Арбитражный суд Республики Карелия

ул. Красноармейская, 24 а, г. Петрозаводск, 185910, тел./факс: (814-2) 790-590 / 790-625, E-mail: info@karelia.arbitr.ru

официальный сайт в сети Интернет: http://karelia.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело №

А26-11526/2018

г. Петрозаводск

04 июля 2019 года

Резолютивная часть решения объявлена 02 июля 2019 года. 

Полный текст решения изготовлен 04 июля 2019 года.

Арбитражный суд Республики Карелия в составе судьи Свидской А.С., 

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Дрокиной М.В., рассмотрев в судебном заседании 2 июля 2019 года материалы дела по заявлению индивидуального предпринимателя Чирковой Светланы Алексеевны к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Карелия о признании частично недействительным решения № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.07.2018,

при участии в судебном заседании:

представителей индивидуального предпринимателя ФИО2 ФИО6, полномочия подтверждены доверенностью от 17.12.2018 № 12/1 (т.7, л.д.34), ФИО3, полномочия подтверждены доверенностью от 17.12.2018 № 12/2 (т.7, л.д.35);

представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Карелия ФИО4, полномочия подтверждены доверенностью от 11.12.2018 № 94 (т.7, л.д.36), ФИО5, полномочия подтверждены доверенностью от 24.09.2018 (т.5, л.д.151); 

представителей третьего лица, общества с ограниченной ответственностью «ЛесТех», ФИО6, полномочия подтверждены доверенностью от 17.01.2019 № 1/01 (т.13, л.д.148), ФИО3, полномочия подтверждены доверенностью от 17.01.2019 № 1/02 (т.14, л.д.86),

установил:

Индивидуальный предприниматель ФИО2, место нахождения: Республика Карелия, г. Костомукша, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***> (далее – заявитель, ИП ФИО2, предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Карелия, место нахождения: 186610, Республика Карелия, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***> (далее – ответчик, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.07.2018 в части:

доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за 4 квартал 2015 года, 1, 2, 3 и 4 кварталы 2016 года в сумме 12 182 230 руб., начисления пеней на недоимку по НДС – 2 592 327,37 руб., взыскания штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неуплату НДС – 609 111,50 руб. и по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС – 907 055,85 руб.; 

доначисления налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) за 2015 и 2016 годы в сумме 6 459 247 руб., начисления пеней на недоимку по НДФЛ – 709 777,08 руб., взыскания штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ – 322 962,35 руб. и по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ – 484 443,52 руб. 

Заявленное требование обосновано статьями 100, 105.1, 346.15, 346.25 НК РФ и материалами выездной налоговой проверки.

Заявитель сослался на то, что налоговым органом в доходы ИП ФИО2 за 2015 год был необоснованно включен доход в сумме 897 943,80 руб., полученный другим хозяйствующим субъектом – обществом с ограниченной ответственностью (далее – ООО) «ЛесТех», в связи с чем установлено превышение в 4 квартале 2015 года размера дохода предпринимателя, определяемого в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1, 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, над суммой 68 820 000 руб. и сделан вывод об утрате ИП ФИО2 права на применение упрощенной системы налогообложения (далее – УСНО) с начала 4 квартала 2015 года; посчитав, что предпринимателем создан фиктивный документооборот с взаимозависимой организацией (ООО «ЛесТех»), а ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех» являлись по существу одним хозяйствующим субъектом, инспекция определила права и обязанности налогоплательщика путем консолидации доходов указанных лиц и исчислила налоги по общей системе налогообложения за 4 квартал 2015 года и за 2016 год. 

Заявитель не согласился с указанными выводами ответчика, поскольку из анализа исполнения договоров, заключенных предпринимателем с открытым акционерным обществом «Ледмозерское лесозаготовительное хозяйство» (далее – ОАО «Ледмозерское ЛЗХ») и ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» с ООО «ЛесТех», следовало, что в 2014 году услуги по заготовке древесины, по устройству сплошного настила, работе экскаватора на ремонте и устройстве лесовозных дорог, работе форвардера оказывала только ИП ФИО2, что подтверждено договором № 01/10/14 на выполнение работ по строительству временных лесовозных технологических дорог от 01.10.2014, а ООО «ЛесТех» в 2014 году осуществляло только один вид деятельности – сдачу в аренду техники, принадлежавшей ему на праве собственности; имущество ООО «ЛесТех» в этот период на основании договора аренды оборудования от 10.01.2014 находилось в аренде у предпринимателя; причиной отсутствия у ООО «ЛесТех» иной деятельности было то, что его учредитель ФИО7 в июне 2010 года был осужден и отбывал наказание в местах лишения свободы до августа 2015 года; по объективным причинам в период с 2010 года по август 2015 года деятельность ООО «ЛесТех» сводилась только к сдаче в аренду оборудования, принадлежавшего ему на праве собственности; с доходов от этого самостоятельного вида предпринимательской деятельности ООО «ЛесТех» своевременно в установленном порядке уплачивало налоги. Заявитель пояснил, что с 13 августа 2010 года директором ООО «ЛесТех» стала ФИО2, с которой ФИО7 26 августа 2010 года был заключен брак; по мнению инспекции, с момента заключения брака появилась взаимозависимость, однако, налоговым органом не было учтено то, что между супругами заключен брачный договор от 30.08.2010, удостоверенный нотариально, согласно которому любое имущество, как движимое, так и недвижимое, в том числе имущественные права, которые будут приобретаться супругами во время брака, будут являться раздельной собственностью супругов и принадлежать тому из супругов, на чье имя они были приобретены; также брачным договором определено, что имущество, принадлежавшее каждому супругу до вступления в брак, являлось собственностью того супруга, которому имущество принадлежало до брака; доходы каждого из супругов от трудовой деятельности, предпринимательской деятельности, являлись собственностью того из супругов, кому они были выплачены; с учетом изложенного, не имелось оснований для консолидации доходов ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех» в целях налогообложения.

По взаимоотношениям предпринимателя, ООО «ЛесТех» и их контрагентов в 2015 году заявитель сообщил следующее: ИП ФИО2 оказывала услуги по работе экскаватора на устройстве лесовозной дороги в первом квартале 2015 года, со 2 квартала 2015 года она оказывала только услуги по заготовке древесины; 1 июня 2015 года между ООО «ЛесТех» и ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» был заключен договор № 05/16/15-LD на выполнение работ по строительству временных лесовозных подъездных путей, по которому ООО «ЛесТех» с августа по декабрь 2015 года оказало ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» услуги на сумму 1 462 550,40 руб., то есть в этот период работы по строительству временных лесовозных технологических дорог производились ООО «ЛесТех», а не предпринимателем; для такого рода деятельности у ООО «ЛесТех» имелись в собственности необходимые производственные ресурсы, а именно, экскаватор Hitachi 2007 года выпуска, который был исключен из состава оборудования, переданного в аренду ИП ФИО2, на основании дополнения от 01.06.2015 № 2 к договору аренды оборудования от 10.01.2014; для выполнения работ ООО «ЛесТех» был заключен договор от 01.06.2015 № 3 с индивидуальным предпринимателем (далее – ИП) ФИО8, который принял на себя обязательства своими силами выполнять работы по реконструкции лесовозных дорог, используемых для вывозки леса, устройство зимних подъездных лесовозных дорог, профиля технологической дороги, настилов, мостовых переходов, отсыпку болот, погрузочные работы, техническое обслуживание и ремонт предоставленной техники; оказание услуг подтверждено актами и самим ИП ФИО8 (стр. 43 оспариваемого решения).

В опровержение выводов ответчика о том, что заключение договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD на выполнение работ по строительству временных лесовозных подъездных путей со стороны ООО «ЛесТех» не было наделено действительным экономическим смыслом и обусловлено причинами (целями) делового характера, заявитель привел следующие доводы: ООО «ЛесТех» зарегистрировано 15 мая 2003 года, его единственным участником являлся ФИО7, с момента регистрации общество осуществляло деятельность, связанную с лесозаготовками, строительством и ремонтом лесовозных дорог, уплачивало все установленные законодательством налоги, а с августа 2015 года продолжило оказывать те виды услуг, которые оказывало и ранее; в 2016 году ООО «ЛесТех» возвратило всю технику из аренды, привлекло к работам ИП ФИО9 и ИП ФИО10 и оказало услуги по лесозаготовке и устройству лесовозных дорог на сумму 10 645 274 руб.; несмотря на то, что ООО «ЛесТех» оказывало услуги, в том числе по договорам от 01.10.2016 № 04/53/15-LD и № 05/53/16-LD, в оспариваемом решении только по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD сделан вывод об ООО «ЛесТех» как о номинальном исполнителе, а полученные обществом по этому договору доходы в сумме 691 816,20 руб. признаны доходами предпринимателя, и, соответственно, по ним ИП ФИО2 также доначислены налоги по общей системе налогообложения. По мнению заявителя, предположения инспекции о скрытом смысле целей и обстоятельств, отраженных в проверенных документах, не соответствовали требованиям подпункта 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ, согласно которому в акте проверки указываются только документально подтвержденные факты налоговых нарушений.

Заявитель не согласился с выводом ответчика о том, что ООО «ЛесТех» являлось номинальным, а ИП ФИО2 – действительным исполнителем договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD, обосновав свою правовую позицию следующими доводами: в 2015 году ИП ФИО2 оказывала услуги не только ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», но и ООО «Сведвуд Карелия», ООО «Карелиан Вуд Кампани» и ООО «Костомукшский леспромхоз»; доходы за услуги экскаватора в 2015 году были получены от ООО «Сведвуд Карелия» по счетам-фактурам от 30.12.2014 № 31, от 31.01.2015 № 1, от 31.03.2015 № 9, от 27.04.2015 № 12, то есть до момента возврата экскаватора ООО «ЛесТех» на основании акта о передаче материальных ценностей от 01.06.2015 по договору аренды от 10.01.2014; услуги по строительству лесовозных дорог ИП ФИО2 не оказывала; субъектами коммерческой деятельности (ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех») заключены договоры с одним заказчиком (ОАО «Ледмозерское ЛЗХ») на выполнение работ разного характера; тот факт, что ФИО2 одновременно выступала в качестве предпринимателя и в качестве директора организации, не являлось нарушением законодательства; ИП ФИО8, выполнявший работы по договору с ООО «ЛесТех», подтвердил, что в 2015 году оказывал услуги (управлял) экскаватором Hitachi при строительстве лесных дорог на участках Ледмозерского леспромхоза; использование общих трудовых ресурсов (ИП ФИО8 выполнял работы для ООО «ЛесТех» и работал у ИП ФИО2 по трудовому договору) также осуществлялось в рамках законодательства; указание на то, что ИП ФИО8, привлекаемый ООО «ЛесТех» для выполнения работ, был лицом, взаимозависимым с ФИО2 как ее сотрудник, а она выступала его представителем, не соответствовало пункту 2 статьи 105.1 НК РФ, поскольку работники, за исключением генерального директора, к взаимозависимым лицам с организацией, где они работают, не относятся; ООО «ЛесТех» обладало необходимыми производственными ресурсами (экскаватор Hitachi возвращен с 1 июня 2015 года по дополнению от 01.06.2015 № 2 к договору аренды оборудования от 10.01.2014); работы по лесозаготовке и по строительству временных лесовозных подъездных путей в соответствии с актами выполненных работ осуществлялись различными подрядчиками на одних и тех же делянках, поскольку они неразрывно связаны между собой; денежные средства ООО «ЛесТех» направлялись на расходы, связанные с хозяйственной деятельностью: 22 декабря 2015 года – на оплату дизельного топлива ООО «КТК» в сумме 518 000 руб., 21 и 30 декабря 2015 года – на оплату услуг по устройству дорог ИП ФИО8 в суммах 179 588,76 руб. и 55 563,60 руб. соответственно; таким образом, в 2015 году работы по строительству временных лесовозных технологических дорог по договору с ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» проводились ООО «ЛесТех», для чего указанная организация имела необходимые производственные ресурсы в собственности и привлекала для выполнения работ ИП ФИО8, услуги которого были оплачены.

В отношении фактов ошибочного перечисления на расчетный счет налогоплательщика оплаты за услуги, которые ИП ФИО2 фактически не оказывала, заявитель пояснил, что сверка расчетов между ИП ФИО2 и ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» производилась по состоянию на 30 ноября 2015 года; в результате сверки была выявлена переплата по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD; с 13 октября по 19 ноября 2015 года в назначении платежа 13 платежных поручений был отражен неверный номер договора; указанный в платежных поручениях ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» договор не заключался им с ИП ФИО2; денежные средства, полученные от ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» по платежному поручению от 17.11.2015 № 752 в сумме 505 000 руб. и по платежному поручению от 19.11.2015 № 772 в сумме 390 000 руб., признаны предпринимателем ошибочно перечисленными и возвращены ИП ФИО2 на расчетный счет ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» платежным поручением от 14.12.2015 № 74 в сумме 895 000 руб.; директор ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» ФИО11 подтвердил, что ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» обращалось к предпринимателю с просьбой вернуть денежные средства в сумме 895 000 руб., перечисленные за работы, которые не выполнялись; эти обстоятельства подтвердила и главный бухгалтер ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» ФИО12; следовательно, заявителем по согласованию с ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» были возвращены ошибочно полученные от контрагента денежные средства в сумме 895 000 руб.; ошибочно полученные и возвращенные налогоплательщиком своему контрагенту денежные средства не могли быть признаны экономической выгодой и не подлежали включению в состав доходов для целей налогообложения при применении УСНО. 

По тем же основаниям, которые приведены в заявлении по доходам за 2015 год, заявитель посчитал неправомерным включение в доходы за 2016 год доходов ООО «ЛесТех» в сумме 691 816,20 руб., полученных указанным лицом от ОАО «Ледмозерский ЛЗХ» за работы по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD по платежным поручениям от 07.09.2016 № 1454 в сумме 400 000 руб. и от 16.09.2016 № 1516 в сумме 291 816,20 руб.

Заявитель пришел к выводу, что налогоплательщиком не было утрачено право на применение УСНО с 4 квартала 2015 года, в связи с чем необоснованно начислены НДС, НДФЛ, соответствующие им пени и штрафные санкции.

Определением суда от 1 ноября 2018 года заявление принято к производству, предварительное и судебное заседания назначены на 27 ноября 2018 года; в удовлетворении заявления предпринимателя о приостановлении действия решения ответчика в оспариваемой части отказано (т.1, л.д.1-7). 

21 ноября 2018 года ответчик представил в суд отзыв на заявление ИП ФИО2 от 21.11.2018 № 07-26/197 (т.4, л.д.51-57), в котором полагал оспариваемое решение законным и обоснованным, просил отказать в удовлетворении требования предпринимателя на основании следующего: в ходе проверки установлено, что на расчетный счет предпринимателя ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» перечислило денежные средства в размере 895 000 руб. платежными поручениями от 17.11.2015 № 752 и от 19.11.2015 № 772 с назначением платежа: «По договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD. НДС не облагается»; указанные денежные средства были признаны предпринимателем ошибочно перечисленными, в связи с чем возвращены ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» платежным поручением от 14.12.2015 № 74; в ходе допроса 19 июня 2018 года предпринимателем было представлено письмо ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» от 01.12.2015, из которого следовало, что ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» просило вернуть сумму переплаты в размере 895 000 руб. (без учета НДС) за услуги по строительству дорог по договору от 01.10.2014 № 01/10/14, выявленной в ходе сверки на 30 ноября 2015 года; налоговый орган, проанализировав платежные поручения, по которым производилась оплата заявителю за выполненные работы, установил, что денежные средства возвращены только по двум платежным поручениям на сумму 895 000 руб., в то время как в проверяемом периоде в назначении платежа неверный номер договора был указан в 17 платежных поручениях на общую сумму 6 885 000 руб., однако, в 15 случаях возврат денежных средств предпринимателем не осуществлялся; с учетом этих обстоятельств, стороны систематично и длительно оформляли платежные документы с «неверным» назначением платежей, что в течение года не было обнаружено ни плательщиком (ОАО «Ледмозерское ЛЗХ»), ни получателем (ИП ФИО2); поведение указанных лиц не отвечало требованиям разумности, предполагающим заинтересованность в правильности отражения назначения поступающих платежей.

В отзыве инспекция сообщила, что сумма доходов, отраженных ИП ФИО2 в налоговой декларации по УСНО за 2015 год, составила 68 478 409 руб.; поскольку для сохранения налогоплательщиком права на применение УСНО в силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ доход по итогам налогового (отчетного) периода не должен был превышать в 2015 году 68 820 000 руб., а на момент перечисления спорных платежей (17 ноября 2015 года) доход налогоплательщика составлял 68 439 671,37 руб., то доход заявителя был максимально приближен к пороговому значению, позволяющему применять специальный режим налогообложения; ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» имело задолженность перед ИП ФИО2 за выполненные работы (оказанные услуги) по состоянию на 5 декабря 2015 года в размере 4 072 450 руб.; указанная задолженность в декабре 2015 года не оплачивалась, при этом оплата за выполненные налогоплательщиком работы поступала на протяжении всего 2016 года, начиная с первого рабочего дня; с учетом перечисленных обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу, что возврат части денежных средств при наличии значительной задолженности свидетельствовал о принятии заявителем бизнес-решения, не свойственного предпринимательскому обороту, которое не могло быть обоснованно с точки зрения предпринимательского риска (риска неполучения в дальнейшем денежных средств за выполненные работы, оказанные услуги); нестабильное финансовое положение ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и отсутствие достаточных денежных средств для полных и своевременных расчетов по договорным обязательствам перед предпринимателем подтверждено фактами нарушений сроков оплаты по договорам, а также свидетельскими показаниями предпринимателя, директора и главного бухгалтера ОАО «Ледмозерское ЛЗХ»; на основании изложенного, налоговый орган посчитал, что основной целью возврата денежных средств по двум платежным поручениям со ссылкой на договор от 01.06.2015 № 05/16/15-LD явилось получение налоговой экономии в виде возможности продолжать применять УСНО, не уплачивая налоги по общей системе налогообложения.

При принятии оспариваемого решения инспекцией также были учтены следующие обстоятельства: в проверяемом периоде ФИО2 являлась предпринимателем и директором ООО «ЛесТех» (ИНН 

<

***>); учредителем ООО «ЛесТех» с долей участия 100 % выступал ФИО7 – супруг ФИО2 на основании записи акта о заключении брака от 26.08.2010 № 196; среднесписочная численность работников ООО «ЛесТех» в 2015 году составила 2 человека; сведения о выплаченных доходах физическим лицам за 2015 год ООО «ЛесТех» не предоставлялись, то есть выплат в пользу физических лиц не производилось; из анализа выписки по расчетному счету ООО «ЛесТех» следовало, что в период действия договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD отсутствовали операции по осуществлению указанной организацией хозяйственной деятельности (выплата заработной платы, перечисление налоговых платежей, оплата запасных частей и т.п.); все операции по расчетному счету общества (за исключением возврата ФИО2 заемных средств по договору займа от 19.12.2013 № 76 и перечисления ФИО2 в адрес общества займа в сумме 1 500 000 руб.) произведены в декабре 2015 года и носили разовый характер; в ходе проверки инспекция установила, что ООО «ЛесТех» являлось номинальным исполнителем по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD; из анализа исполнения договора аренды оборудования от 10.01.2014 следовало, что лесозаготовительная техника, собственником которой являлось ООО «ЛесТех», была передана в аренду предпринимателю; из представленной ООО «ЛесТех» книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей и организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, усматривалось, что в 2015 году ООО «ЛесТех» был заявлен доход в сумме 2 270 443,80 руб., в том числе 1 372 500 руб. – доход от сдачи техники в аренду ИП ФИО2 и 897 943,80 руб. – доход от ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» за строительство временных лесовозных подъездных путей; заключение договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD между ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и ООО «ЛесТех», от имени которого выступала ФИО2, со стороны ООО «ЛесТех» не было наделено действительным экономическим смыслом и обусловлено разумными экономическими или иными целями делового характера, поскольку ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех» в лице директора ФИО2 заключили договоры с одним и тем же заказчиком (ОАО «Ледмозерское ЛЗХ), а ООО «ЛесТех» не являлось самостоятельным субъектом предпринимательской деятельности, распоряжающимся своими финансовыми ресурсами; из протокола допроса предпринимателя от 19.06.2018 № 1182 следовало, что в проверяемый период ИП ФИО2 располагала производственной базой для осуществления работ по лесозаготовке и строительству лесных дорог, в ее собственности находились два форвардера и два харвестера, кроме того, она арендовала технику у ООО «ЛесТех» (два харвестера, один форвардер и один экскаватор); офисные помещения у ИП ФИО2 и у ООО «ЛесТех» отсутствовали; ФИО2 подписывала документы как от своего имени в статусе предпринимателя, так и от имени ООО «ЛесТех»; по этим двум субъектам предпринимательской деятельности ФИО2 осуществляла бухгалтерский и налоговый учет, распоряжение денежными средствами, формирование документооборота; из анализа операций по расчетным счетам заявителя и ООО «ЛесТех» следовало, что в качестве поставщиков выступали одни и те же контрагенты: ООО «КТК», ИП ФИО8, покупателем (заказчиком) – ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», которые на протяжении ряда лет являлись партнерами ИП ФИО2; денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО «ЛесТех» от ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и ИП ФИО2, перечислялись на расчетный счет предпринимателя в качестве возврата ранее выданных займов и на расчетный счет ИП ФИО8, перечислявшего их на свой карточный счет, которым ФИО2 распоряжалась по доверенности.

Приняв во внимание все вышеперечисленные обстоятельства, инспекция посчитала, что в проверяемом периоде налогоплательщик располагал финансовыми, производственными и трудовыми ресурсами для выполнения работ, в отличие от ООО «ЛесТех», которое в указанный период производственную деятельность не осуществляло, финансовых, производственных и трудовых ресурсов не имело, погашало текущие расходы за счет денежных средств, поступающих на расчетный счет от ИП ФИО2 от сдачи лесозаготовительной техники в аренду и предоставленных ею заемных средств, следовательно, заявитель и ООО «ЛесТех» фактически выступали в качестве единого хозяйствующего субъекта, а заключение договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD от имени ООО «ЛесТех» было направлено на получение необоснованной налоговой выгоды в виде создания условий для применения УСНО путем вывода доходов от выполнения работ по устройству лесовозных дорог по сделкам с взаимозависимым лицом, а также искусственного сдерживания суммы фактически полученного дохода (определяемого кассовым методом) посредством возврата денежных средств.

По мнению ответчика, заявителем в нарушение пункта 1 статьи 346.17 НК РФ не были учтены в качестве доходов денежные средства в размере 897 943,80 руб., перечисленные ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» на расчетный счет ООО «ЛесТех» платежным поручением от 15.12.2015 № 903, то есть доходы ИП ФИО2 в 4 квартале 2015 года превысили 68 820 000 руб., и ее право на применение УСНО было утрачено с 4 квартала 2015 года. 

Относительно довода предпринимателя о возврате экскаватора Hitachi в ООО «ЛесТех» налоговый орган отметил следующее: между заявителем и ООО «Сведвуд Карелия» был заключен договор подряда от 12.01.2015 № Т-0315-12 на выполнение работ по устройству новых лесных дорог и ремонту существующих лесных дорог, то есть работ, аналогичных оказываемым по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD; в ходе анализа актов выполненных работ было установлено, что для выполнения работ в соответствии с указанными договорами использовались как экскаватор Hitachi, арендованный у ООО «ЛесТех», так и иная техника, находящаяся в собственности либо в аренде в проверяемый период у ИП ФИО2 Довод предпринимателя об отсутствии взаимозависимости с ИП ФИО8 инспекция также полагала несостоятельным на основании пунктов 1 и 7 статьи 105.1 НК РФ. 

В предварительном судебном заседании 27 ноября 2018 года суд приобщил к материалам дела документы, поступившие от ответчика до начала судебного заседания, а также представленные представителями заявителя письменные пояснения с подтверждающими документами и представленные представителями ответчика документы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, договоры займа с платежными поручениями.

