АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЯМАЛО-НЕНЕЦКОГО АВТОНОМНОГО ОКРУГА

г. Салехард, ул. Республики, д.102, тел. (34922) 5-31-00, 

www.yamal.arbitr.ru, e-mail: info@yamal.arbitr.ru

 

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

Дело № А81-3102/2020

г. Салехард

10 декабря 2021 года

Резолютивная часть решения объявлена в судебном заседании 06 декабря 2021 года.

Полный текст решения изготовлен 10 декабря 2021 года.

 

Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа в составе судьи Кустова А.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Газпром Новоуренгойский газохимический комплекс» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №6 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) об оспаривании решения от 13.09.2019 №08-18/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - ФИО2 по доверенности от 09.07.2021 № 108;   ФИО3 по доверенности от 29.05.2020 №264,

от Инспекции – ФИО4 по доверенности от 12.01.2021 № 21 (до перерыва), ФИО5 по доверенности от 18.12.2020 № 2 (до перерыва); ФИО6. по доверенности от 22.12.2020 № 10, ФИО7 по доверенности от 22.12.2020 № 9, ФИО8 по доверенности от 12.01.2021 № 24,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Газпром Новоуренгойский газохимический комплекс» (далее - ООО «Газпром НГХК», Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция, налоговый орган) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения от 13.09.2019 № 08-18/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение налогового органа, оспариваемое решение).

В заявлении Общество просит признать недействительным решение налогового органа в части:

- доначисления налога на имущество организаций в связи с выводом налогового органа о необходимости перевода в состав основных средств объектов незавершенного строительства «Внешнее электроснабжение. Титул 29» (далее – ВЭЛ) в сумме 74 604 357 руб. (пункт 2.5.1 решения налогового органа), «Газотурбинная электростанция. Титул 20» (далее – ГТЭС) в сумме 232 019 700 руб. (пункт 2.5.2 решения налогового органа);

- доначисления налога на имущество организаций в связи с выводом налогового органа об отнесении к недвижимому имуществу оборудования, размещенного на производственных объектах: «Водогрейная котельная» в сумме 60 509 439 руб. (пункт 2.5.8 решения налогового органа); «АГРС с газопроводами» в сумме 2 209 308 руб. (пункт 2.5.5 решения налогового органа), «Полигон захоронения промышленных стоков» в сумме 9 375 300 руб. (пункт 2.5.6 решения налогового органа);

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в связи с выводом налогового органа о неисполнении Общество обязанности по восстановлению НДС в сумме 1 065 032 руб. с учетом уменьшения подрядчиком стоимости работ в корректировочном счете-фактуре (пункт 2.1.5 решения налогового органа);

- уменьшения убытка, учитываемого при налогообложении налогом на прибыль, в связи с выводом налогового органа о неправомерном включении в состав расходов текущего периода затрат на доставку имущества, ранее учтенного в качестве объекта основных средств, в размере 459 600 руб. (пункт 2.3.6 решения налогового органа).

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 22.12.2020, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2021, заявленное требование удовлетворено частично. Решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на имущество организаций за период с октября 2015 года по июль 2017 года в отношении объекта «Внешнее электроснабжение. Титул 29», соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части требования отказано, с Инспекции в пользу Общества взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.08.2021 решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 22.12.2020 в части отказа в удовлетворении заявленного требования и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2021 по настоящему делу отменены, дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

Заслушав в ходе нового рассмотрения дела представителей, исследовав материалы дела, изучив доказательства, доводы, изложенные в заявлении, отзыве на заявление, в том числе дополнительно представленные сторонами документы с учетом постановления суда кассационной инстанции, суд установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, должностными лицами налогового органа в период с 29.03.2018 по 21.01.2019 была проведена выездная налоговая проверка ООО «Газпром НГХК» по вопросам исчисления и своевременности уплаты (перечисления) НДС, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль, водного налога, налога на добычу полезных ископаемых, транспортного налога, налога на имущество организаций, земельного налога за период с 2015 по 2017 г.г. и страховых взносов за период 2017 год.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 21.03.2019 № 08-18/3 и с учетом возражений налогоплательщика по акту проверки вынесено решение № 08-18/12 от 13.09.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением ООО «Газпром НГХК» доначислен НДС за 4 квартал 2015 года в размере 178 172 руб., 1 квартал 2016 года в размере 1 396 328 руб., 2 квартал 2016 года в размере 196 122 руб., 3 квартал 2016 года в размере 41 008 руб., 4 квартал 2016 года в размере 21 508 руб., налог на имущество за 2015 год в размере 38 200 348 руб., за 2016 год в размере 57 255 708 руб., за 2017 год в размере 289 360 623 руб., соответствующие суммы пени и штрафов. Также решением налогового органа начислены пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 4 262,11 руб. и Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 44 779 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, а также соблюдая обязательный досудебный порядок урегулирования спора, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС по ЯНАО от 30.12.2019 № 504 решение налогового органа отменено в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 4 244 руб., а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 44 779 руб. В остальной части апелляционная жалоба ООО «Газпром НГХК» оставлена без удовлетворения.

В судебном заседании в ходе нового рассмотрения дела представители заявителя настаивали на удовлетворении заявленного требования, по основаниям, изложенным в заявлении и письменных объяснениях. Представители заинтересованного лица возражали против требования заявителя, ссылаясь на предоставленный отзыв и дополнения к нему.

Изучив материалы дела, оценив представленные доказательства, доводы, изложенные в заявлении, отзыве на заявление, арбитражный суд считает требования заявителя подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

 

По эпизоду доначисления налога на имущество организаций в связи с выводом налогового органа о необходимости перевода в состав основных средств объектов незавершенного строительства «Внешнее электроснабжение. Титул 29» (далее – ВЭЛ) в сумме 74 604 357 руб. (пункт 2.5.1 решения налогового органа), «Газотурбинная электростанция. Титул 20» (далее – ГТЭС) в сумме 232 019 700 руб. (пункт 2.5.2 решения налогового органа).

Налоговый орган указывает, что данные объекты отвечали условиям, необходимым в соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 для постановки имущества на баланс в качестве основных средств (ГТЭС – с августа 2017 года; ВЭЛ – с октября 2015 года). В этой связи стоимость данных объектов включена Инспекцией в налоговую базу по налогу на имущество организаций. По мнению налогового органа, все работы по строительству объектов были завершены, энергоустановки готовы к эксплуатации, технологически присоединены, фактически эксплуатировались, что подтверждается, в частности, ежемесячными интегральными актами перетоков электрической электроэнергии, отчетом о функционировании ЕЭС России в 2017 году.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

По смыслу статьи 374 НК РФ, пунктов 4, 5 ПБУ 6/01 включение имущества в состав основных средств и его формирование в качестве объекта обложения налогом на имущество определяется экономической сущностью объекта, его готовностью к эксплуатации. Лицо, которое получает прибыль от такого имущества, подлежит соответствующему налогообложению. Объект должен быть принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и включаться в базу по налогу на имущество независимо от документального оформления факта ввода в эксплуатацию непосредственно после того, как он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть налогоплательщиком произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации. Доведение объекта до состояния готовности к эксплуатации сопровождается увеличением его стоимости за счет выполнения работ, необходимых для эксплуатации объекта, формирующих его первоначальную стоимость, по которой объект принимается к учету в качестве основного средства.

