ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001

E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А05-9394/2020

г. Вологда

10 марта 2021 года

 

Резолютивная часть постановления объявлена 02 марта 2021 года.

В полном объёме постановление изготовлено 10 марта 2021 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Докшиной А.Ю. и                      Селивановой Ю.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

при участии от общества с ограниченной ответственностью «НордМет» ФИО2 по доверенности от 05.10.2020, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО3 по доверенности от 14.12.2020                                  № 02-24/10333,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Архангельской области апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 21 декабря 2020 года по делу № А05-9394/2020,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «НордМет»                               (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; адрес: 164170,                            

<

...>; далее –                               ООО «НордМет», общество) обратилось в Арбитражный суд                   Архангельской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу                                   (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; адрес: 164262,                            Архангельская область, Плесецкий район, рабочий 

<

...>; далее - инспекция) о признании недействительным решения от 19.07.2019 № 09-07/51 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, в виде штрафа в размере 126 915 руб., доначисления налога на прибыль организаций – 16 068 861 руб. и пеней по налогу на прибыль организаций – 6 571 276 руб. 58 коп.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 21 декабря   2020 года по делу № А05-9394/2020 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду исключения из состава расходов затрат по приобретению лома черных и цветных металлов у физических лиц, отраженному в                       разделе 2.2 решения. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО «НордМет». С инспекции в пользу ООО «НордМет» взыскано 3 000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Инспекция с решением суда не согласилась в части требований, которые удовлетворены, и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. В обоснование жалобы ссылается на то, что анализ положений статей 54.1 и 31 Налогового кодекса российской Федерации (далее - НК РФ) указывает, что данные нормы являются взаимоисключающими.

Представитель инспекции в судебном заседании изложенные в жалобе доводы подержал.

Общество в отзыве на жалобу и его представитель в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения, одновременно заявили возражения по законности решения по второму эпизоду (пункт 2.2.1 решения инспекции) в части отказа в удовлетворении требований общества, сославшись на абзац пятый пункта 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 № 36 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции».

Представитель инспекции в судебном заседании не возражал против проверки решения суда в полном объеме.

Заслушав объяснения представителей общества, инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период 01.01.2014 по 31.12.2016.

В ходе проверки налоговый орган выявил получение обществом необоснованной налоговой экономии вследствие неправомерного завышения расходов по документам на приобретение у индивидуального предпринимателя (далее – ИП) ФИО4 транспортных услуг, а также по приемосдаточным актам у ряда физических лиц о приеме лома и отходов черных и цветных металлов, умышленное искажение сведений о фактах хозяйственной деятельности - операциях, подлежащих учету в составе расходов по налогу на прибыль, отражению в налоговой отчетности по налогу на прибыль недостоверных данных и сведений, являющихся основанием для уменьшения налоговой базы при исчислении налога.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекция вынесла решение от 19.07.2019 № 09-07/151 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа за умышленную неуплату налога на прибыль организаций за 2015 и 2016 годы в размере 12 692 руб. (в федеральный бюджет) и в размере 114 223 руб. (в бюджет субъекта Российской Федерации) с учетом уменьшения размера штрафа в четыре раза ввиду наличия смягчающих ответственность обстоятельств. Кроме того, обществу предложено уплатить налог на прибыль организаций в сумме 16 068 861 руб., пени по налогу на прибыль организаций – 6 571 276,58 руб., пени по налогу на доходы физических лиц – 477,06 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 16.04.2020 № 07-10/1/05072@ апелляционная жалоба ООО «НордМет» на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Обществом 16.07.2019 подана апелляционная жалоба на решение инспекции в Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области.

Не согласившись с решением инспекции в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ  за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль организаций, в виде штрафа в сумме 126 915 руб., доначисления налога на прибыль организаций в размере                           16 068 861 руб. и пеней по налогу на прибыль организаций – 6 571 276 руб.                  58 коп., общество обратилось в арбитражный суд. 

Суд первой инстанции удовлетворил требования в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду исключения из состава расходов затрат по приобретению лома черных и цветных металлов у физических лиц, отраженному в разделе 2.2 решения, в удовлетворении оставшейся части заявленных требований отказал.

Апелляционная коллегия не находит оснований для отмены решения суда в силу следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие). 

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов.

Пунктом 1 статьи 252 вышеназванного Кодекса определено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных                                                   в статье 270 данного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011                       № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Как следует из пункта 2.2.1 решения инспекции, в ходе проверки она установила, что общество в проверяемом периоде неправомерно уменьшило налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль организации на расходы по транспортным услугам, документально оформленные со стороны индивидуального предпринимателя ФИО4 в рамках договора перевозки, в сумме 38 064 325 руб., в том числе в 2014 году  -  10 555 730  руб.,  в 2015 году - 17 219 595 руб. и в 2016 году - 10 289 000 руб. При этом инспекция сочла неподтвержденными расходы по перевозке  за 2014 год в размере 7 958 000 руб., за 2015 год – 6 864 000 руб., за 2016 год – 6 412 000 руб.

