Арбитражный суд Челябинской области

454000, г.Челябинск, ул.Воровского, 2

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А76-47022/2020

18 мая 2021 года

г. Челябинск

Резолютивная часть решения объявлена 14 мая 2021 года.

Решение в полном объеме изготовлено 18 мая 2021 года.

Судья Арбитражного суда Челябинской области Кудрявцева А.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению акционерного общества «Работы Взрывные Специальные», г. Магнитогорск, ОГРН 

<

***> к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области о признании недействительными решения от 07.07.2020 № 4 в редакции письма от 21.09.2020 №14-37/09790, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 12.10.2020 № 16-07/005120.

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя Территориальной профсоюзной организации Российского профессионального союза управленческих работников-менеджеров (Росменеджпроф) Челябинской области,

при участии в предварительном судебном заседании:

от заявителя: ФИО2 (доверенность от 29.09.2020 № 74 АА 4842515, паспорт), ФИО3 (доверенность от 17.12.2020 № 168/20, паспорт);  ФИО4 (доверенность от 17.12.2020 № 167/20, паспорт),

от ответчика: ФИО5 (доверенность от 09.01.2020 № 05-38/16-Ю, служебное удостоверение), ФИО6 (доверенность от 29.01.2021 № 05-38/36-Ю, служебное удостоверение), ФИО7 (доверенность от 11.01.2021 № 05-38/26-Ю, служебное удостоверение),

от третьего лица: ФИО8 (паспорт),

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество «Работы Взрывные Специальные», г. Магнитогорск, ОГРН 

<

***> (далее – заявитель, общество, налогоплательщик, АО «Р.В.С.») 10.11.2020 обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области (далее – ответчик, налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России № 16 по Челябинской области) о признании недействительным решения от 07.07.2020 № 4 в редакции письма от 21.09.2020 №14-37/09790, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее – УФНС России по Челябинской области) от 12.10.2020 № 16-07/005120 (с учетом уточнения требований, принятых арбитражным судом 01.02.2020 в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В обоснование доводов заявления его податель сослался на отсутствие оснований для доначисления налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в виду того, что выплаты, произведенные обществом своим работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, являются компенсационными по смыслу статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ), соответственно, на основании пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) не включаются в налоговую базу по НДФЛ.

Кроме того, по мнению налогоплательщика, налоговым органом неправомерно предложено налоговому агенту, не удержавшему сумму налога при выплате дохода, уплатить данный налог в бюджет. Соответствующие изменения законодательства вступили в силу с 01.01.2020, то есть после окончания выездной налоговой проверки, и к проверяемым налоговым периодам 2016-2018 годов не относятся.

Также заявитель полагает, что инспекцией недостоверно установлен размер неудержанного НДФЛ расчетным методом суммарно по организации, а не индивидуально по каждому физическому лицу исходя из фактически выплаченных доходов и дат выплат.

Налоговый орган в отзыве на заявление против требований заявителя возражает, считает решение налогового органа соответствующим законодательству. В обоснование законности решения инспекция ссылается на то, что выплаты, произведенные обществом своим работникам, занятым на работах с вредными условиями труда не отвечают признакам компенсационных, поскольку не направлены на возмещение конкретных понесенных работниками расходов, соответственно, фактически входят в оплату труда, в связи с чем подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

При этом налоговый орган полагает, что внесенные в законодательство изменения, связанные с возможностью уплаты налога за счет средств налоговых агентов в случае доначисления налога по итогам налоговой проверки при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом распространяются на заявителя, поскольку оспариваемое решение вынесено после вступления данных изменений в законную силу.

Определение налога расчетным методом обусловлено непредставлением заявителем первичных документов, связанных с выплатами заработной платы и компенсации за вредные условия труда (далее – КВУТ), а именно расчетных листов по заработной плате, в связи с чем инспекция была вынуждена использовать данные аналитического учета общества, в которых отсутствует разделение по физическим лицам и видам выплат.

В судебном заседании представители налогоплательщика и ответчика поддержали доводы заявления и отзыва на него по изложенным в них основаниям.  

Заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле и исследовав материалы дела, арбитражный суд в ходе судебного разбирательства установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, инспекцией на основании решения заместителя начальника инспекции от 22.04.2019 № 5 в период с 22.04.2019 по 16.12.2019 проведена выездная налоговая проверка АО «Р.В.С.» по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 14.02.2020 № 2.