При определении момента фактической готовности объектов ВЭЛ и ГТЭС к эксплуатации и завершения формирования их первоначальной стоимости необходимо принимать во внимание также требования градостроительного законодательства и законодательства о промышленной безопасности, в силу которых для приведения вновь созданного опасного и (или) технически сложного объекта капитального строительства в состояние готовности к эксплуатации должны быть завершены не только строительные, но и другие работы, проведение которых в силу требований закона является условием для безопасной эксплуатации объекта и без выполнения которых такая эксплуатация не допускается как для собственных нужд, так и в коммерческих целях.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства по общему правилу определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, формирующими первоначальную стоимость объекта, являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Из приведенных норм права следует, что выполнение предусмотренных законом работ, являющихся условием безопасной эксплуатации капитального объекта, непосредственно связано с созданием объекта, доведением его до состояния, в котором оно пригодно для безопасного использования, в связи с чем выполнение таких работ должно учитываться при определении готовности объекта к эксплуатации, а стоимость таких работ - при формировании первоначальной стоимости объекта наравне с расходами на его строительство (создание, сооружение, приобретение).

В силу части 1 статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ) основанием для ввода объекта в эксплуатацию является разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, для получения которого согласно части 3 указанной нормы права необходимы, в числе прочего, следующие документы: акт, подтверждающий соответствие параметров построенного объекта капитального строительства проектной документации (в части соответствия проектной документации требованиям, указанным в пункте 1 части 5 статьи 49 ГрК РФ), в том числе требованиям энергетической эффективности и требованиям оснащенности объекта капитального строительства приборами учета используемых энергетических ресурсов, и подписанный лицом, осуществляющим строительство (лицом, осуществляющим строительство, и застройщиком или техническим заказчиком в случае осуществления строительства, реконструкции на основании договора строительного подряда, а также лицом, осуществляющим строительный контроль, в случае осуществления строительного контроля на основании договора) (пункт 6 части 3); документы, подтверждающие соответствие построенного объекта капитального строительства техническим условиям и подписанные представителями организаций, осуществляющих эксплуатацию сетей инженерно-технического обеспечения (при их наличии) (пункт 7 части 3); технический план объекта капитального строительства, подготовленный в соответствии с Федеральным законом от 13 июля 2015 года № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» (пункт 12 части 3).

Статьей 53 ГрК РФ предусмотрено осуществление строительного контроля в процессе строительства капитальных объектов в целях проверки соответствия выполняемых работ проектной документации (в том числе решениям и мероприятиям, направленным на обеспечение соблюдения требований энергетической эффективности и требований оснащенности объекта капитального строительства приборами учета используемых энергетических ресурсов), требованиям технических регламентов, результатам инженерных изысканий, требованиям к строительству, установленным на дату выдачи градостроительного плана земельного участка, а также разрешенному использованию земельного участка и ограничениям, установленным в соответствии с земельным и иным законодательством Российской Федерации.

Проектная документация особо опасных и технически сложных объектов, перечисленных в статье 48 ГрК РФ, подлежит экспертизе, в отношении них осуществляется государственный строительный надзор (статьи 49,54 ГрК РФ).

Статьей 8 Федерального закона от 21.07.1997 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» (далее - Закон о промышленной безопасности) также установлен ряд требований, связанных с обеспечением безопасности строительства и ввода в эксплуатацию опасных объектов, в их числе: недопустимость отклонений от проектной документации опасного производственного объекта в процессе его строительства и обязательность проведения экспертизы проектной документации при внесении в нее изменений (часть 2); обязательный авторский надзор за строительством со стороны организации, разработавшей соответствующую документацию (часть 3); обязательное подтверждение соответствия построенных опасных производственных объектов требованиям технических регламентов и проектной документации, которое устанавливается заключением уполномоченного на осуществление государственного строительного надзора федерального органа исполнительной власти или уполномоченного на осуществление государственного строительного надзора органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации о градостроительной деятельности (часть 3.1); прием в эксплуатацию каждого опасного производственного объекта и его ввод в эксплуатацию в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, при этом должна проверяться готовность организации к эксплуатации опасного производственного объекта и к действиям по локализации и ликвидации последствий аварии (часть 4).

Статьей 13 Закона о промышленной безопасности предусмотрено требование об обязательной экспертизе промышленной безопасности, в том числе технических устройств, применяемых на опасном производственном объекте, до начала их применения, если техническим регламентом не установлена иная форма оценки соответствия технического устройства; здания и сооружения на опасном производственном объекте, предназначенные для осуществления технологических процессов, хранения сырья или продукции, перемещения людей и грузов, локализации и ликвидации последствий аварий.

Правила промышленной безопасности опасных производственных объектов, на которых используется оборудование, работающее под избыточным давлением, утверждены приказом Ростехнадзора от 25.03.2014 № 116 (действовали в проверяемом периоде, утратили силу с 01.01.2021, далее - Правила промышленной безопасности).

 Разделом VI указанных Правил также установлены требования по техническому освидетельствованию, экспертизе промышленной безопасности, техническому диагностированию оборудования, работающего под давлением.

Соблюдение приведенных требований является необходимым условием эксплуатации опасного и (или) технически сложного объекта, для признания которого пригодным к эксплуатации и способным приносить экономическую выгоду их владельцу требуется не только завершить работы по созданию объектов, но и подтвердить их безопасность посредством проведения установленных форм контроля, экспертизы промышленной безопасности и подтверждения готовности владельца такого объекта к его эксплуатации и к действиям в условиях аварийной ситуации.

Согласно представленным в дело регистрам бухгалтерского учета в проверяемых периодах Общество учитывало затраты по объектам ВЭЛ и ГТЭС на 08 счете (в том числе затраты по техническому надзору, сопровождению строительства, авторскому надзору, расходы по экспертизе, на государственную регистрацию, межевание земельных участков, монтажные работы и т.д. (том 6 л. д. 60-90).

В соответствии с представленными в дело проектами (тома 6, 7 проектной документации) и отчетом ООО «ИнвестПроект» о проведении исследования ВЭЛ и ГТЭС объекты «Внешнее электроснабжение» (титул 29) и «Газотурбинная электростанция» (титул 20) являются объектами энергетики, предназначенными для выработки энергии в целях покрытия электрических и тепловых установок нагрузок самого Общества, а также для выдачи электрической мощности во внешнюю сеть. В состав указанных объектов входит оборудование, работающее под давлением (газотурбинные и паротурбинная установки, котлы утилизаторы) и под напряжением (силовые трансформаторы, токопроводы и т.д.).

Данные объекты относятся к числу опасных и технически сложных, в связи с чем при их строительстве и вводе в эксплуатацию должны выполняться как общие требования градостроительного законодательства, так и специальные требования в сфере безопасности таких объектов.

В силу пункта 4 части 1 статьи 48.1 ГрК РФ к особо опасным и технически сложным объектам относятся линии электропередачи и иные объекты электросетевого хозяйства напряжением 330 киловольт и более.

Согласно пункту 2 приложения № 1 Закона о промышленной безопасности к категории опасных производственных объектов относятся, в том числе, объекты, на которых используется оборудование, работающее под избыточным давлением более 0,07 мегапаскаля: а) пара, газа (в газообразном, сжиженном состоянии); б) воды при температуре нагрева более 115 градусов Цельсия; в) иных жидкостей при температуре, превышающей температуру их кипения при избыточном давлении 0,07 мегапаскаля.

Доводы налогового органа о том, что ВЭЛ не подпадает под категорию опасных производственных объектов, не свидетельствуют о том, что при строительстве данного объекта могли не соблюдаться требования градостроительного законодательства и требования специальных нормативно-технических актов, в том числе приведенных в предписаниях Ростехнадзора. В соответствии с пунктом 1.2.9 Правил технической эксплуатации электрических станций и сетей, утвержденных приказом Минэнерго России от 19.06.2003 № 229, приемка в эксплуатацию оборудования, зданий и сооружений с дефектами, недоделками не допускается.