Общество, не соглашаясь с решением ответчика в данной части, ссылалось на то, что инспекцией некорректно определена налоговая база  по налогу на прибыль организаций за 2014 год. При этом заявитель указывал, что инспекция вправе исключить из состава расходов по налогу за 2014 год только  затраты в размере 1 642 880 руб. (10 555 730 руб. – 8 912 850 руб.), а не                              7 958 000 руб., поскольку обществом понесены расходы на приобретение у индивидуального предпринимателя ФИО4 транспортных услуг на сумму 10 555 730 руб., стоимость транспортных услуг, не оспариваемых  инспекцией, составляет 8 912 850 руб.; за 2016 год – 6 137 980 руб.                                  (10 289 000 руб. (расходы, понесенные обществом на приобретение транспортных услуг) – 4 155 020 руб. (размер расходов, не оспариваемых инспекцией).

При проверке решения инспекции по данному эпизоду суд первой инстанции установил следующее.

Как установила инспекция в ходе проверки, между обществом (заказчик) и ИП ФИО4 (исполнитель) заключен договор на перевозку грузов автомобильным транспортом от 11.01.2012 № ГП-11/01-12 (далее – договор перевозки, спорный договор), согласно которому заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя обязательства выполнить или организовать выполнение транспортных услуг по доставке грузов заказчика в объеме и на условиях, предусмотренных заявкой заказчика. Договор и дополнительные соглашения подписаны ФИО4 как со стороны заказчика в лице руководителя ООО «НордМет», так и со стороны исполнителя –                                    ИП ФИО4

В ходе проверки инспекцией получены доказательства с целью подтверждения довода о невозможности исполнения ИП ФИО4 обязательств по исполнению указанного договора в заявленном объеме. К таким доказательствам относятся: 

допросы водителей, указанных в транспортных накладных, которые отрицают факт перевозки ими металла до пункта сдачи общества с ограниченной ответственностью (далее – ООО) «КТА.ЛЕС», ООО «КТА-МЕТ» в г. Северодвинске, количество рейсов, вес, вид перевезенного металла; маршрут перевозки (г. Мирный, п. Североонежск, 

<

...>); утверждают, что в транспортных накладных никогда не расписывались и видят их впервые (за исключением водителя ФИО5);

допрос ФИО4, который подтвердил, что только водитель                ФИО5 на транспортном средстве КамАЗ 27953А № Н489УР 29 осуществлял перевозку металла по адресу: 

<

...>;

приказы, заявления, согласия о приеме на работу, о предоставлении отпуска, об отзыве из отпуска, табели учета рабочего времени, согласно которым установлена невозможность перевозки груза водителями, указанными в транспортных накладных, в связи с нахождением их в ежегодном отпуске и на выходных днях в даты перевозки металла;

паспорта транспортных средств, согласно которым установлено превышение веса перевозимого металла, указанного в транспортных накладных, по сравнению с грузоподъемностью транспортного средства;

неисполнение условий спорного договора в части корректного и полного документального оформления сделки (отсутствие счетов, путевых листов);

невозможность перевозки металла в период временного ограничения или движения транспортных средств по дорогам без специального разрешения, а также в даты, указанные в транспортных накладных, ввиду занятости транспортных средств и водителей на других объектах, при оказании транспортных услуг другим заказчикам;

информация, представленная ГБУЗ Архангельской области «Северодвинская станция скорой медицинской помощи», согласно которой медицинское освидетельствование перед рейсами проходил только водитель ФИО5; иные водители предрейсовые осмотры не проходили;

информация, представленная УГИБДД УМВД России по Архангельской области, о проезде транспортных средств через пост ДПС 1215 км на федеральной автодороге М-8 «Холмогоры» Архангельская область;

информация, представленная УМВД России по Архангельской области, о прохождении транспортных средств весового контроля на посту ДПС 1215 км, согласно которой только транспортное средство КамАЗ 27953А № Н 489 УР (водитель ФИО5) проходило весовой контроль;

информация, представленная ООО «РТ-Инвест Транспортные Системы», согласно которой транспортные средства в реестре Системы взимания платы «Платон» не зарегистрированы, зафиксированы факты проезда по участкам дорог общего пользования федерального значения только транспортного средства КамАЗ 27953А № Н 489 УР (водитель ФИО5).

