АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

пр-кт Ленина, стр. 32, Екатеринбург, 620000

http://fasuo.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ Ф09-7697/24 

Екатеринбург

28 января 2025 г.

Дело № А50-14010/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 27 января 2025 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 января 2025 г. 

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н.Н.,

судей Жаворонкова Д.В., Гавриленко О.Л.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи ФИО1 рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Пермского края кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Камастрой» (далее – общество «Камастрой», заявитель, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Пермского края от 27.05.2024 по делу № А50-14010/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2024 по тому же делу.

В судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи приняли участие представители: 

общества «Камастрой» - ФИО2 (доверенность от 09.01.2025), ФИО3 (доверенность от 09.01.2025);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Пермскому краю (далее – инспекция, налоговый орган) - ФИО4 (доверенность от 09.01.2025), ФИО5 (доверенность от 04.07.2024); 

Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (далее – Управление ФНС) - ФИО4 (доверенность от 19.12.2024).

Общество «Камастрой» обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к инспекции, Управлению ФНС о признании недействительным решения в части от 16.11.2022 № 2302.

Решением суда от 27.05.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда                   от 16.10.2024 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество «Камастрой» просит указанные судебные акты отменить, направить дела на новое рассмотрение, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов суда имеющимся в деле доказательствам, отмечая, что согласен с выводами апелляционного суда о том, что цена, установленная муниципальным контрактом от  15.06.2018    № 015300000718000006-0052472-02, наряду со стоимостью недвижимого имущества (здания) включает в себя и стоимость передаваемого с этим недвижимым имуществом спорного земельного участка. 

При этом, по мнению кассатора, стоимость земельного участка с кадастровым номером 59:32:3250001:18043 должна быть определена не на основании расчетов, произведенных налоговым органом самостоятельно, а на основании представленного заключения общества с ограниченной ответственностью «Капитал-оценка» (далее – общество «Капитал-оценка»)                  от 13.12.2019 № 903, согласно которому рыночная стоимость указанного земельного участка на момент его передачи обществом «Камастрой» Комитету имущественных отношений администрации Пермского муниципального района составляла 53 514 250 руб.

Заявитель указывает на то, что расчет стоимости земельного участка произведен налоговым органом неверно, поскольку согласно данным бухгалтерского учета размер выручки общества «Камастрой» по сделке составляет 199 615 386 руб. 30 коп (без налога на добавленную стоимость (далее - НДС), при этом указанный размер выручки  возможен  только при условии установления стоимости спорного земельного участка в размере             53 514 250 руб. Также, по мнению налогоплательщика, себестоимость, включающая в себя прямые затраты на производство налоговым органом определена неверно, поскольку в себестоимость расходов включены «Общепроизводственные расходы» (счет 25) и «Общехозяйственные расходы» (счет 26), являющиеся прочими расходами, и которые при расчете себестоимости объекта в силу ФОБУ 5/2019 не должны учитываться.

Подробно доводы приведены в кассационной жалобе и поддержаны представителем кассатора в судебном заседании окружного суда.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена судом кассационной инстанции на основании статей 274, 284, 286 АПК РФ в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества «Камастрой» за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составлен акт ВНП от 29.08.2022 № 4574 и вынесено оспариваемое решение, которым, в том числе, доначислен НДС от реализации недвижимого имущества в сумме 17 697 957 руб. 08 коп., пени в сумме 5 431 847 руб. 14 коп., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)в сумме 422 449 руб.

Решением Управления ФНС от 21.02.2023 № 18-18/941 данное решение  отменено, за исключением эпизода по неуплате НДС от реализации недвижимого имущества.

Полагая, что решение от 16.11.2022 № 2302 в неотмененной Управлением ФНС части, не соответствует положениям НК РФ налогоплательщик, обратился в суд с рассматриваемым заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя, исходил из того, что земельный участок в силу положений муниципального контракта передан покупателю безвозмездно. Позицию общества «Камастрой» о необходимости при исчислении НДС исключить из выручки стоимость земельного участка, переданного вместе со зданием детского сада,  признал неправомерной.

Апелляционный суд не согласился с изложенным,  указав, что в данной ситуации установленная в контракте цена передаваемого недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, включает стоимость передаваемого с этим недвижимым имуществом земельного участка с кадастровым номером 59:32:3250001:18043. Однако отметил, что ошибочные выводы суда первой инстанции не привели к принятию неправильного решения по существу спора, поскольку при расчете стоимости спорного земельного участка следует учитывать стоимость, по которой объект был учтен налогоплательщиком, а не стоимость 53 514 250 руб., указанную заявителем.

