﻿/

СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Пушкина, 112, г. Пермь, 614068

e-mail: 17aas.info@arbitr.ru

 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 

№ 17АП-10069/2019-АК

г. Пермь

28 августа 2019 года

Дело № А60-9717/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 22 августа 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 августа 2019 года.

 

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:председательствующего Васильевой Е.В.

судей Борзенковой И.В., Савельевой Н.М.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Игитовой А.В.,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 31 по Свердловской области – Александрова А.О., удостоверение, доверенность от 09.01.2019; Колпакова Е.Г., удостоверение, доверенность от 09.01.2018;

иные лица, участвующие в деле, в судебное заседание не явились, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы Государственного учреждения - Управления Пенсионного фонда Российской Федерации в Октябрьском районе г. Екатеринбурга  и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 31 по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области 

от 23 мая 2019 года 

по делу № А60-9717/2019,

принятое судьей Присухиной Н.Н.

по заявлению индивидуального предпринимателя Зинанова Марата Феликсовича (ИНН 666200054312, ОГРНИП 310667208200019)

к Государственному учреждению – Управление Пенсионного фонда Российской Федерации в Октябрьском районе г. Екатеринбурга (ИНН 6662127391, ОГРН 1026605404121)

и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 31 по Свердловской области (ИНН 6685000017, ОГРН 1126672000014)

о возврате излишне уплаченных страховых взносов в размере 145 349,63 руб. 

установил:

Индивидуальный предприниматель Зинанов Марат Феликсович (далее – заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Государственному учреждению – Управление Пенсионного фонда Российской Федерации в Октябрьском районе г.Екатеринбурга (далее – фонд, УПФР в Октябрьском районе), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 31 по Свердловской области (далее – инспекция, налоговый орган) о возврате излишне уплаченных страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию за 2016 год в размере 145 349,63 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 23 мая 2019 года в  удовлетворении требований фонду заявителю отказано. Требования к инспекции судом удовлетворены. На инспекцию возложена обязанность возвратить ИП Зинанову М.Ф. излишне уплаченные страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию за 2016 год в размере 145 349,63 руб. 

Не согласившись с судебным актом, фонд обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт. В обоснование жалобы указывает, что решение о возврате излишне уплаченных страховых взносов не может быть принято, так как у предпринимателя имеется задолженность по страховым взносам за 2014 год в размере 9407,68 руб.

Налоговый орган, не согласившись с решением суда, обжаловал его в порядке апелляционного производства. В жалобе просит решение суда отменить, принять новый судебный акт.

Согласно апелляционной жалобе, из системного толкования положений подпункта 3 пункта 9 статьи 430, пункта 1 статьи 41, статей 346.15, 248, 249 и 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) следует, что доходом для целей расчета страховых взносов предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения (УСН), является конкретная экономическая выгода от сделки или совокупности сделок индивидуального предпринимателя, выраженная в суммовом выражении без учета расходов. В целях определения размера страховых взносов за соответствующий расчетный период для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, величиной дохода будет являться сумма фактически полученного ими дохода от осуществления предпринимательской деятельности за этот расчетный период, расходы, предусмотренные статьей 346.15 Кодекса, в данном случае не учитываются. По мнению инспекции, к рассматриваемым правоотношениям правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, изложенная в Постановлении от 30.11.2016 № 27-П, не подлежит применению, так как предметом конституционного нормоконтроля являлись иные законоположения, регулирующие отношения с участием плательщиков, уплачивающих  налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ). 

Кроме того, налоговый орган указывает, что ИП Зинановым М.Ф. оспариваются суммы страховых взносов, уплаченных за 2016 год, то есть за период, когда налоговый орган не занимался администрированием страховых взносов, таким образом, налоговый орган не вправе производить корректировку в карточке расчетов с бюджетом в виде сторнирования задолженности за периоды до 01.01.2017.

Представители инспекции в судебном заседании на доводах жалобы настаивали, поддержали позицию, изложенную в жалобе фонда.

Иные лица, участвующие в деле, надлежащим образом уведомленные о времени и месте судебного разбирательства, в суд апелляционной инстанции своих представителей не направили, что в силу части 3 статьи 156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела. 

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, в силу части 1 статьи 5 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», действовавшего до 01.01.2017 (далее – Закон № 212-ФЗ), заявитель, как индивидуальный предприниматель, являлся в 2014-2016гг. плательщиком страховых взносов на ОПС, согласно статье 14 данного закона обязан был исчислять страховые взносы в размере, определенном данной статьей. 