Кроме того, объект ВЭЛ предназначен для эксплуатации с ГТЭС, отнесение которой к категории опасных производственных объектов налоговый орган не оспаривает. Отнесение ГТЭС к категории опасных производственных объектов подтверждается представленным налоговым органом ответом Ростехнадзора от 08.10.2021 № 322-25502. При этом налоговый орган не доказал, что безопасная эксплуатация данных объектов была возможна в проверяемом периоде, с учетом выявленных нарушений при строительстве ВЭЛ и ГТЭС.

Налоговый орган также приводит доводы о том, что статус опасного производственного объекта появляется с момента регистрации объектов в государственном реестре опасных производственных объектов уполномоченным органом государственной власти и выдачи установленного образца о регистрации этих объектов. Согласно ответа Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 08.10.2021 № 322-25502 в государственном реестре опасных производственных объектов зарегистрирован опасный производственный объект «Площадка главного корпуса ГТЭС», рег. № А59-50044-0011, дата регистрации 13.02.2020.

Между тем, данные доводы налогового органа не свидетельствуют о том, что при строительстве данного объекта могли не соблюдаться требования градостроительного законодательства и требования специальных нормативно-технических актов, в том числе приведенных в предписаниях Ростехнадзора.

Согласно п. 5 Правил регистрации объектов в государственном реестре опасных производственных объектов, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.11.1998 № 1371, для регистрации объектов в государственном реестре организации и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие эти объекты, не позднее 10 рабочих дней со дня начала их эксплуатации представляют в установленном порядке на бумажном носителе или в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью, сведения, характеризующие каждый объект.

Таким образом, то обстоятельство, что в государственном реестре опасных производственных объектов опасный производственный объект «Площадка главного корпуса ГТЭС», рег. № А59-50044-0011 зарегистрирован только 13.02.2020, подтверждает тот факт, что ранее данный объект Обществом не эксплуатировался.

По мнению налогового органа, регистрация ГТЭС в государственном реестре опасных производственных объектов только в феврале 2020 года указывает на умысел налогоплательщика на неуплату налога на имущество организаций. Между тем, налоговый орган не оспаривает, что налог на имущество организаций Общество уплачивает в отношении спорных объектов с конца 2018 года. Соответственно, умысел налогоплательщика на неуплату налога на имущество организаций в такой ситуации не усматривается.

Налоговый орган также указывает, что разработка обоснования безопасности спорного объекта не требовалась. Однако это не означает, что Общество могло вводить в эксплуатацию объекты, не отвечающие требованиям безопасности (что следовало из предписаний Ростехнадзора и строительного контроля).

Из письма Департамента строительства, архитектуры и жилищной политики Администрации Пуровского района от 21.11.2019 № 36-04/2486 следует, что разрешения на ввод в эксплуатацию были выданы: в отношении ГТЭС 12.07.2019 № 89-RU89503000-023-2019, в отношении ВЭЛ-31.07.2019 № 89-RU89503000-026-2019 (том 8 л. д. 96,97). В данном письме также указано, что информация о начале эксплуатации ООО «НГХК» указанного объекта капитального строительства ранее выдачи соответствующего разрешения на ввод объектов в эксплуатацию отсутствует.

Акты приемки законченных строительством объектов (ВЭЛ и ГТЭС) составлены комиссией ООО «НГХК» 28.12.2018 (том 33 л. д. 95-100, том 49 л. д. 78-81), но не учтены налоговым органом по мотиву неподписания подрядчиком, отношения с которым прекращены ранее. В дело представлено уведомление ООО ПФ «ВИС» об отказе от исполнения договора от 23.08.2017 № 1964/МП/2017 (том 32 л.д. 122-123). В соответствии с ответами ООО «ПФ «ВИС» от 30.05.2019 №1059/МП/2019, № 1060/МП/2019, представленными согласно поручениям №№ 492, 494 от 14.05.2019 (т. 7 л. д. 43-53), обязательства ООО «ПФ «ВИС» по договору генерального подряда были выполнены не в полном объеме, «ООО «ПФ «ВИС» передавало в распоряжение ООО «НГХК» объекты незавершенного строительства, поэтому не участвовало ни в завершении всех работ по объектам строительства, ни во вводе их в эксплуатацию. Соответственно, данные акты необоснованно не учтены налоговым органом со ссылкой на отсутствие подписи генерального подрядчика, поскольку отношения с ним были прекращены до завершения строительства объектов.

В заключениях Северо-Уральского Управления Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору (далее - Ростехнадзор) о соответствии построенных, реконструированных объектов капитального строительства нормативным правовым актам и проектной документации, в том числе требованиям энергетической эффективности и оснащенности объектов капитального строительства приборами учета используемых энергетических ресурсов от 19.04.2019 и 15.05.2019 указана дата окончания строительства ВЭЛ и ГТЭС - 26.07.2018 (том 7 л. д. 34-38).

Согласно пункту 6 части 3 статьи 55 ГрК РФ такие разрешения Ростехнадзора необходимы для получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, являются условием для ввода в эксплуатацию.

Доводы заявителя о том, что ВЭЛ и ГТЭС являлись объектами незавершенного строительства, не были готовы к эксплуатации и не эксплуатировались в течение всего проверяемого периода, не приняты налоговым органом со ссылкой на доказательства технологического присоединения, акт и разрешение на допуск в эксплуатацию энергоустановок, которые признаны контролирующими органами соответствующими техническим условиям, требованиям проектной документации, безопасности, требованиям правил эксплуатации и допущены во временную эксплуатацию для проведения пусконаладочных работ с 25.02.2015 (в отношении ГТЭС) и с 02.09.2015 (в отношении ВЭЛ), в постоянную эксплуатацию энергоустановки ВЭЛ допущены с 26.06.2017.

Однако налоговый орган ошибочно отождествил разрешение на допуск в эксплуатацию энергоустановок и возможность ввода в эксплуатацию объекта энергетики в целом, в то время как эти процедуры не тождественны, поскольку энергоустановки являются составной, но не единственной частью (оборудованием) объекта капитального строительства.

Как следует из разрешений на допуск в эксплуатацию энергоустановок (т. 33 л. д. 132, т. 34 л. д. 1-35, т. 49 л. д. 93-108), данные разрешения выданы органами Ростехнадзора в отношении энергоустановок, а не всего объекта капитального строительства. Акты осмотра к данным разрешениям (т. 33 л. д. 133-152, т. 47 л. д. 21-155, т. 48 л. д. 1-109, т. 49 л. д. 103-115) и письмо Общества от 21.07.2017 № 07/28-02375 в адрес филиала ОАО «СО ЕЭС» «о готовности электрооборудования» также относятся к энергоустановкам.

Помимо энергоустановок, в состав объектов капитального строительства входят здания, сооружения, различное оборудование, системы охраны и пр. Органы Ростехнадзора не уполномочены были в проверяемом периоде выдавать разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию в соответствии со ст. 55 ГрК РФ. При этом налог на имущество организаций по результатам проверки доначислен налоговым органом в отношении всего объекта капитального строительства, а не в отношении энергоустановок, что также свидетельствует о необоснованности ссылок налогового органа на разрешения Ростехнадзора на допуск в эксплуатацию энергоустановок.

Налоговый орган также указывает, что все разрешительные документы в отношении объекта ВЭЛ должны были выдаваться исключительно органами Ростехнадзора. При этом налоговый орган ссылается на ст. 28.2. Федерального закона «Об электроэнергетике». Однако данная статья введена Федеральным законом от 24.04.2020 № 141-ФЗ, вступающим в силу с 01.01.2021 (т.е. не действовала в проверяемом периоде).

Вопреки выводам налогового органа, в силу приведенных выше норм права готовность к эксплуатации оборудования (энергоустановок) и завершение работ по технологическому присоединению этого оборудования к сети энергоснабжения не подтверждает готовность к эксплуатации объекта энергетики в целом, а удостоверяет готовность оборудования (энергоустановки), его техническую возможность работать в составе энергосистемы, что является одним из условий ввода объекта в эксплуатацию, но не заменяет и не исключает выполнение иных условий.