Выводы суда апелляционной инстанции являются правильными, соответствуют действующему законодательству, материалам дела.

Понятия, порядок и условия получения вычета по НДС определены в главах 21 НК РФ.

Операции по реализации земельных участков не признаются объектом обложения налога на добавленную стоимость (подпункт 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 552 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) также предусмотрено, что по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.

В силу пункта 2 статьи 555 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором продажи недвижимости, установленная в нем цена здания, сооружения или другого недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, включает цену передаваемой с этим недвижимым имуществом соответствующей части земельного участка или права на нее.

Судами установлено, что 15.06.2018 по результатам аукциона между Комитетом имущественных отношений администрации Пермского муниципального района (покупатель) (далее - комитет) и обществом «Камастрой» (продавец) заключен муниципальный контракт № 015300000718000006-0052472-02 (далее - контракт), согласно которому продавец обязуется передать в собственность покупателя здание для размещения детского сада в с. Култаево Пермского муниципального района (далее также - объект недвижимости) в порядке и на условиях контракта, а покупатель обязуется принять объект недвижимости и уплатить продавцу денежную сумму согласно условиям контракта.

Исходя из содержания пункта 1.2 контракта одновременно с отчуждением объекта недвижимости согласно пункту 4 статьи 35 Земельного кодекса Российской Федерации передается земельный участок, который занят передаваемым объектом недвижимости и необходим для дальнейшего использования объекта недвижимости (первый абзац пункта 1.2).

При передаче объекта недвижимости одновременно с государственной регистрацией права собственности на объект недвижимости у муниципального образования «Пермский муниципальный район» в силу Федерального закона 137-ФЗ возникает право собственности на земельный участок, на котором расположен объект недвижимости (третий абзац пункта 1.2).

Пунктом 2.1 контракта установлено, что цена контракта составляет             236 600 780 руб. 35 коп., в том числе НДС 36 091 644 руб. 46 коп. (с учетом последующих изменений от 28.08.2019, цена контракта определена в сумме            239 568 315 руб. 56 коп., в том числе НДС).

Согласно пункту 2.5 муниципального контракта цена включает: стоимость объекта недвижимости, стоимость оборудования, которым оснащен объект недвижимости согласно техническому заданию, а так же расходы по уплате всех обязательных платежей, предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации. Также в этом пункте контракта зафиксировано следующее: «Стоимость земельного участка, на котором расположен объект недвижимости, сторонами не определяется, поскольку право собственности у муниципального образования на земельный участок возникает в силу Федерального закона № 137-ФЗ».

В соответствии с актом приема-передачи от 23.12.2019 в собственность покупателя переданы: - здание детского сада в с. Култаево площадью 5748,9 кв.м., количество этажей 4 (в том числе подземный - 1), внутриплощадочные сети и системы инженерно-технического обеспечения в границах земельного участка с кадастровым номером 250001:18043 водопровод, газопровод, канализация, линия связи, линия электропередач, котельная (котел наружного размещения БКУ 1000.2 (сдвоенный), трансформаторная подстанция, расположенные по адресу Пермский край, Пермский район, Култаевское сельское поселение, 

<

...>. Кадастровый номер 59:32:3250001:20003, соответствующее требованиям контракта; - земельный участок площадью 12895 +/-40 кв.м., категория земель: земли населенных пунктов, вид разрешенного использования образование и просвещение, адрес (местоположение) Пермский край, Пермский район, Култаевское сельское поселение, с. Култаево. Кадастровый номер 59:32:3250001:18043.

В адрес покупателя заявителем выставлен счет-фактура от 23.12.2019                  № 369 с выделенной суммой НДС от всей суммы реализации.

Между комитетом и обществом «Камастрой» 25.12.2019 подписан акт об исполнении обязательств продавцом по муниципальному контракту                               от 15.06.2018 № 0156300000718000006-0052472-02, в котором стороны констатировали передачу объектов недвижимого имущества факт регистрации прав на объекты недвижимости муниципального образования «Пермский муниципальный район».

Согласно пункту 3 акта от 25.12.2019 цена контракта составляет            239 568 315 руб. 56 коп., в том числе НДС. Цена контракта подлежит уменьшению продавцом в одностороннем порядке на сумму неустановленного технологического оборудования, согласно локальному сметному расчету                    № 02- 01-08 проектно-сметной документации в размере 10 732 702 руб., в том числе НДС.

