специальные налоговые режимы и пониженные страховые взносы предполагались законодателем в качестве мер государственной поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства.

Применяя аналогию вышеуказанной позиции Верховного Суда Российской Федерации, действия, направленные в обход ограничений для применения пониженных тарифов страховых взносов, предназначенных для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом, в связи с чем у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности.

В апелляционной жалобе общество не обосновано указывает, что суд неправильно применил часть 6 статьи 13 Арбитражного кодекса Российской Федерации (АПК), так как заявитель некорректно интерпретировал использованную судом аналогию вышеуказанной позиции Верховного Суда Российской Федерации, которая в целом акцентирована на злоупотреблении правом при применении установленных законом для определенных (наиболее уязвимых) категорий налогоплательщиков послаблений организациями, которые в сущности не обладают соответствующими критериями для использования такого права, а лишь имеют «оболочку» из формальных признаков.

Заявитель и 69 аптек действовали и оценивались участниками фармацевтического рынка как единый хозяйствующий субъект, и поэтому общество и аптеки должны рассматриваться как единый хозяйствующий субъект.

В отношении страховых взносов необходимо дополнительно отметить, что они по своей правовой природе имеют отличия от налогов: предполагают возмездность, имеют персонифицированный учет, аккумулируются в фондах специального назначения, предназначены для выполнения социальных гарантий, установленных в статье 39 Конституции Российской Федерации. В этой связи справедливо отметить, что крупнейший бизнес должен в полной мере обеспечивать социальные гарантии работников в соответствии со своим фактическим статусом.

Меры реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства нацелены на обеспечение равенства условий ведения бизнеса, компенсацию высоких транзакционных издержек по сравнению с крупным бизнесом, в силу очевидно разных экономических возможностей.

В этой связи использование крупным бизнесом указанной поддержки не способствует обеспечению целей государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации.

С учетом изложенного, подконтрольные ООО «ГОДОВАЛОВ» 69 аптек являются крупной единой сетью аптек по розничной продаже поставляемой налогоплательщиком фармацевтической продукции и не могут рассматриваться как самостоятельные субъекты малого и среднего предпринимательства, т.е. в данном случае пониженные тарифы страховых взносов применялись субъектами (группой компаний), не подпадающими под критерии, установленные законодательством для отнесения их к надлежащим адресатам государственной поддержки, не нуждающимся в ней, но использующими поддержку в силу формального соответствия условиям ее получения. Таким образом, в нарушение установленных законодательных положений ООО «ГОДОВАЛОВ» необоснованно применяло пониженные тарифы страховых взносов в 2020-2021 годы.

Относительно доводов заявителя о том, что корректировка обязательств аптек по страховым взносам на основании выводов о существовании схемы «дробления бизнеса» противоречит закону; что законодатель намеренно исключил страховые взносы из определения «дробления бизнеса»; что определение «дробление бизнеса» не является новым, а закрепляет существующую конструкцию, и, следовательно, может применяться с обратной силой, необходимо указать следующее.

Институты, понятия и термины, используемые в законодательстве о налогах и сборах закреплены в статье 11 НК РФ, в которой отсутствует понятие «дробление бизнеса», в том числе данное понятие не включено в указанную статью и Федеральным законом от 12.07.2024 № 176-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее - Закон №176).

В подпункте 1 пункта 1 статьи 6 Закона № 176 указано, что дробление бизнеса -разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями) (далее в настоящей статье - группа лиц), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных статьей 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов.

Статья 6 Закона № 176 используется в целях исполнения поручения по реализации Послания Президента Федеральному Собранию, изложенного в подпункте б пункта 15 Перечня поручений по реализации Послания Президента Федеральному Собранию, утвержденного Президентом РФ 30.03.2024 № Пр-616 (далее - Поручение Президента), согласно которому Правительству Российской Федерации совместно с палатами Федерального Собрания Российской Федерации поручено определить параметры налоговой амнистии для налогоплательщиков, которые применяли специальные налоговые режимы и при фактическом росте бизнеса использовали его дробление для сохранения права на применение таких режимов в целях уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, предусмотрев исключение возможности доначисления налогов, начисления пеней и штрафов, а также привлечения таких налогоплательщиков к уголовной ответственности.

Также в статье 6 Закона № 176 определено, что изложенное в ней понятие «дробление бизнеса» используется только для целей данной статьи, то есть в качестве параметра налоговой амнистии.