В письменных пояснениях (т.5, л.д.74-76) заявитель мотивировал свой довод о том, что ООО «ЛесТех» являлось не номинальным исполнителем работ по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD с ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», а самостоятельным хозяйствующим субъектом, указав на осуществление ООО «ЛесТех» с момента регистрации (15 мая 2003 года) лесозаготовительной деятельности, строительства и ремонта лесовозных дорог с уплатой всех установленных законодательством налогов; заявитель сообщил, что в период с 2008 по 2010 годы (до момента осуждения единственного участника общества ФИО7) ООО «ЛесТех» заключило несколько договоров с контрагентами по основному виду деятельности – оказанию услуг на выполнение работ по строительству и ремонту лесовозных дорог, в том числе по устройству подъездных путей к лесосекам на лесосырьевой базе ОАО «Ледмозерское ЛЗХ»; таким образом, ранее ООО «ЛесТех» оказывало услуги, аналогичные тем, которые стало оказывать снова в 2015 году, на лесосеках ОАО «Ледмозерское ЛЗХ»; кроме того, судебными актами по делам №№ А26-9991/2009 и А26-9994/2009 был установлен действительный и реальный характер оказываемых услуг; по объективным причинам основные виды деятельности в период до августа 2015 года были приостановлены, но и в этот период ООО «ЛесТех», осуществляя деятельность по сдаче в аренду оборудования, представляло налоговые декларации и уплачивало налоги; из налоговых деклараций видно, что доходы общества в 2016 году возросли в сравнении с доходами 2015 года, поскольку ООО «ЛесТех» прекратило сдавать технику в аренду и возобновило оказание услуг по лесозаготовке; по мнению заявителя, вышеизложенное опровергает вывод инспекции об отсутствии у ООО «ЛесТех» целей делового характера и подтверждает реальный характер выполненных обществом работ по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD; заявитель отметил, что выполнение работ по остальным договорам налоговым органом не оспаривалась. С пояснениями были представлены документы, на которые заявитель делал ссылки. 

Протокольным определением от 27 ноября 2018 года суд отложил предварительное судебное заседание на 25 декабря 2018 года с одновременным назначением судебного разбирательства, о чем представители сторон извещены под подпись в протоколе судебного заседания (т.5, л.д.154-157). 

20 декабря 2018 года ответчик представил в суд с ходатайством о приобщении к материалам дела дополнительные документы налоговой проверки (т.6, л.д.1-150; т.7, л.д.1-25).

В предварительном судебном заседании 25 декабря 2018 года суд приобщил к материалам дела документы, поступившие от ответчика до начала судебного заседания, возвратив повторно приложенные (отметка – т.6, л.д.2), а также приобщил документы, представленные представителем ответчика в ходе судебного заседания (т.7, л.д.26-31). Представители заявителя ходатайствовали об отложении предварительного судебного заседания для представления дополнительных доказательств в подтверждение своих доводов по заявлению.

Определением от 25 декабря 2018 года суд (т.7, л.д.41-44) в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне заявителя – ООО «ЛесТех», место нахождения: 186931, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, и в целях извещения указанного лица, а также по ходатайству представителей заявителя отложил предварительное судебное заседание на 22 января 2019 года с одновременным назначением судебного разбирательства, о чем представители сторон извещены под подпись в протоколе судебного заседания (т.7, л.д.39), а ООО «ЛесТех» – почтовой корреспонденцией (т.11, л.д.113).

17 января 2019 года в суд от заявителя поступили дополнения к заявлению от 16.01.2019 (т.7, л.д.45-55), в которых указано на то, что в оспариваемом решении инспекции расчет налогов произведен с нарушением норм налогового законодательства; во-первых, сумма вычетов по НДС занижена на 1 342 250,32 руб., поскольку налоговый орган произвел расчет налога по принципу оплаты, исходя из выписок банка, что противоречило требованиям статей 171 и 172 НК РФ; в подтверждение вычетов по НДС на сумму 4 184 044,32 руб. заявителем представлены книги покупок и счета-фактуры, выставленные предпринимателю продавцами товаров (работ, услуг) за период с 1 октября 2015 года по 31 декабря 2016 года; во-вторых, инспекцией необоснованно применена ставка НДС в размере 18 % от суммы выручки предпринимателя, вместо ставки – 18/118 %, чем нарушены требования пункта 4 статьи 164 НК РФ, соответственно, излишне начислен НДС в сумме 2 291 801 руб. и НДФЛ – 1 655 189 руб.; в-третьих, в расчет НДФЛ за 4 квартал 2015 года и 2016 год не включена амортизация основных средств и амортизационная премия (30 %) в общей сумме 5 323 493,47 руб., соответственно, излишне доначислен НДФЛ – 692 054,15 руб., пени за его неуплату и штрафные санкции; правовая позиция о том, что налогоплательщик, перешедший на общую систему налогообложения, не лишен права начислять амортизацию на оставшийся срок полезного использования основных средств, исходя из их остаточной стоимости, определенной применительно к правилам пункта 3 статьи 346.25 НК РФ, отражена в пункте 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 4 июля 2018 года (далее – Обзор практики от 04.07.2018); аналогично в расходы не включена стоимость топлива – 346 356 руб., находящегося на учете на 1 октября 2015 года, использованного в период применения общей системы налогообложения; стоимость топлива подтверждена расчетами остатков топлива на 01.10.2015, счетами-фактурами, актами на списание топлива за период с июля по сентябрь 2015 года, приказом об утверждении норм расхода топлива; также в расходы не включена стоимость запасных частей – 278 745 руб., приобретенных до 1 октября 2015 года и использованных в 4 квартале 2015 года; в-четвертых, налоговым органом не определена реальная налоговая обязанность предпринимателя, в частности, в состав расходов предпринимателя для исчисления НДФЛ не включены расходы в сумме 548 930,76 руб., понесенные ООО «ЛесТех» по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD, в результате чего сумма НДФЛ завышена на 71 361 руб., исчислены соответствующие пени и штрафы; по мнению заявителя, исчисление недоимки по налогу, исходя из одних лишь доходов от реализации товаров без учета расходов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности, неправомерно, поскольку приводит к доначислению НДФЛ в размере, не соответствующем реальной обязанности налогоплательщика; в-пятых, инспекция произвела расчет НДФЛ кассовым методом, не приняв во внимание то, что ИП ФИО2 вела учет доходов и расходов методом начисления, в результате чего сумма доначисленного НДФЛ была завышена на сумму 4 998 169 руб. и не соответствовала фактическим операциям предпринимателя; заявитель отметил, что налогоплательщик имеет право применять при исчислении доходов и расходов метод начисления либо кассовый метод по своему выбору; кассовым методом ИП ФИО2 формировала налоговую базу по УСНО, а не учет доходов и расходов; она не вела учет расходов кассовым методом ни в каком документе; осуществление предпринимателем учета доходов и расходов методом начисления подтверждено бухгалтерскими регистрами: оборотно-сальдовыми ведомостями по всем счетам, карточками счетов, данными аналитического учета, журналом проводок по счетам 60, 62, 76, 91, 90, 01, 10, 20 и 26, перечисленным в приложении № 1 к акту проверки; несмотря на это, инспекция пришла к выводу о применении налогоплательщиком кассового метода учета доходов и произвела расчет НДФЛ, исходя из выписок банка, что следовало из приложений №№ 5-8 к акту проверки. 

21 января 2019 года от предпринимателя поступили письменные дополнения от 18.01.2019 (т.11, л.д.76-77), в которых были поддержаны доводы заявления; на основании положений статьи 8 Конституции Российской Федерации, пункта 1 статьи 2 и статьи 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), статей 3 и 9 НК РФ, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, заявитель полагал, что спорные субъекты предпринимательской деятельности (заявитель и ООО «ЛесТех»), созданные с соблюдением требований гражданского законодательства, являлись самостоятельным налогоплательщиками, и в силу принципа свободы экономической деятельности судебный контроль не был призван проверять экономическую целесообразность решений указанных субъектов; заявитель сослался на презумпцию экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных им затрат, а также на толкование всех неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика; отметил, что выводы инспекции о подконтрольности и несамостоятельности ведения предпринимательской деятельности участниками хозяйственных операций не подтверждены документально и опровергнуты приведенными заявителем доказательствами; по мнению заявителя, заключение ООО «ЛесТех» договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD имело деловую цель, направленную на возобновление уставной деятельности по оказанию услуг и выполнению работ в сфере лесопромышленного хозяйства; стороны, заключив этот договор, как и заявитель, не могли предвидеть результат своей хозяйственной деятельности на 31 декабря 2015 года; кроме того, в налоговом законодательстве отсутствовало положение об определении налоговых обязательств налогоплательщика путем суммирования полученного им дохода с доходом другого субъекта предпринимательской деятельности; расчет доначисленных заявителю налогов, приведенный в оспариваемом решении инспекции, не отразил действительных налоговых обязательств предпринимателя. 

21 января 2019 года ответчик также представил в суд письменные пояснения в порядке статьи 81 АПК РФ (т.11, л.д.79-85), в которых не согласился с доводами, изложенными заявителем в дополнениях к заявлению от 16.01.2019; сообщил, что при определении действительных налоговых обязательств заявителя по общеустановленной системе налогообложения инспекцией использовались все документы, представленные ИП ФИО2 по требованиям налогового органа, документы контрагентов предпринимателя, полученные в рамках статьи 93.1 НК РФ, информация о движении денежных средств налогоплательщика из выписок банков, полученная в порядке пункта 2 статьи 86 НК РФ, и иная информация, имевшаяся в налоговом органе в отношении деятельности налогоплательщика, в связи с чем, вывод заявителя о расчете НДС, в том числе вычетов по нему, по принципу оплаты являлся ошибочным; со ссылками на пункты 1 и 4 статьи 168 НК РФ полагал неправомерным применение по операциям налогоплательщика расчетной ставки НДС (18/118 %), поскольку исходя из проанализированных в ходе проверки документов цена реализованных заявителем работ (услуг) не включала в себя НДС; отметил, что по смыслу третьего абзаца пункта 1 статьи 105.3 НК РФ в отношении сделок между невзаимозависимыми лицами действует презумпция рыночности цен, то есть у инспекции не было оснований для анализа цен по сделкам предпринимателя. 

По доводу заявителя о необходимости учета амортизации инспекция сообщила, что согласно положениям пункта 2 статьи 346.25 НК РФ на дату перехода с УСНО с объектом налогообложения в виде доходов на УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСНО, не определяется; правила списания стоимости амортизируемого имущества распространяются на налогоплательщиков, применяющих УСНО, которые в силу прямого указания закона обязаны вести учет расходов в рамках этого режима налогообложения, а не на налогоплательщиков, применяющих УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, для которых установлена пониженная ставка налога и отсутствует обязанность по учету расходов в целях налогообложения, в том числе при переходе на общую систему налогообложения; инспекция согласилась, что налогоплательщик, перешедший с УСНО на общий режим, не лишен права начислять амортизацию за оставшийся срок полезного использования основных средств, исходя из их остаточной стоимости, вместе с тем, следовало учесть то, что состав расходов, принимаемых к вычету по НДФЛ, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, установленном главой 25 НК РФ, в том числе по бывшим в употреблении основным средствам – с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации имущества предыдущими собственниками, и месяца ввода объекта в эксплуатацию; в отсутствие указанных сведений в ходе выездной проверки был невозможен расчет сумм амортизационных отчислений; с учетом изложенного, ответчик возражал относительно приобщения к материалам дела документов заявителя, не представленных им в инспекцию в ходе проверки; по мнению ответчика, ИП ФИО2 не утратила право на представление налоговых деклараций по НДС и НДФЛ за 2015 и 2016 годы, в которых будут отражены все дополнительно заявленные налоговые вычеты и расходы. Также ответчик указал, что поскольку при определении доходной части НДФЛ инспекция не применяла расчетный метод (сумма полученного дохода следовала из данных по расчетному счету предпринимателя), то этот метод не мог быть применен и в отношении одного из элементов налогообложения, а именно, для определения расходов. 

Относительно необходимости учета расходов, произведенных ООО «ЛесТех» в 2015 и 2016 годах, налоговый орган сослался на установленные в ходе проверки обстоятельства выполнения заявителем работ по строительству временных лесовозных путей с использованием имевшихся у предпринимателя ресурсов (производственных и трудовых), и номинальность ООО «ЛесТех» в качестве исполнителя в рамках договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD; поскольку номинальность ООО «ЛесТех» в целом установлена не была, то отсутствовала необходимость учитывать его расходы в составе расходов заявителя. Также ответчик не разделил позицию заявителя о наличии у ИП ФИО2 права применять при исчислении доходов и расходов для целей уплаты НДФЛ метода начисления, поскольку такой вывод не следовал из приведенного заявителем решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10; главой 23 НК РФ не предусмотрено применение для целей исчисления НДФЛ кассового метода или метода начислений; на основании статей 209, 210, 221, 223 и 227 НК РФ в доход предпринимателя за налоговый период (год) включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот год, однако, этот метод не кассовый, а особый – определенный исключительно главой 23 НК РФ; в связи с тем, что согласно статье 221 НК РФ предприниматель имеет право уменьшить доходы на фактически произведенные им (то есть оплаченные) расходы, то определять расходы методом начисления «в чистом виде» предприниматель права не имел: доходы следовало определять по получению, а расходы – по оплате. 

Определением суда от 22 января 2019 года суд в рамках настоящего дела отказал в удовлетворении заявления ИП ФИО2 о приостановлении исполнительного производства № 27691/18/10006-ИП (т.8, л.д.125-133). 

Протокольным определением от 22 января 2019 года суд отложил предварительное судебное заседание на 19 февраля 2019 года с одновременным назначением судебного разбирательства, о чем представители сторон извещены под подпись в протоколе судебного заседания (т.11, л.д.115-118). 

7 февраля 2019 года представитель заявителя сообщила суду в письме от 07.02.2019 о невозможности представления в установленный срок пояснений по причине неполучения от инспекции документов по встречным проверкам контрагентов предпринимателя (т.11, л.д.120).

11 февраля 2019 года в суд от заявителя поступили дополнения к заявлению от 08.02.2019 (т.11, л.д.122-129), в которых приведены следующие доводы в обоснование требования: ИП ФИО2 представила в налоговый орган все документы по уведомлению от 03.07.2017 № 167 в оригиналах, а впоследствии инспекция направила предпринимателю требования о представлении копий отдельных документов, которые потребовались для составления акта проверки; указанные обстоятельства подтверждены текстом акта проверки, а также приложениями №№ 1, 7 и 8 к нему; поскольку ответчик не направил в адрес заявителя полную информацию по проведенным встречным проверкам контрагентов предпринимателя, указанную в приложении № 2 к акту проверки, то проведение анализа документов, подтверждающих расходы для исчисления НДФЛ и вычеты по НДС, не представлялось возможным; расчет амортизации должен был быть произведен налоговым органом на основании представленных предпринимателем в ходе проверки оригиналов актов ОС-1, договоров и иных первичных документов, а также представленных заявителем в инспекцию по пункту 1.11 требования от 27.10.2017 № 11520 копий документов по форвардеру (договора, платежных поручений, грузовой таможенной декларации и др.) и представленных ООО «НордЛес» по требованию от 06.07.2017 № 11083 копий документов по харвестеру и форвардеру (договора, счетов-фактур и актов ОС-1); так как в акте проверки перечислена вся техника, находившаяся в собственности у ИП ФИО2, то налоговый орган владел информацией об этих объектах основных средств. Заявитель отметил, что в расчетах ответчика имелись ошибки: при определении вычетов по НДС не были приняты перечисления по счетам-фактурам контрагентов предпринимателя, проведенные по расчетному счету ИП ФИО2, открытому в Карельском региональном филиале акционерного общества (далее – АО) «Россельхозбанк», в результате чего не принят к вычету НДС в сумме 347 056 руб. (приложение № 1 к дополнению), а также не принят к вычету уплаченный на таможне НДС – 734 362,92 руб.

По мнению заявителя, инспекцией неверно рассчитана сумма НДФЛ кассовым методом, а именно не включены в расходы оплаты по расчетному счету в публичном акционерном обществе (далее – ПАО) «Сбербанк» за страхование спецтехники от 19.10.2016 на сумму 10 803,78 руб. (излишне начислен НДФЛ – 1 404,49 руб.) и по расчетному счету в АО «Россельхозбанк» поставщикам товаров (работ, услуг), используемых в предпринимательской деятельности, на общую сумму 5 266 420,26 руб. (приложение № 2 к дополнению) (излишне начислен НДФЛ – 684 634,64 руб.); не включены в расходы по НДФЛ и вычеты по НДС взаимозачеты с поставщиками товаров (работ, услуг), указанными инспекцией в приложении № 6 к акту проверки, на общую сумму 766 272 руб. и взаимозачеты с ООО «ЛесТех» на сумму 2 445 766 руб. (излишне начислен НДС – 89 660 руб. и НДФЛ – 405 909,17 руб.); всего в расчетах допущено ошибок: не включено в вычеты по НДС – 1 171 079 руб. и излишне исчислен НДФЛ – 1 093 948 руб.; кроме того, при кассовом методе в расчет НДФЛ не включена амортизационная премия (излишне начислен НДФЛ – 692 054 руб.), расходы ООО «ЛесТех» (излишне начислен НДФЛ – 71 361 руб.) и расходы на топливо и запасные части (излишне начислен НДФЛ – 82 433 руб.). 

14 февраля 2019 года инспекция представила в суд письменные пояснения в порядке статьи 81 АПК РФ (т.12, л.д.65-73), в которых относительно принятия вычетов по НДС указала, что ИП ФИО2 самостоятельно не реализовала свое право на применение налоговых вычетов, а инспекция не была обязана применять их в ходе проверки; налоговый орган был обязан принять во внимание сумму вычетов, напрямую соотносимых с теми операциями, в отношении которых произведено доначисление НДС; в ходе проверки инспекцией были рассчитаны налоговые вычеты в суммах НДС, предъявленных предпринимателю контрагентами, на основании представленных ими документов, с использованием сведений, содержавшихся в банковских выписках, но без учета факта оплаты. Ответчик сообщил, что, проанализировав представленные заявителем книги покупок за 4 квартал 2015 года, 1, 2, 3 и 4 кварталы 2016 года и счета-фактуры поставщиков, не оспаривает возможность принятия в качестве вычетов по НДС указанные заявителем суммы налога, при условии представления документов, подтверждающих, что товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС, и приняты к учету; на основании изложенного, в состав вычетов по НДС не мог быть включен заявленный НДС, уплаченный при ввозе на территорию Российской Федерации в январе 2016 года форвардера JOHN DEERE, в размере 734 362,92 руб., поскольку указанный форвардер был поставлен на регистрационный учет 18 мая 2017 года и снят с учета 22 сентября 2017 года, а из допроса заявителя следовало, что он не использовался в предпринимательской деятельности. Налоговый орган пояснил, что карточки учета основных средств формы ОС-1 и ведомости аналитического учета по счету 01 «Основные средства» указаны в приложении № 1 к акту проверки ошибочно; доказательств их представления предпринимателем в ходе проверки не имелось, напротив, ИП ФИО2 в ответ на требование от 04.09.2017 № 11338 сообщила, что не обязана вести бухгалтерский учет, поэтому инвентарная книга и акты приема-передачи основных средств отсутствовали. 

Относительно включения в профессиональные налоговые вычеты амортизации, амортизационной премии, остатков горюче-смазочных материалов и запасных частей ответчик полагал, что расходы ИП ФИО2, находившейся на УСНО с объектом в виде доходов, были учтены в рамках пониженной налоговой ставки (6 %), что исключило возможность учета в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ, амортизации двух харвестеров и двух форвардеров, стоимости остатков топлива и запасных частей; амортизация и амортизационная премия по форвардеру JOHN DEERE также не могли быть учтены в расходах предпринимателя по обстоятельствам, перечисленным выше.

Инспекция не согласилась с доводами заявителя относительно расходов ООО «ЛесТех» в сумме 548 930,76 руб., указав следующее: в бухгалтерском учете ООО «ЛесТех» в период исполнения договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD не были отражены проводки по списанию материалов, в том числе горюче-смазочных, в производство; в соответствии с представленной ООО «ЛесТех» карточкой счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в период исполнения договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD к учету были приняты и списаны в производство только услуги по устройству лесовозных дорог, оказанные ИП ФИО8 на сумму 292 500,80 руб., иных расчетов с поставщиками и подрядчиками за полученные товары (работы, услуги), списанные в производство, не имелось. 

18 февраля 2019 года ответчик представил в суд письменные пояснения в порядке статьи 81 АПК РФ (т.13, л.д.132-135), в которых дополнительно сообщил обо всех принятых инспекцией решениях о приостановлении и возобновлении проведения выездной налоговой проверки, их получении предпринимателем и его представителем, количестве представленных предпринимателем документов по реестрам за 2014, 2015, 2016 годы и отдельно по договорам займов, а также о возврате предпринимателю оригиналов документов, в подтверждение чего представил соответствующие документы (т.12, л.д.136-145). Инспекция отметила, что заявитель документально не подтвердил факт направления в налоговый орган карточек учета основных средств формы ОС-1; полагала необоснованной ссылку заявителя на карточки ОС-1, представленные ООО «НордЛес», как не имевшие отношения к учету ИП ФИО2; отметила, что ответчик не мог оценить выводы заявителя о неверном исчислении НДС в сумме 1 081 418,92 руб. и невключении в расходы для исчисления НДФЛ суммы оплаты поставщикам товаров (работ, услуг) – 5 266 420,26 руб., в связи с отсутствием расчета этих сумм; по доводу о необходимости отражения в составе расходов взаимозачетов с ООО «ЛесТех» на сумму 2 445 766 руб. полагала, что учет взаимозачетов повлечет увеличение обязательств по НДС, поскольку они увеличивают налоговую базу и не отражаются в вычетах, а при исчислении НДФЛ указанная сумма могла быть отнесена как в расходную, так и в доходную часть. 

18 февраля 2019 года третье лицо, ООО «ЛесТех», направило в суд через Интернет-форму отзыв на заявление ИП ФИО2 от 15.02.2019 (т.13, л.д.146-147), в котором не согласилось с решением ответчика по доводам, аналогичным доводам заявителя; сообщило, что ООО «ЛесТех» осуществляло с момента создания деятельность в области лесной промышленности и лесозаготовок, приобретало необходимую технику и заключало договоры с контрагентами, то есть выступало самостоятельным субъектом хозяйственной деятельности с собственным коммерческим интересом в совершении сделок, направленных на извлечение прибыли; действия третьего лица по спорной сделке носили самостоятельный характер; по мнению ООО «ЛесТех», вывод налогового органа о том, что заключение спорного договора между ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и ООО «ЛесТех» не было обусловлено разумными экономическими причинами (целями делового характера), являлся несостоятельным, поскольку на момент заключения договора от 01.06.2015 ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех» не обладали сведениями об итогах хозяйственной деятельности предпринимателя; третье лицо полагало, что перераспределение инспекцией исключительно доходной части, без учета понесенных расходов, противоречило нормам налогового законодательства и искажало действительные налоговые обязательства как заявителя, так и третьего лица.

18 февраля 2019 года заявитель представил в суд отзыв на письменные пояснения ответчика от 17.02.2019 (т.14, л.д.1-9), в которых сообщил о занижении налоговым органом вычетов по НДС на общую сумму 1 342 250 руб., обосновав ее расчет приложениями №№ 1-3 к отзыву (т.14, л.д.10-14) и указав на наличие в инспекции счетов-фактур на эту сумму. По мнению заявителя, вычет по НДС не зависит от времени ввода в эксплуатацию объекта основных средств (составления акта формы ОС-1), от постановки их на учет по какому-то конкретному счету бухгалтерского учета (в частности, по счету 01 «Основные средства»), а также от даты регистрации автотранспортных средств в соответствующих органах, если это прямо не предусмотрено положениями НК РФ; поскольку право на налоговый вычет по НДС у налогоплательщика-покупателя появляется в полном объеме с момента принятия объекта на учет независимо от счета бухгалтерского учета при наличии счета-фактуры, то по приобретенному предпринимателем форвардеру вычет по НДС в сумме 734 362,92 руб. не зависел от отражения приобретенного объекта в учете по счету 01 «Основные средства», составления акта формы ОС-1 и регистрации техники в уполномоченном органе; заявитель полагал, что ответчиком не доказан факт неиспользования в предпринимательской деятельности приобретенного в январе 2016 года форвардера, в связи с отсутствием документов, подтверждающих его простой, и наличием сведений об управлении этой техникой работниками заявителя, ее заправке и эксплуатации. Заявитель не согласился с доводами ответчика о невозможности включения в расходы предпринимателя для расчета НДФЛ амортизации и амортизационной премии, указав на пункт 3 статьи 346.25 НК РФ, а также приобретение фактом износа основных средств юридического значения с момента перехода заявителем на общую систему налогообложения; полагал, что начисление амортизации по объектам основных средств начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации, то есть по приобретенному в январе 2016 года форвардеру – с начала его использования в деятельности предпринимателя. Относительно отражения в учете ООО «ЛесТех» приобретения топлива по товарному кредиту, заявитель сообщил, что предпринимателем оформлялись проводки по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», соответственно, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в данном случае не использовался.