Оплата цены контракта произведена в полном объеме с учетом корректировки стоимости в сумме 228 835 613 руб. 56 коп. в том числе НДС (аванс – 61 516 202 руб. 89 коп. + 167 319 410 руб. 67 коп.)

При проведении налоговой проверки, инспекцией установлено, что в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2019 года заявителем не отражена выручка от реализации спорного объекта недвижимого имущества в сумме          106 187 742 руб. 40 коп., в том числе НДС 17 697 957 руб. 08 коп.

Налогоплательщик ссылается на то, что он вправе  не отражать в выручке для исчисления НДС сумму в размере рыночной стоимости переданного с детским садом земельного участка в размере 52 млн. руб., подтверждая стоимость экспертным заключением. Настаивает на том, что в стоимость муниципального контракта включена соответствующая рыночная стоимость земельного участка, которая объектом обложения НДС не является.

Апелляционный суд согласился с доводом налогоплательщика о том, что в цену контракта включена соответствующая стоимость земельного участка по следующим основаниям.

Стоимость земельного участка в договоре не определена (п. 2.5), при определении начальной цены контракта с целью последующей организации и проведения аукциона в электронной форме на приобретение здания для размещения детского сада в с. Култаево, не учитывалась (экспертное заключение Союза «Пермской торгово-промышленной палаты» от 30.03.2018     № 381-03/18).

Вместе с тем, как верно отмечено судом апелляционной инстанции, само по себе данное обстоятельство в отсутствие документа, подписанного сторонами, из которого однозначно следовала бы воля сторон на безвозмездную передачу, о таковой  не свидетельствует.

Руководствуясь положениями пункта 2 статьи 555 ГК РФ, приняв во внимание, что сторонами при заключении (исполнении) контракта стоимость передаваемого земельного участка не определена, как и то, что участок передается безвозмездно, с целью исключения возникшего неустранимого сомнения (неясности) и соблюдения принципа равенства налогообложения, апелляционный суд счел, что в данной ситуации установленная в контракте цена передаваемого недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, включает стоимость передаваемого с этим недвижимым имуществом земельного участка с кадастровым номером 59:32:3250001:18043.

Однако, вопреки доводам налогоплательщика о стоимости земельного участка в размере 53 514 250 руб., апелляционная коллегия констатировала, что при определении налоговых обязательств (как по НДС, так и по налогу на прибыль) налогоплательщиком могла быть учтена стоимость земельного участка в размере 5 753 916 руб., которая рассчитана следующим образом.

По данным бухгалтерского учета общества «Камастрой» (карточка сч.01 за январь 2017 года - декабрь 2019 года) в качестве основного средства 05.07.2018 принят к учету объект «Земельный участок Култаевское с/п с. Култаево» стоимостью 4 644 000 руб. (выбытие объекта отражено 19.12.2019). Данный факт подтверждается карточкой основного средства, движением по счету 20 (списание затрат в производство) с расшифровкой по статье затрат 20-01 (основное средство), в оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.02 (себестоимость).

Для целей налогообложения по данным бухгалтерского учета заявителя, в том числе в оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.01 (выручка) за 2019 год, по сделке реализации недвижимого имущества «Детский сад с. Култаево» (включая передачу земельного участка с кадастровым номером 59:32:3250001:18043) в адрес комитета, в общем размере учтена выручка в сумме 199 615 386 руб. 30 коп. (без НДС).

Себестоимость реализованного объекта и земельного участка отражена по счету 20 (списание затрат в производство) с расшифровкой каждой статьи затрат, в оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.02 (себестоимость) в общем размере 161 062 315 руб. 28 коп. (без НДС). Наценка общества «Камастрой» соответственно составляет 1,239 (199 615 386,3 / 161 062 315,28). Следовательно, в выручке стоимость земельного участка составила 5 753 916 руб. (4 644 000 * 1,239).