По результатам налоговой проверки проверяющими установлена неуплата НДФЛ в сумме 35 899 591 рублей, в том числе за 2016 год в сумме 12 591 076 рублей, за 2017 год в сумме 10 537 753 рублей, за 2018 год в сумме 12 770 762 рублей (т.2, л.д. 1-108). 

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика Инспекцией вынесено от 07.07.2020 № 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщик привлечен к ответственности по статьей 126.1 НК РФ за представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных настоящим Кодексом, содержащих недостоверные сведения, в виде штрафа в сумме 110 063 рублей, по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание сумм НДФЛ за период с 07.07.2017 по 31.12.2018, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 1 026 034 рублей, также заявителю начислены пени по НДФЛ в размере 8 579 592,53 рублей. Также в пункте 3.3.2 резолютивной части решения предложено представить уточненные сведения о доходах физических лиц и удержать налог на доходы физических лиц (недобор) в размере 35 791 290 рублей (т.5, л.д. 18-103).

Письмом от 21.09.2020 № 14-37/09790 инспекция исправила технические опечатки, допущенные при изготовлении решения от 07.07.2020 № 4, а именно пункт 3.3.2 резолютивной части решения изложен в следующей редакции: «Уплатить сумму недобора по НДФЛ, образовавшуюся в результате неправомерного неудержания и неперечисления в бюджет, в размере 35 791 290 рублей. Также в указанном письме разъяснен порядок расчета НДФЛ с выплаченных сумм КВУТ.

Кроме того инспекция письмом от 21.09.2020 сообщила заявителю об арифметической ошибке при исчислении НДФЛ, а именно налоговым органом излишне исчислен НДФЛ по сроку уплаты 31.03.2017 в сумме 58 213 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 12.10.2020 № 16-07/005120, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, указанное решение инспекции изменено, резолютивная часть решения изложена в следующей редакции: налогоплательщик привлечен к ответственности по статьей 126.1 НК РФ за представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных настоящим Кодексом, содержащих недостоверные сведения, в виде штрафа в сумме 71 813 рублей, по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание сумм НДФЛ за период с 07.07.2017 по 31.12.2018, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 1 026 034 рублей, также заявителю начислены НДФЛ в сумме 35 733 077 рублей, пени по НДФЛ в размере 8 562 321,69 рублей (т.7, л.д. 39-67).

Не согласившись с вынесенным решением инспекции с учетом внесенных изменений, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

По смыслу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявитель должен доказать факт нарушения обжалуемыми актами, решениями, действиями (бездействием) своих прав и законных интересов.

Исходя из части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Таким образом, для признания арбитражным судом ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, необходимо наличие одновременно двух юридически значимых обстоятельств: несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Как установлено в ходе налоговой проверки АО «Р.В.С.» наряду с заработной платой сотрудникам выплачивало доплату за работу во вредных условиях труда в размере от 4% до 12% к окладу, а также компенсацию за работу во вредных условиях труда, размер которой определялся по каждому рабочему месту в приложениях к локальному соглашению по охране труда Коллективного договора АО «Р.В.С.» ежегодно.

Сторонами не оспаривается, что доплата за работу во вредных условиях труда в размере от 4% до 12% к окладу включена обществом в налоговую базу по НДФЛ, с указанной суммы удержан и перечислен в бюджет НДФЛ.

Между тем компенсация за работу во вредных условиях труда (КВУТ) на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ в редакции, действовавшей в период с 2016 по 2018 год, не включена обществом в налоговую базу по НДФЛ, налог с указанной суммы при ее выплате не удержан и не перечислен в бюджет.

Основаниями для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда.

Спорные выплаты произведены на основании результатов независимой экспертизы оценки условий труда на рабочих местах налогоплательщика, проведенной Объединенной профсоюзной инспекции труда Общероссийского объединения профсоюзов «Российское объединение социальных технологий». В соответствии со статьей 219 ТК РФ обществом принято решение о компенсационных выплатах работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, указанные условия включены в коллективный договор, локальное соглашение по охране труда.