В предварительном судебном заседании 19 февраля 2019 года суд приобщил к материалам дела представленные документы и по ходатайству представителей ответчика объявил перерыв до 11 часов 00 минут 26 февраля 2019 года с одновременным назначением судебного разбирательства на 11 час. 05 мин. 26 февраля 2019 года, о чем лица, участвующие в деле, были извещены под подписи в протоколе судебного заседания (т.14, л.д.19). 

После перерыва определением суда от 26 февраля 2019 года суд завершил стадию подготовки дела и перешел к судебному разбирательству, которое отложил на 2 апреля 2019 года с извещением представителей сторон под подпись в протоколе судебного заседания (т.14, л.д.17-22).

1 марта 2019 года третье лицо представило в суд через Интернет-форму с сопроводительным письмом от 01.03.2019 (т.14, л.д.24) копию договора товарного займа от 10.06.2015 № 1т (т.14, л.д.25).

15 марта 2019 года инспекция представила в суд письменные пояснения в порядке статьи 81 АПК РФ (т.14, л.д.27-32), в которых конкретизировала свою правовую позицию по невозможности принятия к вычету НДС, уплаченного заявителем на таможне в сумме 734 362,92 руб. при приобретении форвардера JOHN DEERE, указав следующее: в ходе проверки от предпринимателя в инспекцию в отношении указанной техники поступили контракт от 04.11.2015, инвойс и грузовая таможенная декларация; предпринимателем не были представлены карточки учета основных средств формы ОС-1 и ведомости аналитического учета по счету 01 «Основные средства», а также доказательства принятия на учет форвардера на каком-либо счете бухгалтерского учета; на основании этих обстоятельств и того, что ИП ФИО2 в ходе допроса сообщила о неиспользовании ею в предпринимательской деятельности техники, не прошедшей государственную регистрацию, у налогового органа отсутствовали основания для проведения мероприятий налогового контроля в отношении форвардера JOHN DEERE, зарегистрированного 18 мая 2017 года; поскольку налоговый вычет является правом налогоплательщика, то предприниматель может реализовать его, представив в инспекцию налоговую декларацию по НДС с соответствующим вычетом, по которой будет проведена камеральная проверка со всеми необходимыми мероприятиями налогового контроля.

Относительно начисления амортизации основных средств инспекция со ссылкой на пункт 3 статьи 346.25 НК РФ сообщила, что по общему правилу стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСНО, списывается в налоговом учете при УСНО с момента ввода его в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода на основании абзаца восьмого пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, в связи с чем расходы на приобретение основных средств, за исключением форвардера JOHN DEERE, уже были учтены предпринимателем в период применения УСНО (с 1 января 2014 года).

В опровержение довода представителя заявителя о необходимости исключения процентов по депозитным счетам из доходов, учитываемых для целей УСНО, ответчик со ссылками на положения пункта 3 статьи 346.11, подпункта 3 пункта 1.1 статьи 346.15, пункта 2 статьи 224, статьи 214.2 НК РФ пояснил следующее: в рамках УСНО единый налог с полученных по депозиту доходов уплачивается по ставке 6 % только с суммы, не превышающей величину, указанную в статье 214.2 НК РФ, а с суммы превышения – уплачивается НДФЛ по ставке 35 %; поскольку НДФЛ с доходов по депозитным счетам заявителем не уплачивался, справки 2-НДФЛ налоговыми агентами (банками) в отношении ИП ФИО2 не представлялись, НДФЛ с выплаченных предпринимателю доходов ими не удерживался, то превышение величины процентов, предусмотренных статьей 214.2 НК РФ, в спорных периодах отсутствовало, соответственно, для исчисления налоговой базы по УСНО за 2015 год проценты по депозиту были учтены правомерно; кроме того, договор с банком был заключен заявителем как предпринимателем, проценты зачислялись на расчетный счет, открытый для ведения предпринимательской деятельности.

Налоговый орган опроверг довод представителей заявителя о том, что размер задолженности ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» перед предпринимателем по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD был меньше, чем размер ошибочных поступлений на расчетный счет заявителя, со ссылкой на таблицу, приведенную на стр. 26-31 оспариваемого решения, содержавшую сведения первичных документов контрагентов, и акт сверки между ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и ИП ФИО2 по состоянию на 30 ноября 2015 года.

Инспекция обратила внимание на документы, полученные от ООО «КонтрактСервис», из которых следовало, что, несмотря на исключение экскаватора Hitachi 2007 года выпуска из перечня арендуемого имущества с 1 июля 2015 года и возврата его в адрес ООО «ЛесТех», ИП ФИО2 26 февраля 2016 года приобретала для него лобовое стекло, а 28 сентября и 14 декабря 2016 года – производила ремонтные работы за свой счет. 

22 марта 2019 года заявитель представил в суд дополнения к заявлению от 21.03.2019 (т.14, л.д.33-38), в которых в подтверждение своего довода о применении ИП ФИО2 метода начислений доходов и расходов сослался на судебную практику и произведенные расчеты, согласно которым за 4 квартал 2015 года и 2016 год доначислению подлежал НДФЛ в размере 1 538 549,64 руб., то есть по результатам проверки был излишне доначислен НДФЛ в сумме 4 920 697,36 руб.; сообщил, что в приложенных к дополнениям расчетах применены сведения из первичных документов, не включенных инспекцией в расходы предпринимателя, представленных предпринимателем и его контрагентами, а также из расчетов платежей во внебюджетные фонды и справок 2-НДФЛ, сданных налогоплательщиком в инспекцию. По приобретенному в январе 2016 года форвардеру JOHN DEERE заявитель сослался на дополнительно представленные первичные документы, подтверждающие факт ввода техники в эксплуатацию. Заявитель не согласился с доводами ответчика относительно актов ОС-1, представленных ООО «Норд-Лес», указав, что в силу пункта 12 статьи 258 НК РФ срок полезного использования основных средств предыдущим собственником являлся обязательным для ИП ФИО2 

Кроме того, заявитель полагал, что ИП ФИО2 была необоснованно переведена с упрощенной на общую систему налогообложения, поскольку в состав доходов для применения УСНО были включены проценты в размере 1 025 551,37 руб., полученные предпринимателем по депозитам. Свою правовую позицию заявитель обосновал письмами Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2008 № 03-04-05-01/441, от 11.08.2014 № 03-04-05/39905, от 01.04.2016 № 03-11-11/19326, от 06.04.2017 № 03-11-11/20549, от 25.04.2017 № 03-11-11/24735, от 22.06.2017 № 03-11-11/39337 и от 24.12.2018 № 03-04-05/94050, а также следующими обстоятельствами: на депозитах в банках ФИО2 размещала личные денежные средства, оставшиеся в ее распоряжении после уплаты налога по УСНО; предоставление займов не являлось видом ее деятельности; денежные средства с депозитов были получены на личный счет заявителя; доходы в виде процентов на депозитах, полученных от размещения личных денежных средств предпринимателя, облагаются НДФЛ в особом порядке, предусмотренном 214.2 НК РФ, и не облагаются налогом при применении УСНО. Заявитель отметил, что указанные доходы подлежат налогообложению в порядке главы 23 НК РФ независимо от того, зарегистрированы физические лица, получающие доходы, в качестве индивидуальных предпринимателей или нет, и отражается ли наличие такой регистрации в договоре банковского вклада; исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с этих доходов обязан банк как налоговый агент. Заявителем были представлены первичные документы и расчеты, на которые имелись ссылки в дополнениях к заявлению.

1 апреля 2019 года инспекция представила в суд письменные пояснения в порядке статьи 81 АПК РФ (т.14, л.д.71-74), в которых налоговый орган не согласился с доводами заявителя, а именно: относительно документов, подтверждающих эксплуатацию форвардера JOHN DEERE, выразил сомнение в их достоверности; относительно применения метода начисления – привел судебную практику в подтверждение своей позиции о том, что доходы лица определяются на день выплаты дохода, вне зависимости от метода, избранного налогоплательщиком; по начислению амортизации пояснил, что учет срока полезного использования, установленного предыдущим собственником имущества, является правом, а не обязанностью заявителя, а представление актов ООО «НордЛес» формы ОС-1 означает ведение учета основных средств ООО «НордЛес», а не предпринимателем; по вопросу учета процентов по депозитным счетам отметил, что специальное регулирование налогообложения доходов, по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 НК РФ, не отменяет обязанности в силу пункта 1 статьи 346 НК РФ учитывать в составе доходов при определении объекта налогообложения по УСНО проценты по депозитным счетам в размере, не превышающем размер, указанный в статье 214.2 НК РФ. К пояснениям ответчик приложил документы, на которые в них имелись ссылки.

В судебном заседании 2 апреля 2019 года суд приобщил к материалам дела документы, представленные лицами, участвующими в деле; обозрел оригиналы отчетов о выполненных работах ООО «ЛесТех» за октябрь, декабрь 2015 года, январь 2016 года, акты выполненных работ от 30.09.2015, от 30.11.2015 и возвратил их представителю третьего лица; копию отчета о выполненных работах за январь 2016 года – приобщил к материалам дела.

Определением суда от 2 апреля 2019 года суд отложил судебное разбирательство на 22 апреля 2019 года с извещением представителей лиц под подпись в протоколе судебного заседания (т.14, л.д.87-90).

19 апреля 2019 года инспекция представила в суд с ходатайством расчеты налоговых обязательств заявителя по НДС и НДФЛ за спорные периоды (т.14, л.д.92-100).

В судебном заседании 22 апреля 2019 года суд приобщил к материалам дела поступившие от инспекции расчеты, а также на основании статьи 88 АПК РФ удовлетворил ходатайство представителя заявителя о вызове для допроса в качестве свидетеля бывшего работника ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» ФИО13 и заслушал указанного свидетеля.

 ФИО13 подтвердил трудовой книжкой, что в период с 18.04.2009 по 02.07.2018 являлся заместителем директора предприятия ОАО «Ледмозерское ЛЗХ»; копии страниц №№ 1, 10-13 трудовой книжки приобщены к материалам дела (т.14, л.д.101-103); у ФИО13 отобрана подписка свидетеля (т.14, л.д.105). 

ФИО13 пояснил суду, что в его должностные обязанности входило: показать подрядчикам лесной фонд, проверить наличие у них необходимой техники, принимать лес. 

На вопросы представителя заявителя свидетель пояснил, что давно (с 2009 года) знаком с ИП ФИО2, она выполняла для ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» работы по заготовке леса, с 2016 года – работала на новых проходных рубках; у нее имелась в наличии техника Ponsse (харвестер и форвардер), а с 2016 года появился новый трактор-подборщик JOHN DEERE; эта техника очень дорогая, яркая – «ядовито-зеленая», на делянках выделялась; на вопрос о том, где приобретена техника, ФИО2 ответа не дала. 

На вопросы представителей ответчика свидетель пояснил, что в его должностные обязанности не входило заключение договоров, он занимался контролем и приемкой выполненных подрядчиками работ; самоходная техника перемещалась только между делянками, по дорогам общего пользования самостоятельно не передвигалась, заправлялась исключительно на делянках; документы на технику, ее регистрацию свидетель не проверял; кроме ИП ФИО2 у ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» имелось много иных подрядчиков (общества – «Кескус», «Форест», «Сильва Про» и др.), но у них не имелось техники JOHN DEERE; в актах выполненных работ, подписанных свидетелем от имени ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», марка техники не указывалась. 

Определением суда от 22 апреля 2019 года суд отложил судебное разбирательство на 15 мая 2019 года с извещением представителей лиц под подпись в протоколе судебного заседания (т.14, л.д.104-108).

30 апреля 2019 года представитель заявителя сообщила суду в письме от 30.04.2019 о невозможности представления в установленный срок возражений по спорным вопросам по причине неполучения от ответчика письменных пояснений по представленным налоговым органом расчетам (т.14, л.д.110).

7 мая 2019 года инспекция представила в суд письменные пояснения в порядке статьи 81 АПК РФ (т.14, л.д.112-120), где сообщила, что все приведенные заявителем в подтверждение своих доводов разъяснения по налогам и сборам не являлись официальной позицией Министерства финансов Российской Федерации, от имени которого подписывать разъяснения были уполномочены только министр и его заместители; указанные заявителем сведения на официальном сайте Федеральной налоговой службы в сети Интернет были размещены 21 октября 2014 года налоговыми органами Калужской области не в качестве разъяснений, а в разделе «Новости», и они не являлись обязательными для применения инспекцией при принятии решения 18 июля 2018 года; все иные письма Министерства финансов Российской Федерации, адресованные конкретным заявителям, имели информационно-разъяснительный характер по вопросам применения налогового законодательства; обязательными для применения налоговыми органами являются разъяснения, адресованные Федеральной налоговой службе, однако, такие разъяснения предпринимателем не приводились; инспекцией при принятии оспариваемого решения учитывалась устойчиво сложившаяся судебная практика, в частности, правовая позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенная в определении от 16.04.2018 № 301-КГ18-3007. Относительно вычета таможенного НДС и профессионального налогового вычета для целей исчисления НДФЛ по приобретенному заявителем форвардеру JOHN DEERE инспекция повторила ранее высказанную правовую позицию о несогласии с доводами заявителя в связи с непредставлением им документов, подтверждающих принятие техники на учет и использование ее в предпринимательской деятельности; исходя из смысла пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» № 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, налоговый орган пришел к выводу, что принятие основных средств к учету согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ подразумевает формирование информации о них в бухгалтерском учете; отметил, что акт ОС-1 в отношении этого форвардера был представлен не в ходе выездной налоговой проверки, а только в ходе судебного рассмотрения дела. Налоговый орган полагал, что свидетельскими показаниями ФИО13 однозначно не подтверждено использование заявителем в своей предпринимательской деятельности форвардера JOHN DEERE; по мнению инспекции, тот факт, что приобретенный 18 января 2016 года форвардер был зарегистрирован только 18 мая 2017 года, свидетельствовал о его приобретении не для целей осуществления предпринимательской деятельности, с учетом осуществляемых уполномоченным органом проверок регистрации техники на делянках. По вопросу представителей заявителя о причине корректировки налоговым органом расходов предпринимателя на сумму 7 240 960 руб., как неправильно принятую в состав расходов по результатам налоговой проверки, ответчик пояснил, что права налогоплательщика указанной корректировкой не нарушаются, поскольку действительное налоговое обязательство не превышает установленное по результатам налоговой проверки. В части своих расчетов налоговых обязательств заявителя «по методу начисления» инспекция сообщила, что ею был учтен реальный размер произведенных ИП ФИО2 работ, не оплаченных контрагентами, – 4 905 127 руб. на момент перехода с УСНО на общую систему налогообложения (на 01.10.2015), в связи с тем, что в противном случае, при применении этого метода такие доходы будут освобождены от налогообложения, что не соответствует принципу равенства. 

Также инспекция представила расчеты налоговых обязательств заявителя по НДФЛ за спорные периоды, анализ исполнения агентских договоров и проведенных взаимозачетов с подтверждающими документами и письменными пояснениями к ним (т.14, л.д.121-159; т.15, л.д.1-41).

Определением суда от 15 мая 2019 года суд по ходатайствам заявителя и третьего лица отложил судебное разбирательство на 20 июня 2019 года с извещением представителей лиц, участвующих в деле, под подпись в протоколе судебного заседания (т.15, л.д.44-47).

13 июня 2019 года заявитель представил в суд правовую позицию ИП ФИО2 от 13.06.2019 (т.15, л.д.49-76), в которой со ссылками на нормы законов, письма Министерства финансов Российской Федерации, позиции вышестоящих судов и судебную практику повторно изложил все ранее заявленные доводы по требованию, выразив несогласие с письменными и устными пояснениями ответчика и конкретизировав более детально отдельные эпизоды; в частности, заявитель, проанализировав агентские договоры от 14.01.2016 № 1/2016 и от 01.07.2016 № 2/2016, заключенные между ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех», и первичные документы по их исполнению, пришел к выводу, что указанные договоры фактически являлись договорами подряда (субподряда), заключенными в целях исполнения части работ для заказчика – ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», ИП ФИО2 выступала в них генеральным подрядчиком, а ООО «ЛесТех» – подрядчиком; в связи с этими обстоятельствами, расходы предпринимателя по названным договорам были неправомерно исключены налоговым органом в своих расчетах из состава расходов для определения налогооблагаемой базы по НДФЛ; отметил, что представленные в материалы дела акты на суммы, в несколько раз превышающие суммы по указанным договорам, не относились к агентским договорам, в том числе в связи с указанием в них иных видов и стоимости работ; кроме того, по договору от 01.07.2016 № 2/2016 сделка с заказчиком совершена до заключения агентского договора, следовательно, она не могла быть признана исполнением комиссионного договора; агентское вознаграждение было услугой генерального подрядчика, заключавшейся в принятии работ, проверке их качества и передаче заказчику по актам; полученные от заказчика доходы были включены в доходы для исчисления НДФЛ (заявителем приведены реквизиты платежей за период с 20.02.2016 по 17.08.2016); в книге доходов и расходов ООО «ЛесТех» в момент зачисления выручки от предпринимателя в доход были включены суммы, поступившие от ИП ФИО2, а не от ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», а ИП ФИО2 отражала акты выполненных работ в бухгалтерском учете по заказчику ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» по счету 90 «Продажи» и в составе выручки в книге доходов и расходов, что соответствовало характеру взаимоотношений по договорам подряда. Дополнительно заявитель выразил свое несогласие с включением инспекцией в расчетах налоговых обязательств предпринимателя по методу начисления в доход суммы 4 905 127 руб. дебиторской задолженности по состоянию на 1 октября 2015 года, поскольку требование подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ установлено только для организаций, отметив, что кредиторская задолженность за этот период налоговым органом учтена не была. По выводу ответчика о завышении расходов на сумму 7 240 690 руб., признанных в оспариваемом решении обоснованными, заявитель полагал, что основания для изменения ранее данной квалификации отсутствовали.

С сопроводительным письмом от 13.06.2019 (т.15, л.д.77) заявитель представил пояснения к расчетам налогового органа по определению налоговой базы по НДФЛ кассовым методом и методом начисления (т.15, л.д.78-95). 

14 июня 2019 года в суд от заявителя через Интернет-форму с сопроводительным письмом от 14.06.2019 (т.15, л.д.96) поступила правовая позиция от 13.06.2019 (т.15, л.д.97-109), в которой представитель предпринимателя изложила всю совокупность ранее заявленных доводов относительно объединения бизнеса и консолидации доходов ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех», по представленным ответчиком новым доказательствам и корректировке расчетов налоговых обязательств, о применении писем Министерства финансов Российской Федерации, а также указала, что в действиях заявителя отсутствовали событие налогового правонарушения и вина; отметила, что меры налоговой ответственности могут быть применены только с учетом всех смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств, в том числе и установленных судом в судебном заседании; полагала, что ответчик сделал неправильные выводы из анализа показаний свидетеля ФИО13; по мнению представителя заявителя, свидетельские показания подтвердили использование заявителем на делянках в спорный период уникальной техники – ф орвардера JOHN DEERE. 

18 июня 2019 года инспекция представила в суд письменные пояснения в порядке статьи 81 АПК РФ (т.15, л.д.112-114), в которых дополнительно к своим доводам относительно взаимодействия заявителя и ООО «ЛесТех» в рамках агентского договора от 01.07.2016 № 2/2016 сообщила, что представленными в материалы дела ранее и с указанными пояснениями документами: отчетами агента от 01.07.2016, 31.08.2016, 13.09.2016 и 30.09.2016, актами выполненных ООО «ЛесТех» работ, счетами-фактурами и актами выполненных работ ИП ФИО2, а также счетами ИП ФИО2 на выплату агентского вознаграждения, подтверждено, что заявитель исполнял именно агентский договор, выступал агентом по отношению к принципалу – ООО «ЛесТех». 

В судебном заседании 20 июня 2019 года представитель заявителя представили копии запроса ИП ФИО2 в Федеральную налоговую службу от 05.04.2019 № 777 (т.16, л.д.38-40) и ответа Министерства финансов Российской Федерации на него от 14.06.2019 № 03-04-05/43643 (т.16, л.д.41-42), а также в подтверждение своих пояснений – копию акта взаимозачета между ООО «ЛесТех» и ИП ФИО2 от 01.10.2016 № 3 на сумму 178 501,88 руб. (т.16, л.д.43).

Суд приобщил к материалам дела все представленные сторонами документы и определением от 20 июня 2019 года отложил судебное разбирательство на 2 июля 2019 года с извещением представителей лиц, участвующих в деле, под подпись в протоколе судебного заседания (т.16, л.д.44-47).

1 июля 2019 года инспекция представила с ходатайством о приобщении к материалам дела документов (т.16, л.д.49) отчеты ИП ФИО2 от 01.04.2016 и от 12.2016 о выполненных работах к агентскому договору от 14.01.2016 № 1/2016 с приложениями (т.16, л.д.50-87).

В судебном заседании 2 июля 2019 года суд приобщил к материалам дела поступившие от инспекции документы, а также по ходатайству представителей заявителя – копию договора от 20.02.2016 № ЛЗ-16/42/ДР/ИЛП-09, оригинал которого возвратил представителям заявителя. 

Представители лиц, участвующих в деле, поддержали заявленное требование и возражения на него по основаниям, изложенным в заявлении, отзывах и письменных пояснениях. 

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, суд установил следующие обстоятельства.

ФИО2 зарегистрирована в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей за основным государственным регистрационным номером 

<

***> (т.3, л.д.145-148). 

Как следовало из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 30.06.2017 № 37 (т.13, л.д.136) и в соответствии со статьей 89 НК РФ инспекция в период с 30 июня 2017 года по 14 февраля 2018 года провела выездную налоговую проверку деятельности ИП ФИО2 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

Нарушения, установленные в ходе проверки, зафиксированы в акте налоговой проверки от 13.04.2018 № 1 (т.1, л.д.32-92) с приложениями (т.1, л.д.93-148; т.2, л.д.1-132). Акт проверки и извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 19.04.2018 № 481 (т.2, л.д.133-134) вручены 19 апреля 2018 года представителю предпринимателя по доверенности от 03.07.2017 (т.6, л.д.4-6). 

Налогоплательщик представил в инспекцию в порядке пункта 6 статьи 100 НК РФ возражения на акт налоговой проверки от 29.05.2018 (т.2, л.д.135-140).

По результатам рассмотрения материалов проверки и представленных возражений принято решение от 31.05.2018 № 17 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т.6, л.д.8). 19 июня 2018 года был проведен допрос предпринимателя (т.3, л.д.55-61). С материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, ИП ФИО2 ознакомлена лично (т.3, л.д.51-54).

Извещением от 26.06.2018 № 484 (т.6, л.д.10-11) инспекция уведомила предпринимателя о рассмотрении материалов налоговой проверки 18 июля 2018 года; извещение получено по телекоммуникационным каналам связи (т.6, л.д.9).

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки, возражений на него и всех представленных документов заместителем руководителя налогового органа в соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ принято решение № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.07.2018 (т.2, л.д.141-160; т.3, л.д.1-47). Решение вручено предпринимателю 24 июля 2018 года (т.6, л.д.7).

Заявителем соблюден апелляционный порядок обжалования решения налогового органа, предусмотренный статьей 138 НК РФ (т.3, л.д.62-74). Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Карелия (далее – Управление) от 09.10.2018 № 13-11/14115@ апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, а решение инспекции от 18.07.2018 № 1 вступило в силу со дня принятия решения Управления (т.1, л.д.75-87). 

ИП ФИО2, не согласившись с вынесенным инспекцией решением, обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением 25 октября 2018 года (т.1, л.д.12), то есть в срок, установленный частью 4 статьи 198 АПК РФ, с учетом разъяснений пункта 72 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 57). 

В силу части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. При этом решения и действия (бездействие) должностных лиц могут быть признаны незаконными только при наличии одновременно двух условий, а именно, несоответствия закону или иному нормативному правовому акту и нарушения прав и законных интересов граждан и юридических лиц.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Заявитель обратился в арбитражный суд за защитой нарушенного права к надлежащему ответчику с соблюдением правил подведомственности. 

Суд не установил нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, указанных в пункте 14 статьи 101 НК РФ. 

Оценив доводы сторон по существу спора, суд пришел к следующим выводам.

Обязанность по уплате налога или сбора в соответствии с пунктом 1 статьи 44 НК РФ возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

В силу пункта 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 3 статьи 346.11 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.11.2014 № 382-ФЗ) применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 настоящего Кодекса). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса. 

