РЕШЕНИЕ

Именем Российской Федерации

Дело № А40-14350/20-20-172

г. Москва

30 июня 2022 г.

Резолютивная часть решения изготовлена 27.06.2022 г.

Полный текст решения изготовлен             30.06.2022 г.

Арбитражный суд в составе судьи Паршуковой О.Ю. 

При ведении протокола судебного заседания помощником судьи Моисеенко Т.В.     

с участием сторон по Протоколу судебного заседания от 27.06.2022  г. 

от заявителя – ФИО1 дов. от 01.04.2022 № 119-1/07-23, паспорт  

от ответчика  –  ФИО2 дов. от 24.06.2022 № 06-08/08670, удостоверение,

третье лицо – не явилось, извещено

Рассмотрел  в судебном заседании дело по заявлению 

ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "БАШКИРСКИЕ РАСПРЕДЕЛИТЕЛЬНЫЕ ЭЛЕКТРИЧЕСКИЕ СЕТИ" (450096, 

<

...>, ОГРН: 

<

***>, Дата присвоения ОГРН: 06.10.2005, ИНН: 

<

***>)

к МЕЖРЕГИОНАЛЬНОЙ ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 4 (127381, МОСКВА ГОРОД, НЕГЛИННАЯ УЛИЦА, ДОМ 23, ОГРН: 

<

***>, Дата присвоения ОГРН: 22.12.2004, ИНН: 

<

***>)

 3-е лицо МЕЖРАЙОННАЯ ИНСПЕКЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 12 (191014, 

<

...>, ЛИТЕРА А, ОГРН: 

<

***>, Дата присвоения ОГРН: 19.01.2018, ИНН: 

<

***>)

 о признании недействительным решения от 31.05.2019 г. № 03-1-29/1/21

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Башкирские распределительные электрические сети" (далее - заявитель, Общество, ООО «Башкирэнерго») обратилось с заявлением в арбитражный суд к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам                  № 4 (далее - налоговый орган, Инспекция, МИФНС России по к/н N 4) о признании недействительным решения от 31.05.2019 № 03- 1-29/1/21 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения». 

Судебное заседание проводится в порядке ч. 3 ст. 156 АПК РФ  в отсутствии представителя третьего лица, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного заседания, направил ходатайство об рассмотрении дела в отсутствие представителя третьего лица.

Представитель заявителя в ходе судебного разбирательства поддержал требования по доводам заявления с учетом пояснений; представитель ответчика возражал по доводам отзыва на заявление, указывая на законность оспариваемого решения. 

Заслушав представителей сторон, исследовав имеющиеся в материалах дела документы, с учетом указаний Арбитражного суда Московского округа, суд счел требования Общества подлежащими удовлетворению ввиду следующего. 

Из материалов дела следует, что Инспекцией составлен Акт налоговой проверки от 26.11.2018 № 03-1-29/61 (т. 1 л.д. 26-70) и с учетом представленных Заявителем в порядке пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) письменных возражений от 10.01.2019 № НС-1 (вх. № 00265 от 11.01.2019), 25.04.2019 № НС-66 (вх. № 08931 от 29.04.2019) и проведенных на основании решения от 25.01.2019 №03-1-29/2/11 дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесено решение от 31.05.2019 № 03-1-29/1/21 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в соответствии с которым Налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на имущество организаций в сумме 29 037 152 руб., а также сумму пени в размере 104 188,10 руб. (далее - решение, решение Инспекции, оспариваемое решение) (т. 2 л.д. 128-150, т. 3 л.д. 1-43).

Не согласившись с вынесенным решением, Заявитель обратился с апелляционной жалобой в ФНС России о признании недействительным решения Инспекции (т. 3 л.д. 49-59), также были представлены Дополнения к апелляционной жалобе (т. 3 л.д. 60-61). Решением ФНС России от 28.10.2019 № СА-4-9/21961@ апелляционная жалоба Общества была оставлена без удовлетворения (т. 4 л.д. 53-63).

Полагая, что решение налогового органа противоречит нормам налогового законодательства и нарушает его права, ООО «Башкирэнерго» обратилось в арбитражный суд города Москвы о признании Решения от 31.05.2019 г. № 03-1-29/1/21 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным.

В деле участвует третье лицо - МИ ФНС России по к/н N 12.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 27 января 2021 года (судья Бедрацкая А.В.),  в удовлетворении требований ООО «Башкирэнерго» отказано в полном объеме. 

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 октября 2021 года, решение Арбитражного суда города Москвы от 27 января 2021 года оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами арбитражного суда первой и апелляционной инстанций, ООО «Башкирэнерго» обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит суд округа отменить решение Арбитражного суда города Москвы от 27.01.2021 г. и постановление девятого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2021 г. полностью и принять по делу новый судебный акт.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 25 апреля 2022 года решение Арбитражного суда города Москвы от 27 января 2021 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 октября 2021 года по делу № А40-14350/2020 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Направляя дело на новое рассмотрение, Арбитражный суд Московского округа указал, что для разрешения спора требуется установление обстоятельств дела,  оценка доказательств и доводов сторон.

В частности, суд кассационной инстанции счел, что заслуживают внимания доводы ООО «Башкирэнерго» относительно неверного применения налоговым органом  ст. 130, 133, 133.1, 134 ГК РФ, а так же отраслевого законодательства в области электроэнергетики и связи по вопросу квалификации 6 168 спорных объектов налогоплательщика в качестве движимого имущества.

Указанное имущество  налогоплательщика необходимо оценивать  с учетом обязательных критериев, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н и ОК 013-94. Общероссийского классификатора основных фондов, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359 (далее - ОКОФ), а так же в соответствии с позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 по делу № А32-56709/2019 и отраженной в пункте 39 «Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021. 

Определением от 11.05.2022 г. по делу № А40-14350/20-20-172 произведена замена судьи А.В. Бедрацкой по делу № А40-14350/20-20-172 на судью О.Ю. Паршукову в связи с  прекращением полномочий судьи Арбитражного суда города Москвы Бедрацкой А.В.

При новом рассмотрении дела судом было предложено лицам, участвующим в деле, представить дополнительные письменные пояснения по делу с учетом доводов суда кассационной инстанции, изложенных в постановлении от 25.04.2022 г.

В материалы дела поступили дополнительные пояснения Заявителя,  МИФНС России по к/н N 4 и третьего лица - МИФНС России по к/н N 12.

Заявитель, в дополнение к ранее изложенной позиции, ссылается на актуальную судебную практику Верховного суда Российской Федерации и арбитражных судов округов за 2021-2022 года, по аналогичным спорам с налоговым органом, а так же на текущие позиции ФНС России, Минфин России и Росреестр о критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения главы 30 НК РФ, согласно которым помимо обязательных критериев, Установленных ПБУ 6/01,  для признания имущества недвижимым необходимо представить доказательств  возведения его в установленном законом и иными нормативными актами порядке на земельном участке, предоставленном для строительства объекта недвижимости, с получением разрешительной документации с соблюдением градостроительных норм и правил.

Кроме того, в письме Росреестра от 20.10.2020 N 11-9273-АБ/20, в компетенции которого находится вопрос отнесения объектов к недвижимому имуществу, указано, что с учетом позиции  Верховного Суда Российской Федерации (Определение от 22.12.2015 N А27-18141/2014 по делу N 304-ЭС15-11476), и системной взаимосвязи нормы пункта 10.2 статьи 1 Градостроительного кодекса с положениями пункта 1 статьи 130, 131 Гражданского кодекса следует, что сооружения, обладающие характеристиками некапитальных объектов, не являются объектами недвижимости и в отношении них не осуществляются государственный кадастровый учет и государственная регистрация прав.

Таким образом, по мнению Общества, для толкования ст. 130 ГК РФ и отнесения имущества к недвижимости необходимо не столько наличие связи с землей, сколько выполнение условия о ее прочности через выявление заглубленного фундамента и установление сборно-разборного характера.

Заявитель указывает, что отсутствие фундамента и признаков недвижимого имущества  установлено в результате проведенных натурных осмотров, с привлечением кадастровых инженеров ГБУ РБ «Государственная кадастровая оценка и техническая инвентаризация». Акты осмотров, с приложением квалификационных аттестатов кадастровых инженеров, справочной информации и фотографий представлены в материалы дела. Обстоятельства возведения спорных объектов в результате строительства на выделенных для этого земельных участках, а так же, наличие разрешительной документации, фундаментов и признаков капитальности налоговым органом не доказаны и опровергнуты представленными налогоплательщиком доказательствами.

МИФНС России по к/н N 4 в представленных дополнительных пояснениях указывает, что воздушные и кабельные линии электропередачи, ВОЛС являются сооружениями и линейными объектами, имеют единое функциональное назначение, перемещение линейных объектов (воздушные и кабельные линии) без причинения ущерба их целостности и изменения их функционального назначения невозможно, данные объекты относятся к недвижимому имуществу. Подстанции электрической сети, в том числе комплектные, представляют собой объекты капитального строительства, строятся по проекту, на отведенных участках земли, с устройством фундаментов, заземления и, соответственно, являются объектами недвижимого имущества. Трансформаторные подстанции относятся к сооружениям, являются линейными объектами и, соответственно, объектами недвижимого имущества, изъятие которых их комплекса невозможно без изменения назначения и нарушения процесса передачи электрической энергии.

Инспекцией в  оспариваемом Решении сделан вывод о том, что линии электропередачи (воздушные, кабельные, воздушно-кабельные, ВОЛС), трансформаторные подстанции, линии связи, линейно-кабельные сооружения являются недвижимым имуществом. Спорные объекты являются сложной вещью, прочно связанной с землей (имущественным комплексом) и их перемещение невозможно без причинения несоразмерного ущерба, следовательно,   относятся к объектам недвижимости.

В обоснование своих доводов, Инспекция ссылается на  результаты технической экспертизы, проведенной  в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля АНО «СОДЕКС МГЮА имени О.Е. Кутафина» экспертами ФИО3, ФИО4, ФИО5

Налоговым органом, со ссылкой на доказательства, приобщенные на CD (т.4 л.д. 108) приводится анализ отдельных выборочных объектов налогоплательщика  с учетом присвоенных кодов ОКОФ и представленной налогоплательщиком технической документации.

Кроме того, налоговый орган считает не подлежащим применению позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 по делу № А32-56709/2019, поскольку данное дело не является преюдициальным, так как предметом рассмотрения является совершенно отличный от настоящего дела спорный объект, а именно распределительно-трансформаторная подстанция (энергоустановка), смонтированная в отдельно стоящем здании (здании энергоцентра) для обслуживания гостиничного комплекса.

Таким образом, по мнению налогового органа, в деле № А32-56709/2019 рассматривался совершенно иной, сточки зрения Федерального закона от 26.03.2003                         N 35-ФЗ "Об электроэнергетике", объект, находящийся в тесном взаимодействии со спорными объектами в настоящем деле, но не идентичный им по своим функциональным особенностям.

МИФНС России по к/н N 12 в представленных дополнительных письменных пояснениях поддерживает позицию МИФНС России по к/н N 4.

Судом установлено следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности ООО «Башкирэнерго» за период с 2014 по 2016 г.г., по результатам которой составлен Акт налоговой проверки от 26.11.2018 № 03-1-29/61 и с учетом представленных Заявителем письменных возражений и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесено оспариваемое решение от 31.05.2019 № 03-1- 29/1/21 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в соответствии с которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на имущество организаций в сумме 29 037 152 руб., а также сумму пени в размере 104 188,10 руб.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что ООО «Башкирэнерго» неправомерно исключило среднегодовую стоимость основных средств, относящихся к недвижимому имуществу, из налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2014 год, а также применило льготу по налогу на имущество организаций за 2015-2016гг., предусмотренную пп. 8 п.4 ст. 374 (в редакции, действующей в 2014 году), п. 25 ст. 381 (в редакции, действующей в 2015-2016 гг.) НК РФ, в отношении следующих групп объектов, которые фактически являются объектами недвижимого имущества: ВЛ-0,38 кВ; ВЛ-0,4 кВ, ВЛ-6 кВ, ВЛ-10 кВ; ВКЛ-6 кВ, ВКЛ-10 кВ; ВЛЗ-0,4 кВ; ВЛЗ-10 кВ; ВЛЗ-6 кВ; ВЛИ-0,22 кВ, ВЛИ-0,4 кВ; ВЛИ-0,38 кВ, ВЛИ-10 кВ; ВЛИ-6 кВ; КЛ-0,4 кВ, КЛ-6 кВ, КЛ-10 кВ; КЛС; Трансформаторные подстанции, распределительные устройства, в том числе различного вида: БКТП; КТП; МТП; СТП; ТП; КТПН; КТПК; РП; Объекты: ВОЛС.

Налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводам,  что спорные объекты физически непосредственно связаны с землей, а также имеют протяженность и соединены с другими объектами, линии электропередачи с трансформаторными подстанциями, линии связи относятся к сооружениям, являются линейными объектами, и, соответственно, объектами недвижимого имущества, линии электропередач, вместе с трансформаторными подстанциями имеют единое функциональное назначение, функциональную и технологическую взаимосвязанность между элементами и их составляющими и единой целью при использовании, имеют значительную протяженность, образуют собой единый недвижимый комплекс, к объектам, являющимся единым недвижимым комплексом, относятся также и линейные объекты (железные дороги, линии электропередачи, линии связи, трубопроводы и другие), то есть любые сооружения инженерного, инженерно-технического назначения, транспорта, связи, водоснабжения, газоснабжения, которые имеют протяженную конфигурацию, невозможно перемещение линейных объектов без причинения ущерба их целостности, они не способны функционировать в момент их перемещения, воздушные и кабельные линии и подстанции создаются с соблюдением порядка, установленного для создания объектов недвижимости (отвод земельного участка, соблюдение строительных норм и правил, получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию), для спорных объектов в НК РФ в 2014-2016 годах предусмотрена отдельная ставка в соответствии с п. 3 ст. 380 НК РФ (спорные объекты прямо поименованы в Перечне имущества, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 504 от 30.09.2004).