Указанным коллективным договором (приложение № 1 к соглашению об охране труда) предусмотрены как доплаты за вредные условия труда в размере от 4 до 12%, так и дополнительные компенсации (приложение № 2 к соглашению об охране труда), возможность установления которых предусмотрена статьей 219 ТК РФ.

При этом налоговый орган не оспаривает факт того, что выплата КВУТ была предусмотрена Коллективным договором АО «Р.В.С.» ее размер установлен в приложениях к Локальному соглашению по охране труда к Коллективному договору на каждый проверяемый год, обществом в установленном порядке проведена аттестация рабочих мест по условиям труда. 

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» Кодекса.

Доходы, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц, перечислены в статье 217 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 217 НК РФ, в редакции, действующей в проверяемый период, не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения понятия «компенсационные выплаты».

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным кодексом.

Трудовой кодекс предусматривает различные компенсационные выплаты.

Согласно статье 129 ТК РФ заработная плата работников состоит из двух основных частей - непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом в качестве компенсационных выплат поименованы доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера; а в качестве стимулирующих выплат - доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты. Указанные выплаты включаются в систему оплаты труда.

Согласно статье 146 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере.

В соответствии со статьей 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, устанавливается в повышенном размере.

Минимальный размер повышения оплаты труда работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, составляет 4 процента тарифной ставки (оклада), установленной для различных видов работ с нормальными условиями труда.

Конкретные размеры повышения оплаты труда устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном статьей 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов, либо коллективным договором, трудовым договором.

Выплата компенсационного характера работникам, занятым на рабочих местах с вредными и (или) опасными условиями труда, устанавливается в порядке, определенном законодательством Российской Федерации на основании специальной оценки условий труда в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. № 426-ФЗ «О специальной оценке условий труда» с целью обеспечения безопасности работников в процессе их трудовой деятельности и реализации прав работников на рабочие места, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда. Выплата компенсационного характера за работы с вредными и (или) опасными условиями труда устанавливается в размере не менее 4 процентов от оклада (должностного оклада) работника.

Таким образом, оплата труда работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, в повышенном размере относится к доплатам и надбавкам компенсационного характера, а не собственно к компенсациям

Статьей 164 ТК РФ определено понятие собственно компенсаций. Согласно положениям названной статьи под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда.

Из приведенных положений стати 164 ТК РФ и пункта 3 статьи 217 НК РФ следует, что не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц выплаты работнику, получаемые в качестве возмещения тех затрат, которые понесены им в связи с выполнением трудовых обязанностей, то есть компенсационные выплаты.

В данном случае речь идет о тех выплатах, которые производятся с целью компенсировать конкретные фактически понесенные расходы работника в связи с выполнением им трудовых обязанностей, то есть данный вид компенсаций не увеличивают доход работника, а компенсирует его затраты.

В статье 165 ТК РФ перечислены эти компенсации (при направлении в служебные командировки; при переезде на работу в другую местность; при исполнении государственных или общественных обязанностей; при совмещении работы с обучением; при вынужденном прекращении работы не по вине работника и в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами. 

Конкретный перечень данных компенсаций и порядок их предоставления установлен Разделом VII ТК РФ «Гарантии и Компенсации» и не включает выплаты компенсационного характера за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, в частности при вредных условиях труда.

Ссылку заявителя на то, что статья 219 ТК РФ предусматривает компенсацию за вредные условия труда, которая относится к компенсациям, поименованным и перечисленным в статье 164, 165 ТК РФ, суд полагает в рассматриваемом деле ошибочной.

Статья 219 ТК РФ расположена в разделе X ТК РФ «Охрана труда», соответственно, не включена в перечень компенсаций, установленных Разделом VII ТК РФ «Гарантии и Компенсации».

Так в силу статьи 219 Трудового кодекса Российской Федерации работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, имеют право на получение гарантии и компенсации, установленных в соответствии с настоящим Кодексом, коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, трудовым договором, если он занят на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Размеры, порядок и условия предоставления гарантий и компенсаций работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, устанавливаются в порядке, предусмотренном статьями 92, 117 и 147 настоящего Кодекса.

Таким образом, предусмотренная статьей 219 ТК РФ компенсация работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, как прямо указано в данной статье, регулируется и относится к выплатам компенсационного характера, предусмотренным статьей 147 ТК РФ (Оплата труда работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда), а не собственно к компенсациям, предусмотренным статьей 164 ТК РФ.