В ходе проверки инспекцией установлено, что ИП ФИО4                              в 2014-2016 годах получал доход от оказания услуг по перевозке грузов от организаций и ИП (ООО «РИТЕЙЛ+»,  ООО «ТС «ОБЛАЧКО»,                                           ИП ФИО6, ООО «Спецавтотранс», ООО «Спецавтосервис» и т.д.).

Инспекцией установлено, что одни и те же водители, в одно и то же время перевозили груз по маршрутам: п. Плесецк, г. Мирный, п. Североонежск - г. Северодвинск (для ООО «КТА-МЕТ» и ООО «КТА.ЛЕС» в рамках спорного договора) и по маршрутам: г.Мирный - п.Плесецк, п.Обозерский –                     п. Плесецк, п. Плесецк (кладбище) - полигон ТБО п. Плесецк, в рамках договоров на оказание транспортных услуг, заключенных между                                    ИП ФИО4 и организациями: ООО «Спецавтотранс»,                                       ООО «Спецавтосервис», МУП «Плесецк-Ресурс».

Инспекция проанализировала сведения о количестве отработанных часов водителями согласно путевым листам, представленными заказчиками транспортных услуг ИП ФИО4 При этом установлено, что, например, водитель ФИО7 согласно табелю учета рабочего времени 17.06.2016 отработал 8-часовой рабочий день. Помимо этого, согласно путевым листам в этот же день он 5 часов (с 09.00 до 14.00) на транспортном средстве КамАЗ АС1К2 № Н 333 АХ 29 перевозил ТБО для МУП «Плесецк-Ресурс» по маршруту п. Плесецк (кладбище) - полигон ТБО п. Плесецк - 18 км. Кроме этого, в этот же день он 4 часа 20 минут на этом же транспортном средстве перевозил груз для ООО «Спецавтотранс» и одновременно в этот же день, на этом же транспортном средстве ФИО7 осуществил 2 рейса по перевозке металла в количестве 40 тонн в адрес ООО «КТА-МЕТ» по маршруту п. Плесецк - г. Северодвинск.

Аналогичным образом водитель ФИО8, согласно табелю учета рабочего времени, 03.07.2015 отработал 8-часовой рабочий день; согласно путевым листам в этот же день он 8 часов перевозил груз для                                   ООО «Спецавтотранс» по маршруту г. Мирный - п. Плесецк и одновременно осуществлял перевозку металла по маршруту 

<

...> - 

<

...>.

Подобным же образом водитель ФИО9, согласно табелю учета рабочего времени, 08.12.2014 отработал 8-часовой рабочий день; согласно путевым листам в этот же день он 7 часов на транспортном средстве КамАЗ АС1К2 № Н333АХ29 перевозил груз для ООО «Спецавтотранс» по маршруту                       г. Мирный - п. Плесецк и одновременно на указанном транспортном средстве осуществлял перевозку металла (18 тонн) в адрес ООО «КТА-МЕТ» по маршруту 

<

...> - 

<

...>.

Перечисленные случаи позволили суду первой инстанции согласиться с выводами инспекции о том, что с учетом расстояния между указанными выше населенными пунктами и количества часов в сутках указанные перевозки данными водителями не могли быть осуществлены. 

В ходе допросов водителей и руководителя ООО «НордМет»                 ФИО4 установлено, что ФИО9, ФИО10,                      ФИО7 перевозили груз по Плесецкому району и не перевозили груз до 

<

...>.

Так, ФИО7 при допросе его в качестве свидетеля сообщил, что  его рабочий день был с 8 утра до 8 вечера, ночью он никогда не работал. При работе у ИП ФИО4 он осуществлял перевозку черного металла на транспортном средстве КАМАЗ АС1К2 № Н333АХ 29; совместно с ним осуществлял перевозку ФИО8, также работавший водителем у                        ИП ФИО4 и осуществлявший перевозку черного металла на КамАЗ 65115 № М 952 НА 29 по г. Мирный и Плесецкому району. ФИО7 пояснил, что пока он работал у ИП ФИО4, транспортные средства КамАЗ АС1К2 № Н333АХ 29 и КамАЗ 65115 № М952НА29 в города Северодвинск и Архангельск никогда не ездили. Грузоподъёмность транспортных средств была 10 тонн, водители всегда укладывались в грузоподъёмность машины.