Обществом представлены в дело письма Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации от 09.12.2019 № 43136-ОГ/08, акционерного общества «Системный оператор Единой энергосистемы» (далее - АО «СО ЕЭС») от 12.07.2019 № Е-I-1-19-7911, от 16.12.2019 № ГЧ1-19-14528 о значении процедуры подключения энергоустановок и о том, что АО «СО ЕЭС» не располагает информацией о полной готовности и возможности использовать Новоуренгойскую ГТЭС и соответствующие ЛЭП по назначению (том 7 л. д. 39-42, том 8 л. д. 100,101, том 64 л. д. 121,122,).

В соответствии с письмом Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации от 09.12.2019 № 43136-ОГ/08 (т. 8 л. д. 100-101), ГрК РФ не предусмотрена возможность ввода в эксплуатацию объекта капитального строительства на основании разрешения на допуск в эксплуатацию энергоустановок.

В соответствии с письмом АО «СО ЕЭС» от 12.07.2019 № Е-I-1-19-7911 (т. 7 л. д. 39-42), представленным согласно поручению налогового органа от 15.05.2019 № 499, технологическое присоединение к электрическим сетям является одним из первых этапов процедуры ввода генерирующего объекта в эксплуатацию; процедура технологического присоединения всегда завершается до окончания процедуры ввода объекта генерации в эксплуатацию; ввод в работу объекта электроэнергетики, означающий техническую возможность его работы в составе энергосистемы, не подтверждает полную готовность и возможность использования по назначению объекта электроэнергетики совместно с технологически связанными с ним (или входящими в состав объекта электроэнергетики) объектами капитального строительства, линейными объектами; определение готовности/неготовности объектов капитального строительства, линейных объектов не относится к функциям АО «СО ЕЭС»; решение о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию принимается без участия АО «СО ЕЭС»; разрешение на ввод Новоуренгойской ГТЭС в эксплуатацию в адрес АО «СО ЕЭС» не поступало; информацией о полной готовности и возможности использовать Новоуренгойскую ГТЭС и соответствующие ЛЭП по назначению АО «СО ЕЭС» не располагает; представление сведений о том, какие разрешения и документы необходимы ООО «НГХК» для ввода ГТЭС в эксплуатацию, не входит в компетенцию АО «СО ЕЭС».

В соответствии с письмом АО «СО ЕЭС» от 16.12.2019 № Г41-19-14528 (т. 8 л. д. 64-65) действующее законодательство об электроэнергетике и градостроительное законодательство различают ввод объекта в эксплуатацию как объекта капитального строительства и включение его в работу в составе энергосистемы; завершение процедуры технологического присоединения к электрическим сетям и оформление подтверждающих это документов должно предшествовать вводу объекта в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Федерального закона от 26.03.2003 № 35 «Об электроэнергетике» АО «СО ЕЭС» является специализированной организацией, единолично осуществляющей централизованное оперативно-диспетчерское управление в пределах Единой энергетической системы России.

Делая вывод о фактической эксплуатации объектов, налоговый орган не приводит доказательств использования спорных объектов в проверяемом периоде в экономической деятельности Общества по назначению (для выработки и передачи энергии для собственных нужд или во внешнюю сеть). В своих доводах Общество указывает, что объекты в его хозяйственной деятельности, в том числе для нужд энергообеспечения строительства, в спорных периодах не использовались, энергия не вырабатывалась и не передавалась.

По условиям договора электроснабжения от 20.12.2012 № 252/У/2013, схемы энергоснабжения и в соответствии с письмом АО «Газпромэнергосбыт Тюмень» от 27.11.2019 № 12/2605 поставка электроэнергии для объектов строительства налогоплательщика осуществлялась от сетей ОАО «Тюменская энергосбытовая компания» в точке поставки ВЛ-110 ПС-110/10 «Строительная» (том 8 л. д. 102, том 35 л. д. 62-134).

В материалы дела представлены также документы о поставках электроэнергии по данному договору в спорном периоде (том 36 листы 117-148, том 37 листы 3-6). Согласно Приложению № 1 «Перечень точек поставки электрической энергии» к договору (том 35 лист 70) на строительную площадку электроэнергия поступает в точке поставки ВЛ-110 (оп.123) ПС-110/10 Строительная. 

Кроме того, в материалы дела представлен ответ Общества на требование № 2745 от 09.12.2019, согласно которому электроснабжение всех расположенных на строительной площадке объектов осуществлялось по договору № 12-252/У/2013 (пункт 31 приложения к ответу по пункту 1.19 требования) (том 63 л. д. 121). На площадке строительства расположена, в том числе, строящаяся ГТЭС (данное обстоятельство следует из представленных в дело документов, в частности, из заключения Ростехнадзора (том 7 л. д. 35)). Подтверждает электроснабжение строящейся ГТЭС от ПС Строительная также представленная Обществом схема электроснабжения ГТЭС.

Налоговый орган приводит доводы о том, что оборудование ВЭЛ согласно сведениям о перетоках электроэнергии и актам технологического присоединения подключено к сетям открытого акционерного общества «Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы» (далее-ФСК ЕЭС). Одновременно налоговый орган ссылается на протокол допроса от 23.08.2018 № 6 главного энергетика Общества ФИО9, а также договор № 927/ЭН от 01.12.2013.

Между тем, согласно показаниям данного свидетеля (том 43 л. д. 6) для всех объектов электроэнергия поступала от региональных сетей ОАО «Тюменьэнерго», поставщик ОАО «ТЭК», а к сетям ФСК ЕЭС было подключение ГТЭС для проведения ПНР [пусконаладочных работ], без этого проведение ПНР невозможно. Таким образом, показания свидетеля ФИО9 подтверждают в данном случае то обстоятельство, что текущее электроснабжение объектов Общества осуществлялось от региональных сетей ОАО «Тюменьэнерго», без участия сетей ФСК ЕЭС и подключенной к ним ВЭЛ.

В обоснование произведенных доначислений налоговый орган также ссылается на протокол осмотра ГТЭС от 20.08.2018 (том 35 л. д. 128-131), согласно которому ГТЭС оснащена действующим оборудованием (2 трансформатора находились под напряжением), рабочими местами, кабинетами для приема пищи сотрудников, зимним садом и др.; работы по строительству объекта в период осмотра не осуществлялось. Одновременно налоговый орган ссылается на протокол допроса от 23.08.2018 № 6 главного энергетика Общества ФИО9, который подтвердил факт организации рабочих мест в здании главного корпуса ГТЭС.

Между тем, как обоснованно указывает Общество, согласно п. 1.2.6 Правил технической эксплуатации электрических станций и сетей РФ, утв. Приказом Минэнерго России от 19.06.2003 № 229, на момент пусконаладочных работ персонал ГТЭС уже должен быть укомплектован и обучен. В этой связи оборудование рабочих мест и нахождение на объекте обслуживающего персонала до момента ввода ГТЭС в эксплуатацию обусловлено повышенной опасностью данного объекта и расположенного в нем оборудования и не свидетельствует об эксплуатации объекта. Подача напряжения на 2 трансформатора (обусловленная технологическим присоединением энергопринимающего оборудования к электрическим сетям) также не свидетельствует об эксплуатации объекта. Согласно проектной документации, ГТЭС предназначена для выработки электроэнергии, однако налоговым органом не представлено доказательств использования ГТЭС в проверяемом периоде ГТЭС для обеспечения Общества электроэнергией.

Кроме того, осмотр проводился налоговым органом только в 2018 году, т.е. по окончании проверяемого периода.