Таким образом, положения абзаца 15 статьи 219 ТК РФ не расширяет перечень компенсаций за вредные условия труда и не вводит новый вид компенсаций, отличных от предусмотренных статьей 147 НК РФ, а напротив закрепляет, что компенсация за вредные условия труда, предусмотренная в качестве обеспечения мер по охране труда работников относится к выплатам компенсационного характера, предусмотренным статьей 147 ТК РФ в виде повышенной оплаты труда.

При этом предусмотренные абзацем 16 статьи 219 ТК РФ повышенные компенсации за работу на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, которые могут устанавливаться коллективным договором, локальным нормативным актом с учетом финансово-экономического положения работодателя, также не являются компенсацией. Данные положения просто предусматривают возможность установления работодателем повышенного размера предусмотренных статьей 147 ТК РФ компенсаций, то есть позволяют работодателю увеличить оплату труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, по сравнению с минимальным размером такого увеличения (сверх минимального размера 4% от оклада), что коррелирует с положениями абзаца 3 статьи 147 ТК РФ о том, что конкретные размеры повышения оплаты труда устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном статьей 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов, либо коллективным договором, трудовым договором.

Данные положения, равно как локальные нормативные акты заявителя не предусматривают, что повышенный размер выплат компенсационного характера за работу на работах с вредными условиями труда призван компенсировать конкретные фактически понесенные работником расходы в связи с выполнением трудовых функций в соответствующих условиях, что не позволяет отнести данные доплаты к компенсациям по смыслу статьи 164 ТК РФ и соответственно, исключить их из налогооблагаемой НДФЛ базы на основании  пункта 3 статьи 217 НК РФ.

Таким образом, компенсационные выплаты, указанные в статье 219 Трудового кодекса Российской Федерации, в том числе установленные работодателем в повышенном размере, производятся в соответствии со статьей 147 ТК РФ.

Следовательно, указанные выплаты, предусмотренные статьями 146, 147 ТК РФ, являются выплатами компенсационного характера, составной частью заработной платы работников согласно статье 129 ТК РФ, и не являются компенсациями по смыслу статьи 164 ТК РФ, исключенными абзацем девятым пункта 3 статьи 217 НК РФ из налогооблагаемой базы по НДФЛ.

Ссылка общества на постановление Президиума ВАС РФ от 17.10.2006 № 86/06 судом отклоняется, поскольку данное постановление вынесено на основании применение норм трудового законодательства в редакции, действующей в период его вынесения, без учета изменений, внесенных Федеральным законом от 28.12.2013 № 421-ФЗ, не предусматривающих дифференциацию выплат за работу во вредных условиях труда на выплаты компенсационного характера в зависимости от размера такой выплаты.

Так действительно статьей 219 ТК РФ предусмотрено право работодателя установить как повышенные, так и дополнительные гарантии и компенсации за работу на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

При этом такие дополнительные гарантии и компенсации могут иметь характер собственно компенсаций только в случае, если они соответствуют определению компенсаций, данному в статье 164 ТК РФ, то есть когда они призваны компенсировать конкретные фактически понесенные затраты работника в связи с выполнением им трудовых обязанностей.

В случае, когда работодатель на основании положений статьи 219 ТК РФ лишь устанавливает повышенный размер надбавки за вредные условия труда, установленной статьей 147 ТК РФ, нет оснований для признания такой выплаты компенсацией, поскольку направленность такой выплаты на компенсацию конкретных затрат работника отсутствует. 

 Доплаты, предусмотренные статьями 146 и 147 ТК РФ, составляли в обществе 4-12%  процентов от тарифной ставки (должностного оклада) и включались в облагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.

Установление обществом повышенного размера доплат компенсационного характера за вредные условия труда сверх 4-12%, а именно в твердой сумме в год (что составляло от 16 до 69% к общей сумме заработной платы) исходя из наличия соответствующей материальной возможности, не меняет природу данных выплат на компенсационную по смыслу статьи 164 ТК РФ, а лишь увеличивает размер доплаты за вредные условия труда, что является правом работодателя, однако не дает ему правовых оснований для квалификации данной выплаты как компенсационной для целей исключения из состава налогооблагаемого дохода работников на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ.