Согласно пункту 1 части 1.1 статьи 14 Закона №212-ФЗ, если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период не превышает 300 000 рублей, величина подлежащих уплате страховых взносов на ОПС определяется в фиксированном размере как увеличенное в 12 раз произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы (далее – МРОТ), и тарифа страховых взносов в ПФР, установленного пунктом 1 части 2 статьи 12 настоящего закона (26%).

С учетом МРОТ на 01.01.2016 в размере 6204 руб. фиксированный размер страховых взносов в  Пенсионный фонд Российской Федерации на 2016 год составил 19 356,48 руб. 

Согласно пункту 2 части 1.1 статьи 14 Закона №212-ФЗ в случае, если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период превышает 300 000 рублей, величина подлежащих уплате страховых взносов составляет указанный выше фиксированный размер плюс 1 процент от суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 рублей за расчетный период.

При этом сумма страховых взносов не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного МРОТ и тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, установленного пунктом 1 части 2 статьи 12 настоящего Федерального закона (26%), увеличенное в 12 раз. 

То есть величина подлежащих уплате страховых взносов за 2016 год не могла превышать 154 851,84 руб. (6204 руб. х 8 х 0,26 х 12).

Согласно статье 16 Закона № 212-ФЗ расчет сумм страховых взносов, подлежащих уплате за расчетный период, производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, страховые взносы уплачиваются не позднее 31 декабря текущего календарного года. Страховые взносы, исчисленные с суммы дохода, превышающего 300 000 рублей за расчетный период, уплачиваются не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом.

Заявителем указано, представленными в дело платежными поручениями от 29.12.2016 и 14.08.2018 (л.д.12-13) подтверждается и фондом не оспаривается, что предприниматель, помимо страховых взносов в минимальном размере (19356,48 руб.), уплатил в бюджет ПФР страховые взносы на ОПС за 2016г. в сумме 154 851,84 руб., исчисляя второй платеж (подлежащий доплате не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом) исходя из дохода, превышающего 300 000 рублей за расчетный период, без уменьшения его на понесенные в этот период расходы (но в пределах максимальной суммы страховых взносов).

Однако в Постановлении от 30.11.2016 № 27-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 части 8 статьи 14 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» Конституционный Суд Российской Федерации (далее – Конституционный Суд) разъяснил, что взаимосвязанные положения пункта 1 части 8 статьи 14 Закона № 212-ФЗ и статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в той мере, в какой на их основании решается вопрос о размере дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, уплачивающим НДФЛ и не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования предполагают, что для данной цели доход индивидуального предпринимателя подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.

С учетом изложенного Верховный Суд Российской Федерации в пункте 27 обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2017), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017, указал, что при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов на ОПС, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения (УСН), с объектом налогообложения в виде дохода, уменьшенного на величину расходов, необходимо учитывать величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода.

Определив на основании деклараций по УСН и ЕНВД за 2016гг., что  доходы за вычетом расходов составляют 1 250 221 руб. (388 368 + 27 495 109 – 26 633 256), а размер подлежащих доплате страховых взносов – 9502,21 руб. ((1 250 221 – 300 000) руб. х 1%), предприниматель обратился 28.11.2018 в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченных страховых взносов на ОПС в общей сумме 145 349,63 руб. (174 208,32 – 19 356,48 – 9502,21) (л.д.56).

Решением от 11.12.2018 №13151 налоговый орган в возврате излишне уплаченных страховых взносов на ОПС в сумме 145 349,63  руб. отказал, сославшись на то, что возврат взносов за 2016 год производится по решению органа Пенсионного фонда Российской Федерации (л.д.55).

Предприниматель обратился за возвратом излишне уплаченных страховых взносов в сумме 145 349,63 руб. в УПФР в Октябрьском районе, приложив к заявлению декларации по УСН и ЕНВД за 2016 год и приведя расчет излишне уплаченной суммы взносов (л.д.14).

Решением от 24.12.2018 фонд в возврате страховых взносов отказал, указав, что факт излишней уплаты взносов в сумме 145 349,63 руб. не установлен, однако уведомил предпринимателя о наличии переплаты по взносам в сумме 135 941,95 руб. (л.д.15-16).

Поскольку в досудебном порядке возвратить излишне уплаченные страховые взносы не удалось, предприниматель обратился в суд с заявлением об обязании ответчиков возвратить страховые взносы в сумме 145 349,63 руб. 

Судом принято приведенное выше решение.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Частью 8 статьи 14 Закона №212-ФЗ установлено, что в целях применения положений части 1.1 настоящей статьи доход учитывается следующим образом: 

для плательщиков страховых взносов, уплачивающих НДФЛ, – в соответствии со статьей 227 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс); 

для плательщиков страховых взносов, применяющих упрощенную систему налогообложения, – в соответствии со статьей 346.15 НК ПФ.