Спорные объекты, по мнению налогового органа, представляют собой технически (технологически) сложные объекты, являющиеся обязательной составной частью сооружений электроэнергетики, прочно связанной с землей (имущественным комплексом), и их перемещение невозможно без причинения несоразмерного ущерба, в связи с чем, подлежат квалификации как объекты недвижимости в соответствии с Федеральными законами от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике», от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи», Правилами устройства электроустановок, утвержденными Приказом Министерства энергетики от 08.07.2001 № 204, Правилами технической эксплуатации электрических станций и сетей, утвержденных приказом Минэнерго РФ от 19.06.2006, ГОСТ 21027-75 «Системы энергетические. Термины и определения», ГОСТ 19431-84 «Энергетика и электрификация. Термины и определения», ГОСТ 24291-90 «Электрическая часть электростанции и электрической сети. Термины и определения». 

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки в отношении объектов основных средств: ВЛ-0,38кВ; ВЛ-0,4кВ, ВЛ-6кВ, ВЛ-10кВ; ВКЛ-6 кВ, ВКЛ-10кВ; ВЛЗ-0,4кВ; ВЛЗ-10 кВ; ВЛЗ-6кВ; ВЛИ-0,22кВ, ВЛИ-0,4кВ; ВЛИ-0,38кВ, ВЛИ-10кВ; ВЛИ-6кВ; КЛ-0,4кВ, КЛ6кВ, КЛ-10кВ; КЛС; Трансформаторные подстанции, распределительные устройства, в том числе различного вида: БКТП; КТП; МТП; СТП; ТП; КТПН; КТПК; РП; Объекты: Кабельные каналы, ВОЛС, установлено следующее: 

- спорные объекты физически непосредственно связаны с землей, а также имеют протяженность и соединены с другими объектами; 

- линии электропередачи с трансформаторными подстанциями, линии связи относятся к сооружениям, являются линейными объектами, и, соответственно, объектами недвижимого имущества. 

- линии электропередач, вместе с трансформаторными подстанциями имеют единое функциональное назначение, функциональную и технологическую взаимосвязанность между элементами и их составляющими и единой целью при использовании, имеют значительную протяженность, образуют собой единый недвижимый комплекс; 

- к объектам, являющимся единым недвижимым комплексом, относятся также и линейные объекты (железные дороги, линии электропередачи, линии связи, трубопроводы и другие), то есть любые сооружения инженерного, инженерно-технического назначения, транспорта, связи, водоснабжения, газоснабжения, которые имеют протяженную конфигурацию; 

- невозможно перемещение линейных объектов без причинения ущерба их целостности, они не способны функционировать в момент их перемещения; 

- воздушные и кабельные линии и подстанции создаются с соблюдением порядка, установленного для создания объектов недвижимости (отвод земельного участка, соблюдение строительных норм и правил, получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию); 

- для спорных объектов в НК РФ в 2014-2016 годах предусмотрена отдельная ставка в соответствии с п.3 ст. 380 НК РФ (спорные объекты прямо поименованы в Перечне имущества, утвержденного Постановлением Правительства РФ № 504 от 30.09.2004).

Кроме того, в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31, статьи 95 НК РФ, должностным лицом Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 Постановлением № 3 от 19.02.2019 назначена техническая экспертиза, результаты которой оформлены заключением экспертов ФИО3, ФИО4, ФИО5 Автономной некоммерческой организации «Содружество экспертов Московской государственной юридической академии имени О.Е. Кутафина» (далее - АНО «СОДЭКС МГЮА имени О.Е. Кутафина») № 41-19 от 27.03.2019 (т. 5 л.д. 73- 136). 

По результатам проведенной экспертизы экспертами сделан вывод, что:

- часть анализируемых объектов основных средств (воздушные и кабельные линии электропередач, ВОЛС, трансформаторные подстанции, распределительные пункты с оборудованием, в том числе различного вида: БКТП, КТП, МТП, СТП, ТП, КТПН, КТПК, КРУН, КРУ, РП), с учетом их функционального назначения, технических характеристик и свойств, относятся к объектам, которые прочно связаны с землей и перемещение которых невозможно без несоразмерного ущерба их назначению, являются недвижимым имуществом; 

- часть анализируемых объектов основных средств лабораторное оборудование (лабораторные термостаты «VIS-T-И» и «VIS-T-ОЗ»), зарегистрированное и учитываемое отдельно от зданий, сооружений, является движимым имуществом. 

Выводы экспертов основаны на документах, представленных в распоряжение экспертов, в том числе: перечень объектов по налогу на имущество организаций; инвентарных карточек объектов основных средств; технической документации на объекты основных средств; карт-схем (планов) размещения линий электропередачи в разрезе подразделений; фотоматериалов объектов основных средств. Экспертами исследовано функциональное назначение, технические характеристики и свойства объектов.

Судом дана оценка заключению экспертов № 41-19 от 27.03.2019, с учетом возражений налогоплательщика.

В материалах налоговой проверки имеется возражение ООО «Башкирэнерго» исх. № НС-66 от 25.04.2019 на дополнение от 19.04.2019 к Акту выездной налоговой проверки № 03-1-29/61. По мнению Заявителя, при назначении технической экспертизы перед экспертами был поставлен вопрос № 1 «Определить, к какой категории: движимому или недвижимому имуществу относятся анализируемые объекты основных средств налогоплательщика?» который является правовым и в соответствии с положениями ст. 95 НК РФ, не может являться предметом экспертизы, так как рассмотрение этого вопроса относится к исключительной компетенции правоприменителя.

Согласно п. 10.2 Письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837(с учетом изм. от 15.01.2019) "О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками", не допускается назначение экспертизы по вопросам права. В абзаце 2 пункта 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" указано, что при определении круга и содержания вопросов, по которым необходимо провести экспертизу,  необходимо исходить из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом.

Понятие недвижимости связано не только с физическими свойствами вещи, а является по своей сути юридической категорией. Таким образом, вывод об отнесении конкретного объекта к недвижимому имуществу является правовым и должен быть сделан правоприменителем на основе оценки доказательств по делу, к числу которых, помимо прочего, относятся экспертные заключения, подтверждающие наличие у вещи тех или иных отдельных признаков недвижимости. Таким образом, поставленный на разрешение эксперта вопрос предполагал дачу правовой оценки отдельным характеристикам и объекту в целом, что не относится к полномочиям эксперта.

Указанный вывод подтверждается сформировавшейся судебной практикой, например в Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.02.2017 N Ф03-263/2017 по делу N А04-3428/2016, в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 08.06.2017 N Ф06-21344/2017 по делу N А65-6157/2016.

Судом так же дана оценка документам, подтверждающим квалификацию  экспертов АНО «СОДЭКС МГЮА им. О.Е. Кутафина» ФИО3, ФИО4 и ФИО5, которым поручено проведение экспертизы. 

ФИО3 является членом СРО оценщиков, проходила подготовку по направлению «Оценка стоимости предприятий», «оценка недвижимости», «оценка стоимости имущества», «исследование объектов, с целью определения их стоимости».

ФИО4 имеет образование по направлению «теплоэнергетика», «Энергетика теплотехнологий», а так же «оценка  и экспертиза объектов и прав собственности».

ФИО5 имеет образование по специальности «Приборы и системы ориентации, стабилизации и навигации» и квалификацию «судебный эксперт».

В соответствии с п. 2 ст. 95 НК РФ и пп. 10 п. 5.4 Письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 (с учетом изм. от 15.01.2019) "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок", вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.

Судом установлено, исходя из анализа представленных документов, подтверждающих квалификацию лиц, привлеченных к проведению технической экспертизы, и сведений, указанных на стр. 2 Заключения эксперта № 41-19 от 27.03.2019 г., что привлеченные лица не имеют специальных познаний для проведения экспертизы объектов электроэнергетики и связи по поставленным вопросам.

Кроме того, согласно п. 10.4 Письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837(с учетом изм. от 15.01.2019) "О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками", в заключении эксперта должны быть изложены проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", эксперт проводит исследования объективно, на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме. Заключение эксперта должно основываться на положениях, дающих возможность проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых научных и практических данных. В исследовательской части заключения эксперт излагает ход и результаты проведенного им исследования. В данной части описываются использованные экспертом методы исследования, технические средства и условия их применения, дается научное объяснение установленным фактам, а также характеризуются объекты исследования с указанием их состояния. 

Однако на стр. 5 заключения экспертов № 41-19 от 27.03.2019 указано, что для ответа на поставленный вопрос, эксперты проанализировали информацию из ГК РФ, а так же, другие нормативно-правовые документы, указанных в списке литературы, в том числе стандартизированные документы иных организаций и интернет-ресурсы.

Указанное свидетельствует о том, что спорные объекты налогоплательщика и представленная техническая документация экспертами вообще не рассматривались. 

Прочная связь с землей и наличие фундаментов  экспертами не устанавливались и не оценивались применительно к конкретным объектам ООО «Башкирэнерго», но предполагаются теоретически, несоразмерный ущерб от перемещения утверждается без указания на вероятность наступления ущерба и критерия соразмерности.

Таким образом, суд приходит к выводу, что заключение экспертов № 41-19 от 27.03.2019 не соответствует поставленным вопросам, в связи с чем не может рассматриваться как объективное,  допустимое доказательство  на основании п. 10.4 Письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 "О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками", ст. 8, 10, 25 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации".

В решении Арбитражного суда города Москвы по аналогичному делу № А40-111087/2021 по заявлению ПАО Энергетики и электрификации «МОСЭНЕРГО» об оспаривании решения МИФНС России по к/н N 4 о доначислении налога на имущество, учтенное налогоплательщиком в качестве движимого, суд, удовлетворяя заявление налогоплательщика так же признал экспертов ФИО4, ФИО3, ФИО5 , привлеченных налоговым органом для проведения экспертизы в рамках налоговой проверки, не обладающими соответствующими познаниями. Суд по делу № А40-111087/2021 указал, что фактически выводы экспертизы, проведенной налоговым органом, основаны на толковании правовых норм. При этом какие-либо познания в области права у экспертов отсутствуют. Экспертами не были исследованы конкретные объекты налогоплательщика. Учитывая изложенное, выводы экспертов прямо противоречат нормам законодательства и фактическим обстоятельствам. При этом в составленном ими заключении вывод о принадлежности спорных объектов к недвижимому имуществу был сделан как раз на основании норм Гражданского Кодекса РФ. Однако ни один из экспертов, согласно документам об их квалификации, такими знаниями не обладает. 

Налоговым органом в деле № А40-111087/2021 были представлены документы о наличии технического образования у ФИО4 Однако данный эксперт в 2015 г. прошел профессиональную подготовку по специальности «Профессиональная оценка и экспертиза объектов и прав собственности». На сайте экспертной организации данный эксперт заявлен как специалист именно в оценочной, а не технической экспертизе. Кроме того, при исследовании Заключения эксперта от 07.06.2019 № 33-19 (далее - Заключение) судом установлены многочисленные ошибки. В Заключении содержится описание объектов, объединенных в отдельные группы, в целом на основании теории функционирования таких групп объектов в энергетической отрасли, а не конкретных объектов налогоплательщика.

Поскольку проводимая Инспекцией налоговая проверка, а так же назначенная  экспертиза осуществлялись  в документарной форме,  ООО «Башкирэнерго» для установления наличия/отсутствия признаков недвижимого имущества инициировано проведение осмотров, с привлечением кадастровых инженеров ГБУ РБ «Государственная кадастровая оценка и техническая инвентаризация».

Акты осмотров, проведенные кадастровыми инженерами ГБУ РБ «Государственная кадастровая оценка и техническая инвентаризация», с приложением квалификационных аттестатов кадастровых инженеров, справочной информации и фотографий непосредственно осматриваемых объектов, были направлены ООО «Башкирэнерго» в дополнение в апелляционной жалобе в ФНС России. 

Все 6 168 спорных объектов были разделены на 14 групп, исходя из функционального назначения и технических характеристик для  проведения визуального осмотра двух объектов из каждой группы.

Из представленных документов следует, что все осматриваемые объекты (являющиеся типовыми для каждой группы) не обладают признаками недвижимого имущества, не имеют связи с землей и  возможны к перемещению.

№

наименование группы объектов

Расшифровка наименования группы объектов

1

БКТП

блочная комплектная трансформаторная подстанция

2

КТП

комплектная трансформаторная подстанция

3

КТПК

комплектная трансформаторная подстанция киоскового типа

4

КТПН

комплектная трансформаторная подстанция наружного исполнения

5

МТП

мачтовая трансформаторная подстанция

6

СТП

столбовая трансформаторная подстанция

7

ТП

трансформаторная подстанция

8

ВОЛС

волоконно-оптическая линия связи

9

ВЛ 0,4 кВ

Воздушная линия напряжением 0,4 кВ

10

КЛ 0,4 кВ

Кабельная линия напряжением 0,4 кВ

11

ВЛ 6 кВ

Воздушная линия напряжением 6 кВ

12

КЛ 6 кВ

Кабельная линия напряжением 6 кВ

13

ВЛ 10 кВ

Воздушная линия напряжением 10 кВ

14

КЛ 10 кВ

Кабельная линия напряжением 10 кВ

Приложенными к Актам осмотра фотографиями подтверждается в частности, что трансформаторные подстанции разных типов не имеют фундамента, размещены непосредственно либо на поверхности земли, либо на гравийной подушке, либо на железобетонных блоках или металлических опорах.