При этом суд учитывает, что характер производимой обществом выплаты на основании приложения № 2 к Локальному соглашению по охране труда к Коллективному договору не соответствовал компенсационной по смыслу статьи 164 ТК РФ, так как не был призван компенсировать фактические затраты работников, которые понесены ими в связи с выполнением трудовых обязанностей во вредных условиях, поскольку не требовал представления работниками каких-либо документов, связанных с произведенными затратами, а был направлен на повышение размера оплаты труда указанных лиц сверх минимально нормативно установленного размера.

Так в соответствии с пунктом 1.4 Локального соглашения по охране труда между работодателем и профсоюзом, являвшегося приложением к Коллективному договору, установлено, что учитывая профилактический характер спорной компенсации, работники, получающие данные компенсации не обязаны представлять работодателю документы о расходовании полученных сумм компенсаций (т.30, л.д. 26).

Данный факт подтверждается также показаниями работников, согласно которым какие-либо документы, подтверждающие фактическое несение расходов и использование КВУТ, ими работодателю не представлялись (т. 34, 35, 36).

Каких либо отличий по характеру выплат за вредные условия труда, осуществляемых обществом в размере 4-12%  процентов от тарифной ставки и спорных выплат КВУТ, кроме их повышенного размера, суд не усматривает и заявителем не приведено, в связи с чем отсутствуют правовые основания для иной квалификации спорных выплат КВУТ как компенсаций по смыслу статьи 164 ТК РФ.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу, что спорные выплаты КВУТ являются оплатой труда работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, в повышенном размере, относятся к доплатам и надбавкам компенсационного характера, а не собственно к компенсациям, в связи с чем основания для исключения данных выплат из налоговой базы по НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ не имеется.

Судом отклоняются доводы общества о том, что инспекцией недостоверно установлен размер неудержанного НДФЛ расчетным методом суммарно по организации, а не индивидуально по каждому физическому лицу исходя из фактически выплаченных доходов и дат выплат в силу следующего.

Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ дает право налоговому органу  определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Исходя из характера выявленного налоговым органом нарушения налогового законодательства обществом, для установления фактического размера неисчисленного, неудержанного и неперечисленного в бюджет НДФЛ налоговому органу была необходима информация о размере, характере и датах выплат (с разбивкой по видам выплат) каждому работнику общества помесячно за периоды 2016-2017 года.

Как следует из материалов дела, в соответствии с утвержденным приказом от 12.11.2010 № 1082 дополнением № 2 к приложению № 2 к учетной политике обществом была утверждена форма расчетного листка, которая предусматривала указание информации о месяце, конкретном работнике, тарифе, начислениях с разбивкой по видам выплат, размере налога, выплате денежных средств (т.26, л.д. 99 оборот).

В адрес налогоплательщика направлено уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с начислением и уплатой налогов от 22.04.2019 № 14-5/1, в том числе ведомости по начислению зарплаты (помесячно), расчетные, платежные ведомости, своды начислений и удержаний, карточки индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и страховых взносов на всех работников организации, регистры налогового учета по НДФЛ, реестр сведений по НДФЛ, а также другие документы, отражающие финансово-хозяйственную деятельность организации за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

В адрес налогоплательщика направлено требование от 22.04.2019 № 14-5/1 о представлении документов (информации), в том числе расчетные ведомости, лицевые счета, своды по заработной плате, карточки счета 70 с указанием назначения платежа, анализ счета 70, обороты по счету 70  с разбивкой помесячно, расшифровка начислений, не облагаемых страховыми взносами, налоговые карточки по учету доходов и НДФЛ.

В адрес налогоплательщика направлено требование от 10.06.2019 № 2/5 о необходимости представления документального подтверждения компенсаторного характера расходов при выплате КВУТ, информации о том, какими документами подтверждается компенсационный характер расходов при получении работниками КВУТ.

В адрес налогоплательщика направлено требование от 24.07.2019 № 7 о необходимости представления документов и пояснений об определении размера КВУТ по каждому работнику (т. 26, л.д. 48-60).

Между тем в ходе проверки расчетные листки по каждому работнику помесячно не представлены заявителем, равно как и иные документы, позволяющие определить сведения о фактически начисленных и выплаченных каждому работнику КВУТ, датах таких выплат.