Исходя из пункта 1 статьи 346.12 НК РФ, плательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.

Объектом обложения указанным налогом по выбору налогоплательщика признаются доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов (статья 346.14 НК РФ).

Как следовало из представленных в ходе выездной налоговой проверки налоговых деклараций по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, за 2014, 2015 и 2016 годы, предприниматель в спорный период применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения – доходы, на основании заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения с объектом обложения «доходы» от 29.11.2002 № 1626415 (пункт 3 решения инспекции – т.3, л.д.2).

Порядок определения доходов установлен статьей 346.15 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2016 года).

Из положений пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ следует, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, признается доходом от реализации и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В пункте 1.1 статьи 346.15 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиком при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Статьей 346.17 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (пункт 1).

Согласно статье 346.18 НК РФ В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя (пункт 1). При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 5). 

Налоговым периодом признается календарный год; отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (статья 346.19 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 346.20 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.

Законом Республики Карелия от 30.12.1999 № 384-ЗРК «О налогах (ставках налогов) на территории Республики Карелия» меньшая ставка налога для налогоплательщиков, применяющих УСНО с объектом налогообложения – доходы, не предусмотрена. 

Абзацем первым пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.06.2012 № 94-ФЗ) установлено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Согласно абзацу четвертому пункта 4 статьи 346.13 НК РФ указанная в абзаце первом величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ.

Приказом Министерства экономического развития Российской Федерации от 29.10.2014 № 685 установлен размер коэффициента-дефлятора на 2015 год равный 1,147; приказом Министерства экономического развития Российской Федерации от 20.10.2015 № 772 – на 2016 год равный 1,329.

Таким образом, для сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения в силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ доход ИП ФИО2 по итогам налогового (отчетного) периода не должен был превышать: в 2015 году – 68 820 000 руб. и в 2016 году – 79 740 000 руб.

В налоговых декларациях по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, ИП ФИО2 заявлены доходы: за 2015 год в сумме 68 478 409 руб. (таблица № 4 решения инспекции – т.3, л.д.3-4); за 2016 год – 79 657 238 руб. (таблица № 12 решения инспекции – т.3, л.д.28).

Суд установил, что в оспариваемом решении в связи с утратой налогоплательщиком права на применение УСНО инспекцией произведено дополнительное начисление предпринимателю НДС и НДФЛ за проверяемый период. Заявитель оспорил вывод ответчика об утрате предпринимателем права на применение УСНО.

Рассмотрев доводы заявителя в части указанного вывода инспекции, суд не согласился с ними.

Статьей 346.24 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22.10.2012 № 135н утверждены форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядок ее заполнения.

Из пунктов 1.1 и 1.2 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, следует, что индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – книга учета доходов и расходов), в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период. Налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога. 

Материалами налоговой проверки установлено, что предпринимателем в проверяемом периоде велся учет доходов и расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ в книгах учета доходов и расходов по установленной форме за 2014, 2015 и 2016 годы (т.4, л.д.62-90). Данные книг учета доходов и расходов за 2014, 2015 и 2016 годы соответствовали данным деклараций по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, представленным ИП ФИО2 за соответствующий период.

В период с 01.01.2014 по 31.12.2016 ИП ФИО2 осуществляла основной вид деятельности – лесозаготовки, а также дополнительный – предоставление услуг в области лесозаготовок (т.3, л.д.126), а именно: выполняла работы по строительству временных лесовозных технологических дорог.

Как следовало из материалов налоговой проверки, в период с 2014 по 2016 годы исполнялись три договора между ИП ФИО2 и ОАО «Ледмозерское ЛЗХ».

1 октября 2014 года между ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» (заказчик) и ИП ФИО2 (исполнитель) был заключен договор № 01/10/14 на выполнение работ по строительству временных лесовозных технологических дорог (т.5, л.д.41-59), в соответствии с которым заказчик поручил, а исполнитель принял на себя обязательства по выполнению комплекса работ по строительству временных лесовозных технологических дорог, строительству временных мостовых переходов, строительству, ремонту и очистке от снега временных подъездных путей, строительству погрузочных площадок (пункт 1.1 договора). 

В соответствии с пунктами 5.2, 6.2, 7.9, 9.1 и 9.2 договора исполнитель имел право привлекать для выполнения работ субподрядные организации и должен был информировать заказчика о заключении договора подряда с субподрядчиками по мере их заключения; в срок до 30 числа отчетного месяца, но не позднее 5 числа следующего месяца, исполнитель должен представлять заказчику акт выполненных работ, схематическое изображение дороги на топографической карте лесного фонда с расшифровкой условных знаков, акт качества выполненных работ; сторонами определен безналичный способ оплаты выполненных работ – путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в течение 10 банковских дней, следующих за днем получения счета на оплату работ; срок действия договора установлен сторонами с 01.10.2014 по 31.12.2014 с возможной пролонгацией по письменному соглашению сторон.

1 октября 2014 года между ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» (заказчик) и ИП ФИО2 (исполнитель) также заключен договор № 01/10/14 на выполнение лесозаготовительных работ (т.3, л.д.88-96), в соответствии с пунктом 1.1 которого которым заказчик поручил, а исполнитель принял на себя обязательства по выполнению комплекса лесозаготовительных работ, в том числе: по проведению лесосечных работ сортиментным методом, подготовительным работам на лесосеке, обслуживанию и содержанию мест складирования сортиментов и подъездных путей к ним, подготовке и сдаче лесосек органам лесного хозяйства. 

Согласно пунктам 3.2, 6.1, 6.2, 8.2, 10.1 и 10.2 договора исполнитель обязался своими силами и средствами (или с привлечением субподрядчиков) производить лесоматериалы в установленных заказчиком ассортименте и объемах, с соответствующими спецификации заказчика характеристикам, а заказчик – принимать результаты выполненных исполнителем лесосечных работ по количеству в плотных кубических метрах произведенных исполнителем лесоматериалов, без коры; в срок до 30 числа отчетного месяца, но не позднее 5 числа следующего месяца, исполнитель должен представлять заказчику оригиналы ведомостей стрелеванных сортиментов, сводную ведомость заготовленных сортиментов, акт качества выполнения работ; стороны определили безналичный способ оплаты выполненных работ – путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в течение 10 банковских дней, следующих за днем получения счета на оплату работ; срок действия договора установлен сторонами с 01.10.2014 по 31.12.2014 с возможной пролонгацией по письменному соглашению сторон.

1 июня 2015 года между ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» (заказчик) и ИП ФИО2 (исполнитель) был заключен договор № 04/16/15-LD на выполнение лесозаготовительных работ (т.3, л.д.97-108), в соответствии с которым заказчик поручил, а исполнитель принял на себя обязательства по выполнению комплекса лесозаготовительных работ, в том числе: по проведению лесосечных работ сортиментным методом, подготовительным работам на лесосеке, обслуживанию и содержанию мест складирования сортиментов и подъездных путей к ним, подготовке и сдаче лесосек органам лесного хозяйства (пункт 1.1). 

В соответствии с пунктами 3.2, 6.1, 6.2, 8.2, 10.1 и 10.2 договора исполнитель обязался своими силами и средствами (или с привлечением субподрядчиков) производить лесоматериалы в установленных заказчиком ассортименте и объемах, с соответствующими спецификации заказчика характеристиками, а заказчик – принимать результаты выполненных исполнителем лесосечных работ по количеству в плотных кубических метрах произведенных исполнителем лесоматериалов, без коры; в срок до 30 числа отчетного месяца, но не позднее 5 числа следующего месяца, исполнитель должен представлять заказчику оригиналы ведомостей стрелеванных сортиментов и сводную ведомость заготовленных сортиментов; стороны определили безналичный способ оплаты выполненных работ – путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в течение 15 календарных дней, следующих за днем получения счета на оплату работ; срок действия договора установлен сторонами с 01.06.2015 по 31.12.2015 с возможной пролонгацией по письменному соглашению сторон.

Все три договора подписаны со стороны заказчика директором ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» ФИО11, а со стороны исполнителя – лично ФИО2

В ходе анализа платежных поручений, по которым была произведена оплата за услуги ИП ФИО2 по договорам с ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» (приведены в таблице № 7 решения инспекции – т.3, л.д.6-11), установлено, что 17 платежными поручениями: от 13.10.2015 № 1532, от 14.10.2015 № 1546, от 15.10.2015 № 1553, от 16.10.2015 № 1560, от 19.10.2015 № 1580, от 20.10.2015 № 1589, от 22.10.2015 № 1597, от 29.10.2015 № 1626, от 10.11.2015 № 1682, от 12.11.2015 № 1701, от 13.11.2015 № 1714 (т.5, л.д.13-23), от 17.11.2015 № 1752 (т.3, л.д.121), от 19.11.2015 № 1772 (т.3, л.д.120), от 12.01.2016 № 28, от 13.01.2016 № 11, от 14.01.2016 № 34 и от 18.01.2016 № 54, ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» перечислило на расчетный счет ИП ФИО2 оплату за выполненные работы по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD на общую сумму 6 885 000 руб.

Денежные средства в размере 895 000 руб., поступившие от ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» по платежным поручениям от 17.11.2015 № 752 и от 19.11.2015 № 772 с назначением платежа: «Оплата по договору № 05/16/15-LD от 01.06.2015. За услуги по строительству дорог. НДС не облагается» (т.3, л.д.120-121), были признаны предпринимателем ошибочно перечисленными и возвращены на расчетный счет контрагента платежным поручением от 14.12.2015 № 74 (т.4, л.д.41). 

Требованием о представлении документов (информации) от 04.09.2017 № 11338 у ИП ФИО2 истребованы пояснения относительно причин возврата денежных средств ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», с учетом наличия задолженности указанного лица (т.7, л.д.3-4). 

В ответ на требование предприниматель документы не представила; в пояснениях сообщила, что денежные средства перечислены ошибочно (т.7, л.д.5).

Для установления данных обстоятельств налоговым органом у ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» были истребованы необходимые документы.

В пояснительной записке от 25.08.2017 № 774 (т.7, л.д.2) в ответ на требование от 21.08.2017 № 5203 ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» сообщило, что денежные средства перечислены ошибочно, так как договор на строительство временных лесовозных подъездных путей в 2015 году ИП ФИО2 не заключала, был заключен договор от 01.06.2015 № 04/16/15-LD на выполнение лесозаготовительных работ.

Из анализа документов, представленных ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», налоговым органом установлено, что 1 июня 2015 года между ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» (заказчик) и ООО «ЛесТех» в лице директора ФИО2 (исполнитель) был заключен договор № 05/16/15-LD на выполнение работ по строительству временных лесовозных подъездных путей (т.4, л.д.1-11), в соответствии с пунктом 1.1 которого заказчик поручил, а исполнитель принял на себя обязательства по выполнению комплекса работ по строительству временных лесовозных технологических дорог, строительству временных мостовых переходов, строительству, ремонту и очистке от снега временных подъездных путей, строительству погрузочных площадок. 

В соответствии с пунктами 2.4, 4.2, 5.7, 7.1 и 7.2 договора исполнитель имел право привлекать для выполнения работ субподрядные организации с письменного разрешения заказчика; в срок после 30 числа отчетного месяца, но не позднее 5 числа следующего месяца, исполнитель должен представлять заказчику отчет о выполненных работах, схематическое изображение подъездного пути на топографической карте лесного фонда с расшифровкой условных знаков, акт выполненных работ; сторонами определен безналичный способ оплаты выполненных работ – путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в течение 15 рабочих дней, следующих за днем получения счета-фактуры на оплату работ или любым другим способом, не запрещенным законодательством Российской Федерации, в том числе путем проведения взаимозачета встречных однородных требований; срок действия договора установлен сторонами с 01.06.2015 по 31.12.2015 с автоматической пролонгацией.

Договор подписан со стороны заказчика директором ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» ФИО11, а со стороны исполнителя – директором ООО «ЛесТех» ФИО2

Изучив информацию о счетах, выставленных ООО «ЛесТех» по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD, и платежных поручениях к ним (приведены в таблице № 8 решения инспекции – т.3, л.д.12-14), суд установил, что по счетам от 31.08.2015 № 23 и № 24, от 30.09.2015 № 27, от 31.10.2015 № 14, от 30.11.2015 № 15, от 31.12.2015 № 17 и от 20.01.2016 № 1 ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» произвело оплату в 2015 году на сумму 897 943,80 руб. платежным поручением от 15.12.2015 № 903 (т.11, л.д.97) и в 2016 году – на сумму 691 816,20 руб. платежными поручениями от 07.09.2016 № 1454 и от 16.09.2016 № 1516 (т.4, л.д.42-43; т.11, л.д.102). 

Из условий договоров, заключенных между предпринимателем, ООО «ЛесТех» и ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», и составленных сторонами документов следовало, что в 2014 году ИП ФИО2 производила работы по строительству временных лесовозных технологических дорог и выполнение лесозаготовительных работ; в 2015 году ИП ФИО2 выполняла лесозаготовительные работы, а ООО «ЛесТех» – работы по строительству временных лесовозных технологических дорог; в 2016 году ООО «ЛесТех» осуществляло работы по строительству временных лесовозных технологических дорог и лесозаготовительные работы.

Кроме того, между ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех» в лице директора ФИО2 были заключены агентские договоры от 14.01.2016 № 1/2016 (т.7, л.д.6-9; т.14, л.д.134-137) и от 01.07.2016 № 2/2016 (т.7, л.д.13-16; т.15, л.д.1-4), в соответствии с которыми ИП ФИО2 (агент) обязалась по поручению ООО «ЛесТех» (принципал) за вознаграждение заключить от своего имени и за счет принципала договоры с третьими лицами на выполнение работ по строительству профиля дороги протяженностью до 20 км, используемой для вывозки сортиментов с территории арендованного лесного участка ПАО «Муезерский», и оказание услуг по лесозаготовке, включая прорубку трассы, валку леса, обрезку сучьев у спиленных хлыстов, раскряжевку хлыстов в сортименты, подбор на трассе и трелевку древесины с лесных делянок до лесовозной дороги, сортировку и штабелевку древесины по сортиментам у лесовозной дороги, маркировку происхождения древесины, укладку настилов. 

18 октября 2017 года должностным лицом органа внутренних дел были взяты объяснения у должностных лиц ОАО «Ледмозерское ЛЗХ»: директора ФИО11 (т.2, л.д.123-127) и главного бухгалтера ФИО12 (т.2, л.д.128-132; т.5, л.д.24-28). 

В соответствии со статьей 90 НК РФ в ходе проверки были проведены допросы ФИО11 (протокол допроса от 24.01.2018 № 1108 – т.5, л.д.29-34) и ФИО12 (протокол допроса от 30.01.2018 № 1111 – т.5, л.д.35-40), а также в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля – допрос ИП ФИО2 (протокол допроса от 19.06.2018 – т.3, л.д.55-61).

По итогам проверки налоговый орган сделал вывод о том, что заключение договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD между ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и ООО «ЛесТех», от имени которого выступала ФИО2, не было наделено действительным экономическим смыслом со стороны ООО «ЛесТех» и не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). По мнению инспекции, целью использования ИП ФИО2 организации ООО «ЛесТех» являлось сохранение возможности предпринимателя получать доход в результате осуществляемой ею деятельности в период приближения ее к предельному значению, позволяющему применять УСНО. 

К такому выводу инспекция пришла в связи с признанием ООО «ЛесТех» номинальным исполнителем по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD по следующим основаниям:

деятельность взаимозависимых лиц – ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех», от имени которого выступала ФИО2, осуществлялась с одним заказчиком – ОАО «Ледмозерское ЛЗХ»; 

взаимозависимые лица использовали общие трудовые ресурсы – ИП ФИО8, который выполнял работы и для заявителя и для ООО «ЛесТех»; 

ИП ФИО8, зарегистрированный в качестве предпринимателя 11 сентября 2014 года и привлекаемый ООО «ЛесТех» для выполнения работ, являлся взаимозависимым лицом с ИП ФИО2, так как был ее сотрудником, а она выступала его представителем по нотариально удостоверенной доверенности от 23.09.2014 № 10АА0371746; 

ООО «ЛесТех» не обладало необходимыми производственными ресурсами для исполнения условий договора; техника, на которой осуществлялись работы по лесозаготовке и работы по строительству временных лесовозных подъездных путей, находилась в аренде у ИП ФИО2 на основании договора аренды оборудования от 10.01.2014; 

работы по лесозаготовке и работы по строительству временных лесовозных подъездных путей в соответствии с актами выполненных работ (оказанных услуг) осуществлялись на одних и тех же делянках; 

денежные средства, перечисляемые ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» по договору, поступали в распоряжение контролирующего ООО «ЛесТех» лица – ФИО2 и не направлялись на расходы связанные с хозяйственной деятельностью.

Инспекция посчитала, что в рамках исполнения договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD ООО «ЛесТех» не являлось самостоятельным субъектом предпринимательской деятельности, распоряжающимся своими финансовыми ресурсами, то есть ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех» фактически выступали в качестве единого хозяйствующего субъекта, что свидетельствовало о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем создания условий для необоснованного применения УСНО за счет вывода доходов от выполнения работ по устройству лесовозных дорог по сделкам с взаимозависимым лицом, а также сдерживания суммы фактически полученного дохода, определяемого кассовым методом, посредством возврата денежных средств контрагенту.

В пункте 3 решения инспекции установлено, что ИП ФИО2 в нарушение пункта 1 статьи 346.17 НК РФ не учтены в качестве доходов, денежные средства в размере 897 943,80 руб., перечисленные ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» 15 декабря 2015 года по платежному поручению № 903 на расчетный счет ООО «ЛесТех», директором которого она являлась. В связи с этим обстоятельством, доходы ИП ФИО2, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, в 4 квартале 2015 года превысили 68 820 000 руб., соответственно, она утратила право на применение УСНО с начала 4 квартала 2015 года (т.3, л.д.28). 

Следовательно, начиная с 1 октября 2015 года, налогоплательщик считался утратившим право на применение УСНО, являлся плательщиком налогов по общей системе налогообложения и был обязан представлять декларации по налогам в установленные сроки.

Освобождение от уплаты налогов и переход на льготный режим налогообложения является налоговой выгодой, которая в зависимости от фактических обстоятельств может быть законной или необоснованной.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктами 3 и 5 названного постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможности реального осуществления указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций. 

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно пункту 6 постановления Пленума ВАС РФ № 53 взаимозависимость участников сделок, неритмичный характер хозяйственных операций, разовый характер операции, осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 9 постановления Пленума ВАС РФ № 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции. При этом доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорных сделок имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленными лицами.

В пункте 4 Обзора практики от 04.07.2018, было разъяснено, что налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСНО как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства. На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Следовательно, в настоящем деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в процесс получения налогоплательщиком доходов.

Суд установил следующие обстоятельства.

ФИО2 в проверяемом периоде являлась директором ООО «ЛесТех» (ИНН 

<

***>), учредителем которого с долей участия 100 % выступал ФИО7 (т.7, л.д.17-22), состоявший с 26 августа 2010 года в браке с ФИО2 (т.3, л.д.124).

Показаниями ФИО2, зафиксированными в протоколе допроса свидетеля от 19.06.2018 (т.3, л.д.55-61), подтверждено, что офисные помещения у ИП ФИО2 и у ООО «ЛесТех» отсутствовали; бухгалтерский и налоговый учет указанных лиц вела ФИО2

По данным налогового органа, отчетность предпринимателя и ООО «ЛесТех» направлялась электронным способом и по телекоммуникационным каналам связи.

ФИО2 подписывала все связанные с хозяйственной деятельностью документы, как от имени предпринимателя, так и от имени ООО «ЛесТех»; она осуществляла распоряжение денежными средствами, в том числе на расчетных счетах ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех», формировала документооборот по двум указанным субъектам.

В качестве контактных реквизитов исполнителя в заключенных ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» договорах: от 01.06.2015 № 05/16/15-LD с ООО «ЛесТех» (т.4, л.д.4) и от 01.06.2015 № 04/16/15-LD с ИП ФИО2 (т.3, л.д.102) указаны: факс 

<

***> и адреса электронной почты: severles11@mail.ru, severl@onego.ru.

В 2014 году и первом полугодии 2015 года ИП ФИО2 осуществляла самостоятельно весь комплекс лесозаготовительной деятельности, в том числе работы по строительству лесовозных технологических дорог. Денежные средства в оплату за выполненные работы и оказанные услуги перечислялись заказчиком на расчетный счет ИП ФИО2 

1 июня 2015 года между ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и ООО «ЛесТех» заключен договор № 05/16/15-LD на выполнение работ по строительству временных лесовозных подъездных путей (т.4, л.д.1-11) на условиях, аналогичных условиям договора № 01/10/14 на выполнение работ по строительству временных лесовозных технологических дорог от 01.10.2014, заключенного ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» с ИП ФИО2 (т.5, л.д.41-59), вплоть до допущенных опечаток (например, в пунктах 1.1 договоров при описании предметов договоров). 

Из анализа операций по расчетным счетам ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех» (т.6, л.д.3; т.11, л.д.93-106, 130-160) следовало, что в качестве поставщиков у указанных лиц выступали одни и те же контрагенты: ООО «КТК» и ИП ФИО8, а покупателем (заказчиком) – ОАО «Ледмозерское ЛЗХ». Денежные средства, поступающие от ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и от ООО «ЛесТех», перечислялись на расчетный счет ИП ФИО2 с назначением «возврат ранее выданных займов» и на расчетный счет ИП ФИО8, который, в свою очередь, перечислял денежные средства на карточный счет, открытый на имя ФИО8 

На основании полученной от ИП ФИО8 в ответ на требование № 2.8-27/7351 от 14.07.2016 в рамках камерального контроля нотариально удостоверенной доверенности от 23.09.2014 № 10АА0371746 (т.7, л.д.23-25) ФИО2 имела право на распоряжение расчетным счетом ФИО8

Как следовало из материалов дела, ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех» использовали общие трудовые ресурсы в лице ФИО8 

ФИО8 в течение 2015 года работал по трудовому договору у ИП ФИО2, что подтверждено протоколом допроса ФИО2 (ответ на вопрос № 27 – т.3, л.д.60), трудовым договором от 12.01.2012 (т.4, л.д.91-92) и дополнением к нему от 01.02.2012 (т.7, л.д.1), а также представленными предпринимателем сведениями о доходах физических лиц за 2015 год и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.

Одновременно ИП ФИО8 как исполнитель осуществлял своими силами в период с 01.08.2015 по 31.12.2015 работы по реконструкции лесовозных дорог, используемых для вывозки леса, устройству зимних подъездных лесовозных дорог, профиля технологической дороги, настилов и мостовых переходов, отсыпке болот, погрузочные работы, техническое обслуживание и ремонт предоставленной техники (экскаватор) в общем объеме около 15 000 пог. м по договору от 01.06.2015 № 3 (т.4, л.д.12), заключенному с заказчиком – ООО «ЛесТех» в лице директора ФИО2 

Согласно актам выполненных работ услуги по устройству лесовозных дорог на технике заказчика были оказаны ИП ФИО8 на общую сумму 292 510,08 руб. (т.4, л.д.13-17; т.6, л.д.145-149). В актах отсутствовали сведения об объеме выполненных работ, полном их перечне и месте выполнения, в том числе наименовании лесничества, номерах квартала, делянки и т.п. 

На основании статьи 90 НК РФ в ходе проверки был проведен допрос ФИО8 (протокол допроса от 31.10.2017 № 1075 – т.5, л.д.3-7), в ходе которого ФИО8 пояснил, что с 2014 года являлся индивидуальным предпринимателем, находился на УСНО, оказывал услуги механика, механизатора (оператора, водителя экскаватора, лесозаготовительной техники); в период с 01.01.2014 по 31.12.2016 работал у ИП ФИО2 механиком, в обязанности которого как работника входило обслуживание техники; как индивидуальный предприниматель оказывал ИП ФИО2 услуги по управлению техникой (экскаватором, лесозаготовительной техникой), а именно: техникой Ergo, Buffalo, Hitachi; в 2015 году оказывал услуги (управлял) экскаватором Hitachi при строительстве лесных дорог на участках Ледмозерского и Муезерского леспромхозов; к осени 2016 года оказывал услуги (управлял) лесозаготовительной техникой Ergo (валочная техника), Buffalo (подборщик) при лесозаготовке на участках Муезерского леспромхоза; в период с 01.01.2014 по 31.12.2016 заключал договор с ИП ФИО2 на оказание услуг по строительству дорог и лесозаготовке на технике, принадлежащей ИП ФИО2 или ФИО7; в период с 01.01.2014 по 31.12.2016 договоры с ООО «ЛесТех» не заключал; счета-фактуры и счета за оказанные услуги в период с 01.01.2014 по 31.12.2016 ООО «ЛесТех» не выставлял.