У осматриваемых объектов отсутствуют почтовые адреса и иные реквизиты точного месторасположения, права и назначение земельных участков позволяет размещение объектов движимого имущества.

Судом отклоняются доводы инспекции о том, что указанные акты осмотра не могут быть надлежащим доказательством, поскольку являются частным субъективным  мнением кадастровых инженеров, не предупрежденных об ответственности за дачу ложного заключения.

Акты осмотров, как и заключение экспертов, должны рассматриваться наряду и во взаимосвязи с другими доказательствами исходя из содержания, вне зависимости от наличия предупреждения об уголовной ответственности, поскольку содержат достоверные сведения о значимых для рассмотрения дела обстоятельствах.

Кроме того, в соответствии со ст. 4, 29, 29.1, 29.2 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О кадастровой деятельности", кадастровый инженер является специальным субъектом профессиональной деятельности по проведению осмотров и подготовке документов, содержащих сведения о недвижимом имуществе для целей кадастрового учета.

Кадастровый инженер несет ответственность, предусмотренную УК РФ, КоАП РФ и  ГК РФ, в случае предоставления недостоверных сведений в акте обследования, состоит в саморегулируемой организации и обязан застраховать свою ответственность по договору обязательного страхования.

Таким образом, кадастровый инженер несет ответственность за достоверность указанных им сведений в силу закона, что не может являться препятствием для рассмотрения актов осмотра по существу в порядке ст. 64, 66, 67, 71 АПК РФ.

Так же судом отклоняются возражения налогового органа относительно писем заводов-изготовителей, представленных налогоплательщиком в материалы дела.

Налоговый орган считает, что письма заводов – изготовителей, в нарушение ст.67, 68 АПК РФ, не являются относимым и допустимым доказательством по делу, поскольку достоверно не свидетельствуют о том, что поставляемое имущество в адрес Общества является движимым имуществом, а так же в процессуальном смысле не является заключением эксперта, обладающего специальными знаниями, т.е. специалиста в широком смысле.

По мнению налогового органа, заводы – изготовители дают квалификацию поставляемым товарам в отдельности, однако спорные объекты являются неотъемлемой частью линейных объектов, без которых их самостоятельное функционирование невозможно, и не рассматривают объекты с точки зрения возможных последствий при их налогообложении. Кроме того, заводы – изготовители не обладают полномочиями по отнесению своего оборудования к категории движимого или недвижимого имущества, так как не являются экспертными учреждениями, наделенными на это правом в соответствии с законодательством РФ.

Доводы налогового органа о невозможности применения писем заводов- изготовителей, подлежат отклонению, так как в качестве доказательства в соответствии со ст. 65 АПК РФ могут выступать любые относимые и допустимые доказательства, а не только экспертизы, проведенные в рамках налоговой проверки налоговым органом. Обратное нивелирует право Общества, как более слабой стороны в споре по вопросам, вытекающим из публичных отношений, представлять доказательства, опровергающие доводы налогового органа. 

Более того, для суда ни одно из доказательств не является имеющим особую силу перед иными доказательствами в деле, а их оценка осуществляется по отдельности и в совокупности. Исходя из изложенного, довод налогового органа о том, что отсутствие квалификации у писем/ответов заводов-изготовителей статуса экспертиз или нормативных-правовых актов, не свидетельствует о том, что они не могут выступать доказательствами по настоящему делу и лишены возможности подтвердить сведения, требуемые для вынесения решения по настоящему делу.

В свою очередь, Заявитель считает, что в соответствии с законодательством РФ, ни заводы-изготовители ни эксперты не наделены правом на отнесение объектов к движимому или недвижимому имуществу, поскольку только правоприменителю предоставлены такие полномочия.

Заводы-изготовители обладают все полнотой информации относительно поставляемых типовых изделий, в том числе по вопросам технических характеристик, транспортировки, монтажа и эксплуатации приобретенных ООО «Башкирэнерго» спорных объектов, что подтверждает относимость полученных ответов к настоящему делу. Ответы заводов-изготовителей получены в ходе переписки, за подписью уполномоченных лиц, на фирменных бланках и по существу поставленных вопросов, что  не противоречит принципу допустимости доказательств. 

Ответы заводов – изготовителей, имеющие в материалах дела, в том числе АО «Электра», ООО «НПП «Центр реле и автоматики», ООО «220 Вольт», подтверждают, что все виды трансформаторных подстанций в настоящем споре  изготавливаются по типовым проектам, являются готовым заводским изделием, предназначены для введения в эксплуатацию по усмотрению заказчика в любое время без предварительной подготовки,  являются взаимозаменяемыми и не имеют прочный связи с землей, так как предназначены для использования в том числе в проектах временного электроснабжения, перемещается с сохранением технических характеристик без причинения ущерба оборудованию, для дальнейшей эксплуатации.

Налоговый орган, со ссылкой на ст. 130, 133, 133.1, 134 ГК РФ ошибочно полагает, что даже если каждый из спорных 6 168 объектов сами по себе не является недвижимостью и, в силу своих естественных свойств, не имеет прочной связи с землей, но опосредовано присоединен к неким иным объектам недвижимости, объединены единым функциональным предназначением и судьбой, то такие объекты являются сложной, неделимой вещью и образуют единый недвижимый комплекс.

Суд не может согласиться с допущенным налоговым органом смешением понятий единого недвижимого комплекса, неделимой и сложной вещи, установленных соответственно ст. 133.1, 133 и 134 ГК РФ.

Применение правила неделимых вещей возможно только в случае регистрации данного объекта как единого недвижимого комплекса по усмотрению собственника с даты государственной регистрации его как недвижимой вещи. До указанного момента в силу прямой нормы закона объект не рассматривается как объект недвижимого комплекса (ст. 133, 133.1 ГК РФ). 

В настоящем деле рассматриваются спорные объекты  ООО «Башкирэнерго» напряжением до 35 кВ в количестве 6 168 штук, которые не участвуют в гражданском обороте как единый объект, либо как неотделимая часть всего остального имущества налогоплательщика,  не имеют между собой неразрывной физической и технологической связи,  расположены  не только на территории Республики Башкортостан, но и на территориях смежных субъектов РФ.

Суд полагает, что специфика электросетевой отрасли автоматически не влечет за собой признания электросетевого хозяйства сложной вещью, а всех объектов ООО «Башкирэнерго» недвижимым имуществом, либо единым недвижимым комплексом, либо сложной вещью.

Как, например, указано в Постановлении от 28.01.2020 г. Арбитражного суда Центрального округа по делу № А48-9168/2018, сама по себе специфика процесса энергоснабжения предусматривает непрерывность и взаимную связь объектов электроэнергетики, начиная с производства электроэнергии (генерации) и заканчивая фактическим потреблением. Но это не означает, что все конечные потребители присоединены к первоначальному объекту производства электроэнергии (ТЭЦ, ГЭС, АЭС).

В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.10.2020 N Ф04-4297/2020 по делу N А70-20210/2019 указано, что сама по себе технологическая и функциональная взаимосвязь, участие в едином технологическом процессе не имеет правового значения для отнесения объектов к движимому либо недвижимому имуществу, поскольку   не является критерием квалификации имущества как неотъемлемой части зданий или сооружений, образующей с ним неделимый объект, не исключает классификации имущества как оборудования, подлежащего самостоятельному учету.

При установлении данного обстоятельства подлежат исследованию такие обстоятельства как основания приобретения имущества и постановки его на учет на основании анализа документов о приобретении оборудования и документов учета.

Согласно правовому подходу Верховного Суда Российской Федерации, изложенному в определении от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241  по делу № А05-879/2018 (ЗАО «Лесозавод 25») (приведено в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4(2019), если иное не вытекает из содержания ПБУ 6/01 и классификаторов основных фондов (основных средств), машины и оборудование, приобретенные как объекты движимого имущества, учитываются в бухгалтерском учете отдельно от зданий и сооружений в качестве самостоятельных инвентарных объектов, и согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ подлежат налогообложению в таком качестве.

По тому же делу № А05-879/2018 (ЗАО «Лесозавод 25»), суды пришли к выводу о том, что комплексная трансформаторная подстанция не является составной частью сложного неделимого объекта и объектом недвижимого имущества, имеет признаки самостоятельного объекта, удовлетворил требования частично, признал недействительным решение о доначисления налога на имущество организаций со стоимости комплексной трансформаторной подстанции. 

Трансформаторная подстанция была доставлена обществу в виде единого модуля и закреплена анкерными болтами на подготовленном фундаменте, связи с этим может быть демонтирована, установлена и подключена к системе электроснабжения в ином месте. Следовательно, у неё отсутствуют прочные (неразрывные) связи с землей. Наличие железобетонного фундамента для установки подстанции не свидетельствует о том, что она не может быть перенесена на другое место. При таких обстоятельствах, суды трех инстанции обоснованно пришли к выводу о том, что налоговым органом не доказано то обстоятельство, что комплектная трансформаторная подстанция ELGA 2x2000 кВА является составной частью сложного неделимого объекта «Цех по производству древесных гранул» и является недвижимым имуществом.

Таким образом, на основании положений ГК РФ квалификация имущества в качестве:

- сложной вещи (ст. 134 ГК РФ) основана на волеизъявлении правообладателя и на использовании различных вещей по общему назначению для определения общей юридической судьбы;

- единого недвижимого комплекса (ст. 133.1 ГК РФ) основана на волеизъявлении правообладателя, отраженной в ЕГРН, и на неразрывной физической или технологической связанности вещей, объединенных единым назначением, либо расположенных на одном земельном участке;

- неделимой вещи (ст. 133 ГК РФ) основана на физической связи ее частей, раздел которых в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения. 

Важнейшее следствие такого регулирования «неделимой вещи» в том, что на ее часть не может быть установлено право собственности, либо иное право (ипотека, сервитут, т.п.), что связано с тем, что объектом вещных прав всегда является вещь в целом. Следовательно, в целях квалификации имущества в качестве единого недвижимого объекта вещных прав, установления исключительно технологической связанности вещей недостаточно, для этого требуется волеизъявление собственника, которое в настоящем деле не установлено.

ООО «Башкирэнерго», в подтверждение отсутствия правового режима «неделимой вещи» в отношении спорных объектов, представлены в материалы дела доказательства самостоятельной судьбы и оборотоспособности по смыслу ст. 129 ГК РФ электросетевых объектов напряжением до 35 кВ  (в т.ч. соглашения по переустройству, договоры купли-продажи). 

Более того, в целях квалификации любого движимого объекта, соединенного с другими частями в составной вещи и таким образом приобретающего признаки недвижимого имущества, для каждого из 6 168 спорных объектов ООО «Башкирэнерго» должен быть определен недвижимый объект имущества, вокруг которого (или с участием которого) должен быть сформирован единый недвижимый объект вещных прав.

По мнению Заявителя, признание совокупности отдельных основных средств  единым комплексом, неделимой либо сложной вещью, на основании технических терминов и без учета норм ГК РФ,  является недопустимой практикой, поскольку создаст правовую неопределенность оборота вещей и позволит путем спекуляций техническими понятиями признавать любой движимый объект электросетевого хозяйства составной частью некоего единого недвижимого электросетевого комплекса,   – вне зависимости от оснований приобретения и правил бухгалтерского учета. 

Заявитель считает, что сформулированный налоговым органом подход к разрешения вопроса на основании «взаимосвязи техники и права» основан на неверном толковании отраслевой технической документации и отсутствии понимания функционирования энергосистемы в целом. Такие действия налогового органа дестабилизируют гражданский оборот в целом, лишают  смысла институт вещного права и могут привести к тому, что для целей налогового учета все технологически связанные между собой объекты электросетевого хозяйства могут быть искусственно признаны в качестве единой вещи  для квалификации  в качестве недвижимой.

Активы любого хозяйствующего субъекта взаимосвязаны и участвуют в едином производственно-технологическом процессе, соответствующем виду деятельности того или иного налогоплательщика. Применение норм законодательства о налоге на имущество на основании технологической связанности имущества Заявителя, предложенное Налоговым органом, приведет к тому, что фактически ни один налогоплательщик не сможет применить предоставленное НК РФ освобождение движимого имущества от налогообложения.

Налоговым органом заявлен довод о том, что спорные объекты, квалифицируемые налогоплательщиком как движимые – являются недвижимыми и образуют единый недвижимый комплекс, поскольку прямо поименованы в качестве недвижимых в Приказе Минпромэнерго РФ от 01.08.2007 N 295 "О перечнях видов имущества, входящего в состав единого производственно-технологического комплекса организации-должника, являющейся субъектом естественной монополии топливно-энергетического комплекса" (далее – Приказ 295).

Заявитель считает, что указанный нормативный акт не подлежит применению в вопросе квалификации спорных объектов напряжением до 35 кВ и оптоволокна в качестве движимого или недвижимого имущества на основании следующего.

В соответствии с преамбулой названного Приказа 295, утверждены перечни видов имущества, которое входит в состав единых производственно-технологических комплексов организаций, являющихся субъектами естественных монополий топливно-энергетического комплекса, используется для осуществления основной производственной деятельности организации-должника и обеспечения непрерывного производственного процесса снабжения потребителей топливно-энергетическими ресурсами.

Налоговый орган ссылается, в частности, на раздел III «Перечень видов недвижимого и движимого имущества, входящего в состав электросетевых единых производственно-технологических комплексов», где в качестве объектов недвижимого имущества указана подстанция электрическая, включая входящие в ее состав здания и сооружения различного назначения, подъездные пути и пр.