Налоговый орган также приводит доводы о том, что согласно ответу АО «Газпром энергосбыт Тюмень» от 16.12.2019 № ИД006/01/217 электроэнергия в период 2015-2018 годы в рамках договоров №№ 12-452/У/2013, 12-252/У/2013 на объект «Водогрейная котельная» не поставлялась. На этом основании налоговый орган делает вывод, что электроснабжение Водогрейной котельной осуществлялось с использованием ВЭЛ.

Между тем, в Приложении № 1 «Перечень точек поставки электрической энергии» к Договору 12-252/У/2013 (том 35 л. д. 70) применительно ко всем объектам, которые расположены на площадке строительства, указан только один единый объект «строительная площадка», которому соответствует точка поставки ПС-110/10 Строительная. Расположение Водогрейной котельной на площадке строительства следует, в частности, из заключения Ростехнадзора (том 61 л. д. 72). Таким образом, объект «Водогрейная котельная» не является самостоятельным объектом подключения, указанным в договоре, а относится к более крупному объекту «строительная площадка».

То обстоятельство, что электроснабжение Водогрейной котельной в проверяемом периоде осуществлялось от ПС-110/10 Строительная, подтверждается представленными в материалы дела схемами электроснабжения общезаводского хозяйства за 2015, 2016, 2017, 2018 годы (том 9 л. д. 6-9).

Договор об осуществлении технологического присоединения от 25.03.2009 № 439/ТП (том 42 л. д. 1 -9), оперативные данные информационного обзора Системного оператора ЕЭС России за июнь 2017 года о вводе нового оборудования ГТЭС, сведения о перетоках электроэнергии по сети, к которой подключены энергоустановки ВЭЛ, подтверждают подсоединение энергоустановок ВЭЛ к сети ФСК ЕЭС, но не отношения энергоснабжения с использованием ВЭЛ. 

То обстоятельство, что ГТЭС не использовалась для выработки и передачи энергии в проверяемом периоде, Инспекция не оспаривает.

При оценке доводов о фактической эксплуатации спорных объектов энергетики необходимо принимать во внимание также постановление губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.04.2019 № 54-ПГ «Об утверждении схемы и программы перспективного развития энергетики Ямало-Ненецкого автономного округа за период 2014-2018 годов», из которого следует, что выработка электроэнергии в 2016-2017 годах на Новоуренгойской ГТЭС (ООО «НГХК») установленной мощностью 120 МВт. (таблица 10) производилась при выполнении пусконаладочных работ (таблицы № 14,17), баланс электрической мощности на час максимума нагрузки энергосистемы за период 2014-2018 годов для Новоуренгойской ГТЭС не установлен вплоть до 2018 года (таблица 16).

В материалы дела представлено письмо АО «СО ЕЭС» от 18.12.2019 № Р57-б2-1-2-19-4805 (том 64 л. д. 123-124), согласно которому включение генерирующего оборудования и, соответственно, выработка электрической энергии осуществлялись в целях проведения испытаний, опробования, настройки оборудования в рамках пусконаладочных работ.

В соответствии с интегральными актами учета перетоков электрической энергии (том 64 л. д. 114-118) в спорном периоде август – декабрь 2017 года отсутствовал «прием» электроэнергии в сеть ФСК ЕЭС.

Налоговый орган указывает, что согласно информационному обзору «Единая энергетическая система России: промежуточные итоги» за май 2017 года системный оператор ЕЭС сообщил о вводе в единую энергетическую сеть России ГТЭС по состоянию на 01.06.2017 года. Между тем, в указанном информационном обзоре приводятся данные об установленной мощности ГТЭС (120 МВт в час), на выработку которой рассчитана ГТЭС согласно проектной документации, а не об объеме фактически выработанной электроэнергии.

Факт потребления энергии объектами в процессе строительства и ее выработки в незначительных объемах в процессе пуско-наладочных работ, то есть в ходе строительства, а не для энергообеспечения, не свидетельствует об использовании объектов, предназначенных для производства и передачи энергии, в том числе во внешнюю энергосистему, по назначению.

В данном случае перетоки электроэнергии были обусловлены технологическим присоединением электрооборудования (электроустановок) к сетям ФСК ЕЭС, после которого сеть и оборудование находятся под напряжением. Характеристики подключения заданы техническими условиями на технологическое присоединение. На втором – четвертом этапах технических условий предусмотрена мощность 15 МВт, уровень напряжения 220 кВ согласно актам о выполнении технических условий на технологическое присоединение от 24.08.2015, 15.02.2016, 12.05.2016 (том 34 л. д. 96-101). На пятом этапе технический условий предусмотрена мощность 110 МВт, уровень напряжения 220 кВ согласно акту о выполнении технических условий на технологическое присоединение от 28.10.2016 (том 34 л. д.102-104).

Отклоняя доводы Общества о недопустимости эксплуатации объектов с недостатками, выявленными контролирующими органами, и до завершения работ по проведению строительно-технической экспертизы объекта и авторского надзора за строительством (в отношении ВЭЛ), по выполнению строительно-монтажных, проектно-изыскательских и пусконаладочных работ, приобретению и монтажу оборудования, техническому и авторскому надзору, оснащению техническими средствами охраны, корректировке рабочей и сметной документации, санитарно-эпидемиологической экспертизе, кадастровым и иным работам (в отношении ГТЭС), налоговый орган указывает, что к августу 2017 года нарушения по объекту ГТЭС заявителем были устранены, проведение указанных Обществом работ не свидетельствует о том, что объекты ВЭЛ и ГТЭС фактически не были готовы к эксплуатации, поскольку проведение авторского надзора ранее осуществлялось ООО «Производственная фирма «ВИС», все работы были проведены до 25.07.2017, работы по корректировке проектной документации и установлению технических средств охраны лишь усовершенствовали средства охраны и не влияли на готовность объектов к эксплуатации; в карточках 08.31 отражены только затраты на текущий ремонт и обслуживание объектов энергетики, а также затраты по оформлению документов для выдачи заключения контролирующим органом - Управлением Ростехнадзора.

При этом доводы налогового органа не соответствуют представленным в материалы дела документам о выполнении в 2018 году (по окончании проверяемых периодов) работ, которые в силу приведенных выше положений законодательства являются обязательными для ввода в эксплуатацию как обычного объекта капитального строительства, так и технически сложного и (или) опасного объекта и должны предшествовать ему, а именно:

- о проведении работ по кадастровому учету объектов и получению их технических паспортов, которые требуются для ввода объекта в эксплуатацию любого объекта капитального строительства согласно пункту 12 части 3 статьи 55 ГрК РФ;

- об испытании оборудования, работающего под избыточным давлением, проведении строительно-технической экспертизы безопасности зданий и сооружений ГТЭС и ВЭЛ, которые обязательны в силу части 1 статьи 13 Закона о промышленной безопасности, раздела VI Правил промышленной безопасности;

- о проведении авторского надзора по объектам ВЭЛ и ГТЭС, который предусмотрен частью 3 статьи 8 Закона о промышленной безопасности; о корректировке рабочей и сметной документации в отношении ГТЭС в части электроснабжения, что предусмотрено частью 2 статьи 8 Закона о промышленной безопасности;

- об осуществлении строительного контроля ООО «Производственно-коммерческая фирма «Тюменнефтегазстройпроект» (далее – ООО «ПКФ «ТНГСП») в соответствии со статьей 53 ГрК РФ;

- об оказании услуг по исследованию химических параметров микроклимата, воды, воздуха, шума, электромагнитных полей и т.д. согласно статьям 18-32 Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений».