Свидетель ФИО9 при допросе пояснил, что он забирал металлолом по всему Плесецкому району (Североонежск, Конево, Каргополь, Мирный) в основном у организаций; подтвердил, что забирал металл у организаций и по адресам, указанным в представленных ему на обозрение транспортных накладных, а именно: ФГУП «ГУССТ № 3 при Спецтрое России» (г. Мирный), ОАО «Архангельскоблгаз», Мирнинский филиал                       ФГКУ УВО УМВД России по Архангельской области, ФКУ ОИУ ОУХД-2 УФСИН России по Архангельской области, МУП «Плесецк-Ресурс»,                        МУП «АТП Плесецкое», ИП ФИО11 Данный свидетель с уверенностью сказал, что в г. Северодвинск он металлолом никогда не перевозил, сообщил, что вес, указанный в представленных ему на обозрение транспортных накладных, не может соответствовать действительности, т. к. грузоподъемность КамАЗ АС1К2 № Н 333 АХ составляет около 10 тонн, более данной грузоподъемности он никогда не перевозил.

Свидетель ФИО8 при допросе сообщил, что он работал у                          ИП ФИО4 в период 2014-2016 годов; в его должностные обязанности входила перевозка черного металлолома по всему Плесецкому району (Североонежск, Конево, Каргополь, Мирный), а именно забор металла у физических лиц и организаций и доставка данного металла/лома в пункт приема металлов по адресу: 

<

...>; цветной металлолом он никогда не перевозил. Он перевозил металл только по Плесецкому району, в г. Северодвинск металл никогда не перевозил, в организациях  ООО «КТА-МЕТ» и ООО «КТА.ЛЕС» никогда не был, где расположены пункты приема металлов данных организаций, он не знает.

Как следует из протокола допроса ФИО4, в период 2014-2016 годов он являлся индивидуальным предпринимателем и оказывал транспортные услуги для ООО «НордМет». В указанный период на транспортных средствах, принадлежащих ему как предпринимателю на праве собственности, лом (металл) перевозился по Плесецкому району, а именно, водители ИП ФИО4 забирали металл у населения либо организаций и доставляли до пункта приема лома (металла) по адресу: 

<

...>. Транспортное средство КамАЗ 27953А № Н489УР 29, принадлежащее на праве собственности ИП ФИО4, перевозило металл по адресу: 

<

...>. На данном автотранспортном средстве работали два водителя: ФИО5 и ФИО12 Грузоподъемность КамАЗ 27953А № Н489УР 29 составляет 5 тонн, машина никогда не была перегружена. Иные машины от ИП ФИО4 доставку груза до адреса:                   

<

...>, осуществляли по мере необходимости, в крайне редких случаях. В период 2014-2016 годов металл перевозился на автотранспортных средствах КамАЗ АС1К2 № Н 333 АХ 29 (водитель ФИО9), КамАЗ 65115 № М952НА 29 (водитель ФИО8), КамАЗ 27953А № Н489УР 29 (водитель ФИО5). Водители                       ФИО9 и ФИО8 ездили только по Плесецкому району, то есть забирали металл с организаций и привозили в пункт приема лома металла, по адресу: 

<

...>.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, данные обстоятельства в совокупности указывают на то, что в даты, отраженные в транспортных накладных к спорному договору, перевозка металла для ООО «КТА-МЕТ» и ООО «КТА.ЛЕС» водителями (за исключением ФИО5) осуществляться не могла, т.к. в указанные даты водители и автотранспортные средства были заняты на других объектах. Перевозка лома и металла принадлежащим                          ИП ФИО4 автомобильным транспортом в пункт назначения:                               

<

...>, в объемах, указанных в транспортных накладных, не требовалась, так как большая часть физических лиц, которые выступали в качестве сдатчиков лома металла, проживали на территории городов Архангельска, Северодвинска и Новодвинска и сдавали лом металла непосредственно в пункт приёма, расположенный в городе Северодвинске по адресу: проезд Грузовой, дом 25.

Это же вытекает из показаний ФИО4, допрошенного в качестве руководителя ООО «НОРДМЕТ», который на вопрос по факту места приемки металла, сданного физическими лицами, зарегистрированными на территории г. Северодвинска, пояснил, что физические лица, зарегистрированные на территории г. Северодвинска, сдавали металл не в пункты приема, расположенные на территории Плесецкого района и г. Мирный, а непосредственно в пункт приема металла, расположенный по адресу:                                

<

...>.