Позднее, 31 октября 2017 ИП ФИО8 представил в инспекцию пояснения к протоколу свидетеля от 31.10.2017 (т.5, л.д.8), в соответствии с которыми сообщил, что дал неверные показания; понял, что перепутал ИП ФИО2 и директора ООО «ЛесТех» ФИО2, с которыми имелись различные деловые взаимоотношения; как индивидуальный предприниматель оказывал услуги по управлению техникой (экскаватором, лесозаготовительной техникой), строительству дорог и лесозаготовке ООО «ЛесТех» (директор ФИО2), а не ИП ФИО2; договор как индивидуальный предприниматель заключал именно с ООО «ЛесТех», а не с ИП ФИО2 

Из показаний указанного свидетеля следовало, что он воспринимал ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех» как единый субъект предпринимательской деятельности, несмотря на различный характер собственных взаимоотношений с ними (трудовые и гражданско-правовые отношения).

Аналогичный вывод о восприятии предпринимателя и ООО «ЛесТех» единым субъектом хозяйственных взаимоотношений должностными лицами контрагента заявителя – ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» можно сделать из анализа свидетельских показаний главного бухгалтера и директора ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», в которых ФИО11 на все вопросы, касавшиеся разграничения обязательств между ООО «ЛесТех» и ИП ФИО2 по договорам, заключенным с ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», сообщил, что будет готов дать объяснения после дополнительного ознакомления с документами (т.5, л.д.32-33), а ФИО12 пояснила неправильное перечисление денежных средств техническими ошибками и опечатками, возникшими в связи с тем, что от ООО «ЛесТех» и ИП ФИО2 выступало одно лицо (т.5, л.д.38-39).

Суд отклонил довод заявителя об отсутствии взаимозависимости между заявителем и ИП ФИО8

Исходя из пункта 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее – взаимозависимые лица).

Согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Пунктом 7 статьи 105.1 НК РФ установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

Суд признал, что в проверяемый период ИП ФИО2 и ФИО8, а также ООО «ЛесТех» и ИП ФИО8 являлись взаимозависимыми лицами по отношению друг к другу, поскольку ФИО8 состоял в трудовых отношениях с ИП ФИО2, а ФИО2, являясь директором ООО «ЛесТех», могла совершать от имени ФИО8 по доверенности от 23.09.2014 № 10АА0371746 все юридические и фактические действия, в том числе представлять его как индивидуального предпринимателя в органах иммиграционной службы, органах Федеральной налоговой службы, органах Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека в частности реализовывать права, предусмотренные статьей 21 НК РФ; представлять его интересы как предпринимателя в случае коммерческого представительства (согласно статье 182 ГК РФ) с правом заключения всех необходимых договоров в качестве предпринимателя, с правом получения всех необходимых лицензий во всех органах Республики Карелия и Российской Федерации с правом получения и уплаты денег, получения имущества и правом совершения всех прочих юридически значимых действий, направленных на осуществление предпринимательской деятельности; быть его представителем как индивидуального предпринимателя во всех банках и иных кредитных организациях (т.7, л.д.23-25). 

Суд рассмотрел довод ответчика о том, что у ООО «ЛесТех» отсутствовали необходимые условия для осуществления работ по строительству временных лесовозных технологических дорог, в то время как ИП ФИО2 располагала всеми необходимыми средствами для проведения такого рода работ, и признал его правильным.

Инспекцией в рамках камерального контроля ООО «ЛесТех» в ответ на требование о представлении документов (информации) от 01.06.2016 № 8251 от указанного лица с сопроводительным письмом от 11.07.2016 № 14 получена копия книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей и организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, за 2015 год (т.6, л.д.85-86). В книге учета доходов и расходов ООО «ЛесТех» было отражено, что в 2015 году ООО «ЛесТех» заявило доход в сумме 2 270 443,80 руб., в том числе 1 372 500 руб. – от сдачи техники в аренду ИП ФИО2 и 897 943,80 руб. – от ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» за работы по строительству временных лесовозных подъездных путей. 

24 июля 2017 года в ответ на требование инспекции о представлении документов от 17.07.2017 № 11701 ООО «ЛесТех» представило договор аренды оборудования от 10.01.2014 (т.3 л.д.109-111), в соответствии с пунктом 1.1 которого ООО «ЛесТех» в лице директора ФИО2 (арендодатель) передало во временное пользование ИП ФИО2 (арендатор) следующее имущество: харвестер Ponsse Ergo, 2007 года выпуска, № завода 050902; подборщик Ponsse Buffalo 2006 года выпуска, № завода 030289; харвестер Ponsse Ergo, 2003 года выпуска, № завода 050525; экскаватор Hitachi 2007 года выпуска; имущество передано без экипажа. 

В соответствии с пунктами 1.3, 1.4, 3.1 и 4.1 договора за пользование имуществом арендатор должен был уплачивать арендодателю арендую плату в размере 110 000 руб. в месяц; с учетом сезонности производства работ стороны дополнительно в каждом конкретном случае могли договориться о приостановке использования техники и соразмерном уменьшении арендной платы; размер арендной платы, а также форма расчетов могли изменяться по соглашению сторон; арендная плата перечислялась на расчетный счет арендодателя, а по обоюдному согласию сторон мог производиться расчет услугами, товарами, взаимозачетом требований, а также на основании писем арендодателя путем перечисления в адрес третьих лиц; срок действия договора стороны определили с 1 января 2014 года по 31 декабря 2017 года.

По письмам ИП ФИО2 от 01.04.2014 № 3 и от 03.05.2014 № 6 (т.13, л.д.14-15) дополнительными соглашениями сторон от 02.04.2014 и 04.05.2014 арендная плата не начислялась за периоды с 01.04.2014 по 30.04.2014 и с 01.05.2014 по 31.05.2014, в связи с приостановкой лесозаготовительных и дорожных работ в связи с закрытием дорог на весенний период.

Дополнительными соглашениями сторон от 09.01.2015 и 03.04.2015 менялся размер арендной платы.

Дополнением от 01.06.2015 № 2 к договору аренды оборудования от 10.01.2014 (т.3, л.д.113) из предмета договора исключен экскаватор Hitachi 2007 года выпуска, и определен размер арендной платы – 105 000 руб. в месяц; начало действия дополнения к договору установлено с 1 июня 2015 года.

Из анализа исполнения указанного договора следовало, что лесозаготовительная техника, собственником которой являлось ООО «ЛесТех», была передана в аренду ИП ФИО2, которая единолично по своему усмотрению использовала переданную ей в аренду технику и несла все расходы по ее содержанию.

В ходе проверки инспекция установила, что в спорный период ООО «ЛесТех» не имело необходимой специальной техники для выполнения работ по строительству временных лесовозных подъездных путей. 

В соответствии с представленными ООО «ЛесТех» сведениями за 2015 год, среднесписочная численность работников организации составила 2 человека. Сведения о выплаченных доходах физическим лицам за 2015 год ООО «ЛесТех» не представило, то есть выплаты в пользу физических лиц не производило.

Выпиской о движении денежных средств по расчетному счету ООО «ЛесТех» (т.6, л.д.3; т.11, л.д.95-98) подтверждено, что за период с момента заключения договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD с ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» по 31 декабря 2015 года были произведены следующие платежи:

26 августа 2015 года ООО «ЛесТех» перечислило ИП ФИО2 190 564,88 руб. с назначением платежа «возврат заемных средств по договору займа от 19.12.2013 № 76» (т.5, л.д.136);

1 октября 2015 года ИП ФИО2 перечислила ООО «ЛесТех» 1 500 000 руб. с назначением платежа «оплата за экскаватор Хитачи ZX по договору № 1 от 30.09.2015. НДС не облагается» (т.5, л.д.138); в дальнейшем, ИП ФИО2 письмом от 01.10.2015 № 23, адресованным ООО «ЛесТех», уточнила, что при оформлении платежного поручения от 01.10.2015 № 502 на сумму 1 500 000 руб. в графе «Назначение платежа» была допущена ошибка, и просила ООО «ЛесТех» считать перечисленные денежные средства в сумме 1 500 000 руб. заемными, перечисленными до договору займа от 01.10.2015 № 1 (т.5, л.д.139); по договору от 01.10.2015 № 1 ИП ФИО2 предоставила ООО «ЛесТех» беспроцентный займ на сумму 1 500 000 руб. (т.5, л.д.137); 

1 октября 2015 года ООО «ЛесТех» перечислило ООО «Ореон» 1 500 000 руб. с назначением платежа «перечисление денежных средств по договору беспроцентного займа № 01 от 30.09.2015. НДС не облагается» (т.11, л.д.96);

1 декабря 2015 года ИП ФИО2 перечислила ООО «ЛесТех» 2 000 000 руб. с назначением платежа «авансовый платеж за харвестер по договору № б/н от 30.11.2015. НДС не облагается» (т.5, л.д.141); в дальнейшем, ИП ФИО2 письмом от 01.12.2015 № 27, адресованным ООО «ЛесТех», уточнила, что при оформлении платежного поручения от 01.12.2015 № 65 на сумму 2 000 000 руб. в графе «Назначение платежа» была допущена ошибка, и просила ООО «ЛесТех» считать перечисленные денежные средства в сумме 2 000 000 руб. заемными, перечисленными до договору займа от 01.12.2015 № 2 (т.5, л.д.142); по договору от 01.12.2015 № 2 ИП ФИО2 предоставила ООО «ЛесТех» беспроцентный займ на сумму 2 000 000 руб. (т.5, л.д.140); 

2 декабря 2015 года ООО «ЛесТех» перечислило ФИО14 2 000 000 руб. с назначением платежа «перечисление денежных средств по договору б/п займа № 1 от 30.11.2015. НДС не облагается» (т.11, л.д.97);

7 декабря 2015 года ИП ФИО2 перечислила ООО «ЛесТех» 80 000 руб. с назначением платежа «оплата по счету № 9 от 30.11.2015 за аренду техники. НДС не облагается» (т.11, л.д.97);

15 декабря 2015 года ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» перечислило ООО «ЛесТех» 897 943,80 руб. с назначением платежа «оплата по договору № 05/16/15-LD от 01.06.2015 за услуги по строительству дорог. НДС не облагается» (т.11, л.д.97); 

21 декабря 2015 года ООО «ЛесТех» перечислило ИП ФИО8 179 588,76 руб. с назначением платежа «оплата по договору № 05/16/15-LD от 01.06.2015 за услуги по строительству дорог. НДС не облагается» (т.11, л.д.97);

22 декабря 2015 года ООО «ЛесТех» перечислило ООО «КТК» 518 000 руб. с назначением платежа «оплата за дизтопливо по счету-фактуре № 994 от 22.12.2015, в том числе НДС 79 016,95» (т.11, л.д.97);

30 декабря 2015 года ООО «ЛесТех» перечислило ИП ФИО8 55 563,60 руб. с назначением платежа «за услуги по устройству дорог по счету № 11 от 30.11.2015. НДС не облагается» (т.11, л.д.98). 

Других перечислений, помимо списаний комиссий, в рассматриваемый период не производилось. 

Проанализировав сведения, содержавшиеся в выписке о движении денежных средств по расчетному счету ООО «ЛесТех» в период исполнения договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD: с 1 июня 2015 года по 16 сентября 2016 года (т.11, л.д.94-102), суд пришел к выводу, что в этот период отсутствовали такие операции по расчетному счету ООО «ЛесТех», как выплата заработной платы, перечисления страховых взносов, оплата запасных частей и услуг перевозчиков специальной техники, которые могли свидетельствовать об осуществлении обществом реальной производственной деятельности. Большинство операций по расчетному счету произведено в декабре 2015 года, и все они носили разовый характер.

Сведениями по счету 10 «Материалы», представленными ООО «ЛесТех» (т.6, л.д.87-93), было подтверждено, что в период исполнения договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD ООО «ЛесТех» не производило списание материалов, в том числе горюче-смазочных, на производственный нужды. 

На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (т.6, л.д.94-116) ООО «ЛесТех» отразило стоимость принятых к учету и списанных в производство в период исполнения договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD услуг, оказанных ИП ФИО8, на общую сумму 292 510,08 руб. Расчеты с иными поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги, списанные в производство, отсутствовали.

Ведомости аналитического учета по счету 41 «Товары» предпринимателем в ходе проверки не представлялась (отсутствует в перечне из приложения № 1 к акту проверки – т.1, л.д.93), в связи с чем, довод заявителя об отражении в учете ООО «ЛесТех» приобретения топлива по товарному кредиту проводками по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», не нашел документального подтверждения.

Согласно счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (т.6, л.д.117-144) ООО «ЛесТех» не производило в период действия договора расчетов с иными покупателями и заказчиками, помимо расчетов с ИП ФИО2 и ОАО «Ледмозерское ЛЗХ». 

Налоговым органом была проверена информация выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО «ЛесТех» о приобретении ООО «ЛесТех» у ООО «КТК» дизельного топлива.

В ответ на требование инспекции о представлении документов от 04.06.2018 № 12441 (т.5, л.д.118-119) ООО «КТК» представило договор поставки от 01.12.2015 № 41/1 с дополнительными соглашениями, счет-фактуру от 22.12.2015 № 994 на сумму 518 000 руб. и товарную накладную от 22.12.2015 № 994 на сумму 518 000 руб., универсальные передаточные документы от 28.11.2016, 20.12.2016 и 27.12.2016, выписки по расчетному счету ООО «КТК» в разрезе контрагентов: ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех» (т.5, л.д.121-134).

Согласно условиям пунктов 1.1, 1.2, 2.3, 3.1-3.3 договора поставки от 01.12.2015 № 41/1 ООО «КТК» (поставщик) обязался в течение срока действия договора поставлять, а ООО «ЛесТех» (покупатель) – принимать и оплачивать нефтепродукты; вид нефтепродуктов, объемы, условия и сроки поставки и оплаты подлежали согласованию сторонами и указанию в заявках, спецификациях, либо в выставляемых счетах-фактурах, накладных и иных отгрузочных документах, являющихся неотъемлемой частью договора или приложений к нему; срок оплаты за топливо был определен в течение 10-ти банковских дней после получения счета-фактуры покупателем; поставка нефтепродуктов производилась с автозаправочных станций путем залива в топливные баки по списку автотранспортных средств или в емкости по указанию покупателя, с открытием ведомостей или накладной; один экземпляр ведомости или накладной должен был передаваться покупателю для целей контроля и отчетности; поставщик выставлял счет-фактуру и товарную накладную один раз в месяц.

Договор подписан со стороны поставщика директором ООО «КТК» ФИО15, а со стороны покупателя – директором ООО «ЛесТех» ФИО2

ООО «КТК» не представило по требованию инспекции заправочные ведомости. 

Из полученных от указанного лица документов следовало, что в 2015 году ООО «ЛесТех» приобрело у ООО «КТК» дизельное топливо 22 декабря 2015 года стоимостью 518 000 руб. Указанная сумма была оплачена поставщику в день поставки товара.

В ходе исполнения договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD, заключенного между ОАО «Ледмозерский ЛЗХ» и ООО «ЛесТех», исполнителем были выставлены счета от 31.08.2015 № 23 и № 24, от 30.09.2015 № 27, от 31.10.2015 № 14, от 30.11.2015 № 15, от 31.12.2015 № 17 и от 20.01.2016 № 1 (перечислены в таблице № 8 оспариваемого решения – т.3, л.д.12-13) и счета-фактуры от 31.08.2015 № 20 (т.10, л.д.47), от 31.08.2015 № 21 (т.10, л.д.49), от 30.09.2015 № 24 (т.10, л.д.51), от 31.10.2015 № 4 (т.10, л.д.55), от 30.11.2015 № 5 (т.10, л.д.59), от 31.12.2015 № 6 (т.10, л.д.63) и от 20.01.2016 № 1 (т.6, л.д.70) на следующие виды работ: комплекс работ по строительству земляного полотна подъездного пути, комплекс работ по ремонту подъездных путей, устройство сплошного настила, пересыпка болот, услуги экскаватора по погрузке, устройство мостовых переходов, устройство зимних лесовозных усов, работа экскаватора на устройстве зимних лесовозных усов. Из дат составления указанных счетов-фактур видно, что работы, связанные с эксплуатацией специальной техники (экскаватора), выполнялись в период с августа 2015 года по январь 2016 года, вместе с тем, топливо для обеспечения нормальной работы специальной техники (экскаватора) было приобретено ООО «ЛесТех» только 22 декабря 2015 года по договору, заключенному 1 декабря 2015 года, что свидетельствовало о невозможности выполнения работ по строительству технологических лесовозных дорог силами ООО «ЛесТех» в период с 1 июня по 1 декабря 2015 года.

Представленные впервые в ходе рассмотрения дела в суд копии договора товарного займа от 10.06.2015 № 1т (т.14, л.д.25), накладных на получение дизельного топлива и акта его возврата (т.10, л.д.85-90) достоверно не доказывали получение ООО «ЛесТех» топлива по товарному кредиту, поскольку сведений об отражении товарного кредита в бухгалтерском учете ООО «ЛесТех» и ИП ФИО15 на момент проверки не имелось; такие доказательства не представлены и в материалы дела. 

Кроме того, из акта возврата от 21.12.2015 (т.10, л.д.90) следовало, что 21 декабря 2015 года ООО «ЛесТех» возвратило ИП ФИО15 4 200 литров дизельного топлива. Вместе с тем, в период с 3 августа по 18 декабря 2015 года из полученных по товарному кредиту 4 200 литров топлива ИП ФИО8 было выдано по ведомостям 3 800 литров: 1 000 литров – в августе, 800 литров – в сентябре, 1 200 литров – в ноябре и 800 литров – со 2 по 18 декабря 2015 года (т.10, л.д.98-101, 107-109, 119-122, 128-130), а новый закуп дизельного топлива в объеме 14 000 литров у ООО «КТК» был произведен только 22 декабря 2015 года (т.10, л.д.95). Следовательно, на момент возврата товара, полученного по товарному займу, у ООО «ЛесТех» отсутствовало дизельное топливо в объеме 3 800 литров, что свидетельствовало о несоответствии представленных заявителем документов друг другу. Иных документов, подтверждающих наличие у ООО «ЛесТех» топлива в необходимом объеме на момент его возврата, представлено не было. С учетом установленных обстоятельств, суд не принял в качестве надлежащих доказательств документы по получению, списанию в производство и возврату дизельного топлива в период до 21 декабря 2015 года. 

Суд установил, что между ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и ООО «ЛесТех» подписаны акты выполненных работ по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD, в которых отсутствовали сведения, идентифицирующие специальную технику, использованную при выполнении работ по договору (т.10, л.д.46, 48, 50, 54, 58, 62, 67). В представленных заявителем отчетах (актах) о выполненных работах сведения о специальной технике также отсутствовали (т.10, л.д.56, 60, 64, -65, 69; т.14, л.д.85). 

Помимо этого, счету-фактуре 30.09.2015 № 24 (т.10, л.д.51) соответствовал акт выполненных работ, подписанный исполнителем от имени ИП ФИО2, а не ООО «ЛесТех» (т.10, л.д.52), что также подтверждало вывод о фактическом выполнении работ предпринимателем, а не его взаимозависимым лицом.

Из ответов на вопросы № 8 и № 9 ИП ФИО2 в ходе допроса от 19.06.2018 следовало, что ФИО2 привлекались третьи лица для осуществления транспортировки лесозаготовительной техники к месту выполнения работ; поскольку лесозаготовительная техника передвигается своим ходом только на технологических дорогах, то при передвижении по дорогам общего пользования привлекались перевозчики; после окончания исполнения договора техника перевозилась по месту исполнения нового договора; какую-то конкретную территорию для размещения ремонтной базы она не использовала (т.3, л.д.57-58). 

Суд установил, что у ООО «ЛесТех» отсутствовали расходы по привлечению грузоперевозчиков для перевозки лесозаготовительной техники, что также опровергало довод заявителя о фактическом выполнении указанным лицом работ по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD.

Не нашел надлежащего подтверждения и довод заявителя о том, что в распоряжении ООО «ЛесТех» имелась необходимая специальная техника для проведения комплекса работ по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD. В качестве такой техники заявитель указал экскаватор Hitachi 2007 года, исключенный из состава оборудования, переданного в аренду ИП ФИО2, на основании дополнения от 01.06.2015 № 2 к договору аренды оборудования от 10.01.2014.

Суд установил, что 12 января 2015 года ИП ФИО2 (исполнитель) заключила с ООО «Сведвуд Карелия» (заказчик) договор подряда № Т-0315-12 (т.4, л.д.120-128), предметом которого выступали работы по устройству новых лесных дорог и ремонту существующих лесных дорог. Предмет указанного договора аналогичен предметам договоров от 01.10.2014 № 01/10/14 и от 01.06.2015 № 05/16/15-LD, заключенных ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» с ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех» соответственно. Актами выполненных работ по договору подряда от 12.01.2015 № Т-0315-12 с соответствующими им счетами-фактурами (т.4, л.д.129-153), подтверждено, что для выполнения работ в соответствии с указанными договорами в 2015 году ИП ФИО2 использовала экскаватор и форвардеры, находившиеся в проверяемый период в собственности либо в аренде у ИП ФИО2 

В материалы дела не были представлены необходимые и достаточные доказательства того, что экскаватор Hitachi 2007 года выпуска фактически выбыл из распоряжения ИП ФИО2 с 1 июня 2015 года: техника, на которой работал ИП ФИО8 в актах выполненных работ по устройству лесовозных дорог (т.4, л.д.13-17), идентифицирована не была; сведения о ее заправке, ремонте и обслуживании от имени ООО «ЛесТех» отсутствовали. Кроме того, налоговым органом от ООО «КонтрактСервис» были получены документы об обслуживании экскаватора Hitachi 2007 года выпуска с начала 2016 года по поручению и за счет ИП ФИО2, так, в частности, 26 февраля 2016 года предпринимателем было приобретено для него лобовое стекло (т.13, л.д.66), а 28 сентября и 14 декабря 2016 года – произведены ремонтные работы указанного экскаватора (т.13, л.д.106-107). 

Таким образом, достоверными доказательствами не подтверждено, что ООО «ЛесТех» располагало всеми необходимыми ресурсами для производственной деятельности в период действия договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD, заключенного с ОАО «Ледмозерское ЛЗХ». 

Материалами проверки доказано, что ИП ФИО2 в проверяемый период располагала производственной базой для осуществления работ по лесозаготовке и строительству лесных дорог. Из пояснений предпринимателя, полученных в ходе допроса, следовало, что в собственности ИП ФИО2 находились два форвардера и два харвестера, кроме того арендовала технику у ООО «ЛесТех»: два харвестера, один форвардер и один экскаватор (ответ на вопрос № 5 – т.3, л.д.57).

В 2014 и 2015 годах ИП ФИО2 производила работы по устройству новых лесных дорог и ремонту существующих лесных дорог в рамках договоров от 01.10.2014 № 01/10/14 с ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и от 12.01.2015 № Т-0315-12 с ООО «Сведвуд Карелия». Следовательно, в указанный период налогоплательщик располагал финансовыми, производственными и трудовыми ресурсами для выполнения работ, в отличие от ООО «ЛесТех», которое в указанный период не имело финансовых, производственных и трудовых ресурсов, погашало свои текущие расходы за счет займов, полученных от ИП ФИО2, и арендной платы за сдачу в аренду ИП ФИО2 лесозаготовительной и специальной техники. 

Независимо от деловой цели создания и функционирования ООО «ЛесТех», фактически инспекцией установлено, а предпринимателем не опровергнуто то, что указанная организация, помимо сдачи собственной техники в аренду ИП ФИО2, не осуществляла производственной деятельности в рамках договора от 01.06.2015 № 05/16/15-LD, заключенного с ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», то есть являлась номинальным исполнителем указанного договора. Представленные заявителем договоры, заключенные в 2008-2010 годах, и судебные акты о взыскании задолженности по ним не исключали такой вывод, поскольку ими мог быть установлен действительный и реальный характер работ (услуг), выполненных в периоды, которые не относились к проверяемым периодам. Факты выполнения ООО «ЛесТех» работ по договорам от 01.10.2016 № 04/53/15-LD и № 05/53/16-LD правильно не приняты во внимание налоговым органом, поскольку они также не относились к тому налоговому периоду, в котором ООО «ЛесТех» признано номинальным исполнителем договора, и не могли опровергнуть вывод об этом.