Так, в материалы дела представлены:

-  акт сдачи-приемки выполненных работ от 20.12.2018 (том 6 л. д. 121-129) по договору с ГУП ЯНАО «ОЦТИ» на выполнение кадастровых работ;

- акт приемки оказанных услуг от 20.12.2018 (том 6 л. д. 112-116) по договору с ООО «Уренгойконтрольсервис» на проведение строительно-технической экспертизы объектов строительства ВЭЛ и ГТЭС, освидетельствование и сертификацию оборудования ГТЭС, предназначенного для работы под избыточным давлением; акты гидравлических испытаний оборудования ГТЭС с участием ООО «Уренгойконтрольсервис» до декабря 2018 года (том 63 л. д. 38-83);

- акт сдачи-приемки выполненных работ по авторскому надзору за строительством ВЭЛ от 24.12.2018 (том 6 л. д. 117) по договору с АО «НТЦ ФСК ЕЭС»; акт сдачи-приемки выполненных работ по авторскому надзору за строительством ГТЭС от 24.12.2018 № 1 (том 6 л. д. 118) по договору с АО «Институт Теплоэлектропроект»; акт сдачи-приемки проектной документации от 24.12.2018 № 1082 (том 6 л. д. 111) по договору с ДОАО «Газпроектинжиниринг» на корректировку рабочей и сметной документации в отношении ГТЭС);

- предписания строительного контроля об устранении нарушений технологии строительства за 2016-2017 годы (том 63 л. д. 87-111); реестр незакрытых предписаний на 08.12.2017 (том 6 л. д. 131-136); акты об устранении нарушений технологии строительства в 2018 году (том 63 л. д. 87-111);

- акт об оказании услуг от 30.09.2018 № НУ001525 (том 6 л. д. 119-120) по договору с ФБУЗ «Центр гигиены и эпидемиологии в ЯНАО» на санитарно-эпидемиологическую экспертизу объектов строительства ГТЭС.

Проведение указанных работ предусмотрено приведенными выше нормами законодательства (градостроительного, о промышленной безопасности) в качестве условий для начала эксплуатации опасных и (или) технически сложных объектов, проведение кадастровых работ необходимо для всех объектов капитального строительства, в связи с чем эти работы также необходимы для доведения опасных и (или) технически сложных капитальных объектов до состояния, в котором они пригодны к безопасной эксплуатации, их стоимость формирует стоимость основного средства применительно к положениям пункта 1 статьи 257 НК РФ, пункта 8 ПБУ 6/01.

Согласно заключению Ростехнадзора о соответствии объекта капитального строительства установленным требованиям от 19.04.2019 года (том 7 л. д. 34-36), дата окончания строительства – 26.07.2018. Согласно ответу Ростехнадзора от 28.05.2019 на требование от 21.05.2019 № 12614 (том 7 л. д. 6), проверка в период с 22.06.2017 - 19.07.2017 была проведена по ранее выданному предписанию от 23.11.2016 № 5709/120-16/С; проверкой по извещению об окончании строительства объекта капитального строительства являлась проверка, которая проводилась в период с 21.09.2018 - 18.10.2018; по результатам данной проверки были выявлены нарушения при строительстве объекта, что отражено в акте от 18.10.2018 № 5709/180-18/С и предписании от 18.10.2018 № 5709/097-18/С.

Соответственно, доводы налогового органа о том, что ранее (в 2016-2017 годах) уже проводились испытания оборудования ГТЭС, со ссылкой на устранение нарушений, установленных предписанием от 23.11.2016 № 5709/120-16/С, что подтверждается актом проверки Ростехнадзора № 5709/080-17С от 19.07.2017, не свидетельствуют об отсутствии необходимости испытания оборудования в 2018 году, по мере завершения строительства. В предписании от 23.11.2016 не могли быть отражены все нарушения при строительстве объекта, поскольку строительство данного объекта продолжалось до 26.07.2018, а после этой даты (до декабря 2018 года) производилось устранение недостатков строительства.

При этом согласно акту приемки оказанных услуг от 20.12.2018 (том 6 л. д. 112-116) ООО «Уренгойконтрольсервис» проводило также освидетельствование и сертификацию оборудования ГТЭС, предназначенного для работы под избыточным давлением. Налоговым органом не представлены доказательства того, что освидетельствование и сертификация оборудования, перечисленного в акте приемки оказанных услуг от 20.12.2018 (том 6 л. д. 112-116), проводились ранее 2018 года.

В соответствии с п. 207 Правил промышленной безопасности опасных производственных объектов, на которых используется оборудование, работающее под избыточным давлением, утв. Приказом Ростехнадзора от 25.03.2014 № 116, техническое освидетельствование является обязательным требованием перед пуском оборудования в работу.

Как следует из материалов дела, в ходе строительного контроля, осуществлявшегося ООО «ПКФ «ТНГСП» на объектах Общества согласно договору № 213-1043-Г от 21.01.2015 с учетом дополнительного соглашения № 3 от 26.02.2018 (том 63 л. д. 84-86), были выявлены многочисленные нарушения технологии строительства, что подтверждается предписаниями об устранении нарушений технологии строительства № 936/20 от 08.11.2016; № 956/20 от 07.12.2016; № 958/20 от 27.12.2016; № 978/20 от 25.04.2017; № 980/20 от 25.04.2017; № 982/20 от 25.04.2017; № 987/20 от 18.05.2017 (том 63 л. д. 87-111).

Данные нарушения не были устранены генеральным подрядчиком (ООО «ПФ «ВИС») по состоянию на конец проверяемого периода (2017 год), что подтверждается реестром незакрытых предписаний на 08.12.2017 (том 6 л. д. 131-136). В реестре перечислены такие недостатки строительства ГТЭС, как нарушение условий прокладки питающих кабелей, нарушения при сварке строительных конструкций и др.

Ввод ГТЭС в эксплуатацию при наличии указанных нарушений был невозможен, что подтверждается письмом ООО «ПКФ «ТНГСП» от 12.12.2019 № 358 (том 8 л. д. 132-141) с подробным анализом выявленных нарушений.

Приведенные в предписаниях ООО «ПКФ «ТНГСП» нарушения технологии строительства были устранены ООО «ПФ «ВИС» в январе – августе 2018 года, что подтверждается актами об устранении нарушений технологии строительства от 11.01.2018, 13.08.2018, 14.08.2018, 15.08.2018, составленными ООО «ПФ «ВИС» (том 63 л. д. 87-111).

Налоговый орган приводит доводы о том, что все понесенные затраты относятся к текущим расходам, капитальные вложения в строительство объекта, либо его доведения до состояния пригодного к эксплуатации не производятся. Однако представленные в дело документы опровергают данный довод налогового органа.

В соответствии с оборотами счета 08.31 (том 6 л. д. 60-90) первоначальная стоимость объектов ВЭЛ и ГТЭС в спорном периоде формировалась за счет затрат на строительно-монтажные работы, проектно-изыскательские работы, приобретение и монтаж оборудования, пусконаладочные работы, технический и авторский надзор за строительством, иные работы.

Так, стоимость работ АО «НТЦ ФСК ЕЭС» по авторскому надзору при строительстве ВЭЛ согласно акту сдачи-приемки выполненных работ от 24.12.2018 (том 6 л. д. 117) в размере 176 943,21 руб. отражена в оборотах счета 08.31 по строкам «авторский надзор» (двумя суммами по 88 471,60 и 88 471.61 руб.) (том 6 л. д. 60). Стоимость пусконаладочных работ, проводимых ООО «Рубеж-М» при строительстве ГТЭС согласно акту № 1 от 30.11.2018 (том 6 л. д. 91-110), в размере 374 585,90 руб. отражена в оборотах счета 08.31 по строке «ПНР в холостую» (том 6 л. д. 81). Стоимость работ ДОАО «Газпроектинжиниринг» по корректировке рабочей и сметной документации при строительстве ГТЭС согласно акту сдачи-приемки проектной документации от 24.12.2018 № 1082 (том 6 л. д. 111) в размере 274 779,21 отражена в оборотах счета 08.31 по строке «сопровождение строительства» (том 6 л. д. 81).