Согласно положениям статьи 346.14 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН (за исключением налогоплательщиков, предусмотренных пунктом 3 данной статьи), вправе по своему усмотрению выбрать объект налогообложения: доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Статья 346.15 НК РФ устанавливает порядок учета доходов для определения объекта налогообложения.

Положения статьи 346.16 НК РФ содержат перечень расходов, на которые может быть уменьшен полученный налогоплательщиком доход при определении объекта налогообложения в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы, исчисленные в соответствии со статьей 346.15 НК РФ, на предусмотренные статьей 346.16 НК РФ расходы.

В Постановлении от 30.11.2016 № 27-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 части 8 статьи 14 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» Конституционный Суд Российской Федерации (далее также – Конституционный Суд) разъяснил, что взаимосвязанные положения пункта 1 части 8 статьи 14 Закона № 212-ФЗ и статьи 227 НК РФ в той мере, в какой на их основании решается вопрос о размере дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на ОПС, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, который уплачивает НДФЛ и не производит выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования предполагают, что для данной цели доход индивидуального предпринимателя подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.

Поскольку принцип определения объекта налогообложения плательщиками НДФЛ аналогичен принципу определения объекта налогообложения для плательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, изложенная Конституционным Судом в Постановлении от 30 ноября 2016 г. № 27-П правовая позиция подлежит применению и в рассматриваемой ситуации (пункт 27 обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2017), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017).

В соответствии со статьей 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» с момента вступления в силу постановления Конституционного Суда, которым нормативный акт или отдельные его положения признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации, либо постановления о признании нормативного акта либо отдельных его положений соответствующими Конституции Российской Федерации в данном Конституционным Судом истолковании не допускается применение указанного нормативного акта в истолковании, расходящемся с тем, которое дано Конституционным Судом. 

Суды общей юрисдикции, арбитражные суды при рассмотрении дел после вступления в силу постановления Конституционного Суда (включая дела, производство по которым возбуждено до вступления в силу этого постановления Конституционного Суда Российской Федерации) не вправе применять нормативный акт или отдельные его положения в истолковании, расходящемся с данным Конституционным Судом в этом постановлении истолкованием.

Ссылка налогового органа на правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в решении от 08.06.2018 по делу №АКПИ18-273, отклоняется, так как она дана в отношении положений Налогового кодекса Российской Федерации, вступивших в силу с 1 января 2017 года, и, следовательно, не подлежащих применению к рассматриваемым правоотношениям.

Данные предпринимателя о налоговой базе по УСН и ЕНВД за 2016 год подтверждаются его декларациями по УСН и ЕНВД за 2016 год, представленными в дело. 

С учетом установленных сумм налоговой базы (доходов, уменьшенных на величину расходов) размер подлежащих доплате страховых взносов за 2016 год составит 9502,21 руб. за 2016 год ((27 883 477 – 26 633 256  – 300 000 руб.) * 1%). Фактически предприниматель доплатил страховые взносы за 2016г. в сумме 154 851,84 руб. Следовательно, в сумме 145 349,63 руб. (154 851,84 руб. – 9502,21 руб.) взносы являются излишне уплаченными, и фонд неправомерно отказал предпринимателю в возврате взносов в сумме 145 349,63 руб. 

Приведенный предпринимателем расчет ответчиками не оспорен, напротив, подтверждается расчетом, приложенным к проекту решения самого фонда (л.д.82-84).

Оспаривая выводы суда по существу спора, они фактически лишь выражают свое несогласие с вышеуказанной позицией Конституционного Суда Российской Федерации (Постановление от 30.11.2016 № 27-П) и Верховного Суда Российской Федерации (пункт 27 обзора судебной практики № 3 (2017)).

Налоговые орган в апелляционной жалобе ссылается также на отсутствие полномочий по самостоятельному возврату страховых взносов за 2016 год. 

В соответствии с частью 1 статьи 21 Федерального закона от 03.07.2016 №250-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование» (далее – Закон № 250-ФЗ) решение о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года, принимается соответствующими органами Пенсионного фонда Российской Федерации в течение 10 рабочих дней со дня получения письменного заявления страхователя о возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов, пеней и штрафов.

На следующий день после принятия решения о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов орган ПФР направляет его в соответствующий налоговый орган (часть 4 статьи 21 Закона №250-ФЗ).

Однако для правильного разрешения настоящего спора доводы указанные доводы налогового органа значения не имеют. 