Кроме того, в Поручении Президента указано на применение налоговой амнистии в виде исключения возможности доначисления налогов, начисления пеней и штрафов, а также привлечения таких налогоплательщиков к уголовной ответственности, в связи с чем изначально не предполагалось амнистировать доначисления по страховым взносам, возникшие в результате применения «дробления бизнеса», поэтому они не включены в используемое в рамках применения налоговой амнистии понятие «дробление бизнеса».

Указанное также подтверждается письмом ФНС России от 18.10.2024 № СД-4-2/11836@ «О направлении рекомендаций по применению статьи 6 Федерального закона № 176-ФЗ», в пункте 8 которого перечислены случаи не применения механизма налоговой амнистии, в том числе и при установлении факта «дробления бизнеса», например, при доначислении страховых взносов (дробление бизнеса в целях получения лицами статуса субъектов малого и среднего предпринимательства для применения пониженного тарифа страховых взносов).

Следовательно, законодатель не предусмотрел налоговую амнистию для случаев занижения уплаты страховых взносов. При этом данный факт не является основанием для вывода о воле законодателя дать исчерпывающее определение схемам «дробления бизнеса», как исключающее ситуации использования этих схем для целей занижения страховых взносов.

В письме ФНС России от 09.08.2024 № СД-4-7/9113 отмечено, что понятие «дробление бизнеса», предусмотренное пунктом 1 части 1 статьи 6 Закона № 176, с учетом направленности данной статьи на освобождение налогоплательщиков, допустивших в своей деятельности налоговые правонарушения, связанные с «дроблением бизнеса», от уплаты налога, пеней, штрафов, с учетом особенностей, установленных законом, не имеет цели установления правил, касающихся стандарта доказывания в налоговых спорах, в том числе посредством введения новых правовых институтов, равно как и инициирования налоговых проверок с применением новых подходов к доказыванию признаков «дробления бизнеса».

В Законе № 176 указано, что понятие «дробление бизнеса» используется только для целей, указанных в статье 6 Закона №176 (в целях налоговой амнистии), и начинает действовать с 12.07.2024 (статья 8 Закона №176).

Заявитель полагает, что принципы определения «дробления бизнеса» могут быть применены с обратной силой к выездной налоговой проверке общества за период 2019-2021 годы. Вместе с тем даже в условиях применения обратной силы закона заявителем не соблюдены условия получения установленной Законом № 176 налоговой амнистии.

Учитывая изложенное, доводы общества о законности применения 69-ю аптеками пониженных тарифов страховых взносов в период 2019-2021 г.г. по основаниям отсутствия возможности использования налоговой амнистии за период 2022-2024 г.г. в отношении страховых взносов необоснованны.

Доводы заявителя о применении смягчающих ответственность обстоятельств подлежат отклонению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Приведенный в пункте 1 статьи 112 Кодекса перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, не является исчерпывающим.

Кроме того, в силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлениях от 12.05.1998 № 14-П, 15.07.1999 № 11-П, 30.07.2001 № 13-П и в определении от 14.12.2000 № 244-0, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

Общество указывает на влияниея неблагоприятной экономической ситуации.

Согласно письму ФНС России от 25.12.2023 № БВ-4-9/16211@ введение иностранными государствами экономических санкций в отношении Российской Федерации, российских юридических лиц, граждан Российской Федерации может учитываться в качестве смягчающего обстоятельства с учетом последствий, возникших у налогоплательщика, и нанесенного ущерба его финансово-хозяйственной деятельности, и должно быть подтверждено документально. Указанная позиция подтверждается судебной практикой7.

Однако документов, подтверждающих ухудшение финансового положения общества в результате введения экономических санкций, налогоплательщиком не представлено.

Кроме того, в связи с введением в отношении Российской Федерации экономических санкций недружественными странами и ухудшение экономической стабильности Правительством Российской Федерации утверждены программы и меры государственной поддержки бизнеса (льготное кредитование, инвестиционные и оборотные кредиты, кредитные каникулы, и т.д., а также не денежные программы -мораторий на проведение плановых проверок бизнеса и многое другое).

Таким образом, последствия влияния неблагоприятной экономической ситуации в связи с введением санкций недружественных государств не подтверждены ООО «ГОДОВАЛОВ» документально.

Относительно участия заявителя в общественно-значимой благотворительной деятельности, необходимо указать следующее.