При этом, как следует из таблицы 12 оспариваемого решения, количество металла, сданного физическими лицами, проживающими в Плесецком районе и других населенных пунктах Архангельской области (за исключением проживающих в г. Архангельске и г. Северодвинск) составляет 10 442,562 тн.                       (4 731,151 тн (Плесецкий район) + 5 711,411 тн (Архангельская область). Согласно таблице 15 оспариваемого решения количество металла, перевезенного в г. Северодвинск для ООО «КТА.Лес» и ООО «КТА-МЕТ» железнодорожным транспортом со станции п. Плесецк, составляет  11 411,5 тн; количество металла, перевезенного автомобильным транспортом на основании договора с ИП ФИО4, перевозка которого инспекцией также не оспаривается, составляет 4 571,66 тн. Следовательно, документально подтверждена перевозка лома металла из Плесецкого района в адрес                               ООО «КТА.Лес» и ООО  «КТА-МЕТ» в размере 15 983,16 тн. При этом, как следует из графы 7 таблицы 15 оспариваемого решения,  количество металла, перевозка которого осуществлялась из Плесецкого района, лицами, не указанными в транспортных накладных, составляет 13 408,024 тн. Таким образом, металл, перевозка которого документально не подтверждена обществом, не принимался заявителем  от физических лиц в пунктах приема лома, расположенных в Плесецком районе, в связи с этим, как установила инспекция, отсутствовали основания для  такой перевозки металла. 

Учитывая изложенное, установленный объем сданного физическими лицами лома металла в пунктах приема лома, расположенных в Плесецком районе, соответствует и не превышает объем лома, документальная перевозка которого подтверждена.

Возражений по выводам суда первой инстанции относительно исключения инспекцией части расходов на перевозку по взаимоотношениям с ИП ФИО4 общество в возражениях не изложило, заявитель поддержал изложенную в суде первой инстанции позицию о неверном определении налогооблагаемой базы в связи с завышением сумм исключенных затрат в 2014 и 2016 годах.

Общество, ссылаясь на приложение № 8 к акту проверки, последовательно указывает, что общая стоимость транспортных услуг по перевозке металлолома ИП ФИО4 в адрес ООО «КТА.ЛЕС»,                 ООО «КТА-МЕТ» составляет 16 598 000 руб. за 2014 год, 9 156 000 руб.                    за 2016 год, из них инспекция посчитала неподтвержденными расходы на сумму 7 958 000 руб. за 2014 год и 6 412 000 руб. за 2016 год, поэтому заявитель считает, что инспекция не оспаривает расходы в сумме 8 640 000 руб. (16 598 000 руб. – 7 985 00 руб.) за 2014 год, 2 744 000 руб. (9 156 000 руб. – 6 412 000 руб.) за 2016 год, поэтому полагает, что инспекция могла исключить из состава расходов за 2014 год затраты в размере 1 376 150 руб., а не                                   7 958 000 руб., за 2016 год – 6 400 710 руб., а не 6 412 000 руб.

Отклоняя доводы общества о неверном определении налогооблагаемой базы, суд первой инстанции учел следующее.

Судом установлено, что выездная налоговая проверка проведена инспекцией  на основании регистров налогового учёта за проверяемый период, актов оказания транспортных услуг, транспортных накладных, протоколов согласования цен, представленных заявителем. При этом, как установил суд первой инстанции на основании пояснений ответчика от 01.12.2020 и 07.12.2020, общая стоимость рейсов, оформленных от ИП ФИО4,   определена на основании данных, отраженных во всех первичных документах за соответствующий период (актах оказания транспортных услуг, транспортных накладных, протоколах согласования цен на транспортные услуги), и не совпадает с размером расходов, который отражен  обществом в составе налоговой базы по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период.

Общая сумма услуг по актам, транспортным накладным за 2014 год в адрес ООО «КТА.ЛЕС»,   ООО «КТА-МЕТ» составляет 16 598 000 руб.                                        за 2014 год, 10 148 000 руб. за 2015 год, 9 156 000 руб. за 2016 год.

В налоговые декларации общество включило расходы по                                         ИП ФИО4 в 2014 году   в сумме  10 555 730  руб., в 2015 году –                         17 219 595 руб. и в 2016 году –  10 289 000 руб. 

Инспекция посчитала  неподтвержденными расходы по перевозке                                 за 2014 год в размере 7 958 000 руб., за 2015 год – 6 864 000 руб., за 2016 год –               6 412 000 руб.

Как установлено судом первой инстанции, подтверждается материалами проверки и не оспаривается заявителем, общество осуществляло некорректное ведение налогового учета и отражение в составе расходов по налогу на прибыль организаций  за проверяемый период затрат, не относящихся к соответствующему налоговому периоду. 

Так, например, согласно регистрам налогового учета за 2014, 2015,                            2016 годы (том 3, листы 136-151; том 17, листы 119-127) некоторые акты оказания транспортных услуг оформлены ИП ФИО4 ранее даты оказания транспортной услуги, не включены в соответствующем периоде в расходы. При этом  общество указанные затраты отражало в составе расходов по налогу на прибыль по факту оказания транспортной услуги. Вместе с тем инспекция указанные затраты включила в расчет соответствующего налогового периода (года), ориентируясь на дату акта оказания транспортной услуги, однако установила, что акты оформлялись без факта оказания услуг в момент его составления. Кроме того, самим заявителем в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2014 год также не включены расходы по транспортным услугам, по которым акты оформлены в 2014 году, что следует из представленного обществом налогового регистра за 2014 год. 