Суд также учитывает документы по оснащению ГТЭС техническими средствами охраны по договору от 02.10.2018 № 281/05-06 на выполнение строительно-монтажных и пусконаладочных работ в отношении ГТЭС (том 5 л. д. 124-157, том 6 л.д. 1-42), заключенному с ООО «Рубеж-М», поскольку данные работы необходимы для безопасной эксплуатации объекта, производились в соответствии с откорректированной проектной документацией (раздел «Система контроля и управления доступом»), которой в силу приведенных норм права должен полностью соответствовать вновь построенный опасный объект до начала эксплуатации (том 6 л. д. 56-59,91-111). Выполнение данных работ подтверждается Актами о приемке выполненных работ №№ 1, 2, 3, 4, 5 от 30.11.2018 на монтажные работы, № 1 от 30.11.2018 на пусконаладочные работы.

Налоговый орган приводит доводы о том, что технические средства охраны не влияют на готовность объекта, и незавершенный строительством объект ГТЭС ранее уже был оборудован отдельными средствами охраны. Однако оснащение ГТЭС устанавливаемыми ООО «Рубеж-М» техническими средствами охраны предусмотрено проектной документацией (том 6 л. д. 56-59) и является, таким образом, неотъемлемым этапом строительства ГТЭС. Кроме того, ссылка налогового органа на выполнение ООО «Рубеж-М» ранее работ по договору № 15/16-04з от 01.07.2017 (том 6 л. д. 43-55) является необоснованной, поскольку работы согласно данному договору выполнялись в отношении других объектов: Административно-бытовой корпус и Контрольно-пропускной пункт № 1.

Соответственно, доводы налогового органа о том, что какие-либо расходы, связанные с проведением работ для соответствия требованиям Федерального закона от 21.07.1997 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» в спорный период (с августа 2017 года) не производились, не соответствуют обстоятельствам дела. На обеспечение безопасности рассматриваемых объектов были направлены, в частности, перечисленные выше работы ООО «Уренгойконтрольсервис», ООО «Рубеж-М», АО «НТЦ ФСК ЕЭС», АО «Институт Теплоэлектропроект» и других организаций.

Отклоняя документы Общества о проведении авторского надзора с указанием на то, что его проведение ранее осуществлялось ООО «Производственная фирма «ВИС» (далее - ООО «ПФ «ВИС»), налоговый орган не учитывает, что ООО «ПФ «ВИС» свои обязательства выполнило не в полном объеме и передало Обществу объекты незавершенного строительства в связи с расторжением договора в сентябре 2017 года (ответы ООО «ПФ «ВИС» от 23.08.2017 № 1964/МП/2017, от 30.05.2019 № 1059/МП/19), соответственно, не могло завершить и обязательства и по авторскому надзору за выполнением работ.

В дело представлены уведомление ООО ПФ «ВИС» об отказе от исполнения договора от 23.08.2017 № 1964/МП/2017, акт от 24.04.2018 о передаче ООО «ПФ «ВИС» налогоплательщику объекта незавершенного строительства ВЭЛ (титул 29), письмо ООО «ПФ «ВИС» от 12.09.2018 исх. № 1805/МП/2018, из которых следует, что подрядчик работы по объектам не завершил, объект ВЭЛ передан заявителю подрядной организацией только в апреле 2018 года (по окончании проверяемого периода) и в статусе не завершенного строительством (том 32 л.д.122,123, том 39 л. д. 61-65,68,69).

Согласно ответам ООО «ПФ «ВИС» от 30.05.2019 №№ 1059/МП/2019 и 1060/МП/2019 (том 7 л. д. 43-53) в отношении строительства ВЭЛ и ГТЭС, обязательства ООО «ПФ «ВИС» по договору генерального подряда были выполнены не в полном объеме, ООО «ПФ «ВИС» передавало в распоряжение ООО «НГХК» объекты незавершенного строительства, поэтому не участвовало ни в завершении всех работ по объектам строительства, ни во вводе их в эксплуатацию.

Относительно представления актов приемки законченного строительством объекта по форме КС-11 за период 2015-2017 годы (пункт 1.1 Поручения № 492), актов приемки законченного строительством объекта на объект строительства: Волоконно-оптическая линия связи (ВОЛС) (пункт 1.2 Поручения № 492) и актов ввода в эксплуатацию объектов ГТЭС (пункт 1.3 Поручения № 492) в ответе от 30.05.2019 № 1059/МП/2019 ООО «ПФ «ВИС» указывает, что запрошенные в пунктах 1.1-1.3 Требования документы отсутствуют (не оформлялись), в связи с чем не могут быть представлены.

В соответствии с пунктом 1.2.9 Правил технической эксплуатации электрических станций и сетей, утвержденных приказом Минэнерго России от 19.06.2003 № 229, приемка в эксплуатацию оборудования, зданий и сооружений с дефектами, недоделками не допускается.

При этом суд также учитывает представленные Обществом:

- дефектные акты, составленные подрядной организацией и самим Обществом в процессе строительства;

- письма и предписания организации, осуществлявшей строительный контроль (ООО «ПКФ «ТНГСП»), о невозможности ввода объекта ГТЭС в эксплуатацию и его эксплуатации при выявленных в ходе строительного надзора дефектах;

- письмо и предписания Ростехнадзора, выданные в порядке проведения государственного надзора подрядной организации (от 23.11.2016, 05.07.2017) и самому налогоплательщику (от 18.10.2018);

- документы о влиянии нарушений на безопасность объектов и возможность их эксплуатации.

Так, в материалы дела представлены: акт дефектации электродеионизационных модулей от 10.10.2017 № 10-10-2017ТМО (том 6 л. д. 130); акт о выявленных дефектах оборудования от 06.09.2018 № 1, акт контроля технического состояния бака-нейтрализатора БН-1 от 03.09.2018 № Л-013-18, служебная записка от 13.09.2018 № 05590 (том 6 л. д. 137-142); акт о выявленных дефектах оборудования от 12.09.2018 № 2, акт контроля технического состояния бака-нейтрализатора БН-2 от 07.09.2018 № Л-014-18, служебная записка от 13.09.2018 № 05591 (том 6 л. д. 143-147); акт о выявленных дефектах оборудования от 17.09.2018 № 3, акт контроля технического состояния бака исходной воды от 12.09.2018 № Л-015-18 (том 6 л. д. 148-151).

При этом доводы налогового органа об отсутствии в акте осмотра Ростехнадзора от 26.06.2017 № 0326/5911 замечаний в отношении оборудования несостоятельны, поскольку осмотр проводился с целью выдачи разрешений на допуск в эксплуатацию энергоустановок, а не всего объекта капитального строительства.

Также в материалы дела представлены предписания Ростехнадзора об устранении нарушений при строительстве объектов капитального строительства: от 05.07.2017 № 5709/014-17/С в отношении ВЭЛ (том 7 л. д. 21-24); от 18.10.2018 № 5709/098-18/С в отношении ВЭЛ (том 7 л. д. 9-13); от 18.10.2018 № 5709/097-18/С в отношении ГТЭС (том 7 л. д. 14-20).

Доводы налогового органа об устранении на момент проверки Ростехнадзора в июле 2017 года нарушений, отраженных в предыдущих предписаниях Ростехнадзора, выданных в 2016 году, несостоятельны, поскольку согласно ответу Ростехнадзора в отношении ВЭЛ проверка 2017 года показала, что нарушения не устранены (том 7 л. д. 7).