Представленные обществом карточки счета 70 без указания назначения платежа, анализ счета 70, обороты по счету 70, своды начислений по организации не давали соответствующую информацию о характере выплат каждому работнику, дате выплаты КВУТ каждому работнику, его размере, в связи с чем налоговый орган обоснованно исходил из имеющейся информации по организации в целом, а именно сводов начислений по организации, сведений о начисленном размере КВУТ по организации,  сведений по счету 70 о начисленной работникам заработной платы, сведений о выплатах с указанием дат выплаты.

В соответствии с подпунктами 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, а также предоставлять данные документы по требованию налоговых органов в ходе налоговых проверок. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

При этом при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, а также при представлении необходимых для расчета документов в налоговый орган, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. 

Указанный правовой подход закреплен в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10.

Соответственно, учитывая неправомерное непредставление заявителем документов, необходимых для расчета налоговых обязательств, суд находит правомерным применение налоговым органом расчетного метода исчисления сумм неудерджанного НДФЛ.

В ходе рассмотрения дела в суде заявителем не представлены расчетные листки или иные документы и расчеты, опровергающие расчет налогового органа или свидетельствующие о его существенном отклонении от действительных налоговых обязательств заявителя.

При этом налогоплательщик не лишен возможности при выполнении указаний налогового органа о внесении изменений в бухгалтерский учет и уточнении сведений о доходах физического лица уточнить размеры доходов в виде КВУТ каждого физического лица исходя из фактически выплаченных КВУТ и дат их выплат исходя из имеющихся у налогоплательщика документов.  

В соответствии с пунктом 1 статьи 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Кроме того, пунктом 1 статьи 126.1 НК РФ предусмотрена ответственность за представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных настоящим Кодексом, содержащих недостоверные сведения, в виде взыскания штрафа в размере 500 рублей за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения.

Налоговым органом в связи с неправомерным неисчислением и неудержанием НДФЛ с КВУТ выявлено предоставление недостоверных сведений о доходах работников в справках 2-НДФЛ за 2016 год на 716 человек, за 2017 год на 612 человек, за 2018 год на 537 человек, в связи с чем с учетом смягчающих ответственность обстоятельств начислен штраф в сумме 71 813 рублей (по 2017-2018 годам).

Согласно положениям статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно. Сумма пеней, начисленных на недоимку, не может превышать размер этой недоимки.

Правила, предусмотренные данной статьей, распространяются на налоговых агентов.

Оснований для освобождения общества от привлечения к ответственности и начисления пени в связи с показаниями инспектора Межрайонной ИФНС России № 16 по Челябинской области ФИО9, данными в ходе расследования уголовного дела о характере выплат обществом КВУТ, вынесением постановления от 14.04.2021 об отказе в возбуждении уголовного дела, а также в связи с отсутствием замечаний налогового органа по результатам налоговых проверок за предшествующие налоговые периоды, суд не усматривает.

Так в силу пункта 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Таким образом, основанием для освобождения участников налоговых отношений от ответственности и начисления пени являются акты информационно-разъяснительного характера уполномоченных органов, коими показания сотрудника инспекции в ходе рассмотрения конкретного уголовного дела, выводы следственных органов об отсутствии в действиях должностного лица – руководителя заявителя состава уголовного преступления, а именно личного интереса, а равно и отсутствие замечаний налогового органа по результатам налоговых проверок за предшествующие налоговые периоды не являются.

Таким образом, в связи с неправомерным неудержанием и неперечислением заявителем сумм НДФЛ с выплаченных работникам КВУТ, заявителем правомерно привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 20% от суммы исчисленного расчетным методом НДФЛ в сумме 1 026 034 рублей, а также ему правомерно начислены соответствующие пени в размере 8 562 321,69 рублей.

Между тем суд не может признать обоснованным предложение заявителю решением от 07.07.2020 № 4 в редакции письма от 21.09.2020 №14-37/09790, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 12.10.2020 № 16-07/005120 уплатить фактически неудержанный при выплате дохода работникам НДФЛ с выплат КВУТ в сумме 35 733 077 рублей в силу следующего.