Экономический смысл выявленных операций, с учетом установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств, состоял в получении ИП ФИО2 налоговой выгоды от использования возможности дробления своего бизнеса путем передачи части доходов от основного вида деятельности взаимозависимому лицу – ООО «ЛесТех» и неотражения их в своем бухгалтерском учете в целях сохранения права на применения УСНО.

На основании установленных обстоятельств, суд пришел к выводу, что полученные инспекцией в ходе выездной налоговой проверки доказательства подтвердили невыполнение ООО «ЛесТех» работ по строительству временных лесовозных подъездных путей по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD, свидетельствовали о создании заявителем формального документооборота с целью удержания своего дохода максимально приближенным к пороговому значению для сохранения права на применение УСНО, и соответственно, получения налоговой выгоды от уплаты налогов в минимальных размерах.

Такой вывод основан, в том числе, на нижеприведенных обстоятельствах.

Суд установил, что возврат налогоплательщиком денежных средств, поступивших от ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» в 2015 году, был осуществлен только по двум платежным поручениям на сумму 895 000 руб., произведенным последними в этом налоговом периоде (от 17.11.2015 № 752 и от 19.11.2015 № 772), в то время как в проверяемом периоде в 17 платежных поручениях на общую сумму 6 885 000 руб. в назначении платежа ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» указало неверный номер договора.

В ходе проверки в ответ на требование от 14.06.2018 № 6000 ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» в письме от 26.06.2018 № 54/2018 (т.5, л.д.10) сообщило, что договор с ИП ФИО2 № 01/10/14 на выполнение работ по строительству временных лесовозных технологических дорог от 01.10.2014 действовал до 31 декабря 2014 года, 18 ноября 2014 года по нему был произведен окончательный расчет; в 2015 году такие услуги оказывались ООО «ЛесТех» по договору от 01.06.2015 № 05/16/1-LD; однако, при проведении оплаты в адрес ИП ФИО2 ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» в ряде платежных поручений ошибочно ставило назначение платежа «услуги по строительству дорог» вместо «услуги по лесозаготовке»; после сверки, выявив ошибку и переплату, в адрес ИП ФИО2 были направлены письма от 13.11.2015 и 19.01.2016 об изменении назначения платежа и заявление от 01.12.2015 о возврате переплаты в сумме 850 000 руб.; требование возврата денежных средств обусловлено экономической целесообразностью, поскольку оплаченные услуги не были оказаны.

В отношении факта ошибочного перечисления денежных средств по платежным поручениям от 17.11.2015 № 752 и от 19.11.2015 № 772 ИП ФИО2 в ходе допроса 19 июня 2018 года пояснила, что она обратилась к директору ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» в устной форме с вопросом о необходимости оплаты задолженности перед ООО «ЛесТех» за выполненные работы по строительству технологических дорог, на что получила ответ об ошибочном проведении оплаты за выполненные работы по строительству технологических дорог на счет ИП ФИО2; ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» направило в адрес предпринимателя письмо от 01.12.2015 с просьбой вернуть ошибочно перечисленные денежные средства; письма о корректировке назначения платежа были получены 13.11.2015 и 19.01.2016 (ответ на вопрос № 21 – т.3, л.д.59).

По требованию инспекции от 09.06.2018 № 12486 ИП ФИО2 с пояснительной запиской от 22.06.2018 № 12 (т.5, л.д.11) представила в налоговый орган письмо от 01.12.2015 (т.3, л.д.119), в соответствии с которым ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» сообщило, что согласно акту сверки на 30 ноября 2015 года была выявлена переплата в размере 895 000 руб. за услуги по строительству дорог по договору от 01.10.2014 № 01/10/2014, и просило сумму выявленной переплаты перечислить на его расчетный счет, в связи с тем, что ИП ФИО2 фактически услуги по строительству дорог по договору от 01.10.2014 № 01/10/2014 не оказывались. 

Между тем, услуги по строительству дорог в рамках договора от 01.10.2014 № 01/10/2014 ИП ФИО2 фактически оказывались в период с октября 2014 года по март 2015 года, что подтверждено подписанными сторонами актами выполненных работ (перечень счетов и актов приведен в таблице 16 решения инспекции – т.3, л.д.36-37). Кроме того, в учете ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» в карточке счета 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по контрагенту ИП ФИО2 отражена стоимость выполненных работ (услуг) (т.6, л.д.78).

Согласно представленному ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» акту сверки с ИП ФИО2, подписанному представителем ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» (т.5, л.д.72-73), по состоянию на 30 ноября 2015 года задолженность перед ИП ФИО2 составила 4 072 450 руб., то есть сведения о переплате в размере 895 000 руб., поступившей на расчетный счет ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» 17 и 19 ноября 2015 года, в акте сверки на 30 ноября 2015 года не отражены, при этом размер задолженности перед налогоплательщиком сформирован с учетом платежей на эту сумму.

ИП ФИО2 с пояснительной запиской от 22.06.2018 № 12 (т.5, л.д.11) представлено письмо от 13.11.2015 (т.5, л.д.12), в соответствии с которым ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» сообщило, что платежными поручениями № 532 от 13.10.2015 (допущена опечатка, следует читать № 1513 от 13.10.2015), № 1546 от 14.10.2015, № 553 от 15.10.2015 (допущена опечатка, следует читать № 1553 от 15.10.2015), № 560 от 16.10.2015 (допущена опечатка, следует читать № 1560 от 16.10.2015), № 580 от 19.10.2015 (допущена опечатка, следует читать № 1580 от 19.10.2015), № 589 от 20.10.2015 (допущена опечатка, следует читать № 1589 от 20.10.2015), № 597 от 22.10.2015 (допущена опечатка, следует читать № 1597 от 22.10.2015), № 626 от 29.10.2015 (допущена опечатка, следует читать № 1626 от 29.10.2015), № 701 от 12.11.2015 (допущена опечатка, следует читать № 1701 от 12.11.2015), № 1714 от 13.11.2015 были перечислены денежные средства на расчетный счет ИП ФИО2; в поле «назначение платежа» вышеуказанных платежных поручениях была допущена бухгалтерская описка; верным следует считать следующее назначение платежа «оплата по договору № 01/10/14 от 01.10.2014 за услуги по лесозаготовке, НДС не облагается».

Проанализировав сведения об исполнении трех договоров, заключенных между ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и ИП ФИО2, в 2014 и 2015 году (приведены в таблицах № 7 и № 17 решения инспекции – т.3, л.д.6-11, 37-38), и платежные документы по оплате услуг по лесозаготовке по договору от 01.10.2014 № 01/10/14 в период с 09.10.2014 по 25.06.2015 (т.6 л.д.12-26), суд пришел к выводу, что информация, изложенная в письме ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» от 13.11.2015, не соответствовала действительным обстоятельствам исполнения договоров, поскольку по состоянию на 25 июня 2015 года все обязательства ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» перед ИП ФИО2 по двум договорам от 01.10.2014 № 01/10/14 были исполнены, что подтверждено отсутствием задолженности на эту дату и последующим накоплением задолженности исключительно по договору от 01.06.2015 № 04/16/15-LD на сумму 24 356 850 руб., а именно, по счетам: от 30.06.2015 № 16 на сумму 3 836 800 руб., от 31.07.2015 № 18 – 2 795 650 руб., от 31.08.2015 № 22 – 4 151 950 руб., от 30.09.2015 № 25 – 3 103 650 руб., от 15.10.2015 № 26 – 568 150 руб., от 31.10.2015 № 28 – 2 020 700 руб., от 30.11.2015 № 31 – 3 280 550 руб., от 31.12.2015 № 33 – 4 599 400 руб. (сведения таблицы № 7 оспариваемого решения – т.3, л.д.7-9)

Суд установил, что в книге учета доходов и расходов налогоплательщика за 2015 год (т.4, л.д.68-77) после 25 июня 2015 года продолжали отражаться доходы, поступившие по договорам от 01.10.2014 № 01/10/2014, акты оказанных услуг подписывались по услугам лесозаготовки в рамках договора от 01.10.2014 № 01/10/2014 (т.6, л.д.55-56, 58-59, 63-64, 68-69), что не соответствовало фактическим хозяйственным операциям налогоплательщика. Кроме того, акт от 31.12.2015 (т.5, л.д.70-71) был подписан в рамках фактически исполненного договора от 01.10.2014 № 01/10/2014 уже после выявления ошибочного платежа.

Таким образом, ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и ИП ФИО2 в течение длительного времени (с 25 июня по 30 ноября 2015 года) вели взаиморасчеты на значительные суммы без четкого представления, по каким договорам производилась оплата, а также до 31 декабря 2015 года включительно подписывали акты оказанных услуг по исполненному договору. Несмотря на письма контрагента о корректировках платежей, расчеты не были приведены в состояние, соответствовавшее действительному экономическому смыслу хозяйственных операций.

Суд отметил систематичность платежей за выполненные работы (оказанные услуги), поступивших от ОАО «Ледмозерского ЛЗХ» на расчетный счет ИП ФИО2 в период с 14 мая по 19 ноября 2015 года, в то же время, на момент перечисления спорных платежей (17 и 19 ноября 2015 года) доход ИП ФИО2 составил 68 439 671,37 руб., то есть был максимально приближен к пороговому значению, позволившему сохранить предпринимателем специальный режим налогообложения.

После возврата денежных средств платежи на расчетный счет ИП ФИО2 в декабре 2015 года больше не поступали; оплата за выполненные ИП ФИО2 работы возобновилась с 12 января 2016 года, то есть с первого рабочего дня нового налогового периода, что подтверждало вывод о преднамеренном сдерживании перечислений в предыдущем налоговом периоде.

Возврат денежных средств контрагенту произведен налогоплательщиком при наличии по состоянию на момент возврата (14 декабря 2015 года) задолженности ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» перед ИП ФИО2 в размере 4 072 450 руб. (таблица № 7 решения инспекции – т.3, л.д.9), при том, что остальные денежные средства, перечисленные с ошибкой в назначении платежа, были учтены в счет погашения общей задолженности контрагента перед налогоплательщиком. Соответственно, банковская операция ИП ФИО2 по возврату денежных средств в сумме 895 000 руб. не имела какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости, экономическая целесообразность этого решения не была подтверждена. Такие действия заявителя не соответствовали целям предпринимательской деятельности, поскольку повышали предпринимательский риск (риск неполучения в дальнейшем денежных средств за выполненные работы, оказанные услуги), фактически были совершены не в своем интересе. Отсутствие у контрагента налогоплательщика достаточных денежных средств для полного и своевременного исполнения договорных обязательств свидетельствовало о его нестабильном финансовом положении, подтвержденном также свидетельскими показаниями директора и главного бухгалтера ОАО «Ледмозерское ЛЗХ».

Основной целью возврата денежных средств, поступивших по платежным поручениям с указанием на договор от 01.06.2015 № 05/16/15-LD, являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а искусственное занижение доходов для получения налоговой экономии в виде возможности продолжать применять УСНО, вместо уплаты налогов по общей системе налогообложения.

Суд посчитал, что взаимозависимость ООО «ЛесТех» и ИП ФИО2 по подпункту 7 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ как организации и лица, осуществляющего полномочия ее единоличного исполнительного органа, оказала влияние на возможность регулирования размера доходов предпринимателя в 4 квартале 2015 года для минимизации налоговой нагрузки, то есть получения налоговой выгоды.

Тот факт, что сделки сторон не оценивались в рамках статьи 40 НК РФ, в данном случае не имел значения, поскольку инспекцией не опровергалась стоимость услуг, а ставился вопрос относительно выполнения полного комплекса работ самим налогоплательщиком, аффилированное лицо которого было вовлечено в систему хозяйственных взаимоотношений с заказчиком налогоплательщика в целях сдерживания доходов налогоплательщика для сохранения минимальных налоговых обязанностей.

В соответствии с частью 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

При оценке обстоятельств дела суд исходил из позиции, определенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 № 12418/08, в котором указано, что наличие в деле доказательств взаимозависимости организаций и общества-плательщика; наличие одних и тех же лиц на руководящих должностях организаций; нахождение всех организаций по одному адресу; формальности трудовых отношений работников и созданных организаций, а также фактическое исполнение работниками организаций трудовых обязанностей в обществе; ограниченности среднесписочной численности рабочих мест в каждой организации для возможности применения особого налогового режима; отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности организаций подтверждают вывод о недобросовестности налогоплательщика.

Таким образом, проявлением недобросовестности могло являться вовлечение налогоплательщиком в хозяйственный оборот организации, как номинального исполнителя работ (услуг), исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения указанным лицом фактической предпринимательской деятельности.

Поскольку действующее законодательство не ограничивает право граждан на регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей и создание ими юридических лиц, то не может рассматриваться как недобросовестное поведение регистрация субъектов предпринимательской деятельности, подпадающих под применение льготного режима налогообложения. Закон передает совершение этих действий на усмотрение участников гражданского оборота, предоставляя им право выбора в установленных рамках. При этом нормы главы 26.2 НК РФ не устанавливают ограничения в части применения УСНО в зависимости от количества юридических лиц, осуществляющих сходные (тождественные) виды деятельности и имеющих одних и тех же учредителей (руководителей). Поэтому сама по себе взаимозависимость не предполагает получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговых обязательств.

Вместе с тем, материалы дела свидетельствовали о том, что взаимозависимость заявителя и ООО «ЛесТех» оказывала влияние на условия и экономические результаты их деятельности, поскольку целью одного из указанных лиц являлось уменьшение своих налоговых обязательств.

На основании вышеизложенного, суд пришел к выводу, что в проверяемом периоде ИП ФИО2 через взаимозависимую организацию (ООО «ЛесТех») создан фиктивный документооборот, позволивший отражать в учете операции, не соответствующие их действительному экономическому смыслу, с целью снижения налоговой нагрузки ИП ФИО2

При таких обстоятельствах у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех» исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения, поэтому суд согласился с выводом налогового органа в пункте 3 оспариваемого решения о том, что налогоплательщик утратил право на применение УСНО с 1 октября 2015 года.

Суд отклонил заявленный в ходе рассмотрения дела довод представителя заявителя о том, что из доходов, учитываемых для целей УСНО в 2015 году, необходимо было исключить проценты по депозитным счетам в сумме 1 025 551,37 руб., на основании следующего.

Как было указано выше, в силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 НК РФ, индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, освобождены от обязанности по уплате НДФЛ. Таким образом, доходы, облагаемые по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 НК РФ, не облагаются налогом в рамках применения УСНО.

Согласно подпункту 3 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСНО не учитываются доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

Вместе с тем, в состав доходов для исчисления налоговой базы при применении УСНО включаются, в том числе внереализационные доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (пункт 6 статьи 250 НК РФ). При применении УСНО такие доходы признаются на дату поступления денежных средств от банка в уплату процентов (пункт 1 статьи 346.17 НК РФ).

В пункте 2 статьи 224 НК РФ указано, что ставка по НДФЛ в отношении процентных доходов по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьей 214.2 НК РФ, устанавливается в размере 35 процентов.

Пунктом 1 статьи 214.2 НК РФ предусмотрено, что в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых.

При этом пунктом 4 указанной статьи установлено, что в отношении доходов, налоговая база по которым определяется в соответствии с данной статьей, налог исчисляется, удерживается и перечисляется налоговым агентом.

Таким образом, суммы налога с доходов в виде процентов по вкладам в банках, не относящихся к доходам от деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, исчисляются, удерживаются и перечисляются в бюджет организацией-налоговым агентом.

Из материалов дела усматривалось, что ИП ФИО2, применявшей УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, в 2015 году были получены проценты по депозитам в сумме 1 025 551,37 руб., которые были отражены в книге учета доходов и расходов как доход, учитываемый при исчислении налоговой базы (т.4, л.д.68-79).

Поскольку НДФЛ с доходов по депозитным счетам заявителем не уплачивался, справки 2-НДФЛ банками как налоговыми агентами в отношении ИП ФИО2 не представлялись, НДФЛ с выплаченных предпринимателю доходов ими не удерживался, то превышение величины процентов, предусмотренных статьей 214.2 НК РФ, в спорных периодах доказано не было. 

Доводы предпринимателя о внесении на депозиты исключительно личных денежных средств не подтверждены документально.

Инспекцией установлено, что денежные средства, полученные от предпринимательской деятельности, вносились на депозит в безналичной форме с расчетного счета предпринимателя; проценты зачислялись также на расчетный счет предпринимателя; для заключения договоров с банками ИП ФИО2 представляла пакет документов как индивидуальный предприниматель. Указанные обстоятельства предпринимателем не опровергнуты, доказательства обратного в материалы дела не представлены.

Поскольку суммы процентов по депозитам систематически отражались налогоплательщиком в книгах учета доходов и расходов за 2014, 2015 и 2016 годы как доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы (т.4, л.д.62-90), и эти данные соответствовали данным деклараций по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, то суд отклонил довод представителя заявителя о том, что ИП ФИО2 не принимала во внимание ошибочное отражение процентов по депозитам, подразумевая, что эти доходы не повлияют на утрату ею права на применение УСНО.

Как усматривалось из материалов дела, ИП ФИО2 регулярно предоставляла займы (беспроцентные, но с условиями об ответственности за несвоевременный возврат заемных средств), в том числе своему взаимозависимому лицу ООО «ЛесТех» (т.15, л.д.23-25), а также иным юридическим и физическим лицам (т.12, л.д.75, 94, 101, 107, 113, 122, 125, 127). Из анализа выписки по расчетному счету ООО «ЛесТех» следовало, что в 2015 году у указанного лица не было иных денежных средств для ведения хозяйственной деятельности, помимо поступившего от ИП ФИО2 арендного платежа – 80 000 руб. и полученных от ИП ФИО2 заемных средств – 3 500 000 руб. (т.11, л.д.93-98), то есть предоставление беспроцентных займов было направлено на осуществление предпринимательской деятельности аффилированного лица, что, с учетом установленных обстоятельств, оказывало влияние на условия и экономические результаты деятельности налогоплательщика.

Оценив представленные в материалы дела документы, суд пришел к выводу, что проценты по банковским депозитам были получены заявителем в рамках осуществляемой им предпринимательской деятельности.

С учетом получения заявителем доходов в виде процентов по депозитам в рамках предпринимательской деятельности и непревышения процентными ставками предела, установленного в статье 214.2 НК РФ, суд посчитал, что полученные проценты на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ являлись внереализационными доходами и подлежали учету в составе доходов при определении объекта налогообложения при применении УСНО в 2015 году на основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ.

Указанный вывод соответствует правовому подходу, изложенному в определении Верховного Суда Российской Федерации от 16.04.2018 № 301-КГ18-3007 по делу № А28-1467/2017.

Ссылки заявителя на письма Министерства финансов Российской Федерации не подлежали учету при рассмотрении настоящего спора, поскольку в них отсутствовали разъяснения относительно освобождения индивидуального предпринимателя, применяющего УСНО в отношении дохода, полученного от предпринимательской деятельности, в виде процентов, от уплаты налога по УСНО по этим доходам в виде процентов, не превышающих размеров, указанных в статье 214.2 НК РФ (то есть, когда они не облагаются НДФЛ).

Кроме того, арбитражные суды, рассматривающие споры, возникающие в сфере налогов и сборов, не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 АПК РФ они не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Курсовые разницы в сумме 36 846 руб. не оказали влияния на превышение заявителем порогового размера дохода, повлекшее утрату права на примнение УСНО с 1 октября 2015 года.

С учетом изложенного, оспариваемое решение инспекции в части вывода об утрате налогоплательщиком права на применение УСНО с 1 октября 2015 года (пункт 3 решения), являлось законным и обоснованным, а требования заявителя в указанной части не подлежали удовлетворению. 

Пунктом 5 статьи 346.13 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Поскольку предпринимателем данная обязанность выполнена не была, и он утратил право на применение УСНО с 1 октября 2015 года, то налоговый орган сделал вывод о необходимости доначисления ИП ФИО2 налогов по общей системе за 4 квартал 2015 года и 2016 год, в том числе:

доначисления НДС за 4 квартал 2015 года, 1, 2, 3 и 4 кварталы 2016 года в размере 12 182 230 руб., начисления пеней за его несвоевременную уплату – 2 592 327,37 руб., взыскания штрафных санкций по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций – 907 055,85 руб. и по пункту 1 статьи 122 НК РФ – 609 111,50 руб. (пункт 1 решения, с учетом снижения штрафов в 4 раза); 

доначисления НДФЛ с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, за 2015 и 2016 годы в размере 6 459 247 руб., начисления пеней за его несвоевременную уплату – 709 777,08 руб., взыскания штрафных санкций по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций – 484 443,52 руб. и по пункту 1 статьи 122 НК РФ – 322 962,35 руб. (пункт 2 решения, с учетом снижения штрафов в 4 раза). 

В соответствии со статьей 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. 

Для целей налогообложения по общему правилу принимается та цена товаров (работ, услуг), которая указана сторонами договора, если стороны не признаются взаимозависимыми. Предполагается, что такая цена соответствует уровню рыночных цен (абзац 3 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ).

На основании статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

По пункту 2 статьи 163 НК РФ налоговый период для налогоплательщика устанавливается как квартал.

Из пункта 3 статьи 164 НК РФ следует, что реализация работ (услуг) по строительству временных лесовозных технологических дорог и лесозаготовке облагается по налоговой ставке 18 процентов.

Пересчет налоговых обязательств по НДС за период с 01.10.2015 по 31.12.2016 самостоятельно налогоплательщиком произведен не был; налоговые декларации по НДС за указанный период не представлялись.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки налоговым органом на основании имевшейся информации о налогоплательщике, были определены суммы налогов, подлежащих уплате ИП ФИО2 в бюджетную систему Российской Федерации.

Расчет налоговой базы по НДС в ходе выездной проверки произведен в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ на основании документов налогоплательщика, представленных к проверке, документов, представленных контрагентами ИП ФИО2 в рамках истребования документов у контрагентов проверяемого налогоплательщика, в том числе: договоров, счетов-фактур, счетов, актов выполненных работ (оказанных услуг), регистров бухгалтерского учета (карточек по счетам бухгалтерского учета, оборотно-сальдовых ведомостей, других документов).

В связи с отсутствием в действующем налоговом законодательстве запрета на расчет налоговых обязательств налогоплательщика путем установления его доходов суммированием доходов налогоплательщика и его взаимозависимых лиц при квалификации их как единого хозяйствующего субъекта, на основании предоставленных первичных документов, с учетом понесенных расходов, при переводе налогоплательщика на общий режим налогообложения расчет налоговых обязательств заявителя по НДС был осуществлен исходя из размера доходов ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех», а также налоговых вычетов, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДС в соответствии с положениями статьи 171 НК РФ.

НДС, исчисленный с облагаемых оборотов налогоплательщика по ставке 18 %, за проверяемый период составил 15 024 023 руб. (пункт 1 решения инспекции – т.2, л.д.145-146): 

в 2015 году: за 4 квартал 2015 – 3 809 239 руб. (21 162 436,60 руб. * 18 %); 

в 2016 году: за 1 квартал 2016 – 3 043 603 руб. (16 908 903,10 руб. * 18 %); за 2 квартал 2016 – 2 354 124 руб. (13 078 468,70 руб. * 18 %); за 3 квартал 2016 – 3 748 870 руб. (20 827 053,40 руб. * 18 %); за 4 квартал 2016 – 2 068 187 руб. (11 489 930,48 руб. * 18 %).

В обоснование своего несогласия с доначислением НДС заявитель, в том числе сослался на неверный метод исчисления НДС из сформированной налоговой базы, а именно определение суммы НДС сверх стоимости работ, реализованных предпринимателем (применение ставки налога 18 % к налоговой базе). По мнению заявителя, правильным являлось применение расчетного метода, когда налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Суд согласился с доводами заявителя по данному эпизоду в части применения расчетного метода при исчислении НДС (стоимость реализованных работ * 18/118 %). Суд признал неверным расчет ответчика, произведенный в оспариваемом решении (стоимость реализованных работ + 18 %).

На основании пункта 3 статьи 3 НК РФ необходимо учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника – собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Ранее сформированная судебная практика признавала, что продавец товаров (работ, услуг) вправе взыскать с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие НДС, если при указании договорной цены стороны не сделали оговорку о включении НДС в соответствующую сумму, независимо от наличия в договоре условия о возможности увеличении цены (информационные письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.12.1996 № 9 и от 24.01.2000 № 51; постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.09.2010 № 7090/10).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» предложил иной подход, разъяснив, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки – на продавце как налогоплательщике.