В соответствии с той же  преамбулой Приказа 295, указанные перечни имущества утверждены в целях реализации Федерального закона от 24 июня 1999 г. N 122-ФЗ "Об особенностях несостоятельности (банкротства) субъектов естественных монополий топливно-энергетического комплекса"  и во исполнение Постановления Правительства Российской Федерации от 26 ноября 2001 г. N 814 "О перечне видов имущества, входящего в состав единого производственно-технологического комплекса организации-должника, являющейся субъектом естественной монополии топливно-энергетического комплекса" (далее – Постановление 814).

Из содержания пунктов 1 и 2 Постановления 814 следует, что перечни имущества, на которые ссылается налоговым орган, устанавливаются в целях обеспечения непрерывного производственного процесса снабжения потребителей топливно-энергетическими ресурсами, определяются организацией-должником только в случае применения к этой организации процедур признания ее несостоятельной (банкротом).

Таким образом, содержание  Постановления 814 и Приказа 295 направлено на  субъекта естественной монополии, являющегося должником, в отношении которого применены процедуры признания несостоятельным (банкротом),  для защиты интересов потребителей топливно-энергетических ресурсов. К разрешению вопроса о квалификации объектов в качестве движимых/недвижимых для целей налогообложения  - указанные нормативные акты не применимы.

Понятие «Единый производственно-технологический комплекс организации-должника» было закреплено в ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 24 июня 1999 г. N 122-ФЗ                      "Об особенностях несостоятельности (банкротства) субъектов естественных монополий топливно-энергетического комплекса", который утратил силу с 1 июля 2009 года в связи с принятием Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ (ред. от 31.12.2004), в котором с указанного срока вступил в силу параграф 6 главы IX Банкротство субъектов естественных монополий.

Согласно нормам ст. 200 и 201 действующей редакции Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" содержание понятия единый технологический комплекс субъекта естественной монополии раскрывается законодателем через защиту прав и интересов потребителей услуг такого субъекта, для чего установлено, что  внешний управляющий не вправе отказаться от исполнения договоров должника перед потребителями, отчуждать имущество должника, представляющее собой единый технологический комплекс субъекта естественной монополии, непосредственно используемое для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) в условиях естественной монополии, путем выставления на торги только единым лотом.

Таким образом, Единый технологический комплекс субъекта естественной монополии  - это движимое и недвижимое имущество, непосредственно используемое для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) в условиях естественной монополии, и запасы расходуемого сырья и материалов, которые используются для исполнения договоров, связанных с деятельностью должника в качестве субъекта естественной монополии.

Данное определение соответствует понятию «предприятие», закрепленному в                                       ст. 132 ГК РФ, но не раскрывает и не уточняет содержание нормы ст. 130 ГК РФ о движимых и недвижимых вещах.

Пунктом 2 статьи  3 ГК РФ закреплено, что Гражданское законодательство состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов, регулирующих отношения, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 2 настоящего Кодекса. В ее наименовании и по тексту законодатель, следуя принципу разделения государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную (ст. 10 Конституции), дифференцирует данную систему на две подсистемы: гражданское законодательство (п. 1, абз. 1 п. 2 ст. 3 ГК РФ) и иные акты, содержащие нормы гражданского права (п. п. 3 - 7 ст. 3 ГК РФ).  В соответствии с п. 7 ст. 3 ГК РФ, Министерства и иные федеральные органы исполнительной власти могут издавать акты, содержащие нормы гражданского права, в случаях и в пределах, предусмотренных настоящим Кодексом, другими законами и иными правовыми актами.

Таким образом, понятие гражданского законодательства раскрывается в норме указанием на круг образующих его источников: гражданское законодательство – это только ГК РФ и принятые в соответствии с ним иные федеральные законы. Нормы ГК РФ приоритетны перед нормами принятых в соответствии с ним федеральных законов, не говоря уже об иных актах, содержащих нормы гражданского права.

Как указано в Определение Конституционного Суда РФ от 17.07.2018 N 1734-О, что касается пункта 7 статьи 3 ГК РФ, то  данное законоположение, рассматриваемое в системе действующего правового регулирования, с учетом норм, содержащихся в статьях 15 и 76 Конституции Российской Федерации, об иерархии нормативных актов. В п. 7 выражен принцип иерархии в отношении актов министерств и иных федеральных органов исполнительной власти: они должны соответствовать нормам ГК, законам и актам Президента РФ и Правительства РФ. На основании изложенного, Приказ N 295 является подзаконным актом, который не входит в систему  гражданского законодательства, не может давать расширительное или иное толкование нормам ст. 130 и 133.1 ГК РФ, либо применяться вместо них.

В этой связи, утверждение налогового органа, что спорные объекты                                              ООО «Башкирэнерго» являются недвижимыми и образует единый недвижимый комплекс на том основании, что прямо поименованы в Приказе Минпромэнерго РФ от 01.08.2007 N 295 – противоречат нормам гражданского законодательства. Ни ст. 130 ГК РФ, ни законодательство о банкротстве не содержат положений, возлагающих на Минпромэнерго РФ определение перечня движимого и недвижимого имущества в связи с тем, что подобное регулирование противоречит основным началам гражданского законодательства, так как существенно сужает и необоснованно ограничивает свободу гражданского оборота. Таким образом, упомянутый документ содержит указание на частный случай придания имуществу режима сложной вещи, который устанавливается правообладателем при осуществлении сделки.

Подобное регулирование (определение перечня имущества, входящего в состав единого производственного-технологического комплекса естественной монополии) в сфере банкротства субъекта естественной монополии является оправданным, так как позволяет обеспечить соблюдение договорных обязательств, возникших еще до банкротства между естественной монополией и иными лицами, не способными изменить контрагента по сделке по причине монопольного характера рынка и производственно-технологических особенностей оказания услуг. Однако указанный частный случай придания имуществу режима сложной вещи лишь подчеркивает необходимость выявления волеизъявления правообладателя на установление подобного режима, так как в обычной хозяйственной жизни собственник не ограничен на свободное распоряжение имуществом, в том числе технологически связанным, и только его состояние банкротства, как субъекта естественной монополии, обязывает его обеспечить всему имуществу режим сложной вещи, то есть свобода волеизъявления заменяется прямым указанием. Упомянутый документ, констатируя технологическую связанность имущества, предписывает субъекту естественной монополии (без учета его волеизъявления) придать имуществу режим сложной вещи, что не применимо к рассматриваемому делу.

Понятия единого производственно-технологического комплекса и единого недвижимого комплекса не являются идентичными,  потому что право собственности на единый недвижимый комплекс должно быть зарегистрировано в соответствии со ст.133.1 ГК РФ, а единый производственно-технологического комплекс может существовать без его государственной регистрации, действительно включая в себя совокупность вещей, объединенных единым целевым назначением. 

Налоговым органом не представлено нормативное обоснование довода о том, что правовой режим единого недвижимого комплекса распространяет свое действие на единый производственно-технологический комплекс. По мнению налогового органа, законность применения Приказа Минпромэнерго РФ от 01.08.2007 N 295 обусловлена тем, что иные налогоплательщики при рассмотрении иных дел ссылались на данный приказ, лишь когда это выгодно заявителям. Налоговый орган указывает в процессуальных документах, что признание приказа № 295 не подлежащим применению не означает пересмотра всех правоотношений, который он регулировал.

Суд отклоняет указанный довод, принимая во внимание правовую позицию Минэнерго России, указанной в пояснительной записке  к Приказу Минэнерго России от 30.11.2020 г. № 1064 (зарегистрирован в Минюсте РФ 15.01.2021 г. за № 62105 https://minjust.consultant.ru/)  о признании не подлежащим применению Приказа Минпромэнерго РФ № 295.

Кроме того, в Решении Арбитражного суда города Москвы по аналогичному делу  № А40-317545/2018 от 31.08.2021 г., оставленным в силе Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 19.04.2022 г., по заявлению ПАО "Россети Московский регион", указано представленное привлеченным к участию в деле третьим лицом - Минэнерго России письмо за подписью Заместителя Министра Минэнерго России от 16.09.2020 № ЕГ-11258/09 Е.П. Грабчака, в котором сообщается о недопустимости произвольного вмешательства в отношения, возникшие при осуществлении хозяйствующих субъектов своей деятельности, а также необходимости отмены приказа Минпромэнерго России от 01.08.2007 № 295 и его не применения со дня отмены нормативного акта - Федерального закона от 24.06.1999 № 122-ФЗ «Об особенностях несостоятельности (банкротства) субъектов естественных монополий топливно-энергетического комплекса» (далее - Закон № 122-ФЗ).

Таким образом, Федеральным законом № 122-ФЗ и Приказом № 295 не преследовалась цель дифференциации объектов на движимое и недвижимое имущество, определение которого изложено в ст.130 ГК РФ, а формировался перечень объектов, продажа которого должна производиться совместно новому собственнику. 

Судом установлено, что в отношении ООО «Башкирэнерго»  не открыта процедура несостоятельности (банкротства) ни в настоящее время, ни в момент постановки спорных объектов на учет. Таким образом в силу имеющихся фактических обстоятельств, не опровергнутых налоговым органом, Приказ № 295 не подлежит применению при рассмотрении настоящего дела.

Налоговым органом заявлен довод, что до 2013 года Налогоплательщик в отношении объектов основных средств: линии по передаче электроэнергии (ВЛ), кабельные линии (КЛ), трансформаторные подстанции различного исполнения, ВОЛС, - применял при расчете налога на имущество организаций пониженные налоговые ставки, согласно Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 504 «О перечне имущества, относящегося к федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов» (далее – Перечень № 504). При этом, Инспекцией не приведено правового обоснования, что применение пониженной налоговой ставки на основании указанного Перечня № 504  предполагало или  устанавливало квалификацию имущества в качестве движимого либо недвижимого. 

На основании пункта 1 ст. 380 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2%, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Налоговые ставки, определяемые законами субъектов РФ в отношении магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, не могут превышать в 2013 году 0,4%, в 2014 году - 0,7%, в 2015 году - 1%, в 2016 году - 1,3%, в 2017 году - 1,6%, в 2018 году - 1,9% в соответствии с Перечнем № 504.

Согласно пп. 8 пункта 4 ст. 374 НК РФ (в ред. от 30.12.2012, действовавшей в 2013- 2014 гг.) не признается объектом налогообложения движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств. На основании пункта 25 ст. 381 НК РФ (в ред. от 24.11.2014, действующей с 01.01.2015) освобождаются от налогообложения организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 ст. 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимыми.

Подпунктом 3 пункта 1 ст. 21 НК РФ определено, что налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать  налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (пункт 1 ст. 56 НК РФ).

В свою очередь, в материалы налоговой проверки Обществом представлено письмо  ФНС России № БС-4-11/13436@ от 23.07.2013 г. в котором однозначно указано, что движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет, не признается объектом налогообложения, даже если такое имущество поименовано в упомянутом Перечне, утв. Постановлением Правительства РФ № 504. Письмо ФНС России   № БС-4-11/13436@ от 23.07.2013 г. относительно применения указанного перечня, равно как и иные письма ФНС России по вопросу квалификации имущества в качестве движимого/недвижимого, налоговый орган считает не подлежащими применению как частное мнение, не содержащее конкретики, либо не имеющее отношение к настоящему делу.

Суд соглашается с доводом Заявителя, с учетом официальной позиции ФНС России, изложенной в публичных  письмах, у налогоплательщиков имелись основания для разумных ожиданий относительно применения льгот в части освобождения движимого имущества от налога на имущество организаций, поскольку такое право было подтверждено ранее вышестоящим налоговым органом, а также следовало из разъяснений, содержащихся в письмах.

Налоговый орган в своей правовой позиции указывает, что Перечень № 504 содержит перечисление  неподвижных объектов, имеющие с землей прочную связь, которые без соответствующего ущерба их назначению переместить невозможно  и являются недвижимыми по смыслу ст. 130 ГК РФ. Судом установлено, что указанный Перечень № 504 такой информации не содержит, так же, как и критериев отнесения имущества к категории движимого или недвижимого, таким образом, утверждения налогового органа данным доказательством не подтверждаются.

Таким образом, Постановление Правительства РФ № 504 от 30.09.2004 г. не подлежит применению при рассмотрении настоящего спора, поскольку не содержит императивного закрытого перечня недвижимого имущества по смыслу ст. 130 ГК РФ и не устанавливает критериев отнесения имущества к движимому/недвижимому. Судом так же учитывается, что по инициативе Минэнерго России, Постановлением Правительства РФ № 578  от 24.04.2020  имущество, относящееся к линиям энергопередач, а так же сооружения, являющиеся их неотъемлемой частью – исключено из Перечня имущества, утв. Постановлением Правительства РФ № 504 от 30.09.2004 г.

Судом отклоняется ссылка налогового органа на Правила установления охранных зон объектов электросетевого хозяйства и особых условий использования земельных участков, расположенных в границах таких зон, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.02.2009 N 160 (далее – Правила № 160), как не подлежащие применению при рассмотрении настоящего спора. Налоговый орган указывает, что в  отношении движимого имущества охранные зоны не устанавливаются и земельные участки для их размещения не выделяются, тогда как в отношении спорного имущества налогоплательщика охранные зоны установлены.

Подпунктом 2 п. 2 ст. 89 ЗК РФ установлено, что для обеспечения безопасного и безаварийного функционирования, безопасной эксплуатации объектов электроэнергетики устанавливаются охранные зоны с особыми условиями использования земельных участков независимо от категорий земель, в состав которых входят эти земельные участки. В пункте 5 Правил № 160, указано, что охранные зоны устанавливаются для всех объектов электросетевого хозяйства без уточнения либо разграничения на движимые или недвижимы объекты. Следовательно, установление охранной зоны никак не связано с вопросом квалификации электросетевого имущества как движимого или недвижимого. 