Таким образом, суд первой инстанции установил, что инспекция в ходе выездной налоговой проверки, используя дату составления первичных документов (актов оказания транспортных услуг, транспортных накладных, протоколов согласования цен), определила общую стоимость рейсов                                за 2014 год в размере 16 870 850 руб.,  при этом  посчитала, что неправомерно заявлены расходы за 2014 год в размере 7 958 000 руб. из 10 555 730 руб. заявленных в налоговой декларации.

Кроме того, общество отразило в составе затрат по налогу на прибыль организаций за 2015 год остаток транспортных расходов, перешедший на следующий период, в размере 6 315 120 руб. (16 870 850 руб. – 10 555 730 руб.) с учетом дат фактически оказанных услуг по перевозкам.

За 2015 год инспекция не приняла расходы по рассматриваемому контрагенту в сумме 6 864 000 руб. из 17 219 595 руб. заявленных.

Из изложенного следует, что в  результате  некорректного  ведения обществом налогового учета  общая стоимость   рейсов   за   2014   год, оформленных от ИП ФИО4,   оказалась   больше суммы расходов, заявленной обществом в налоговой декларации за 2014 год, в связи с этим суд первой инстанции признал, что оснований исключать из состава расходов затраты общества в размере 1 376 150 руб. не имеется. При этом за 2015 год стоимость рейсов по актам меньше стоимости, заявленной в декларации.

Аналогичные возражения общества, изложенные в суде апелляционной инстанции, коллегией судей не принимаются, поскольку инспекция правомерно на основании данных первичных документов (актов, транспортных накладных), представленных обществом налоговых регистров, проанализировав документальную подтвержденность факта оказания услуг, исключила расходы из налогооблагаемой базы за 2014, 2015, 2016 годы в зависимости от того, в какой год фактически включал налогоплательщик транспортные расходы, пришла к обоснованным выводам по рассматриваемому эпизоду.

Ссылки общества в возражениях на жалобу на первичные документы за 2014, 2016 годы, которые, по мнению заявителя, должны быть учтены инспекцией, коллегией судей не принимаются, поскольку противоречат данным общества. 

Обществом в ответ на требование инспекции от 09.04.2018 с пояснительной запиской от 19.04.2018 № 18 представлены расшифровки расходов за 2014, 2015, 2016 годы. Согласно данных расшифровок в декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год включены расходы по контрагенту ИП ФИО4 в сумме 10 555 730 руб., за 2015 год – 17 219 595 руб., за 2016 год – 10 289 000 руб. Первичные документы (акты), по которым приняты расходы в соответствующие периоды, в указанных расшифровках не отражены. 

Общество полагает, что в 2014 году ИП ФИО4 дополнительно к расходам в сумме 10 555 730 руб. оказаны услуги по доставке металлолома до пунктов приема в Плесецком районе, а также в адрес в адрес ООО «Гермес» на сумму 272 850 руб., в 2016 году – 1 411 020 руб. по указанным в отзыве на жалобу актам по перевозкам. Вместе с тем, вопреки доводам общества, данные расходы учтены инспекцией на основании налоговых регистров по графам соответствующих грузополучателей.

Таким образом, решение инспекции по данному эпизоду является законным и обоснованным. 

В пункте 2.2.2 решения инспекция установила, что общество в проверяемом периоде неправомерно уменьшило налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль организаций на расходы по приобретению лома черных и цветных металлов. В частности, в регистрах налогового учета за 2014-2016 годы, составленных на основании приемо-сдаточных актов, общество уменьшило налоговую базу на расходы по приобретению лома черных и цветных металлов у умерших физических лиц, лиц, отрицающих факт сдачи металла вообще, либо в объеме, указанном в приемосдаточных актах. Такое уменьшение в проверяемом периоде составило  364 384 913 руб., в том числе в 2014 году  - 152 067 367 руб., в 2015 году - 130 640 831 руб., в 2016 году -  81 676 715 руб. (пункт 2.2.2 решения).

Как следует из оспариваемого решения, единственным основанием для отказа в получении налоговой выгоды применительно к налогу на прибыль по спорному эпизоду послужили те обстоятельства, что общество осуществило формальный документооборот со сдатчиками лома. Иного ответчиком в ходе проверки не установлено, при этом инспекция не отрицала факт приобретения лома покупателями – юридическими лицами в объеме, полученном по формальным приемо-сдаточным актам.