Соответственно, как следует из абзаца второго пункта 17 указанного постановления, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Поэтому в настоящее время возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 ГК РФ, либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

Судом были изучены договоры, представленные в материалы дела в подтверждение выполняемых налогоплательщиком и его взаимозависимым лицом в 4 квартале 2015 года и 2016 году работ для ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» (контрагенты указаны в таблице № 1 решения инспекции – т.2, л.д.144-145), а также сопровождающие их исполнение документы (т.3, л.д.88-108; т.4, л.д.1-11, 98-115; т.6, л.д.27-71). 

Все договоры (их соответствующие приложения) содержали условия о том, что цена договора НДС не облагается (т.3, л.д.93, 96, 103, 108; т.4, л.д.5, 102), счета-фактуры и акты оформлялись без НДС (т.4, л.д.115; т.6, л.д.27-71).

Отсутствие в договорах и иных документах указания на то, что установленная в них цена включает в себя сумму НДС (указание «без НДС»), в данном случае является следствием того, что при заключении договоров ИП ФИО2 не рассматривала себя в качестве плательщика НДС и не предполагала необходимость учета данного налога при определении окончательного размера стоимости выполненных работ, а не свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения стоимости работ в случае возникновения необходимости предъявления налога. 

Это означало, что в отношениях предпринимателя и его контрагентов цена работ была окончательно сформирована в тех размерах, которые указаны в договорах, вне зависимости от того, признавался бы предприниматель плательщиком НДС на момент заключения договоров, либо нет. 

Никаких доказательств, подтверждающих, что заключение договоров налогоплательщиком изначально в статусе плательщика НДС, привело бы к установлению большей цены работ, инспекцией в материалы дела не представлено. 

Приняв во внимание изложенное, суд посчитал, что у налогового органа не имелось правовых оснований для исчисления НДС по операциям от реализации предпринимателем работ с применением ставки 18 % к налоговой базе, вместо выделения налога из стоимости работ с применением расчетной ставки 18/118 %.

Указанные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, от 04.03.2019 № 302-КГ18-22744, постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.03.2019 по делу № А56-73919/2018. 

На основании изложенного, НДС с облагаемых оборотов налогоплательщика по расчетной ставке 18/118 % за проверяемый период составил 12 732 222 руб., в том числе: 

в 2015 году: за 4 квартал 2015 – 3 228 168 руб. (21 162 436,60 руб. * 18/118 %); 

в 2016 году: за 1 квартал 2016 – 2 579 324 руб. (16 908 903,10 руб. * 18/118 %); за 2 квартал 2016 – 1 995 021 руб. (13 078 468,70 руб. * 18/118 %); за 3 квартал 2016 – 3 177 008 руб. (20 827 053,40 руб. * 18/118 %); за 4 квартал 2016 – 1 752 701 руб. (11 489 930,48 руб. * 18/118 %).

С учетом произведенного налоговым органом расчета с выделением налога из стоимости работ по расчетной ставке 18/118 % (т.14, л.д.93-94), суд пришел к выводу, что в оспариваемом решении был необоснованно доначислен НДС по этому основанию в сумме 2 291 801 руб. (15 024 023 – 12 732 222), в том числе за 2015 год – 581 071 руб. (3 809 239 – 3 228 168) и за 2016 год – 1 710 730 руб. (11 214 784 – 9 504 054).

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость, а также для перепродажи. 

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Условиями для получения вычета по налогу на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам) являются: факт приобретения товаров (работ, услуг), принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличие у покупателя надлежащим образом оформленных счетов-фактур, выставленных поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием сумм налога на добавленную стоимость. 

Требования к форме и содержанию счетов-фактур установлены статьей 169 НК РФ.

Налоговый орган вправе не принять налоговые вычеты по НДС, если заявленная к вычету сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты (расходы) хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.

Часть 6 статьи 346.25 НК РФ указывает, что организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Исходя из счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, подтверждающих факт принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав, по результатам которых определены налоговые вычеты по операциям, подлежащим налогообложению НДС, а также сумм НДС по остатку нереализованных топлива и запасных частей, сумма вычетов по НДС по результатам проверки составила 2 841 794 руб. (приложение № 3 к акту выездной проверки – т.1, л.д.99-110): 

в 2015 году: за 4 квартал 2015 – 340 537 руб.;

в 2016 году: за 1 квартал 2016 –763 983 руб.; за 2 квартал 2016 – 351 313 руб.; за 3 квартал 2016 – 893 559 руб.; за 4 квартал 2016 – 492 402 руб.

Заявитель представил возражения относительно примененных инспекцией налоговых вычетов по НДС, которые были признаны судом частично обоснованными. 

Суд, проанализировав книги покупок предпринимателя за 4 квартал 2015 года, 1, 2, 3 и 4 кварталы 2016 года и счета-фактуры поставщиков, представленные в ходе рассмотрения дела (т.7, л.д.57-164; т.8, л.д.1-150; т.9, л.д.1-32), пришел к выводу, что вычеты по НДС подтверждены в общем размере 3 449 682 руб., в том числе:

в 2015 году: за 4 квартал 2015 – 518 021 руб.;

в 2016 году: за 1 квартал 2016 –794 413 руб.; за 2 квартал 2016 – 720 863 руб.; за 3 квартал 2016 – 925 260 руб.; за 4 квартал 2016 – 491 125 руб.

Налоговый орган не оспорил возможность принятия указанных сумм в качестве вычетов по НДС (т.14, л.д.93).

Соответственно в оспариваемом решении в связи с неприменением части налоговых вычетов был необоснованно доначислен НДС в сумме 607 889 руб. (3 449 682 – 2 841 794), в том числе за 2015 год – 177 484 руб. (518 021 – 340 537) и за 2016 год – 430 405 руб. (2 931 661 – 2 501 257).

Применив в расчете суммы вышеуказанных налоговых вычетов по НДС и расчетную ставку 18/118 %, на основании статей 154, 164, 166, 168 и 171 НК РФ суд пришел к выводу о том, что по результатам проверки обоснованно было установлено занижение суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет, в общем размере 9 282 540 руб., в том числе:

за 2015 год – 2 710 147 руб.;

за 2016 год – 6 572 393 руб.

Решение налогового органа в этой части суд признал законным и обоснованным.

Суд признал решение инспекции недействительным в части доначисления НДС в размере 2 899 690 руб. (т.14, л.д.93), в том числе:

за 2015 год – 758 555 руб.;

за 2016 год – 2 141 135 руб.

Суд отклонил доводы заявителя относительно необходимости учета в сумме вычетов по НДС налога в размере 734 362,32 руб., уплаченного на таможне по форвардеру JOHN DEERE, на основании следующего.

В силу абзаца второго пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), при наличии соответствующих первичных документов.

Как следовало из материалов дела, в ходе проверки предпринимателем в инспекцию в отношении форвардера JOHN DEERE были представлены контракт от 04.11.2015, инвойс и декларация на товары (т.11, л.д.35-47). Данные бухгалтерского учета о принятии на учет форвардера по счетам 01 «Основные средства» или 08 «Вложения во внеоборотные активы», ведомости аналитического учета по этим счетам предпринимателем не передавались ни в период проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде. 

В материалы дела заявителем был представлен акт о приеме-передаче объекта основных средств от 20.01.2016 № ЧИ00-000001 (унифицированная форма ОС-1) (т.11, л.д.64-66), который, по мнению заявителя, свидетельствовал о постановке основного средства на учет 21 января 2016 года.

Заявитель не подтвердил достоверными доказательствами представление указанного документа в инспекцию и Управление при подаче апелляционной жалобы. Его довод о том, что в приложении № 1 к акту проверки имелась ссылка на представление предпринимателем в налоговый орган карточек учета основных средств (форма ОС-1) и ведомости аналитического учета по счету 01 «Основные средства», не доказывал фактического представления предпринимателем указанных документов в инспекцию. Из пояснений налогового инспектора, данных в судебном заседании, следовало, что карточки учета основных средств формы ОС-1 и ведомости аналитического учета по счету 01 «Основные средства» были указаны в приложении № 1 к акту проверки ошибочно. Эти пояснения соответствуют отсутствию каких-либо иных доказательств представления названных документов предпринимателем в ходе проверки. Кроме того, ИП ФИО2 в ответ на требование от 04.09.2017 № 11338 (т.7, л.д.3-4) пояснила, что не обязана вести бухгалтерский учет, поэтому инвентарной книги и актов приема-передачи основных средств у нее не имелось (т.7, л.д.5). Ведомости аналитического учета по счету 01 «Основные средства» не были представлены заявителем и в ходе рассмотрения дела судом.

По общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора (пункт 78 постановления Пленума ВАС РФ № 57). Суд не установил уважительных причин, препятствовавших представлению налогоплательщиком истребованных налоговым органом документов в подтверждение налоговых вычетов, в частности, по форвардеру JOHN DEERE, как непосредственно налоговому органу, так и при рассмотрении его апелляционной жалобы Управлению, в связи с чем не принял новые доказательства при рассмотрении дела. Такой правовой подход соответствует позиции, указанной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.12.2017 № 307-КГ17-19163. 

Следовательно, в ходе проверки надлежащими доказательствами не была подтверждена постановка на учет форвардера JOHN DEERE, что само по себе препятствовало принятию к вычету уплаченного на таможне НДС.

Помимо этого, ИП ФИО2 в ходе допроса 19 июня 2018 года при ответе на вопрос № 12 сообщила о неиспользовании ею в предпринимательской деятельности техники, не прошедшей государственную регистрацию (т.3, л.д.58). Следовательно, установив, что форвардер JOHN DEERE был зарегистрирован 18 мая 2017 года, налоговый орган обоснованно не нашел оснований для проведения мероприятий налогового контроля по указанной технике, поскольку ее использование могло иметь отношение к налоговому периоду, не входящему в период проверки (2017 год). При этом суд не принял довод заявителя о необходимости доказывания инспекцией простоя форвардера JOHN DEERE, поскольку отсутствие документов, подтверждающих его простой, само по себе не свидетельствовало об использовании техники в спорный период.

Между тем, налогоплательщик не утратил право на предъявление к вычету уплаченного на таможне НДС в сумме 734 362,32 руб. по форвардеру JOHN DEERE, поскольку суммы НДС к вычету по не предъявленным в ходе выездной налоговой проверки счетам-фактурам можно заявить путем подачи налоговых деклараций за спорный период.

Полученные физическими лицами доходы в соответствии со статьей 209 НК РФ являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Дата фактического получения дохода определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода (пункт 1 статьи 223 НК РФ).

Статьей 216 НК РФ по НДФЛ налоговым периодом признается календарный год. Пунктом 1 статья 224 НК РФ ставка по налогу установлена в размере 13 процентов.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой (пункт 3 статьи 210 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 227 НК РФ индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют сумму налога с доходов от предпринимательской деятельности, подлежащую уплате в бюджет.

Из вышеизложенного следует, что в доход предпринимателя за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период. 

ИП ФИО2 в период с 01.10.2015 по 31.12.2016 применяла УСНО и вела учет доходов и расходов и хозяйственных операций путем фиксирования в книгах учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО (т.4, л.д.68-90).

Учетную политику по ведению налогового и бухгалтерского учета ИП ФИО2 не утверждала.

При проведении выездной налоговой проверки использовались представленные ИП ФИО2 и ее контрагентами документы, подтверждающие хозяйственно-финансовые взаимоотношения, факт выполнения работ (оказания услуг) и получение налогоплательщиком доходов от них.

На основании представленных первичных документов и их сопоставления с отчетностью предпринимателя инспекция установила, что налогоплательщик применял кассовый метод учета доходов от осуществления предпринимательской деятельности. Полученные в ходе проверки документы позволили налоговому органу определить налогооблагаемую базу по дате фактического получения дохода и дате фактической оплаты расходов в налоговом периоде.

Налогоплательщик обязан исчислить сумму НДФЛ по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый период.

Инспекцией было установлено, что в результате необоснованного применения УСНО заявитель занизил доход, подлежавший налогообложению НДФЛ, на 1 589 760 руб. (на 897 943,80 руб. – в 4 квартале 2015 года и на 691 816,20 руб. – в 2016 году). Установление ответчиком данных обстоятельств было признано судом обоснованным при рассмотрении пункта 3 решения инспекции.

По итогам проверки налогооблагаемый доход составил 94 765 378,84 руб. (таблица № 2 решения инспекции – т.2, л.д.150), в том числе:

за 4 квартал 2015 года – 14 416 324,79 руб. (приложение № 5 к акту выездной проверки – т.1, л.д.112-115);

за 2016 год – 80 349 054,05 руб. (приложение № 6 к акту выездной проверки – т.1, л.д.116-124).

В обоснование своего несогласия с доначислением НДФЛ ИП ФИО2 сослалась на наличие в составе дохода, подлежащего налогообложению, сумм НДС, которые не были исключены из цены реализации работ по расчетному методу в нарушение пункта 1 статьи 248 НК РФ.

Суд принял этот довод ответчика на основании обоснованного выше вывода о том, что в проверяемый период при реализации заявителем работ (услуг) цена реализации окончательно была сформирована в тех размерах, которые указаны в договорах, то есть включала НДС, соответственно, при определении дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, из цены реализации должна была исключаться сумма НДС.

Соответственно, суд признал указанный в таблице № 2 решения инспекции доход необоснованно завышенным на суммы входившего в него НДС, подлежавшего исключению из суммы налогооблагаемого дохода по ставке 18/118.

С учетом расчетов инспекции, представленных по требованию суда (т.14, л.д.127-128), суд признал обоснованным и документально подтвержденным налогооблагаемый доход в размере 80 309 643,09 руб., в том числе:

за 4 квартал 2015 года – 12 217 224,40 руб.;

за 2016 год – 68 092 418,69 руб.

 На основании пункта 1 статьи 221 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). 

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Группировка расходов определена пунктом 2 статьи 252 НК РФ и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией (по пункту 2 статьи 253 НК РФ – это материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы), а также внереализационные расходы (по статье 265 НК РФ перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим).

Из смысла и содержания указанных норм следует, что налогоплательщик вправе включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, расходы и убытки только при условии соответствия их критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

В силу пункта 49 статьи 270 НК РФ иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.

Согласно пункту 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

На основании пункта 2 статьи 54 НК РФ и порядка, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации, индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций путем их фиксирования в книге учета доходов и расходов. 

Подпунктом 3 статьи 221 НК РФ к расходам налогоплательщика отнесены также суммы налогов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период в установленном законодательством о налогах и сборах порядке, а также суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, страховых взносов на обязательное медицинское страхование, начисленные либо уплаченные им за соответствующий период в установленном законодательством Российской Федерации порядке; государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью.

В ходе выездной налоговой проверки и при обжаловании в Управление решения инспекции ИП ФИО2 не оспаривала расчет суммы дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ (за исключением указания на необходимость исключения из него НДС по расчетной ставке), в том числе ее составляющие, не ссылалась на отдельные позиции, которые не были бы учтены или, напротив, учтены повторно; контррасчет по ней не представляла. 

При оспаривании решения инспекции в суд ИП ФИО2 в дополнении к заявлению впервые заявила возражения относительно неправомерности расчета НДФЛ кассовым методом со ссылкой на решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10, указав, что ИП ФИО2 вела учет доходов и расходов методом начисления. 

Указанный довод заявителя суд посчитал необоснованным и отклонил в связи с тем, что при рассмотрении вопроса о порядке учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей следует руководствоваться исключительно положениями главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

В главе 23 НК РФ не используются такие понятия, как «кассовый» метод или метод «начисления», поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ. 

В доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период (календарный год) в соответствии со статьей 223 НК РФ. Так, дата фактического получения дохода, согласно пункту 1 статьи 223 НК РФ, определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме – как день передачи доходов в натуральной форме; при приобретении товаров (работ, услуг), приобретении ценных бумаг – как день получения доходов в виде материальной выгоды или день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг; при зачете встречных однородных требований – день такого зачета; при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств – последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства. Из указанной нормы следует, что для возникновения объекта налогообложения налогоплательщик должен фактически получить доход, задолженность перед ним должна быть погашена.

Соответственно, дата получения дохода применительно к НДФЛ определяется в соответствии со статьей 223 НК РФ, а не в зависимости от того, какой метод (начисления или кассовый) избрал налогоплательщик

Исходя из положений пункта 1 статьи 221 НК РФ, профессиональный налоговый вычет самостоятельно определяется налогоплательщиком в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.

Следовательно, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно, расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов. При этом отсылка к порядку определения расходов, установленному главой 25 НК РФ, не затрагивает порядок их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемый в главе 23 НК РФ. Использование иных методов учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя для целей исчисления НДФЛ законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Ссылку заявителя на решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10, которым были признаны недействующими пункт 13 и подпункты 1-3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430, суд не принял в качестве основания для признания оспариваемого решения инспекции недействительным, поскольку в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации был сделан вывод о неправомерности установления для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, дополнительных условий для признания расходов, не предусмотренных статьей 273 НК РФ; в данном решении не рассматривался вопрос о возможности применения индивидуальными предпринимателями при исчислении расходов по НДФЛ метода начисления. Таким образом, ни налоговым законодательством, ни указанным решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 не предусмотрено использование индивидуальным предпринимателем метода начисления для учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ.

С учетом изложенного, суд посчитал, что в силу положений главы 23 НК РФ вне зависимости от доводов налогоплательщика о применении метода начисления или кассового метода, доходы при исчислении НДФЛ определяются по получению, а расходы – при условии их фактического несения, документального подтверждения и непосредственной их связи с извлечением доходов.

Материалами дела установлено, что предприниматель ни при проведении проверки, ни в ходе апелляционного обжалования решения инспекции не ссылался на необходимость учета в профессиональных налоговых вычетах расходов по методу начисления; соответствующие доказательства на стадии досудебного разрешения налогового спора не представлял; уважительность причин, препятствовавших представлению подтверждающих документов, не обосновал.

При изложенных обстоятельствах довод предпринимателя о применении им в 2015 и 2016 годах метода начисления суд признал документально не подтвержденным и нормативно не обоснованным.

С учетом изложенного, суд отклонил довод заявителя о неправомерном завышении НДФЛ на сумму 4 998 169 руб. в связи с неприменением в ходе проверки метода начисления в учете доходов и расходов предпринимателя.

Согласно расчету инспекции, представленному в судебном заседании (т.14, л.д.127-128), в связи с исключением из цены реализации работ сумм НДС, исчисленных расчетным методом, а также дополнительного принятия следующих расходов заявителя: по оплате с расчетного счета в АО «Россельхозбанк» поставщикам товаров (работ, услуг), используемых в предпринимательской деятельности; по страхованию спецтехники; взаимозачетов с АО «ТД Форестери», ОАО «Ледмозерское ЛЗХ» и ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», был излишне доначислен НДФЛ в сумме 2 235 290 руб., в том числе:

за 2015 год – 407 563 руб.;

за 2016 год – 1 827 727 руб.

Суд признал решение инспекции недействительным в части доначисления НДФЛ по этому основанию в вышеуказанных суммах.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. 

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

В ходе судебного разбирательства инспекцией было установлено, что в оспариваемом решении в состав расходов предпринимателя при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ за 2016 год были ошибочно приняты расходы агента в связи с исполнением им обязательств по агентскому договору. 

В пункте 44 постановления Пленума ВАС РФ № 57 разъяснено, что по смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после принятия решения о привлечении к ответственности (отказе в привлечении к ответственности) руководитель (заместитель руководителя) инспекции не вправе вносить в решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого оно вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Суд установил, что инспекция не вносила какие-либо изменения в оспариваемое решение в части исключения части расходов из состава профессионального налогового вычета по НДФЛ за 2016 год.

С учетом приведенного выше разъяснения, суд посчитал необоснованным при пересчете налоговых обязательств заявителя уменьшение расходов налогоплательщика за 2016 год на суммы 7 240 690 руб. (перечисления с расчетного счета в ПАО «Сбербанк» в адрес ООО «ЛесТех» по агентским договорам) и 64 000 руб. (перечисления с расчетного счета в ПАО «Сбербанк» за ИП Занько и ООО «РД-Вуд»), принятые в состав расходов в ходе выездной налоговой проверки, поскольку исправление указанных ошибок налогового органа приведет к увеличению налоговых обязательств предпринимателя, ухудшив тем самым его положение, что недопустимо по итогам пересмотра решения по результатам выездной налоговой проверки. В рассматриваемом случае суд не может выходить за пределы оценки ненормативного правового акта, установив новые обстоятельства, связанные с объемом налоговых обязательств общества за 2016 год.

Вместе с тем, суд согласился с выводами ответчика о неправомерности включения в состав расходов, учитываемых при исчислении НДФЛ за 2016 год, взаимозачетов между ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех» на суммы 178 501,88 руб., 2 082 500 руб., 363 266 руб. (т.14, л.д.133; т.12, л.д.48-52) и произведенной ИП ФИО2 оплаты с расчетного счета в АО «Россельхозбанк» в адрес ООО «ЛесТех» на общую сумму 3 036 527 руб., не включенные в ходе проверки в состав расходов 2016 года, поскольку взаимозачеты и оплата на перечисленные суммы произведены во исполнение условий агентских договоров от 14.01.2016 № 1/2016 (т.14, л.д.134-137) и от 01.07.2016 № 2/2016 (т.15, л.д.1-4), в которых ИП ФИО2 выступала агентом, а ООО «ЛесТех» принципалом, то есть всю оплату за выполненные для третьих лиц работы агент должен был перечислять принципалу в силу характера их договорных отношений (пункты 4.1 агентских договоров). 

Суд отклонил доводы представителей заявителя о том, что фактически агентские договоры от 14.01.2016 № 1/2016 и от 01.07.2016 № 2/2016 являлись договорами подряда на основании следующего.

В силу пункта 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (статья 1006 ГК РФ).

Пунктами 1 и 2 статьи 1008 ГК РФ предусмотрено, что в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Суд установил, что во исполнение агентского договора от 14.01.2016 № 1/2016 агентом ИП ФИО2 были заключены: договор от 18.02.2016 № ЛЗ-16/42/ДР/ИЛП-03 на устройство подъездных путей с третьим лицом – заказчиком ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» (т.14, л.д.139-144), а также агентский договор от 01.04.2016 № 1 на строительство профиля дороги с агентом ИП ФИО16 (т.16, л.д.52-55). В соответствии с отчетами о выполненных работах к агентскому договору от 18.02.2016 (т.14, л.д.138) и от 01.04.2016 (т.16, л.д.50) агент ИП ФИО2 уведомила принципала ООО «ЛесТех» о договорах от 18.02.2016 № ЛЗ-16/42/ДР/ИЛП-03 и от 01.04.2016 № 1, пояснив, что заключение прямого договора на строительство профиля дороги не представлялось возможным, в связи с проведением тендера, победителем которого стал ИП ФИО16 

Цена работ по устройству подъездных путей была определена сторонами в размере 101,70 руб./пог. м (т.14, л.д.138), а по строительству профиля дороги – 280 руб./пог. м (т.16, л.д.50). Организация агентом ИП ФИО2 заключения основного договора с заказчиком ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» на строительство профиля дороги от 20.02.2016 № ЛЗ-16/42/ДР/ИЛП-10 по цене 280 руб./пог. м (т.16, л.д.56-65) для принципала ООО «ЛесТех» через своего агента ИП ФИО16, а также подписание в качестве исполнителя актов выполненных работ экскаватора на строительстве профиля лесовозной дороги по этому договору (т.16, л.д.66-70), не противоречили нормам гражданского законодательства о свободе договорных отношений между контрагентами. Тот факт, что полученные от агента ИП ФИО16 перечисления за выполненные работы (т.16, л.д.76-81) не учитывались ИП ФИО2 в доходах при налогообложении, свидетельствовал о поступлении этих денежных средств в рамках агентского договора с ООО «ЛесТех» от 14.01.2016 № 1/2016. 

Фактически выполнение работ по договорам с ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка» осуществлял исполнитель – ООО «ЛесТех», что подтверждено актами выполненных ООО «ЛесТех» работ от 16.03.2016 № 3/2 (т.14, л.д.145) и № 3/3 (т.14, л.д.146), от 13.05.2016 № 5 (т.14, л.д.148), от 08.07.2016 № 7/1 (т.14, л.д.150), от 12.09.2016 № 8/1 (т.14, л.д.152), от 30.09.2016 № 9/2 (т.14, л.д.154). Указанные акты содержали ссылки на договор от 14.01.2016 № 1/2016.