В соответствии с Правилами № 160, охранные зоны устанавливаются для всех объектов электросетевого хозяйства в целях обеспечения безопасных условий эксплуатации и исключения возможности повреждения линий электропередачи и иных объектов электросетевого хозяйства для установления особых условий использования территорий. Земельные участки в пределах охранной зоны у их собственников, землевладельцев, землепользователей или арендаторов не изымаются, что подтверждает факт размещения объектов электросетевого хозяйства на земельных участках иных лиц и отсутствия единой правовой судьбы объекта и участка, на котором он расположен, что опровергает довод налогового органа о недвижимом характере таких объектов. Охранная зона считается установленной с даты внесения в документы государственного кадастрового учета сведений о ее границах. Учитывая, что в рассматриваемом случае внесению в государственный кадастр недвижимости (ГКН) подлежат сведения именно об охранной зоне, а не об объекте, в связи с которым она установлена, следовательно, вне зависимости от того, к какому виду имущества относится объект (недвижимому или движимому), сведения о такой зоне подлежат внесению в ГКН.

Таким образом, довод инспекции о том, что если в отношении спорных объектов установлены охранные зоны, их границы поставлены на кадастровый учет, то такие объекты являются недвижимыми, противоречит нормам применимого отраслевого законодательства.

Помимо этого, спорное имущество на основании п. 5 и п. 11 включено в Перечень видов объектов, размещение которых может осуществляться на землях или земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, без предоставления земельных участков и предоставления сервитутов, утвержденный постановлением Правительства РФ от 03.12.2014 № 1300, а именно линии электропередачи классом напряжения до 35 кВ, а также связанные с ними трансформаторные подстанции, распределительные пункты и иное предназначенное для осуществления передачи электрической энергии оборудование, и линии связи, линейно-кабельные сооружения связи и иные сооружения связи, для размещения которых не требуется разрешения на строительство. 

Указанный Перечень утвержден Правительством РФ в целях реализации нормы п. 3 ст. 39.36 ЗК РФ «Использование земель или земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, для размещения нестационарных торговых объектов, рекламных конструкций, а также объектов, виды которых устанавливаются Правительством Российской Федерации», что дополнительно подчеркивает нестационарный (некапитальный), и соответственно движимый характер спорного имущества – участок не предоставляется в связи с тем, что объект может быть перенесен.

На данный момент на основании постановления Правительства РФ от 12.11.2020 № 1816 все виды объектов спорного имущества Заявителя внесены в перечень случаев, при которых для строительства, реконструкции линейного объекта не требуется подготовка документации по планировке территории, не требуется получение разрешения на строительство, не требуется предоставление земельных участков и установление сервитутов. Указанное свидетельствует о последовательной квалификации законодателем спорного имущества в качестве некапитального (движимого, нестационарного).

Заявитель полагает, что налоговым органом при квалификации  имущества налогоплательщика допущено смешение понятий «строительство», «создание», «возведение» и «монтаж», которые в нормативных актах разных отраслей, в том числе при оформлении проектной документации, могут быть использованы в качестве синонимов, поскольку любые сооружения создаются в результате строительства/возведения, однако не любое сооружение имеет признаки капитального.

Довод налогового органа о том, что результатом строительных работ во всяком случае будут строения и сооружения, имеющие признак  недвижимости, не соответствует п. 10 и п. 10.2. ГрК РФ, который дифференцирует строения и сооружения на капитальные и не капитальные. 

В п.10 указано, что объект капитального строительства - здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено (далее - объекты незавершенного строительства), за исключением некапитальных строений, сооружений и неотделимых улучшений земельного участка (замощение, покрытие и другие).

В п. 10.2 установлено, что некапитальные строения, сооружения - строения, сооружения, которые не имеют прочной связи с землей и конструктивные характеристики которых позволяют осуществить их перемещение и (или) демонтаж и последующую сборку без несоразмерного ущерба назначению и без изменения основных характеристик строений, сооружений (в том числе киосков, навесов и других подобных строений, сооружений).

При этом признак капитальности не является следствием такого метода возведения как строительство, а признается таковым при отсутствии такого критерия, как прочная связь с землей. Таким образом строительство, как метод создания строений и сооружений относится как к капитальным, так и не капитальным объектам. Следовательно, не может быть критерием, определяющим объект. В свою очередь, спорные объекты изначально создавались (возводились, монтировались) как движимые.

Заявитель указывает, что спорные объекты по настоящему делу, в том числе отнесенные к категории сооружения, являются некапитальным в силу отсутствия фундамента и наличия сборно-разборного характера. Признание такого рода имущества некапитальным влечет за собой облегченный порядок его возведения согласно нормам градостроительного, земельного законодательства и законодательства о благоустройстве (без получения разрешения на строительство, без подготовки индивидуальной проектной документации, без выделения земельного участка и т. п.).

В соответствии с п.21 Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2017)" утв. Президиумом Верховного Суда РФ 15.11.2017, одним из принципов земельного законодательства, согласно подп. 5 п. 1 ст. 1 ЗК РФ, является принцип единства судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов, согласно которому все прочно связанные с земельными участками объекты следуют судьбе земельных участков, эксплуатация и обслуживание объекта недвижимости возможны только на земельном участке, специально сформированном для этих целей.

Признание такого рода некапитального имущества  - недвижимым, в силу принципа единства судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов, влечет за собой право собственника требовать выделения и закрепления земельных участков, необходимых для свободного использования такого имущества, применительно к содержанию  п. 1 ст. 130 ГК РФ,  для обеспечения прочной связи объекта с землей. 

Таким образом, признание спорных объектов, и аналогичных им, недвижимым имуществом по сути повлечет необходимость оформления права собственности на земельный участок под каждым из таких объектов, что невозможно реализовать, так как электросетевая инфраструктура распределительных сетей ООО «Башкирэнерго»  напряжением до 35 кВ расположена на всей территории Республики Башкортостан, а так же на территории четырех смежных субъектов – Республика Татарстан, Оренбургская, Челябинская, Свердловская, Пермская область. 

Кроме того, налог на имущество организаций, в соответствии со ст. 14 НК РФ относится к региональным. Характеристика налога в качестве регионального на основании п. 3 ст. 12 НК РФ,  позволяет законодательным (представительным) органам государственной власти субъектов Российской Федерации самостоятельно решать вопросы ввода и прекращения действия указанного налога, определять в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, могут устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Таким образом, с учетом нахождения спорных объектов налогоплательщика на территории нескольких субъектов и наличием возможности их перемещения, признание таких объектов каждого в отдельности недвижимым, либо искусственное объединение в один объект недвижимости, не позволит соблюсти принцип  единства судьбы земельного участка с прочно связанным объектом и не позволит налогоплательщику четко и однозначно определять подлежащие применению элементы налогообложения.

Судом отмечается, что принцип формальной определенности всех элементов налогообложения закреплен в позициях Верховного и Конституционного судов Российской Федерации.

В Определениях СКЭС ВС РФ № 307-ЭС19-5241 от 12.07.2019 по делу № А05-879/2018 по заявлению ЗАО «Лесозавод 25», № 308-ЭС20-23222 от 17.05.2021 по делу № А32-56709/2019 по заявлению ООО «Юг-Новый Век», № 308-ЭС21-6663 от 28.09.2021 по делу № А18-1531/2019 по заявлению ООО «Минеральная вода «Ачалуки», со ссылкой на Постановление КС РФ от 21.12.2018 № 47-П, указано на необходимость толкования и применения положений подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ в контексте цели их введения, то есть с учетом направленности данных статей на создание стимулов для налогоплательщиков к инвестированию в основные средства, а также исходя из необходимости обеспечения равных прав на применение льготы для налогоплательщиков, осуществивших вложения в обновление основных средств.

СКЭС ВС РФ также указала на необходимость обеспечения реализации принципа равенства при предоставлении налоговых льгот – толкования условий применения соответствующих льгот таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений. 

С учетом указанной цели,  сами по себе критерии прочной связи вещи с землей, невозможности раздела вещи в натуре без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения, а также соединения вещей для использования по общему назначению, используемые гражданским законодательством (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 133, ст. 134 ГК РФ),                    не являются достаточными для реализации принципа равенства налогоплательщиков и достижения вышеназванных целей освобождения имущества от налогообложения, поскольку эти критерии, как таковые, не позволяют разграничить инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости – зданий и капитальных сооружений.

 Общий принцип недопустимости дискриминации при применении норм НК РФ закреплен в статье 3 и устанавливает, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности, равенстве и недопустимости дискриминационного налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя, и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Следовательно, несмотря на то, что освобождение движимого имущества от налогообложения само по себе является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, условия применения данной налоговой льготы должны толковаться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 04.03.2019 N 308-КГ18-11168 по делу N А53-1315/2017, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658 по делу N А68-10573/2016).

Суд соглашается с позицией Заявителя о  недопустимости дискриминации   при решении  вопроса об  освобождении от налогообложения объектов основных средств, приобретенных и учтенных как движимое имущество, с учетом сформированной практики в пользу иных налогоплательщиков, при рассмотрении настоящего аналогичного спора.  

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации в Определении от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222 по делу N А32-56709/2019, принимая во внимание установленное п. 6 ст. 3 НК РФ  требование формальной определенности налоговых норм, считает необходимым использование установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.

В силу законодательства об электроэнергетике, линии электропередачи, трансформаторные и иные подстанции, распределительные пункты и иное предназначенное для обеспечения электрических связей и осуществления передачи электрической энергии оборудование относятся к средствам производства, а именно к энергетическому оборудованию. Соответственно, из объектов налогообложения исключаются машины и оборудование, которые  выступали движимым имуществом при их приобретении,  приняты на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, а не в качестве составных частей капитальных сооружений и зданий.

Классификация какого-либо имущества в качестве сооружения, согласно ОКОФ, не опровергает факт того, что по своим физическим и функциональным характеристикам указанное имущество является оборудованием, предназначенным для транспортировки и распределения электроэнергии (то есть как раз является средством труда, напрямую участвующим в производстве продукции), что учитывая правовую позицию СКЭС ВС РФ, влечет за собой необходимость его исключения из расчета налоговой базы по налогу на имущество. В иной логике нарушается цель, которую преследовал законодатель при введении подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ.

Правовая позиция СКЭС ВС РФ нашла свое отражение в актах судов по практикообразующим аналогичным спорам между налогоплательщиками и налоговым органом по вопросу квалификации электросетевого имущества и ВОЛС в качестве движимого/недвижимого для целей исчисления налога на имущество, в том числе  дело                   № А40-317545/2018 (ПАО «Россети Московский регион»), № А40-255623/2018 (ПАО «Россети Волга»), № А40-1615/2019 (ПАО «Россети Сибирь»).

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 19.04.2022 по делу                                               № А40-317545/2018 (ПАО «Россетти Московский регион»), судом по аналогичному спору (на аналогии так же настаивал налоговый орган) были закреплены вывод судов о том, что в соответствии с толкованием норм права, данным Верховным Судом Российской Федерации, в целях применения к объекту основных средств предусмотренного ст. 374 НК РФ освобождения от налогообложения, должно быть установлено обстоятельство правомерности учета имущества в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» (далее - ПБУ 6/01).

Инвентарным объектом (единицей учета) основных средств в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 (а также Общероссийским классификатором основных фондов -далее ОКОФ), признается:  объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;  предмет, отдельный конструктивно обособленный и предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;  обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. При соответствии описанным выше признакам, к бухгалтерскому учету принимается отдельный инвентарный объект основных средств, которому присваивается код в соответствии с ОКОФ. Базой для классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступают Общероссийский классификатор основных фондов ОК013-2014 (СНС 2008) и Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94. 

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 12.11.2021  по аналогичному делу  № А40-1615/2019 (ПАО «МРСК Сибири»), оставленным без изменения  Определением ВС РФ от 10.03.2022 № 305-ЭС22-774 (судья Завьялова Т.В.)  указано, что  само по себе наличие технологической взаимосвязи спорных объектов электросетевого хозяйства с позиции пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса в истолковании, данном в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 12.07.2019 N 307-ЭС19- 5241, не является основанием для признания их единым объектом недвижимости в целях налогообложения.

Последовательное прочтение п. 1 ст. 374 НК РФ, а затем и п. 4 ст. 374 НК РФ позволяет сделать вывод, что основным критерием признания актива в качестве объекта обложения налогом на имущество является его квалификация в качестве самостоятельного основного средства. Актив, соответствующий признакам основного средства, затем проверяется на наличие иных критериев (в том числе, характеристик некапитального, движимого имущества), позволяющих его исключить из объектов налогообложения.

Заявителем подтверждается, что все спорные объекты ООО «Башкирэнерго» способны к самостоятельному функционированию, соответствуют требованиям п. 4 ПБУ 6/01, следовательно, являются самостоятельными объектами основных средств. 

В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по учету основных средств, введением в ОКОФ, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, в том числе в составе комплексных объектов. При этом, в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

При формировании инвентарного объекта необходимо учитывать, что единицей учета основных средств является существенная часть стоимости основных средств, в отношении которой может быть определен самостоятельный продолжительный период поступления будущих экономических выгод и, соответственно, срок полезного использования. Необходимым условием для укрупнения единиц учета объектов основных средств является одинаковые срок полезного использования и метод амортизации. В свою очередь, одинаковый срок полезного использования объектов основных средств возможен только при одновременном вводе в эксплуатацию этих объектов и отнесением этих же объектов в одну амортизационную группу. Следовательно, основные средства, введенные в эксплуатацию в разные периоды времени и/или учтенные в разных амортизационных группах, не могут быть учтены в качестве единого инвентарного объекта основных средств.