Приняв во внимание изложенное, налоговый орган внес изменения в оспариваемое решение от 16.11.2022 № 2302 в части расчета налоговых обязательств налогоплательщика по данному эпизоду по НДС за IV квартал 2019 года:

- сумма контракта с учетом акта от 23.12.2019 об исполнении обязательств продавцом между комитетом и обществом «Камастрой» составляет 228 835 613 руб. 56 коп.;

- стоимость земельного участка, учитываемого в качестве основного средства по данным бухгалтерского учета заявителя, для реализации составляет 5 753 916,00 руб., НДС не предусмотрен в силу подпункта 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ;

- налогоплательщик отразил реализацию д. сада с. Култаево в декларации по НДС в следующих периодах: - III квартал 2018 года: 48 823 792 руб. 55 коп. (НДС – 7 447 697 руб. 18 коп.) - IV квартал 2019 года: 73 824 078 руб. 55 коп. (НДС – 12 304 013 руб.)

Таким образом, в декларации по НДС за IV квартал 2019 года не отражена сумма НДС по операции реализации недвижимого имущества (с учетом ранее заявленных в налоговой отчетности сумм налога) в размере:          16 738 971 руб. (НДС 20%) (228 835 613 руб. 56 коп. - 5 753 916 руб.-                48 823 792 руб. 55 коп. – 73 824 078 руб. 55 коп.=100 433 826 руб. 46 коп.)

В связи с исключением из налоговой базы по НДС (в части сделки по реализации недвижимого имущества по контракту) стоимости передаваемого земельного участка, принимая во внимание неотражение заявителем по данным налоговой отчетности в полном объеме реализации по данной сделке, инспекцией  уменьшены дополнительно предъявленные по результатам проведенной ВНП налоговые обязательства по НДС в сумме 958 986 руб. и штрафные санкции, в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ, с учетом смягчающих обстоятельств, в сумме 23 974 руб.

Апелляционной коллегией  отмечено, что для целей соблюдения принципа равенства налогообложения, доначисление налоговым органом НДС нивелирует корректировку налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, соответственно оснований для удовлетворения требований общества «Камастрой» не имеется, в связи с чем ошибочные выводы суда первой инстанции не привели к принятию неправильного решения по существу спора.

Отклоняя доводы налогоплательщика  (со ссылкой на экспертное заключение) о том, что цена контракта включала в себя рыночную стоимость земельного участка в размере 53 514 250 руб.,  следовательно, из выручки от реализации объектов недвижимости подлежала исключению стоимость земельного участка, переданного вместе со зданием детского сада и не являющего объектом обложения НДС в размере не менее кадастровой стоимости земельного участка, которая на момент заключения контракта составляла 24 млн.руб., апелляционный суд исходил из того, что пояснений о причинах неучета выручки в размере 106 млн. руб. при исчислении НДС налогоплательщик не представил, надлежащих доказательств отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по реализации спорных объектов в соответствии со своей позицией не представил, из содержания муниципального контракта следует, что стоимость земельного участка сторонами не согласована.

Также в деле нет надлежащих доказательств выставления обществом «Камастрой» в адрес покупателя корректировочного счета-фактуры.

Судом апелляционной инстанции указано, что представленное заявителем в материалы дела экспертное заключение Союза «Пермской торгово-промышленной палаты» от 30.03.2018 № 381-03/18 не содержит сведений о стоимости земельного участка, а произведенный налогоплательщиком  на основании указанного экспертного заключения расчет стоимости в размере более 30 млн. представляет собой расчет стоимости элементов, расположенных на земельном участке.

Суть иных доводов заявителя кассационной жалобы не свидетельствуют о неправильном применении судами первой и апелляционной инстанции норм материального права, а сводится к опровержению отдельных доказательств, полученных инспекцией, тогда как в основу судебных актов по данному делу положена достаточная совокупность таких доказательств в их тесной взаимосвязи, что нашло свое отражение в судебных актах нижестоящих инстанций.

Вместе с тем, исследование и оценка доказательств, установление подобных обстоятельств является прерогативой судов первой и апелляционной инстанций, которые в силу присущих им дискреционных полномочий, необходимых для осуществления правосудия и вытекающих из принципа самостоятельности судебной власти, разрешают дело на основе установления и исследования всех его обстоятельств.

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (части 1, 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

При рассмотрении спора имеющиеся в материалах дела доказательства исследованы судом апелляционной по правилам, предусмотренным статьями 67, 68 АПК РФ, им дана надлежащая правовая оценка согласно статье 71 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебных актов, не выявлено.

С учетом изложенного, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Пермского края от 27.05.2024 по делу                      № А50-14010/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2024 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Камастрой» – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.  

Председательствующий                                             Н.Н. Суханова

Судьи                                                                          Д.В. Жаворонков

                                                                                     О.Л. Гавриленко