Статьей 1 Федерального закона от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и добровольчестве (волонтерстве)» предусмотрено, что под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки в целях, указанных в статье 2 данного закона.

При этом, по общему правилу, безвозмездная передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках благотворительной деятельности налогоплательщиками-благотворителями оформляется документами, подтверждающими передачу и получение безвозмездной помощи, которыми могут являться договоры (контракты) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности; копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг); акты и другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг). В случае если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, то необходимо иметь документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг).

В подтверждение участия общества в благотворительной деятельности представлено девять благодарственных писем, из которых невозможно определить вид благотворительной деятельности, размер благотворительной помощи, конкретных адресатов ее получения и иные обстоятельства осуществления заявителем благотворительной деятельности.

В представленной с возражениями на отзыв ответчика таблице о банковской информации об осуществлении благотворительной деятельности отражено 4 платежа соответствующие проверяемому периоду с назначением платежа «благотворительная помощь» на сумму 307 780 руб. Инспекция считает размер указанных платежей несоизмеримым с суммой штрафа, которую налогоплательщик просит смягчить (37 171526,87 руб.).

Таким образом, указанное обстоятельство также документально не подтверждено.

В отношении доводов общества об отсутствии у заявителя умысла на совершение налогового правонарушении, необходимо указать следующее.

В рамках проверки Инспекцией доказан факт умышленного применения обществом схемы «дробление бизнеса», в связи с чем общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, подразумевающего умышленную форму вины, в отличие от пункта 1 статьи 122 НКРФ.

Налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, поэтому НК РФ устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения. Умысел представляет собой такую форму вины, которая характеризуется осознанием лицом противоправности своего поведения, предвидением последствий своего противоправного поведения и желательностью или безразличным отношением к их наступлению.

Соответственно, применение налоговых санкций является мерой ответственности за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно.

Под понятие смягчающих обстоятельств подпадают обстоятельства, которые создают препятствия, затрудняют выполнение налогоплательщиком своих обязанностей, либо обстоятельства, характеризующие лицо как добросовестного налогоплательщика. При этом добросовестность налогоплательщика сама по себе не может учитываться как смягчающее ответственность обстоятельство, так как налоговое законодательство основано на презумпции добросовестного поведения налогоплательщика, и добросовестное исполнение обязанностей, является нормой поведения.

Наличие в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды путем использования схем, направленных, в том числе, на сокрытие отсутствия реальных хозяйственных операций привлеченного к ответственности лица, исключает применение в качестве смягчающего ответственность обстоятельства такого обстоятельства, как добросовестность, которое несопоставимо и вступает в противоречие с умышленным характером противоправных действий налогоплательщика.

Довод, что хозяйствующие субъекты добросовестно исполняли налоговые обязанности, противоречит установленным Инспекцией обстоятельствам необоснованного применения 69 аптеками специальных налоговых режимов и пониженных тарифов страховых взносов.

Довод о добровольном переходе спорными аптеками на применение общей системы налогообложения при превышении критериев для применения специальных налоговых режимов также не обоснован и был исследован судами трех инстанций по делу № А40-55466/23-140-1000, в рамках которого судами установлено, что налогоплательщик 05.12.2019 был вызван в Инспекцию и ознакомлен с имеющимися претензиями налогового органа относительно характера его взаимоотношений со спорными контрагентами (аптеками), что подтверждается протоколом № 14-08/11118 и пояснениями ООО «ГОДОВАЛОВ» от 12.12.2019 в ответ на протокол. В связи с отказом уточнить свои налоговые обязательства решением от 27.12.2019 в отношении заявителя назначена выездная налоговая проверка за период 2016-2018 годы (решение, результаты которого были предметом рассмотрения дела № А40-55466/23-140-1000).

Кроме того, система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в отличие от упрощенной системы налогообложения УСН не имеет ограничений по объемам выручки, а только по количеству сотрудников (100 человек) и виду налогоплательщиков (крупнейшие налогоплательщики не могу применять ЕНВД).

Необходимо отметить, что все 69 аптек применяли ЕНВД, часть аптек помимо ЕНВД применяла УСН. Также в 2016-2023 годы среднесписочная численность каждой аптеки не превышала 100 человек.

При этом с 2020 года внесены изменения в статью 67 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» (далее - Закон № 61) об обязательной маркировке средствами идентификации лекарственных препаратов для медицинского применения.