Инспекция отмечала, что в ходе проверки завышение стоимости приобретенного  обществом лома черных и цветных металлов по сравнению с рыночными ценами и иными сделками не устанавливалось, так как это не было предметом проверки.

При этом в качестве правового обоснования непринятия расходов на приобретение спорного лома для целей исчисления налога на прибыль инспекция сослалась на положения части 2 статьи 54.1 НК РФ.

Заявитель, не соглашаясь с решением ответчика по данному эпизоду, ссылался на то, что обществом при приеме лома металлов оформлялись приемосдаточные акты по установленной форме; лица, сдававшие лом черных и цветных металлов, являются заинтересованными лицами, которые могли указать при допросе сведения о сдаче лома в меньшем размере, чем фактически сдали; на приемных пунктах лома прием металлолома от физических лиц осуществлялся по удостоверению личности; не исключено, что  приходящие сдавать металлолом физические лица предоставляли не свои паспортные данные, в связи с чем контролер лома оформлял приемосдаточные акты по данным, которые ему предоставлялись. Помимо этого, заявитель указывал, что непредставление налогоплательщиком налоговому органу документов, подтверждающих сумму произведенных расходов, в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ обязывает налоговый орган рассчитать сумму произведенных расходов расчетным путем, поскольку названные положения Кодекса подлежат применению не только в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, но и при признании их ненадлежащими. 

Инспекция, возражая относительно названного довода, указывала, что факт приобретения товара в заявленном объеме от физических лиц, указанных в приемо-сдаточных актах, не подтвержден. В качестве правового основания ответчик ссылался на  положения статьи 54.1 НК РФ, а также на письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, из которого следует, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов в полном объеме.

Суд первой инстанции, отклоняя доводы инспекции и соглашаясь с позицией заявителя, правомерно учел следующее.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, устанавливающей пределы осуществления прав налогоплательщика по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В ходе проверки инспекцией получены доказательства, свидетельствующие о том, что лом черных и цветных металлов приобретался обществом у умерших физических лиц или отрицающих факт сдачи металла вообще. К таким доказательствам относятся:

- допросы свидетелей - физических лиц, указанных в приемосдаточных актах (далее – ПСА) в качестве  сдатчиков металла. Из показаний этих лиц вытекает, что они  отрицали факт сдачи металла когда-либо; отрицали факт сдачи металла в объеме, указанном в ПСА; отрицали факт получения суммы денежных средств, указанной в ПСА; отрицали факт подписи приемосдаточных актов и указывали, что в ПСА одного и того же физического лица подписи существенно отличаются даже между собой; отрицали факт подписи в заявлениях о сдаче металла; отрицали факт сдачи металла близкими знакомыми или родственниками от их имени; большая часть физических лиц приемосдаточные акты видели впервые; ООО «НордМет» и должностные лица не знакомы физическим лицам. Указанные свидетели сообщали о том, что физически не могли сдавать объем металла, указанный в ПСА, в силу болезни, старости, отсутствия транспортных средств, фактическом проживании в других городах и др.; часть физических лиц сообщали о том, в ПСА указаны их старые паспортные данные, которые не действовали в спорный период; часть физических лиц утверждали, что никогда не были и не знают местонахождение пунктов приема металла, а также организации, занимающиеся приемом металла; часть физических лиц никогда не были в п. Плесецк, п. Североонежск, г. Мирный Архангельской области, где находились пункты приема металлов ООО «НордМет», при этом не были и в пунктах приема металла                                    ООО «КТА.ЛЕС», ООО «КТА-МЕТ»; часть физических лиц предполагали, что их паспортные данные могли оказаться в спорных ПСА в связи с тем, что они в пункт приема заявителя (

<

...>) сдавали автомобиль по федеральной программе «утилизация», по договору с ООО «КТА.ЛЕС» и передавали контролеру лома соответствующие документы (в том числе паспортные данные). При этом указанные физические лица сообщили, что металл не сдавали;

- акты записей о смерти, представленные территориальными отделами ЗАГС (приложение 5 к решению), из содержания которых вытекает, что физические лица на момент сдачи металла (оформления ПСА) были сняты с учета в связи со смертью, следовательно, осуществить сдачу металла не могли;

- документы, полученные ФГУП «Почта России», согласно которым установлено, что физическое лицо, указанное в ПСА как лицо, ответственное за прием лома и отходов и как лицо, ответственное за проверку лома и отходов на взрывобезопасность, фактически трудовые функции в ООО «НордМет» в период составления документов не выполняло. Следовательно, в приемосдаточных актах указаны недостоверные сведения;

- отсутствие в ПСА таких обязательных реквизитов как дата возникновения права собственности на металлолом и вид транспорта, на котором привозился металлолом, сведения о собственнике транспорта, технических характеристиках используемого автомобиля. Следовательно, приемосдаточные акты оформлены в нарушении статьи 252 НК РФ и не могут рассматриваться как документы, подтверждающие расходы;

- отсутствие должного документального оформления перевозки металла, принятого от физических лиц.