В соответствии с пунктом 9 статьи 226 НК РФ в редакции, действующей в проверяемых периодах, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

В пункт 9 статьи 226 НК РФ Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ внесены изменения, в соответствии с которыми пункт 9 изложен в новой редакции, согласно которой уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом. Указанные изменения вступили в силу с 01.01.2020.

Одновременно пункт 5 статьи 208 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: «В целях настоящей главы доходами также не признаются доходы в виде сумм налога на доходы физических лиц, уплаченных налоговым агентом за налогоплательщика при доначислении (взыскании) таких сумм по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) указанных сумм налоговым агентом».

В силу пункта 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно пункту 2 статьи 5 НК РФ  акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Таким образом, поскольку изменения в пункт 9 статьи 226 НК РФ возлагают на налоговых агентов новые обязанности по уплате неправомерно неудержанного НДФЛ за счет собственных средств, указанные изменения обратной силы не имеют.

В данном случае выездная налоговая проверка АО «Р.В.С.» начата инспекцией на основании решения заместителя начальника инспекции от 22.04.2019 № 5 и окончена 16.12.2019. Указанной проверкой охвачены налоговые периоды 2016-2018 годов.

Соответственно, учитывая, что как проверяемые налоговые периоды, так и начало и окончание налоговой проверки приходятся на период до вступления в силу соответствующих изменений в пункт 9 статьи 226 НК РФ, положения данного пункта в редакции, действующей с 01.01.2020, не применимы к спорным правоотношениям как не имеющие обратной силы, вне зависимости от того, что акт налоговой проверки и оспариваемое решение вынесены после вступления в силу изменений в пункт 9 статьи 226 НК РФ.

Аналогичные разъяснения даны Федеральной налоговой службой в письме от 23.04.2021 № БС-4-11/5630.

При таких обстоятельствах суд полагает необходимым признать недействительным как не соответствующее закону решение инспекции от 07.07.2020 № 4 в редакции письма от 21.09.2020 №14-37/09790, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 12.10.2020 № 16-07/005120 в части доначисления и предложения заявителю уплатить НДФЛ в сумме 35 733 077 рублей.

 В соответствии с пунктом 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Соответственно, в связи с частичным удовлетворением требований заявителя о признании недействительным решения инспекции, судебные расходы по уплате им государственной пошлины в сумме 3000 рублей подлежат возмещению за счет ответчика.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ уплаченная государственная пошлина подлежит возврату частично или полностью в случае уплаты государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено настоящей главой.

Заявителем при подаче заявления была уплачена государственная пошлина в сумме 3000 рублей по платежному поручению от 26.10.2020 № 84125 за рассмотрение заявления о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 12.10.2020 № 16-07/005120.  

Впоследствии заявитель уточнил требования отказавшись от заявления в части признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 12.10.2020 № 16-07/005120. Уточненные требования приняты судом в порядке статьи 49 АПК РФ.

В связи с изложенным на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ заявителю подлежит возврату из Федерального бюджета излишне уплаченная по платежному поручению от 26.10.2020 № 84125 государственная пошлина в сумме 3000 рублей.

Руководствуясь статьями 110, 167-168, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

заявление акционерного общества «Работы Взрывные Специальные» удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области от 07.07.2020 № 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции письма от 21.09.2020 №14-37/09790, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 12.10.2020 № 16-07/005120 в части доначисления и предложения уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 35 733 077 рублей.

В остальной части в удовлетворении требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области в пользу акционерного общества «Работы Взрывные Специальные», г. Магнитогорск, ОГРН 

<

***> судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3000 рублей.

Возвратить акционерному обществу «Работы Взрывные Специальные», г. Магнитогорск, ОГРН 

<

***> из Федерального бюджета государственную пошлину в сумме 3000 рублей, уплаченную по платежному поручению от 26.10.2020 № 84125. 

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Челябинской области 12.11.2020 в виде приостановления действие решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области от 07.07.2020 № 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 026 034 рублей, штрафа по статье 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 71 813 рублей, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 8 562 321,69 рублей отменить с момента вступления настоящего решения в законную силу. 

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восемнадцатый арбитражный  апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его вступления в законную силу путем подачи жалобы через Арбитражный суд Челябинской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной или кассационной жалобы можно получить соответственно на Интернет-сайтах Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда htth://18aas.arbitr.ru или Арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

 

Судья           А.В. Кудрявцева