В соответствии с подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Согласно статье 346.27 НК РФ реализация лекарственных препаратов, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в том числе контрольными (идентификационными) знаками в соответствии с Законом № 61, для целей главы 26.3 НК РФ (ЕНВД) к розничной торговле не относится.

В связи с чем аптечные организации, применяющие в 2019 году ЕНВД и не предоставившие до 31.12.2019 уведомление (форма № 26.2-1) о назначении УСН (в отношении деятельности, по которой применялся ЕНВД), с 15.01.2020 автоматически переходят на ОСНО.

В течение 2020 года можно применять ЕНВД только аптечным организациям, реализующим без маркировки только те товары, которые были произведены в 2019 году и имеют надлежащий остаточный срок годности, кроме лекарств, промаркированных 01.10.2019. С 2021 года отменен специальный налоговый режим ЕНВД.

Таким образом, переход спорных контрагентов со специальных налоговых режимов на ОСНО вызван изменением с 2020 года действующего законодательства, предусматривающего обязательную маркировку средствами идентификации лекарственных препаратов для медицинского применения и изменением объекта обложения ЕНВД в связи с этим, а также информированием налогоплательщика о выявленной налоговым органом схеме, в связи с чем возникла нецелесообразность ее дальнейшего использования.

Также инспекцией в рамках второй выездной налоговой проверки за период 2019-2021 годы установлено, что заявитель продолжал использовать схему «дробления бизнеса», как и в период первой выездной налоговой проверки (2016-2018 годы), необоснованно используя установленные законодателем и не подлежащих для использования обществом налоговые послабления (в том числе в виде пониженных тарифов страховых взносов), что в свою очередь свидетельствует о наличии умысла на совершение налогового правонарушения.

При этом, не имеет правового значения даты образования (приобретения) аптек, так как в проверяемых периодах двух выездных проверок (2016-2021 г.г.) все 69 аптек умышленно необоснованно использовали преимущества малого и среднего предпринимательства, являясь крупнейшим налогоплательщиком, независимо от вида и периода введения того или иного преимущества (например, первые аптеки также образовались до введения ЕНВД и УСН).

Общество, являясь крупнейшим налогоплательщиком, не могло не знать, об отсутствии у него оснований для применяя пониженных ставок страховых взносов в проверяемом периоде.

Таким образом довод заявителя о применении частью аптек с 2020 года ОСНО в качестве подтверждения добросовестности и отсутствия умысла на совершение налогового правонарушения необоснован.

Кроме того, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества межрегиональной инспекцией решением от 08.04.2025 № 9973-2025/000002/И применено смягчающее ответственность обстоятельство (банкротство налогоплательщика) и размер штрафа снижен в два раза.

При этом состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ является материальным, а не формальным, и в данном случае предполагает негативные материальные последствия для бюджета в виде неуплаты (неполной уплаты) причитающихся сумм налога в установленный законом срок. Привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа направлено, прежде всего, на обеспечение эффективной превенции правонарушений.

Таким образом, в рассматриваемом случае отсутствуют основания для дополнительного снижения штрафа, так как в данном случае дополнительное снижение штрафных санкций нарушит принципы соразмерности и справедливости и не будет соответствовать балансу частных и публичных интересов, может нивелировать значение института налоговой ответственности, направленной, в том числе, на предупреждение новых правонарушений.

Таким образом доначисление обществу страховых взносов является обоснованным, так как в ходе выездной налоговой проверки установлены обстоятельства свидетельствующие о необоснованном получении ООО «ГОДОВАЛОВ» налоговой экономии за счет применения пониженных тарифов страховых взносов подконтрольными аптеками, являвшимися участниками схемы «дробления бизнеса», которые формально соответствовали критериям субъектов МСП, но фактически являлись обособленными подразделениями общества, которое контролировало и координировало их финансово-хозяйственную деятельность.

Учитывая изложенное, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, суд первой инстанции с учетом положения ч. 1 ст. 71 АПК РФ применительно к конкретным обстоятельствам настоящего дела, правомерно и обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, связанные с иной оценкой имеющихся в материалах дела доказательств и иным толкованием норм права, не опровергают правильные выводы суда и не свидетельствуют о судебной ошибке.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Обстоятельств, являющихся безусловным основанием в силу ч. 4 ст. 270 АПК РФ для отмены судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Расходы по уплате госпошлины распределяются согласно ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда города Москвы от 16.10.2025 по делу № А40-174323/2025 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья: Л.Г. Яковлева

Судьи: Г.М. Никифорова

ФИО1