Указанные обстоятельства вышеназванными документами подтверждены.

Вместе с тем, не соглашаясь с приобретением части лома от спорных физических лиц, инспекция не отрицала факт приобретения лома покупателями - юридическими лицами в объеме, полученном по формальным приемо-сдаточным актам.

Инспекция также не установила завышения стоимости приобретенного  обществом лома черных и цветных металлов по сравнению с рыночными ценами и иными сделками.

В связи с этим суд первой инстанции посчитал, что непринятие расходов на приобретение спорного лома для целей исчисления налога на прибыль на основании пункта 2 статьи 54.1 НК РФ носит формальный характер, при котором не учтено, что данная норма не устанавливает те последствия невыполнения указанных в ней требований, которые вменены налогоплательщику в рамках настоящего дела. Запрет на проведение так называемой «налоговой реконструкции» налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в рассматриваемой норме отсутствует.

Более того, суд первой инстанции учел, что применение положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ ответчиком необоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции Российской Федерации,                        статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, подход, предложенный инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты поступления лома металлов обществу  и последующей продажи им спорной продукции конечным покупателям ответчиком в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием признания понесенных обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты заявителя                                (статьи 247, 252, 313 НК РФ).

В пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) разъяснено, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

В пункте 7 Постановления № 53 указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Конституционный Суд Российской Федерации также придерживается подхода, согласно которому положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом; налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (определение от 04.07.2017 N 1440).

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Как разъяснено в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда  Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление № 57), применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Суд первой инстанции посчитал, что позиция инспекции приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, то есть будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям статьи 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

При этом суд первой инстанции проанализировал содержание пояснительных записок к законопроекту № 529775-6 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», в которых  указано, что проект подготовлен с целью защиты налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Обосновывается преемственность законопроекта правоприменительной практике, которая была выработана при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, в том числе Постановлению № 53, и пришел к выводу о том, что введение                         статьи 54.1 НК РФ в главу восьмую общей части настоящего Кодекса «Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов» не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов.

Учитывая изложенное, суд посчитал, что решение инспекции по оспариваемому эпизоду в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа противоречит упомянутым нормам права и нарушает права и законные  интересы общества, следовательно, является недействительным.

С указанными выводами коллегия судей соглашается и отклоняет доводы апеллянта о невозможности принятия расходов, поскольку инспекция в ходе проверки должна установить действительные налоговые обязательства.

Оспариваемым решением инспекция привлекла общество к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного частью 3 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм налога на прибыль организаций, совершенное умышленно, в виде штрафа, уменьшенного в 4 раза, в том числе по эпизоду, связанному с транспортными расходами.  При этом инспекция указала, что руководитель общества – ФИО4 осознавал противоправный характер своих действий, желал либо сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий, поскольку спорные транспортные накладные на водителей ИП ФИО4 подписаны самим ФИО4, который одновременно являлся руководителем общества. Таким образом, оформление всех сделок от имени заказчика и исполнителя происходило при участии и с ведома одного и того же лица, оказывающего непосредственное влияние на деятельность практически всех участников спорной сделки.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Пункт 3 статьи 122 НК РФ устанавливает, что деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога.

Суд первой инстанции, принимая во внимание доказанность инспекцией факта создания обществом формального документооборота по транспортным расходам по договору перевозки с ИП ФИО4, пришел к выводу о том, что ответчик  правомерно квалифицировал действия общества в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ, а доводы общества о том, что оспариваемое решение не содержит доказательств вины в форме умысла, отклонил, поскольку установил, что в решении инспекции подробно и обоснованно установлены обстоятельства, свидетельствующие о наличии умысла.

При этом доводы общества об отсутствии умысла при совершении сделок (операций) по приобретению лома черного и цветного металла не имеют значения, поскольку суд удовлетворил требовании заявителя по данному эпизоду.

В связи с этим решение инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в оставшейся оспариваемой части верно признано судом законным и обоснованным.

Мотивированных возражений по исчислению штрафа, отмене обеспечительных мер общество в возражениях на жалобу не заявило.

При таких обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции коллегией судей не установлено.    

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оснований для отмены (изменения) решения суда первой инстанции не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.   

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд 

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 21 декабря                 2020 года по делу № А05-9394/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу – без удовлетворения.  

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд                 Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.А. Алимова

Судьи

А.Ю. Докшина

Ю.В. Селиванова