Такой подход к определению единицы учета основных средств в составе комплексных объектов является обоснованным, так как позволяет учесть интересы хозяйствующего субъекта с точки зрения сохранности (инвентаризации) объектов основных средств по местам хранения и материально ответственным лицам, а также с точки зрения стоимости объектов основных средств в составе внеоборотных активов, отражаемых в структуре бухгалтерского баланса. Учет основных средств слишком крупными единицами, включающими в себя более мелкие объекты с небольшим периодом использования (и, как правило, быстро выходящими из эксплуатации), приведет к завышенному (не соответствующему фактическому наличию и реальной (рыночной) стоимости имущества) показателю внеоборотных активов, что противоречит требованию о достоверном представлении финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, отражаемом в бухгалтерском балансе и иных разделах бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций (ч. 1 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете).

С учетом того, что ОКОФ не содержит в своем составе такого основного средства как «Электрическая сеть», «Энергетическая система (энергосистема)», «Электроэнергетическая система» и прочее, у налогоплательщика отсутствует объективная возможность реализовать представление налогового органа о некоем недвижимом комплексе, состоящем в том числе из спорного имущества, и  поставить подобного рода объект на бухгалтерский и налоговый учет, так как налоговый орган не указывает какой код ОКОФ, амортизационную группу и  срок полезного использования налогоплательщик должен присвоить такому «единому, связанному технологическому комплексу».

На основании изложенного, постановка Заявителем спорных объектов электросетевого имущества именно как отдельных объектов основных средств, а не некого единого и неделимого объекта, сложной вещи и её принадлежности, полностью соответствует нормативному регулированию. 

Заявитель считает, что в настоящем деле налоговым органом правомерность квалификации спорных объектов (оборудования и не капитальных сооружений), как отдельных инвентарных объектов, не оспаривается. Спорные объекты приняты на учет в качестве отдельных инвентарных объектов основных средств, что соответствует гл. 30 НК РФ и Положению по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств».

У налогового органа отсутствовали основания для признания спорных основных средств (оборудования и не капитальных сооружений) в качестве единого комплекса конструктивно сочленённых предметов, поскольку в ином случае такие объекты в соответствии с ПБУ 6/01, ОКОФ подлежали бы признанию единым инвентарным объектом основных средств с присвоением им одного инвентарного номера, что в оспариваемом решении налогового органа не указано. При этом,  в настоящем деле налоговым органом не оспаривается правомерность присвоения спорным объектам кодов ОКОФ, относящимся к разделу «Машины и оборудование» и «Сооружение», равно как и правомерность учета оборудования и сооружений в качестве отдельных объектов основных средств. 

В соответствии с ОКОФ предусмотрены следующие группы объектов: «Здания»,  «Сооружения»,  «Машины и оборудование». Принимая во внимание, что законодатель изначально преследовал цель освободить от налогообложения движимое имущество, в целях поощрения в них инвестиций, Верховный Суд Российской Федерации в вышеприведенных определениях указывает, что необходимо разграничивать инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости - зданий и капитальных сооружений. Таким образом, к недвижимым вещам отнесены основные средства, принятые на учет налогоплательщиком как отдельные инвентарные объекты - здания и сооружения, имеющие капитальный характер.

Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 1160/13 по делу N А76-1598/2012 указано, что термин "объект капитального строительства" является специальным понятием градостроительного законодательства, поэтому он не может подменять собой правовую категорию "объект недвижимого имущества", имеющую иную отраслевую принадлежность, объем и содержание.

Налоговым органом не представлено нормативного обоснования утверждению, что линейный объект тождественен сооружению и, как следствие, является  объектом недвижимости, а в целом спорные объекты образуют единый недвижимый комплекс,  доказательств капитальности спорных объектов, налоговым органом в материалы дела не представлено.

Объекты, относящиеся к разделу «Здание» и «Сооружения», имеющие капитальный характер, учтены ООО «Башкирэнерго» отдельно от спорного имущества, право собственности зарегистрировано в установленном порядке, земельные участки под такими объектами размежеваны и оформлено право владения. Объекты спорного имущества, имеющие некапитальный (движимый) характер, учитываются Заявителем отдельно от недвижимости, а также от имущества, введенного в эксплуатацию до 1 января 2013 года, по причине расхождения в сроках полезного использования, ввода в эксплуатацию, а также по причине учета в разных амортизационных группах.

Заявителем к движимому имуществу отнесены основные средства, принятые на учет как отдельные инвентарные объекты, а именно оборудование и некапитальные сооружения. К оборудованию отнесены все виды спорных трансформаторных подстанций  (МТП, СТП, БКТП, КТП и т.д.), системы дальней связи оптоволоконные, кабели силовые, к сооружениям, не имеющие капитальный характер отнесены линии электропередач  воздушные/кабельные и линии связи (ВЛ, КЛ, ВОЛС и т.д.). Таким образом, спорные объекты правомерно учтены Заявителем в качестве отдельных инвентарных объектов, так как не могут быть учтены в качестве единых инвентарных объектов основных средств с любыми объектами основных средств, введенными в эксплуатацию до 2013 года или объектами недвижимости.

В 

<

Письме> ФНС России от 02.08.2021 N СД-4-21/10889@ "О критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что в связи с обращениями в Федеральную налоговую службу по вопросам об отнесении отдельных видов имущества к движимому или недвижимому в целях применения главы 30 НК РФ, в дополнение к ранее направленным письмам ФНС России, подготовленному с учетом правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации (Определения от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241, от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222), рекомендуем также использовать разъяснения Минфина России (письма от 26.05.2021 N 03-05-05-01/40484, от 29.06.2021 N 03-05-05-01/51043 прилагаются).

Минфин России, в свою очередь указывает, вопрос отнесения объектов к недвижимому имуществу находится в ведении Росреестра. По мнению Росреестра (письмо от 20.10.2020 N 11-9273-АБ/20), следует учитывать позицию Верховного Суда Российской Федерации (Определение от 22.12.2015 N А27-18141/2014 по делу N 304-ЭС15-11476), согласно которой для признания имущества недвижимым необходимо представить доказательства возведения его в установленном законом и иными нормативными актами порядке на земельном участке, предоставленном для строительства объекта недвижимости, с получением разрешительной документации с соблюдением градостроительных норм и правил. Из системной взаимосвязи нормы пункта 10.2 статьи 1 Градостроительного кодекса с положениями пункта 1 статьи 130, 131 Гражданского кодекса следует, что сооружения, обладающие характеристиками некапитальных объектов, не являются объектами недвижимости и в отношении них не осуществляются государственный кадастровый учет и государственная регистрация прав.

В связи с чем, по общему мнению ФНС России, Минфина России и Росреестра,                               в  предмет доказывания по признанию имущества недвижимым, в том числе для целей налогообложения, входят обстоятельства наличие земельного участка, предоставленного именно для строительства объекта, возведение объекта путем строительства на конкретном, выделенном под строительство, земельном участке, оформление строительства объекта в соответствии с градостроительными нормами. 

Таким образом, для отнесения имущества к недвижимости необходимо не столько наличие связи с землей, сколько выполнение условия о ее прочности через выявление заглубленного фундамента и установление сборно-разборного характера. При этом для толкования ст. 130 ГК РФ факт переноса рассматриваемого имущества не имеет значения (должна рассматриваться возможность переноса). Само по себе отсутствие действий по переносу имущества, то есть его использование без изменения места нахождения, не свидетельствует о недвижимом характере имущества.

Возможность переноса электросетевых объектов подтверждается Заявителем представленными в материалы дела доказательствами, в том числе внутренними распорядительными документами ООО «Башкирэнерго» о перемещении линий электропередач и трансформаторных подстанций напряжением до 35 кВ,  соглашениями по переустройству (выносу, демонтажу) участков линий электропередач напряжением до 35 кВ. 

Заявителем представлены доказательства, что спорные объекты подлежат перемещению исходя из технологических и экономических интересов. Изменение конфигурации линии электропередач или связи не меняет ее назначения, наименования и целостности. Например, если в связи с расширение дороги необходимо перенести часть опор и изменить конфигурацию, переподключить к другим трансформаторным подстанциям, то это не сделает линию принципиально иной, по ней все-так же будет передаваться электрическая энергия того же напряжения и к тем же потребителям. Работа энергосистемы РФ в целом построена на логике обеспечения бесперебойного электроснабжения, механизмы вывода линий и оборудования  в ремонт, на реконструкцию или изменения конфигурации регулируются отраслевым законодательством и органами оперативно-диспетчерского управления именно для того, чтобы не допустить аннулирования функционала и причинения ущерба как интересам электросетевых компаний, так и потребителей.

Отнесение объекта к движимому имуществу производится с учетом конструктивных особенностей объекта и возможности его собрать и разобрать (смонтировать и демонтировать) для переноса, а также состава соединительных деталей, из которого можно определить возможность переноса объекта в другое место с последующей его установкой при сохранении эксплуатационных качеств и проектных характеристик конструктивных элементов без потери технических свойств, технологических функций. В случае если объекты предназначены для функционирования не зависимо от их места положения, объекты признаются движимым имуществом. 

Так, Верховный Суд Российской Федерации в Определениях от 22.12.2015 № 304- ЭС15-11476 и от 19.06.2012 № 4-В указал, что имущество для отнесения его к недвижимому должно отвечать в совокупности таким признакам как  тесная и неразрывная связь с землей, невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению,  данный объект должен иметь самостоятельное функциональное назначение. К физическим (природным) признакам классификации объектов недвижимого имущества, относятся только характерные для них естественные свойства вещей, такие как прочность, долговечность, стационарность, фундаментальность, индивидуальная определенность, обусловленная в том числе и адресностью (местом нахождения) недвижимой вещи и т.д. Отнесение объекта к категории недвижимости возможно только при одновременной совокупности перечисленных выше признаков. Указанное правило не имеет исключений, в том числе и в части классификации электросетевых объектов. 

Относительно спорной категории объектов – трансформаторные подстанции разных типов, напряжением до 35 кВ, сторонами в материалы дела представлены следующие пояснения.

Налоговым органом со ссылкой на ст. 133 ГК РФ утверждается, что трансформаторная подстанция является неделимой сложной вещью и представляет собой сооружение на фундаменте с указанием конкретного месторасположения, демонтаж трансформаторных подстанций (СТП, КТП, МТП) приведет к необходимости внесения изменений в технический паспорт сооружений и нарушению их целостности, в силу отраслевых требований к устройству и безопасности эксплуатации трансформаторные подстанции спроектированы и смонтированы на специально возведенных фундаментах (опорах, плитах), наличие которых обеспечивает их прочную связь с землей. При этом, налоговым органом не указывается, какими доказательствами подтверждается наличие фундаментов, конкретного месторасположения и режим сложной неделимой вещи, а так же не приводит ссылки на отраслевые требования по проектированию и монтажу.

В свою очередь, Заявитель указывает, что в приложении на диске, приобщенном Инспекцией к материалам дела в судебном заседании 19.06.2020 г., имеются фотографии трансформаторных подстанций разных типов, представленные ООО «Башкирэнерго» в ходе налоговой проверки. Например в приложении № 21, 23, 27 на фотографиях отчетливо видно, что трансформаторные подстанции размещены на лежащих на земле бетонных блоках и металлических конструкциях, не являющихся фундаментом, а в приложении № 177 представлен паспорт ООО «Завод «Энергетик» на комплектную трансформаторную подстанцию с указанием в п. 8 на транспортировку готового заводского изделия и в п. 9 – на установку, для чего требуется только подготовленная площадка.

Заявитель так же указывает, что трансформаторные подстанции напряжением до 35 кВ приобретаются  по договорам поставки или купли-продажи в полной заводской готовности, транспортируются до места установки наземным транспортом, легко монтируются без фундамента, не имеют конкретного местоположения и выделенного земельного участка. Кроме того, трансформаторные подстанции в готовом виде хранятся на складах, заменяются более/менее мощными в зависимости от технической ситуации, используются для схем временного энергоснабжения, транспортируются на ремонт и тех.обслуживание, устанавливаются на выровненную поверхность земли, гравийную подушку, металлические конструкции, опоры линий электропередач или лежащие железобетонные блоки исходя из  состояния грунта, погодных условий и иных особенностей местоположения. Таким образом, спорные трансформаторные подстанции налогоплательщика признаками недвижимого имущества не обладают, что так же подтверждается актами осмотра кадастровых инженеров,  ответами заводов-изготовителей и внутренними документами, подтверждающими перемещение.

Кроме того, например в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 04.03.2022 N Ф06-15527/2022 по делу N А55-13336/2021 по заявлению Акционерного общества "Самарская сетевая компания"  установлено, что трансформаторные подстанции напряжением 0,4-35 кВ (14 3115020 ОКОФ) являются сборно-разборными конструкциями, приобретаемые единым комплектом, устанавливаются с минимальными трудовыми и финансовыми затратами на выровненную площадку без заглубленного стационарного фундамента, трансформаторная подстанция может быть демонтирована, установлена и подключена в систему электроснабжения в ином месте, у нее отсутствует неразрывная связь с фундаментом, в соответствии с ГОСТа 24291-90 "Электрическая часть электростанции и электрической сети. Термины и определения", утв. Постановлением Госстандарта СССР от 27.12.1990 N 3403. Кабельные линии не являются частью трансформаторной подстанции, а представляют собой проводники или волокна, заключенные в оболочку, и предназначены для передачи электрической энергии, линии электропередачи и комплектные трансформаторные подстанции не обладают свойством неразрывности с землей, демонтируются и переносятся без разрушения целостности конструкции, отличаются непостоянством расположения на местности, которое изменяется в зависимости от изменяющейся инфраструктуры (строительство новых зданий, дорог и других элементов) или инфраструктуры, имеющей сезонный характер функционирования либо по запросу стороны, заинтересованной в переносе объектов, электросетевые объекты, отнесенные заявителем к движимому имуществу, не смонтированы на одном фундаменте, не имеют свои границы или адрес местонахождения, могут быть отделены друг от друга и перемещены без нанесения существенного ущерба себе и другим объектам. 