Предприниматель в рамках рассматриваемого дела не оспаривал решения, действия (бездействие) налогового органа, а лишь просил обязать вернуть излишне уплаченные страховые взносы в сумме 145 349,63 руб.

При этом предпринимателем не пропущен трехлетний срок на обращение в суд с момента, когда он узнал о нарушении своего права (дня публикации Постановления Конституционного Суда от 30.11.2016 № 27-П).

Из правовых позиций, изложенных в определении Конституционного Суда, изложенной в определении от 21.06.2001 № 173-О, норма следует, что установление в законе административного (внесудебного) порядка возврата излишне уплаченных налогов (страховых взносов) никоим образом не препятствует обращению страхователей в суд с исковым заявлением о взыскании (возврате) излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов.

В пункте 65 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, судам необходимо исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров.

Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере (подпункт 1 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ).

Поскольку с 01.01.2017 администратором страховых взносов на ОПС являются налоговые органы, суд первой инстанции правомерно обязал инспекцию возвратить ИП Зинанову М.Ф. излишне уплаченные страховые взносы в сумме 145 349,63 руб.

В этом случае спор может идти лишь относительно размера госпошлины, подлежавшей уплате по иску. Однако к настоящему моменту это значения не имеет, так как, если ответчик освобожден от уплаты государственной пошлины, а истцом она при подаче иска не уплачена, государственная пошлина в федеральный бюджет не взыскивается (пункт 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах»).

Доводы апелляционной жалобы фонда о наличии у предпринимателя недоимки по страховым взносам за 2014 год размере 9407,68 руб. подлежат отклонению, как документально не подтвержденные.

Заявляя об излишней уплате страховых взносов за 2016 год, предприниматель представил в материалы дела платежные поручения от 29.12.2016 и 14.08.2018 на общую сумму 174 208,32 руб. со ссылкой на уплату взносов за 2016 год (л.д.12-13), налоговые декларации за этот период. В связи с чем факт наличия переплаты за этот период в сумме 145 349,63 руб. сомнения не вызывает.

Фонд и инспекция, ссылаясь на наличие недоимки по взносам за 2014 год, никаких документов в подтверждение данного довода (в частности, деклараций предпринимателя за этот период) не представляют. 

Более того, зачет излишне уплаченных налогов (страховых взносов) может быть осуществлен налоговым органом только в счет погашения такой недоимки по налогам (страховым взносам), в отношении которой налоговым органом ранее осуществлялись процедуры принудительного взыскания.

Положения статей 78 и 79 НК РФ не могут толковаться как допускающие проведение по инициативе налогового органа зачета излишне уплаченных налогов (страховых взносов) в счет погашения задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена (пункт 32 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Таким образом, помимо деклараций предпринимателя за 2014 год, налоговый орган или фонд обязаны были представить доказательства принятия ими мер по взысканию недоимки за 2014 год. Однако таковые в настоящем деле отсутствуют.

Кроме того, апелляционный суд отмечает, что предприниматель в настоящем случае уплатил страховые взносы на ОПС за 2016 год как в минимальном фиксированном размере – 19356,48 руб. (пункт 1 части 1.1 статьи 14 Закона №212-ФЗ), так и сверх этого – в максимальном фиксированном размере – 154 851,84 руб. (пункт 2 части 1.1 статьи 14).

Между тем с учетом порядка расчета этих сумм, указанного в пунктах 1-2 части 1.1 статьи 14 (как минимальный, так и максимальный фиксированный размер рассчитываются исходя из МРОТ, умноженного на количество месяцев в году; максимальный лишь превышает минимальный в 8 раз), сумма страховых взносов к доплате до 1 апреля года должна исчисляться за минусом ранее исчисленного и уплаченного минимального фиксированного размера. 

По данным фонда (согласно апелляционной жалобе), предприниматель и уплатил за 2016 год страховые взносы в сумме 154 851,84 руб. (платежным поручение от 29.12.2016). И по ним фонд признает переплату, но за вычетом недоимки за 2014 год в сумме 9407,68 руб. Однако фонд не учитывает уплату предпринимателем страховых взносов платежным поручением от 14.08.2018, поскольку данные о платежах, совершенных после 01.01.2017, у фонда отсутствуют.

При указанных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционных жалоб не имеется.

В силу статьи 333.37 НК РФ инспекция и фонд освобождены от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 23 мая 2019 года по делу № А60-9717/2019 оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационногопроизводства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

 

Председательствующий

Е.В. Васильева

 

Судьи

 

И.В. Борзенкова

 

Н.М. Савельева