Виды, стоимость и время проведения работ, зафиксированных в актах между ООО «ЛесТех» и ИП ФИО2 (т.14, л.д.148, 150, 152, 154), полностью совпадали с работами, указанными в актах между ИП ФИО2 и ИП ФИО16 (т.16, л.д.66-69). 

Кроме того, актами между ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех» на выплату агентского вознаграждения от 16.03.2016 № 7/1 (т.14, л.д.147), от 13.05.2016 № 21/2 (т.14, л.д.149), от 08.07.2016 № 26/2 (т.14, л.д.151), от 12.09.2016 № 33/2 (т.14, л.д.153), от 30.09.2016 № 33/2 (т.14, л.д.155) было подтверждено, что агентское вознаграждение составило 2 % от стоимости выполненных работ. Даты начисления и размеры агентского вознаграждения были полностью сопоставимы и соответствовали датам подписания актов выполненных работ. 

По агентскому договору от 14.01.2016 № 1/2016 отдельно были составлены акты на возмещаемые агенту ИП ФИО2 принципалом ООО «ЛесТех» затраты, а именно: акт от 31.08.2016 № 18 (по топливу) и от 30.11.2016 № 16 (т.14, л.д.158-159), в которых также имелись ссылки на договор от 14.01.2016 № 1/2016.

Представленный в материалы дела акт выполненных работ от 30.12.2016 № 12 (т.14, л.д.156) не принят налоговым в состав расходов, учитываемых при исчислении НДФЛ за 2016 год, поскольку он также относился к расходам, произведенным в рамках агентского договора не агентом, а принципалом, то есть не подтверждал расходы ИП ФИО2 Сумма агентского вознаграждения по акту от 30.12.2016 № 46/2 (т.14, л.д.157) отсутствовала в расчетах налогового органа в связи с тем, что указанное агентское вознаграждение в 2016 году предпринимателю выплачено не было.

Аналогичные обстоятельства установлены судом по агентскому договору от 01.07.2016 № 2/2016 (т.15, л.д.1-4), во исполнение которого агент ИП ФИО2 уведомила принципала ООО «ЛесТех» в отчете о выполненных работах от 01.07.2016 (т.15, л.д.5) о действующих договорах на оказание услуг по лесозаготовке от 15.12.2015 № ЛЗ-15/42/З/ИЛП-24 (т.15, л.д.115-131) и от 11.05.2016 № ЛЗ-16/42/ИЛП-24 (т.15, л.д.136-148), заключенных с третьим лицом – заказчиком ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка». 

Отчетами агента от 01.07.2016, 31.08.2016, 13.09.2016 и 30.09.2016 (т.15, л.д.5-8), актами выполненных ООО «ЛесТех» работ от 31.08.2016 № 8/2, от 31.08.2016 № 8/3, от 04.09.2016 № 8/4, от 13.09.2016 № 8/5, от 30.09.2016 № 8 (т.15, л.д.10, 12-14, 16), выставленными агентом заказчику счетами-фактурами от 31.08.2016 № 27, от 31.08.2016 № 29, от 04.09.2016 № 32, от 13.09.2016 № 33, от 30.09.2016 № 34 (т.15, л.д.132, 150; т.16, л.д.7, 12, 17) и подписанными агентом и заказчиком актами выполненных работ от 31.08.2016 № 30, от 31.08.2016 № 32, от 04.09.2016 № 35, от 13.09.2016 № 36, от 30.09.2016 № 37 (т.15 л.д.133; т.16, л.д.1, 8, 13, 18), а также актами между ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех» на выплату агентского вознаграждения от 31.08.2016 № 31/2, от 13.09.2016 № 33/4, от 30.09.2016 № 33/5 (т.15, л.д.11, 15, 17), подтверждено, что заявитель исполнял именно агентский договор, выступал агентом по отношению к принципалу – ООО «ЛесТех». 

Акты выполненных ООО «ЛесТех» работ содержали ссылки на договор от 01.07.2016 № 2/2016. Агентское вознаграждение составило 1 % от стоимости выполненных работ. Даты начисления и размеры агентского вознаграждения были полностью сопоставимы и соответствовали датам подписания актов выполненных работ. 

Совпадение в лице ООО «ЛесТех» принципала по агентским договорам и исполнителя по договорам с третьим лицом, заключенным агентом (в том числе путем поручения своему агенту), не противоречило гражданско-правовой природе договоров, условия которых стороны определили добровольно и самостоятельно. 

Оказание отдельных услуг по лесозаготовке по договорам от 15.12.2015 № ЛЗ-15/42/З/ИЛП-24 и от 11.05.2016 № ЛЗ-16/42/ИЛП-24 во исполнение агентского договора от 01.07.2016 № 2/2016 также не противоречило природе договоров, поскольку такие услуги оказывались после 1 июля 2016 года со ссылкой на агентский договор, то есть могли быть отделены от услуг, оказанных ИП ФИО2 за свой счет.

Исходя из пункта 1 статьи 702 ГК РФ, договором подряда является соглашение, в соответствии с которым одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а последний обязуется принять результат работы и оплатить его. 

Как и любая иная сделка, совершенная агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, договоры подряда могли быть заключены агентом в интересах принципала. При наличии вышеуказанной первичной документации налоговый орган правильно определил гражданско-правовую природу взаимоотношений, сложившихся между ИП ФИО2, ООО «ЛесТех» и ООО ООО «Инвестлеспром-лесозаготовка», как отношений в рамках агентских договоров, а расходы предпринимателя – как расходы агента только в части агентского вознаграждения. Следовательно, перечисления (взаимозачеты) между ИП ФИО2 и ООО «ЛесТех» по выполненным работам не являлись расходами агента. 

Кроме того, агентское вознаграждение в суммах 87 890,54 руб. и 90 611,34 руб. (всего – 178 501,88 руб.) было учтено в доходах предпринимателя при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСНО, и принято инспекцией при расчете налоговых обязательств по общей системе налогообложения. 

В ходе судебного разбирательства заявителем со ссылкой на пункт 15 Обзора практики от 04.07.2018 были заявлены новые доводы о необходимости учета в составе расходов при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ амортизации основных средств и амортизационной премии (30 %) по пяти единицам основных средств в общей сумме 5 323 493,47 руб., а также впервые представлены документы по приобретению основных средств, постановке их на учет и расчеты амортизации за 2015 и 2016 годы (т.11, л.д.1-66). Заявитель полагал, что налогоплательщик, перешедший на общую систему налогообложения, не лишен права начислять амортизацию на оставшийся срок полезного использования основных средств, исходя из их остаточной стоимости, определенной применительно к правилам пункта 3 статьи 346.25 НК РФ.

Суд рассмотрел указанный довод заявителя и отклонил его, как не имевший отношения к обстоятельствам настоящего дела, на основании следующего.

При переходе с упрощенного на общий режим налогообложения остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения, не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения, определяется по правилам, установленным в пункте 3 статьи 346.25 НК РФ, а именно, путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму расходов, определяемую за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.

Аналогичная норма для случаев, когда основные средства приобретены в период применения УСНО, в главе 26.2 НК РФ отсутствует. Как следует из пункта 15 Обзора практики от 04.07.2018, это не означает, что налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения, лишен права начисления амортизации в налоговом учете.

Вместе с тем, по общему правилу на основании абзаца восьмого пункта 3 статьи 346.16 НК РФ стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСНО, списывается в налоговом учете при УСНО с момента ввода его в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода. Соответственно, если с момента приобретения основных средств, осуществленного в период применения УСНО, соответствующий налоговый период истек полностью (в этом налоговом периоде не произошел переход на общую систему), то расходы на амортизацию считаются учтенными в период применения УСНО. 

Такой правовой подход соответствует определению Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2014 № 62-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Нью Трейд» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом обложения налогом «доходы», не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (статья 346.20 НК РФ). Переходя в добровольном порядке к упрощенной системе налогообложения, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.11 и пункт 2 статьи 346.14 НК РФ). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Поскольку материалами дела установлено, что ИП ФИО2 в 2013 и 2014 годах приобрела и ввела в эксплуатацию четыре единицы основных средств: два форвардера и два харвестера, при этом она в эти налоговые периоды применяла УСНО с объектом налогообложения в виде доходов и пониженной налоговой ставкой, то амортизационные расходы по указанным основным средствам в силу абзаца восьмого пункта 3 статьи 346.16 НК РФ уже были полностью учтены в период применения УСНО (равными долями в течение налогового периода ввода основного средства в эксплуатацию). Необходимость определения остаточной стоимости по указанным основным средствам для начисления амортизации за оставшийся срок их полезного использования согласно правовой позиции пункта 15 Обзора практики от 04.07.2018 могла возникнуть только в случае, если бы моментом перехода на общую систему налогообложения для предпринимателя стали те же налоговые периоды, в которых был осуществлен ввод основных средств в эксплуатацию (поскольку часть налогового периода не была бы охвачена режимом УСНО с пониженной налоговой ставкой). Таким образом, расходы на приобретение основных средств, за исключением форвардера JOHN DEERE, уже были учтены предпринимателем в период применения УСНО.

В целом суд согласился с выводом налогового органа о том, что остаточная стоимость основных средств заявителя на момент перехода на общий режим налогообложения не подлежала определению, соответственно, расходы в виде амортизации при расчете НДФЛ не учитывались.

Также суд отклонил доводы заявителя о необходимости учета в составе расходов при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ амортизации и амортизационной премии по форвардеру JOHN DEERE.

Согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Как уже было ранее установлено судом, дата принятия на учет форвардера JOHN DEERE не была подтверждена достоверными доказательствами. На основании ответа ИП ФИО2 на вопрос № 12 в ходе допроса 19 июня 2018 года, из которого следовало неиспользование ею в предпринимательской деятельности техники, не прошедшей государственную регистрацию (т.3, л.д.58), суд пришел к выводу, что зарегистрированный 18 мая 2017 года форвардер JOHN DEERE не был введен в эксплуатацию в первом квартале 2016 года, как указывали представители заявителя в судебном заседании. 

Представленные заявителем в ходе рассмотрения дела документы (т.14, л.д.39-44) суд не признал надлежащими доказательствами, подтверждающими эксплуатацию форвардера JOHN DEERE, поскольку сами по себе накладные на отпуск дизельного топлива и счета-фактуры не являлись достаточными документами, подтверждающими использование форвардера для транспортировки леса в места его последующей переработки. Напротив, с учетом того, что лесозаговительная техника не передвигается своим ходом по дорогам общего пользования, недостоверной являлась поставка нефтепродуктов с автозаправочных станций ООО «КТК» путем залива в топливные баки самоходной техники по накладной. В судебном заседании 22 апреля 2019 года представитель заявителя признала, что ошиблась, указав на разовую заправку техники непосредственно на автозаправочной станции ООО «КТК»; пояснила, что техника заправлялась исключительно на делянках. Акт приемки выполненных работ от 11.04.2016 свидетельствовал о «буксировке форвардера», что создавало неопределенность в понимании того, кем из контрагентов была выполнена работа: ИП ФИО2 или ООО «Ермлес», поскольку сам форвардер не предназначен для работ по буксировке другой техники, а подлежит буксировке буксирующим автомобилем. 

Свидетельские показания не являлись необходимыми и достаточными доказательствами того, что в 2016 году ИП ФИО2 использовала форвардер JOHN DEERE для выполнения работ по договору с ОАО «Ледмозерское ЛЗХ», поскольку в материалы дела не представлена должностная инструкция заместителя директора по производству ФИО13; его показания о появлении на делянках у подрядчика ИП ФИО2 в 2016 году новой техники JOHN DEERE не подтверждены какими-либо документами; из свидетельских показаний следовало, что договорной работой ФИО13 не занимался, технику по государственным номерам и конкретным подрядчикам не идентифицировал, о том, что техника принадлежит ИП ФИО2 предположил исходя из дислокации этой техники на делянках, осваиваемых ИП ФИО2 (однозначный ответ о приобретении техники ФИО2 свидетелю не дала). 

Кроме того, суд установил, что 1 октября 2017 года форвардер JOHN DEERE был продан предпринимателем своему взаимозависимому лицу – ООО «ЛесТех» (т.8, л.д.69-70), что в силу пункта 9 статьи 258 НК РФ предполагало включение в состав внереализационных доходов в 2017 году сумм расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, в виде амортизационной премии. С учетом изложенного, суд не усмотрел нарушений прав налогоплательщика расчетом его налогового обязательства без учета амортизационных отчислений в 2016 году.

Предпринимателем был дополнительно заявлен довод о необходимости включения в расходы стоимости топлива – 346 356 руб., находящегося на учете на 1 октября 2015 года, использованного в период применения общей системы налогообложения, и стоимости запасных частей – 278 745 руб., приобретенных до 1 октября 2015 года и использованных в 4 квартале 2015 года. 

Указанный довод суд также не принял, поскольку горюче-смазочные материалы и запасные части, приобретенные в период применения УСНО с объектом в виде доходов, были полностью учтены в период применения УСНО в рамках пониженной налоговой ставки, что исключило их возможность учета в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ. 

На основании изложенного, суд не нашел оснований для исключения из начислений по оспариваемому решению налога в сумме 82 433 руб., исчисленного заявителем по эпизоду учета в профессиональных налоговых вычетах расходов на топливо и запасные части. 

Суд отклонил довод заявителя о том, что при расчете налоговых обязательств предпринимателя необходимо было учитывать расходы ООО «ЛесТех» по договору от 01.06.2015 № 05/16/15-LD (приведены в таблице – т.10, л.д.45), поскольку обоснованность этих расходов для определения налоговых обязательств ИП ФИО2 доказана не была. Как было установлено ранее, согласно выписке по расчетному счету ООО «ЛесТех» (т.11, л.д.94-102) в период исполнения названного договора с 1 июня 2015 года по 16 сентября 2016 года ООО «ЛесТех» несло отдельные расходы по оплате услуг ФИО8 и закупу топлива. Напротив, ИП ФИО2 в спорный период систематически несла аналогичные расходы: на оплату труда, в том числе ФИО8 (21 и 30 декабря 2015 года – т.1, л.д.147-148; 19 января 2016 года – т.2, л.д.72), закуп топлива у ООО «КТК» (10, 18 и 27 ноября 2015 года – т.1, л.д.126; 27 января 2016 года – т.2, л.д.2), приобретение запасных частей (20 и 29 января 2016 года – т.2, л.д.1-2). Указанные расходы были учтены налоговым органом при определении налоговых обязательств налогоплательщика. Кроме того, периодом налогообложения заявителя по общеустановленной системе налогообложения являлся период с 1 октября 2015 года, то есть расходы за август и сентябрь 2015 года, приведенные заявителем в таблице, не могли быть учтены и в связи с этим обстоятельством. Также суд счел необоснованным принятие расходов для учета НДФЛ по методу начисления по ранее изложенным основаниям. 

Приняв во внимание все установленные обстоятельства, суд посчитал обоснованными и документально подтвержденными следующие расходы ИП ФИО2:

за 4 квартал 2015 года в сумме 9 911 576,36 руб., в том числе:

– материальные расходы – 5 613 840,59 руб.;

– расходы на оплату труда – 3 371 384,29 руб.;

– прочие расходы – 926 351,48 руб.

за 2016 год в сумме 37 906 092,74 руб., в том числе:

– материальные расходы – 28 418 537,60 руб.;

– расходы на оплату труда – 6 181 309,27 руб.;

– прочие расходы – 3 306 245,87 руб. 

С учетом представленных инспекцией расчетов (т.14, л.д.127-128), суд признал обоснованной сумму дохода, подлежащую налогообложению НДФЛ, в размере 32 491 973,99 руб. (80 309 643,09 – 9 911 576,36 – 37 906 092,74), в том числе:

за 4 квартал 2015 года – 2 305 648,04 руб. (12 217 224,40 – 9 911 576,36);

за 2016 год – 30 186 325,95 руб. (68 092 418,69 – 37 906 092,74).

Исходя из признанной обоснованной налогооблагаемой базы по НДФЛ за спорный период, суд установил, что ИП ФИО2 в нарушение пункта 1 статьи 227 НК РФ не исчислила НДФЛ от предпринимательской деятельности по ставке налога 13 % в общей сумме 4 223 957 руб. (с учетом округлений до целого рубля), в том числе:

за 2015 год – 299 734 руб. по сроку уплаты 15.07.2016;

за 2016 год – 3 924 222 руб. по сроку уплаты 15.07.2017.

Таким образом, системный анализ приведенных норм и установленных в рамках настоящего спора фактических обстоятельств свидетельствовал о том, что оспариваемое решение инспекции в части доначисления НДС за 4 квартал 2015 года, 1, 2, 3 и 4 кварталы 2016 года в размере 9 282 540 руб. руб. и НДФЛ с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, за 2015 и 2016 годы в размере 4 223 957 руб., являлось законным и обоснованным, а требования заявителя в указанной части не подлежали удовлетворению.

Как указано в пункте 1 статьи 72 и пункте 1 статьи 75 НК РФ, пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. В случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (пункты 3 и 5 статьи 75 НК РФ).

Таким образом, по смыслу названных статей НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае возникновения у него недоимки по налогу, то есть задолженности перед бюджетом. Согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П пени – компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения за несвоевременную уплату налога в бюджет, следовательно, они должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность.

В связи с тем, что в судебном заседании установлен факт неуплаты НДС в сумме 9 282 540 руб. (12 182 230 – 2 899 690) и НДФЛ в сумме 4 223 957 руб. (6 459 247 – 2 235 290), налоговый орган обоснованно начислил предпринимателю пени на эти суммы со дня, следующего за днем, когда налоги должны были быть уплачены по соответствующим срокам уплаты.

Решение инспекции о начислении пеней в указанной части являлось правомерным, а в остальной части суд признал решение недействительным, поскольку пени следуют судьбе недоимок.

В соответствии с пунктом 1 статьи 174 НК РФ, уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой (в редакции Федерального закона от 29.11.2014 № 382-ФЗ).

Пунктом 6 статьи 227 НК РФ установлено, что НДФЛ за налоговый период подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Поскольку предпринимателем совершено налоговое правонарушение в виде неуплаты НДС за 4 квартал 2015 года и 2016 год в размере 9 282 540 руб. и НДФЛ с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, за 2015 и 2016 годы в размере 4 223 957 руб. в результате занижения налоговой базы по указанным налогам в связи с неправомерным применением УСНО после утраты права на ее применение, то он правомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). 

По решению сумма штрафа по НДС составила 2 436 446 руб. (12 182 230 руб. * 20 %), сумма штрафа по НДФЛ – 1 291 849,40 руб. (6 459 247 руб. * 20 %).

В пункте 1 статьи 112 НК РФ указан перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, который не ограничивается (пункт 3 статьи 112 НК РФ).

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 114 НК РФ).

Как следовало из решения инспекции, в качестве смягчающих ответственность обстоятельств было учтено то, что предъявление к уплате налогов, пеней и санкций по результатам выездной налоговой проверки приведет к ухудшению финансово-хозяйственного положения предпринимателя, а также несоразмерность деяния тяжести наказания, в связи с чем штрафные санкции снижены в четыре раза по сравнению с установленным размером (стр. 61 решения инспекции – т.3, л.д.41). 

С учетом изложенного, ответчик взыскал с заявителя штрафы по допущенным нарушениям по пункту 1 статьи 122 НК РФ в общем размере 932 073,85 руб., в том числе по НДС – 609 111,50 руб. и по НДФЛ – 322 962,35 руб.

Поскольку суд посчитал необоснованным доначисление НДС в сумме 2 899 690 руб. и НДФЛ в сумме 2 235 290 руб., то взыскание штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ с указанных сумм также произведено неправомерно, в связи с чем в этой части решение подлежало признанию недействительным. 

Суд признал решение инспекции законным и обоснованным в части взыскания штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за 4 квартал 2015 года и 2016 год в размере 9 282 540 руб. и НДФЛ с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, за 2015 и 2016 годы – 4 223 957 руб. в соответствующих размерах, с учетом снижения в четыре раза.

Проверкой своевременности представления налоговых деклараций по НДС и НДФЛ выявлены факты их неправомерного непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговый орган по месту учета, что явилось основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 руб.

Поскольку главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ, а также иными нормами налогового законодательства не предусмотрено специальных положений об особом порядке представления деклараций по НДС налогоплательщиками в случае перехода их с УСНО на общую систему налогообложения, то подлежали применению общие положения налогового законодательства – пункт 5 статьи 174 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ плательщики НДС обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Декларации по НДС за период с 01.10.2015 по 31.12.2016 ИП ФИО2 не представлены.

На стр. 8-9 решения инспекции исчислена сумма штрафа по НДС – 3 628 223,40 руб. (т.2, л.д.148-149).

Индивидуальные предприниматели на основании пункта 5 статьи 227 НК РФ обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета, декларации по НДФЛ в сроки, установленные статьей 229 НК РФ. Положением пункта 1 статьи 229 НК РФ предусмотрено представление индивидуальными предпринимателями налоговой декларации по НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. 

Сроки представления деклараций: за 2015 год – 30 апреля 2016 года; 2016 год – 30 апреля 2017 года.

ИП ФИО2 за проверяемый период декларации по НДФЛ по форме 3-НДФЛ не представляла.

На стр. 16-17 решения инспекции исчислена сумма штрафа по НДФЛ – 1 937 774,10 руб. (т.1, л.д.156-157).

С учетом снижения штрафных санкций в четыре раза по основаниям, указанным выше, ответчик взыскал с заявителя штрафы по допущенным нарушениям по пункту 1 статьи 119 НК РФ в общем размере 1 391 499,37 руб., в том числе по НДС – 907 055,85 руб. и НДФЛ – 484 443,52 руб.

Поскольку суд посчитал необоснованным доначисление НДС в сумме 2 899 690 руб. и НДФЛ в сумме 2 235 290 руб., то взыскание штрафных санкций по пункту 1 статьи 119 НК РФ с указанных сумм также произведено неправомерно, в связи с чем в этой части решение подлежало признанию недействительным. 

Суд признал законным решение инспекции в части взыскания штрафов по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговых деклараций по НДС за 4 квартал 2015 года, 1, 2, 3 и 4 кварталы 2016 года на сумму 9 282 540 руб. и НДФЛ с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, за 2015 и 2016 годы – 4 223 957 руб. в соответствующих размерах, с учетом снижения в четыре раза.

По итогам рассмотрения дела суд пришел к выводу, что оспариваемое решение инспекции в части доначисления НДС в размере 9 282 540 руб. и НДФЛ с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, в размере 4 223 957 руб., начисления соответствующих пеней за их несвоевременную уплату, а также взыскания соответствующих штрафных санкций по пункту 1 статьи 119 и по пункту 1 статьи 122 НК РФ, являлось законным и обоснованным, в связи с чем не нашел оснований для удовлетворения требований ИП ФИО2 в этой части. В части доначисления НДС в размере 2 899 690 руб. и НДФЛ – 2 235 290 руб., а также соответствующих им пеней и штрафов, суд признал решение недействительным. 

Исходя из пункта 21 постановления Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрение дела», в силу неимущественного характера требования заявителя по настоящему делу положения пункта 1 статьи 110 АПК РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований, не подлежали применению.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 года № 7959/08).

При таких обстоятельствах, судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 300 руб. суд отнес на инспекцию.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

1. Заявление индивидуального предпринимателя Чирковой Светланы Алексеевны (ОГРН 304100225000077, ИНН 100400068870) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Карелия (ОГРН 1041000699970, ИНН 1002004080) удовлетворить частично.

2. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Карелия о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.07.2018 № 1 в части:

доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 899 690 руб., в том числе за 2015 год в сумме 758 555 руб. и за 2016 год в сумме 2 141 135 руб., соответствующих пеней, а также штрафных санкций по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; 

доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 2 235 290 руб., в том числе за 2015 год в сумме 407 563 руб. и за 2016 год в сумме 1 827 727 руб., соответствующих пеней, а также штрафных санкций по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. 

3. В остальной части – в удовлетворении заявленных требований отказать.

4. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Карелия устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя ФИО2 в удовлетворенной части заявленных требований. 

5. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Карелия (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) в пользу индивидуального предпринимателя ФИО2 (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) судебные расходы в размере 300 руб.

6. Пункт 2 резолютивной части решения подлежит немедленному исполнению. 

7. Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в течение одного месяца со дня изготовления полного текста решения в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд (191015, 

<

...>); в кассационном порядке в течение двух месяцев со дня вступления решения в законную силу при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы, в Арбитражный суд Северо-Западного округа (190000, 

<

...>).

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражный суд апелляционной и кассационной инстанций через Арбитражный суд Республики Карелия.

Судья

А.С. Свидская