В силу п. 1 ст. 130 ГК РФ для признания имущества недвижимым как объекта гражданских прав необходимо подтверждение того, что данный объект был создан как недвижимость в установленном законом и иными правовыми актами порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил. В указанном деле № А55-13336/2021 представлен запрос налогового органа в Управление Росреестра по Самарской области о представлении разъяснений по вопросу: "Подлежат ли государственному кадастровому учету и (или) регистрации прав объекты: кабельная линия 0,4 кВ, кабельная линия 6 кВ, кабельная линия 10 кВ, воздушная линия 0,4 кВ, воздушная линия 6 кВ, воздушная линия 10 кВ". В соответствии с ответом  Управления Росреестра по Самарской области от 11.10.2019, имущество, обладающее таким признаком, как связь с землей, может быть признано недвижимым только в случае его создания как объекта недвижимости в установленном законом и иными нормативными правовыми актами порядке: как правило, с получением необходимых разрешений и соблюдением градостроительных норм и правил, на земельном участке, предоставленном именно под строительство объекта недвижимости. Так же, Управление Росреестра по Самарской области разъяснило, что отнесение объектов к объектам недвижимого имущества, а также определение количественных и качественных характеристик осуществляется кадастровым инженером и организациями, имеющими в своем составе кадастровых инженеров, при проведении кадастровых работ.

В подтверждение своих доводов, Заявителем представлено нормативное  обоснование, доказывающее, что спорные трансформаторные подстанции напряжением до 35 кВ являются движимым имуществом, поскольку не имеют прочной связи с землей,  возможны для перемещения, транспортировки после монтажа/демонтажа без причинения ущерба и без  утраты первоначальных свойств, являются самостоятельными объектами, участвующими в гражданском обороте.

В соответствии с  Правилами устройства электроустановок. Седьмое издание., утв. Приказом Минэнерго РФ от 20.06.2003 N 242, которые распространяются на стационарные распределительные устройства (РУ) и трансформаторные подстанции (ПС) переменного тока с высшим напряжением до 35 кВ и низшим напряжением до 1 кВ установлено в п.4.2.6.что трансформаторная подстанция - это электроустановка, предназначенная для приема, преобразования и распределения энергии; п.4.2.10. Комплектная трансформаторная ПС (КТП) - ПС, состоящая из трансформаторов, блоков (КРУ и КРУН) и других элементов, поставляемых в собранном или полностью подготовленном на заводе-изготовителе к сборке виде; п.4.2.11. Столбовая трансформаторная ПС (СТП) - открытая трансформаторная ПС, все оборудование которой установлено на одностоечной опоре ВЛ на высоте, не требующей ограждения ПС, Мачтовая трансформаторная ПС (МТП) - открытая трансформаторная ПС, все оборудование которой установлено на конструкциях (в том числе на двух и более стойках опор ВЛ) с площадкой обслуживания на высоте, не требующей ограждения ПС.

Согласно Правил технической эксплуатации электроустановок потребителей,               утв. Приказом Минэнерго России от 13.01.2003 N 6 (Зарегистрировано в Минюсте России 22.01.2003 N 4145), комплектная трансформаторная (преобразовательная) подстанция (КТП) – это подстанция, состоящая из трансформаторов (преобразователей) и блоков (КРУ или КРУН и других элементов), поставляемых в собранном или полностью подготовленном для сборки виде. В п. 2.1.1. так же указано, что установка трансформаторов должна осуществляться в соответствии с правилами устройства электроустановок и нормами технологического проектирования подстанций. Транспортирование, разгрузка, хранение, монтаж и ввод в эксплуатацию трансформаторов должны выполняться в соответствии с руководящими документами (инструкциями) заводов-изготовителей.

ГОСТ 14695-80 (СТ СЭВ 1127-78) Подстанции трансформаторные комплектные мощностью от 25 до 2500 кВ·А на напряжение до 10 кВ. Общие технические условия (с Изменениями N 1-5) установлено  в п. 3.1., что КТП должны изготавливаться в соответствии с требованиями настоящего стандарта,  и, кроме того, КТП, предназначенные для экспорта, - в соответствии с требованиями заказ-наряда внешнеторговой организации. В п. 3.10. установлено, что конструкция КТП в части механической прочности должна обеспечивать нормальные условия работы и транспортирования без каких-либо остаточных деформаций или повреждений, препятствующих нормальной работе КТП. В п. 3.16. установлено, что КТП должны выполняться в полностью собранном виде или транспортными блоками, подготовленными для сборки на месте монтажа без разборки коммутационных аппаратов, проверки надежности болтовых соединений и правильности внутренних соединений. В п. 3.21. установлено, что конструкция КТП должна обеспечивать установку на ровном полу (без крепления к полу), а также крепление их на фундаментах с помощью болтов. В п. 3.31. установлено, что полный установленный срок службы КТП - не менее 25 лет (при условии проведения технического обслуживания или замены аппаратуры в соответствии с указаниями инструкции по эксплуатации на конкретные типы КТП и их составные части). В п. 7.1. указано, что КТП должна иметь табличку по ГОСТ 12969-67, содержащую условное обозначение (индекс) изделия; товарный знак; заводской номер и (или) дату изготовления; наименование изделия (при необходимости); напряжение в киловольтах со стороны ВН и НН; обозначение стандартов или технических условий; в п. 7.9. установлено, что КТП должны транспортироваться в полностью собранном виде или отдельными транспортными блоками длиной не более 4 м. 

Таким образом, материалами дела и отраслевыми нормативными актами подтверждаются доводы Заявителя, что трансформаторные подстанции напряжением до 35 кВ  являются устройствами, изготавливаемыми на заводе в полностью собранном виде для последующей транспортировки и установки,  не являются объектами строительства,  не имеют фундамента и иных признаков недвижимой вещи.

Относительно линий электропередач напряжением до 35 кВ Заявителем представлены следующие пояснения. В соответствии с ГОСТ 24291-90 электрическая сеть подразделяется на системообразующую электрическую сеть (электрическую сеть высших классов напряжения, обеспечивающую надежность и устойчивость энергосистемы как единого объекта (пункт 69 ГОСТ 24291-90)) и распределительную электрическую сеть (электрическую сеть обеспечивающую распределение электрической энергии между пунктами потребления (пункт 70 ГОСТ 24291-90)). 

Логика построения сети для оказания услуг по передаче электрической энергии базируется на магистральных линиях электропередач напряжением от 100 кВ и выше, являющихся объектами недвижимости, опоры которых возводятся на фундаменте, через которые осуществляется переток от объектов генерации на транзит в субъекты РФ, между смежными сетевыми организациями, и на  распределительных сетях напряжением от 0,22 до 35 кВ, монтируемых для электроснабжения потребителей через разветвленную сеть линий электропередач и трансформаторов и для оказания услуг по передаче электрической энергии смежным территориальным сетевым организациям. 

Таким образом, линии электропередач Заявителя напряжением от 0,22 кВ до 35 кВ относятся к распределительным электрическим сетям, то есть к сетям, отвечающим за транспортировку электроэнергии до конечных потребителей. Объекты спорного имущества возведены налогоплательщиком в рамках технологического присоединения к объектам электросетевого хозяйства энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии на основании заключенных публичных договоров. Заявитель, как электросетевая организация, осуществляющая право собственника в отношении электросетей и их инфраструктуры,  в соответствии с действующим законодательством в праве  отключать потребителей в интересах безопасной работы энергосистемы, а так же при неисполнении договорных обязательств, для проведения ремонтных работ или в целях противоаварийной защиты (Правила полного и (или) частичного ограничения режима потребления электрической энергии, утвержденные постановлением Правительства РФ от 04.05.2012 № 442). Следовательно, вывод указанных сетей или оборудования из эксплуатации по различным основаниям не приводит к прекращению функционирования всей электрической сети в целом, вопреки утверждениям налогового органа о неразрывной взаимосвязанности всех спорных объектов.

Линии электропередачи в зависимости от способа прокладки провода подразделяются на воздушные и кабельные линии. В соответствии с ГОСТ 24291-90 Государственный стандарт Союза ССР. Электрическая часть электростанции и электрической сети. Термины и определения (утвержден и введен в действие постановлением Госстандарта СССР от 27.12.1990 № 3403) (далее – ГОСТ 24291-90), воздушной линией электропередачи (далее – ВЛ), воздушная линия изолированная – ВЛИ, воздушная линия защищенная – ВЛЗ, признается линия электропередачи, провода которой поддерживаются над землей с помощью опор, изоляторов. Указанное спорное имущество носит однородный характер независимо от величины напряжения от 0,22 кВ до 35 кВ, возведено с применением деревянных и (или) железобетонных стоек и приставок, однако длина линии и количество опор могут отличаться в зависимости от удаленности точек соединения.

На основании п. 30.2.1 РД 34.45-51.300-97. «Объем и Нормы испытаний электрооборудования», утвержденным РАО «ЕЭС России» 08.05.1997, стойки - опоры крепятся в земле в сверленые котлованы с обратной засыпкой вынутого при бурении грунта с послойным трамбованием, без применения фундамента. Указанные строительные решения подтверждаются технической документацией, представленной налогоплательщиком в рамках мероприятий налогового контроля. Отдельные объекты ВЛ в своем составе стоек не имеют,  указанное имущество состоит исключительно из кабеля без каких-либо опор, к таким объектам основных средств относятся так называемые отпайки (или ответвления) или ВЛ, протянутые в пролете от опоры до опоры, от трансформаторной подстанции до трансформаторной подстанции, от трансформаторной подстанции до опоры, от опоры до трансформаторной подстанции.

Из перечня работ, выполняемых при комплексном капитальном ремонте ВЛ 0,38 –20 кВ, содержащихся в Приложении 12 к Типовой инструкции по техническому обслуживанию и ремонту воздушных линий электропередачи напряжением 0,38 – 20 кВ с неизолированными проводами. РД 153-34.3-20.662-98, утвержденной РАО «ЕЭС России» 19.09.1998 года (далее – РД 153-34.3-20.662-98), следует, что при проведении капитального ремонта возможен перенос ВЛ, что подтверждает их сборно-разборный характер. Из Приложения 20 к Типовой инструкции по техническому обслуживанию и ремонту воздушных линий электропередачи напряжением 0,38 – 20 кВ с неизолированными проводами. РД 153-34.3-20.662-98, утвержденной РАО «ЕЭС России» 19.09.1998 года (далее – РД 153-34.3-20.662-98), следует возможность повторного применения железобетонных стоек и приставок.

Таким образом, отсутствие какого-либо фундамента и наличие такой характеристики как сборно-разборный характер для ВЛ напряжением 0,22 кВ до 35 кВ подтверждается напрямую строительными нормами, регулирующими создание и обслуживание указанного имущества, а также документами, имеющимися в материалах дела по инвентарным номерам, включенным Налоговым органом в перечень спорного имущества. Следовательно, ВЛ напряжением от 0,22 кВ до 35 кВ являются движимым (некапитальным) имуществом.

Кабельной линией электропередачи (далее – КЛ), в соответствии с ГОСТ 24291-90, признается линия электропередачи, выполненная одним или несколькими кабелями, уложенными непосредственно в землю, кабельные каналы, трубы, на кабельные конструкции. Указанное спорное имущество носит однородный характер независимо от величины напряжения, состоит из кабеля различной длины в зависимости от удаленности точек соединения.

На основании п. 7.2.7 РД 34.20.185-94 КЛ напряжением 0,38 - 20 кВ прокладываются непосредственно в земле, в траншеях, без каких-либо кабельных туннелей, каналов, коробов, блоков, камер и тому подобное. Указанные строительные решения подтверждаются технической документацией (в т. ч. проектной и рабочей), представленной налогоплательщиком в рамках мероприятий налогового контроля.

Из п. 6 Приложения 12 «Способы защиты кабельных линий от коррозии», приложенному к Инструкции по эксплуатации силовых кабельных линий. Часть 1. Кабельные линии напряжением до 35 кВ, утвержденной Главтехуправлением Минэнерго СССР от 15.10.1979 (далее – Инструкция по эксплуатации силовых кабельных линий), следует, что кроме электрических мер защиты для предотвращения разрушения оболочек кабелей коррозией, практикуется удаление (перенос) кабельных линий из зон с агрессивными грунтами, что подтверждает сборно-разборный характер указанного типа объектов спорного имущества.

Таким образом, отсутствие какого-либо фундамента и наличие такой характеристики как сборно-разборный характер для КЛ напряжением до 35 кВ подтверждается напрямую строительными нормами, регулирующими создание и обслуживание спорных объектов, являющихся  движимым (некапитальным) имуществом.

На основании п. 2.4.2 Приказа Минэнерго России от 20.05.2003 № 187 «Об утверждении глав правил устройства электроустановок» (вместе с «Правилами устройства электроустановок (ПУЭ). Издание седьмое. Раздел 2. Передача электроэнергии. Главы 2.4, 2.5») (далее – ПУЭ) и п. 2.5.2 ПУЭ, в целях обеспечения надежности и устойчивости электроэнергетической системы все оборудование к объектам электрической сети крепится разрывными соединениями (линейная арматура, изолирующие конструкции, аппаратные зажимы), носящими типовой, взаимозаменяемый, переподключаемый характер, сварочные работы не применяются. Соответственно, спорные линии электропередач (воздушные, кабельные и комбинированные) и трансформаторные подстанции  не образуют неделимые или сложные вещи, поскольку характер соединения объектов между собой не отвечает критерию неразрывности.

Относительно волоконно-оптических линий связи (ВОЛС) Заявителем представлены пояснения, в соответствии с которыми отраслевое законодательство и практика его применения понимают ВОЛС или ВОЛП как в узком смысле для обозначения волоконно-оптического кабеля – движимого имущества, так и в широком смысле для обозначения линейно-кабельного сооружения связи – недвижимого имущества в соответствии с ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» (далее – Закон о связи) (Письмо Минкомсвязи России от 14.04.2015 № П12-7172-ОГ «О линиях связи»).

Налоговым органом в состав спорного имущества включены волоконно-оптические линий связи (далее – ВОЛС, ВОЛП), состоящих из оптического кабеля в объеме 8, 24, 32 волокна,  без включения в состав каких-либо линейно-кабельных сооружений.

Согласно ч. 7 ст. 2 Закона о связи линии связи – это линии передачи, физические цепи и линейно-кабельные сооружения связи. Частью 6 ст. 2 Закона о связи установлено, что линейно-кабельные сооружения связи – это объекты инженерной инфраструктуры, созданные или приспособленные для размещения кабелей связи. В соответствии с ч. 27 ст. 2 Закона о связи, к сооружениям связи относятся объекты инженерной инфраструктуры (в том числе линейно-кабельные сооружения связи), созданные или приспособленные для размещения средств связи, кабелей связи. Таким образом, под волоконно-оптической линией связи может пониматься как отдельный волоконно-оптический кабель, так и линейно-кабельное сооружение связи с размещенным в нем волоконно-оптическим кабелем (либо без такового). Учитывая изложенное, объектом недвижимости является не сама линия связи, а линейно-кабельное сооружение, использованное для ее размещения. 

На основании подп. 2 п. 3 и абз. 2 п. 4 Положения об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи, утв. Постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 № 68, сооружения, используемые для размещения кабеля связи, рассматриваются как отдельные объекты недвижимости и подлежат самостоятельной регистрации. 

В соответствии с ГОСТ 45.190-2001, волоконно-оптическая система передачи (ВОСП) – это система передачи, в которой все виды сигналов передаются по волокнам оптического кабеля; оптический кабель (далее – ОК) – кабельное изделие, содержащее одно или несколько оптических волокон, объединенных в единую конструкцию, обеспечивающую их работоспособность в заданных условиях эксплуатации; станционный оптический кабель – ОК, предназначенный для соединения компонентов ВОСП в оптические цепи на станции;  линейный оптический кабель – ОК, предназначенный для соединения компонентов ВОСП в оптические цепи между станциями; компонент ВОСП – изделие оптики, оптоэлектроники или оптико-механическое изделие, являющееся частью ВОСП, которое может быть выделено как самостоятельное изделие с точки зрения требований к испытаниям, приемке, поставке и эксплуатации, и предназначенное для выполнения одной или нескольких функций по формированию, передаче, распределению, преобразованию и обработке оптического сигнала.

Учитывая изложенное, оптическим кабелем является кабельное изделие, содержащее одно или несколько оптических волокон, объединенных в единую конструкцию, обеспечивающую их работоспособность в заданных условиях эксплуатации, соединяющее компоненты ВОСП, способствующее передаче, распределению и преобразованию информации в специфические оптические сигналы.

Линия электропередачи или линия связи предназначена для передачи электрической энергии или информации между двумя пунктами энергосистемы или системы связи. С учетом этого, функциональным назначением такого типа имущества является соединение между двумя пунктами, которое может быть выполнено любым типом конфигурации. При неизменности пунктов соединения изменение конфигурации (перенос линии) не влечет за собой изменение функционального назначения.

Согласно п. 2.5.178 Правил устройства электроустановок, утвержденных приказом Минэнерго России от 20.05.2003 № 187 (далее – ПУЭ), волоконно-оптической линией связи на воздушных линиях электропередачи (ВОЛС-ВЛ) называется линия связи, для передачи информации по которой служит оптический кабель, размещаемый на элементах воздушной линии электропередач. Целью ВОЛС является выполнение требований п. 4.2.34 Правил устройства электроустановок, утвержденных приказом Минэнерго России от 20.06.2003 № 242, согласно которому распределительные устройства и подстанции должны быть обеспечены телефонной и другими видами связи в соответствии с принятой системой обслуживания. При этом ни Глава 1.2 «Электроснабжение и электрические сети», ни Глава 2.5 «Воздушные линии электропередачи напряжением выше 1 кВ», ни Глава 4.2. «Распределительные устройства и подстанции напряжением выше 1 кВ» ПУЭ не указывают ВОЛС в качестве элемента электрических сетей, поскольку ВОЛС не предназначен и не может служить средством для передачи и распределения электрической энергии, ВОЛС предназначен для передачи информации, преобразованной в специфические оптические сигналы.

Исходя из технических условий подвеса ВОЛС на опорах линий электропередач, ВОЛС может быть без особых усилий снята с опор воздушной линии (далее – ВЛ), положена на землю или проложена в земле на незначительном углублении и при этом сохранит возможность своей эксплуатации. Подвес ВОЛС осуществляется при помощи монтируемых на элементах опор спиральных линейных зажимов, которые по своей конструкции не требуют сверления отверстий в элементах опоры и не требуют для своей установки специального оборудования, а подвес ВОЛС может осуществляться без отключения ВЛ (то есть под напряжением). Перемещение ВОЛС с учетом способа и требований к подвесу, составу входящего в ВОЛС оборудования (кабельная система, состоящая из кабеля, коннекторов и муфт и соединяющая две точки терминирования – ГОСТ Р 53245-2008) возможно без причинения ущерба их целостности и с сохранением возможности их эксплуатации.

Кроме того, п. 2 Правил недискриминационного доступа к инфраструктуре для размещения сетей электросвязи, утверждённых Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.11.2014 № 1284 (далее – Правила недискриминационного доступа) под инфраструктурой для размещения сетей электросвязи понимает специальные объекты инфраструктуры и (или) сопряженные объекты инфраструктуры. Под специальными объектами инфраструктуры понимают специально созданные или приспособленные для размещения сетей электросвязи (их отдельных элементов) объекты инфраструктуры, в том числе сооружения связи; линейно-кабельные сооружения связи (за исключением кабелей связи, в том числе их части); здания, сооружения либо отдельные помещения в них, специально созданные для размещения сетей электросвязи (их отдельных элементов); столбовые и стоечные опоры.

Под сопряженными объектами инфраструктуры понимают объекты инфраструктуры, в том числе созданные для целей, не связанных с оказанием услуг электросвязи, которые могут использоваться для размещения сетей электросвязи (их отдельных элементов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и к которым относятся, в том числе, воздушные линии электропередачи, столбовые опоры, мосты, туннели, прочие дорожные сооружения и коллекторы. Пунктом 2 Правил недискриминационного доступа установлено, что под доступом к инфраструктуре понимается получение во временное пользование объектов инфраструктуры и (или) их части.

Учитывая изложенное, законодатель исходит из того, что специальная инфраструктура (например, коллектор) и сопряженная инфраструктура (например, воздушная линия) и ВОЛС, состоящие из оптического кабеля и компонентов ВОСП, являются раздельными вещами, способными выступать в гражданском обороте самостоятельно. Таким образом, Правила недискриминационного доступа разграничивают понятия сетей электросвязи и объектов инфраструктуры, которые могут быть использованы для их размещения, рассматривая их как различные объекты, а не как единую неделимую вещь.

В соответствии с Правилами недискриминационного доступа, владелец инфраструктуры – субъект естественной монополии обязан обеспечить общедоступную возможность получения во временное пользование объектов инфраструктуры и (или) их части всем желающим использовать данную инфраструктуру для размещения сетей электросвязи (к которым относятся, в том числе, объекты ВОЛС). Учитывая изложенное, создается ситуация, когда на опорах воздушных линий электропередач размещаются принадлежащие различным лицам линии связи. Таким образом, с позиции Налогового органа, опоры линий электропередач должны являться частью множества сооружений связи, принадлежащих различным лицам – владельцам оптических кабелей и их компонентов.

Из п. 3 Положения об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 № 68, следует, что волоконно-оптический кабель может считаться составной частью сооружения (линейно-кабельного сооружения) только тогда, когда линейно-кабельное сооружение, в состав которого он входит, зарегистрировано как одна сложная вещь. Из чего следует, что, последние представляют собой отдельные самостоятельные объекты, относящиеся к движимому имуществу, соединяющие элементы линейно-кабельного сооружения, но частью сооружения не являющиеся.

Из вышесказанного следует, что специальные коллекторы и высоковольтные линии электропередач не могут являться частью размещаемых в/на них объектов ВОЛС и само по себе размещение в/на них волоконно-оптического кабеля не создает нового сооружения.

Данный подход неоднократно получал подтверждение в судебной практике, например постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2016 № 09АП-56889/2015 по делу № А40-90265/15; постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.04.2013 по делу № А70-5786/2012, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.05.2009 № Ф09-3303/09-С1 по делу № А76-24921/2008-50-630, постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.12.2017 по делу № А11-9130/2016, от 26.01.2015 № Ф01-5828/2014 по делу № А38-48/2014 и другие).

Указанные выводы так же подтверждаются судебными актами по делу № А40-255623/2018 (ПАО «Россети Волга»), по аналогичному вопросу квалификации ВОЛС  Определением Верховного Суда Российской Федерации № 305-ЭС22-10313 от 03.06.2022 МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В случаях, когда ВОЛС, состоящая из оптического кабеля, вводится в эксплуатацию одновременно с высоковольтной ВЛ, общий учет данного имущества невозможен по причине различного назначения имущества (оптический кабель способствует передаче, распределению и преобразованию информации в специфические оптические сигналы, тогда как воздушная линия электропередачи – передает и распределяет электрическую энергию. Классифицируя отдельно линии электропередач и ВОЛС по ОКОФ, налогоплательщик  учитывал отраслевую принадлежность.

Таким образом,  ВОЛС,  принадлежащая налогоплательщику,  не может составить с коллектором или ВЛ, принадлежащим сторонней организации, единый объект амортизируемого имущества, учитываемый на балансе (в бухгалтерском и налоговом учете) налогоплательщика в качестве сооружения.

Из представленных Заявителем в рамках мероприятий налогового контроля документов (инвентарных карточек, актов приема-передачи, технической документации, технических паспортов) спорных объектов основных средств следует, что эти объекты представляют собой волоконно-оптические кабели связи и приспособления для прокладки кабеля (муфты, ответвители и другие вспомогательные устройства) и сооружениями связи сами по себе не являются. Спорные волоконно-оптические кабели не закреплены за каким-либо специализированными линейно-кабельными сооружениями, являющимися единым недвижимым объектом вещных прав, размещение спорного имущества осуществлялось в том числе  на существующих сооружениях ВЛ, после такого размещения оборудование ВОЛС не стало неотъемлемой частью высоковольтных ВЛ, не приобрело функциональное назначение соответствующее сооружениям ВЛ, так как  ВОЛС, состоящие из волоконно-оптического кабеля, имеют собственное функциональное назначение, не связанное с функциональным назначением опор ВЛ и других сооружений, на которых размещаются. ВОЛС, принадлежащие Заявителю, расположены либо в чужих линейно-кабельных сооружениях, либо подвешены на опорах ВЛ, установленных ранее для прокладки самих ВЛ, то есть до момента ввода подвешиваемой ВОЛС в эксплуатацию. Некоторые оптические кабели проложены на опорах сразу нескольких ВЛ, причем принадлежащих разным собственникам.

Налоговым органом в материалы дела не представлено доказательств, опровергающих доводы Заявителя и свидетельствующих о включении налогоплательщиком в состав линий связи, помимо оптических кабелей и компонентов ВОСП (оптических муфт, коннекторов и т. д.), имущества, которое могло быть отнесено к объектам недвижимости.

С учетом изложенного, суд при ходит к выводу, что доначисление налога на имущество в связи с исключением в проверяемых периодах из налоговой базы спорных объектов налогоплательщика, охарактеризованных налоговым органом как недвижимое имущество, необоснованно, не соответствует нормам действующего законодательства о налогах и сборах и фактическим обстоятельствам проведенной проверки. 

По итогам рассмотрения дела, требования заявителя о признании недействительным решения от 31.05.2019 № 03-1-29/1/21 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», уплате недоимки по налогу на имущество организаций в сумме 29 037 152 руб., а также суммы пени в размере 104 188,10 руб., подлежат удовлетворению судом. 

Расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на ответчика, исходя из положений ст. 110 АПК РФ. 

Руководствуясь статьями 110, 167, 169, 170, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд   

 

РЕШИЛ:

Признать недействительным Решение от 31.05.2019 г. № 03-1-29/1/21, вынесенное МИ ФНС России по КН № 4 в отношении ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "БАШКИРСКИЕ РАСПРЕДЕЛИТЕЛЬНЫЕ ЭЛЕКТРИЧЕСКИЕ СЕТИ", как не соответствующее ч. II НК РФ. 

Взыскать с МИ ФНС России по КН № 4 в отношении ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "БАШКИРСКИЕ РАСПРЕДЕЛИТЕЛЬНЫЕ ЭЛЕКТРИЧЕСКИЕ СЕТИ" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб. 

Возвратить ОБЩЕСТВУ С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "БАШКИРСКИЕ РАСПРЕДЕЛИТЕЛЬНЫЕ ЭЛЕКТРИЧЕСКИЕ СЕТИ" из Федерального бюджета РФ государственную пошлину в сумме 3 000 руб. за подачу апелляционной  жалобы – п/поручение от 12.02.2021 г. № 84613, в сумме 3 000 руб. за подачу кассационной  жалобы – п/поручение от 19.11.2021 г. № 819642. 

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

                                                                           О.Ю. Паршукова