Кроме того, согласно ответу Ростехнадзора (том 7 л. д. 6-8) проверка в 2017 году проводилась по ранее выданному предписанию от 23.11.2016. Устранение нарушений, отраженных в предписании Ростехнадзора от 23.11.2016, не может свидетельствовать о готовности объекта. Согласно указанному ответу Ростехнадзора (том 7 л. д. 6-8), проверка по извещению об окончании строительства проводилась в 2018 году, по результатам проверки были установлены многочисленные нарушения при строительстве объектов, устранение данных нарушений подтвердила только проверка 2019 года.

Доводы налогового органа о квалификации устранения выявленных Ростехнадзором нарушений в качестве текущего ремонта являются несостоятельными, поскольку все предписания Ростехнадзора касаются нарушений при строительстве объекта, что отражено в наименованиях соответствующих документов (Предписание об устранении нарушений при строительстве объекта капитального строительства) и следует из содержания конкретных предписаний.

Согласно заключениям Ростехнадзора о соответствии объектов капитального строительства (ВЭЛ, ГТЭС) требованиям нормативных правовых актов и проектной документации: от 19.04.2019 в отношении ГТЭС (том 7 л. д. 34-36), от 15.05.2019 в отношении ВЭЛ (том 7 л. д. 37-38), строительство ВЭЛ и ГТЭС окончено 26.07.2018.

Анализ предписаний Ростехнадзора содержится в письме органа строительного контроля (ООО «ПКФ «ТНГСП») от 12.12.2019 № 359 (том 8 л. д. 105-130) и отчете ООО «Инвест Проект» (том 7 л. д. 83-150, том 8 л. д. 1-63). Согласно заключениям данных организаций, ввод спорных объектов капитального строительства в эксплуатацию и эксплуатация объектов в проверяемом периоде были невозможны. Выводы данных организаций налоговым органом не опровергнуты.

Факт осуществления государственного строительного надзора вплоть до конца 2018 года и выявление в ходе строительства нарушения требований градостроительного законодательства, законодательства о промышленной безопасности, государственных стандартов в сфере строительства, в том числе по предписанию 2018 года, вынесенному по окончании строительства ГТЭС (отсутствие антикоррозийной защиты, невыполнение вертикальной планировки в местах установки опор ВЭЛ, отсутствие контроля качества сварных соединений, отсутствие актов готовности оборудования, работающего под давлением и т.д.) является существенным, поскольку их наличие свидетельствует о риске возникновения аварийных ситуаций, исключает безопасность и допуск объекта, на котором установлено работающее под давлением оборудование, в эксплуатацию.

В письмах организации, осуществляющей строительный контроль, - ООО ПКФ «ТНГСП» от 12.12.2019 № 358, 359 и отчете ООО «ИнвестПроект» приведен анализ выявленных нарушений, возможных последствий эксплуатации объектов без их устранения и их влияния на безопасность объектов ВЭЛ и ГТЭС.

Так, в письме ООО «ПКФ «ТНГСП» (том 8 л. д. 105-141) указано, что газопроводы из нержавеющей стали после блоков сдвоенных фильтров до турбины проложены через стены помещения БОА в главный корпус без стальных футляров, зазоры между газопроводами и футлярами в здании ППГ, БОА, главного корпуса ГТУ не уплотнены эластичным материалом; ввод и следующая за ним эксплуатация газотурбинной электростанции без устранения данного замечания привели бы к выходу воспламеняющихся веществ – природного газа/метановой фракции из помещений, в которых расположено газонаполненное оборудование, в помещение главного корпуса газотурбинной электростанции, образованию взрывоопасной смеси и взрыву.

Согласно тому же письму, у первой ГТУ-1 отсутствует опорно-подвесная система для крепления продувочного трубопровода, для газопроводов к газотурбинным установкам; ввод и следующая за ним эксплуатация газотурбинной электростанции без устранения данного замечания привели бы к деформации продувочного газопровода при эксплуатации сети газопотребления, повреждению ее сварных швов, выходу воспламеняющихся веществ – природного газа/метановой фракции в помещение главного корпуса газотурбинной электростанции, образованию взрывоопасной смеси и взрыву.

В письме приведены и иные многочисленные нарушения при строительстве ГТЭС и ВЭЛ, а также указано на возникновение в случае ввода и эксплуатации данных объектов аварий, травм обслуживающего персонала, потери несущей способности конструкций, обрушений несущих конструкций, разрушения зданий и сооружений; крупных техногенных аварий с возможными человеческими жертвами; риска перехода Тюменской энергосистемы в аварийный режим, каскадных отключений потребителей, подключенных к сетям ХМАО, ЯНАО, Тюменской области.

Согласно выводам ООО «ПКФ «ТНГСП», ввод спорных объектов капитального строительства в эксплуатацию и эксплуатация объектов в проверяемом периоде были невозможны.

Обществом также представлен Отчет ООО «Инвест Проект» (том 7 л. д. 83-150, том 8 л. д. 1-63) по результатам исследования недостатков строительства ВЭЛ и ГТЭС. Согласно заключению данной организации, в проверяемом периоде ВЭЛ и ГТЭС не могли быть введены в эксплуатацию, в том числе по причине технической неготовности объектов; ввод объектов в эксплуатацию привел бы к производственным авариям, создал бы угрозу жизни и здоровью людей.

Выводы ООО «ПКФ «ТНГСП» и ООО «Инвест Проект», в том числе о возможности наступления соответствующих негативных последствий в результате эксплуатации ВЭЛ и ГТЭС без устранения выявленных нарушений, налоговым органом не опровергнуты.

Нарушения технологии строительства, выявленные ООО «ПКФ «ТНГСП», устранены ООО «ПФ «ВИС» в январе – августе 2018 года. В материалы дела представлены акты об устранении нарушений технологии строительства от 11.01.2018, 13.08.2018, 14.08.2018, 15.08.2018, составленными ООО «ПФ «ВИС» (том 63 л. д. 87-111).

Нарушения при строительстве объектов капитального строительства, выявленные Ростехнадзором, устранены в декабре 2018 года. В материалы дела представлены соответствующие отчеты по результатам авторского надзора за строительством (АО «Институт Теплоэлектропроект» - в отношении ГТЭС, АО «НТЦ ФСК ЕЭС» - в отношении ВЭЛ), согласно которым устранение нарушений при строительстве подтверждается актами об устранении нарушений №№ 1, 2, 3, 4, 5, 6, 1-КУ, 2-КУ, 3-КУ, 4-КУ от 18.12.2018, 5-КУ от 22.12.2018, 6-КУ от 25.12.2018 (в отношении ГТЭС), №№ б/н, 1-ВЛ, 2-ВЛ, 3-ВЛ, 4-ВЛ, 5-ВЛ от 17.12.2018 (в отношении ВЭЛ). На данные акты ссылается также УФНС по ЯНАО на стр. 21 Решения от 30.12.2019 (том 2 л. д. 21) и налоговый орган на стр. 7 отзыва от 22.05.2020 (том 26 л. д. 10).

В отзыве налоговый орган указывает на устранение части недостатков строительства штатным персоналом Общества. Однако это не опровергает самого факта устранения недостатков строительства только в декабре 2018 года.

С учетом изложенного, основания для предъявления Обществу налоговых претензий (в частности, готовность спорных объектов к эксплуатации, завершение формирования их первоначальной стоимости, фактическая эксплуатация данных объектов Обществом) налоговым органом не доказаны. Как следует из материалов дела, спорные объекты в проверяемом периоде не были готовы к эксплуатации и фактически не эксплуатировались Обществом в производственной деятельности, их первоначальная стоимость не была сформирована, в связи с чем доначисление Обществу налога на имущество организаций по данному эпизоду является незаконным.

 

По эпизоду доначисления налога на имущество организаций в связи с выводом налогового органа об отнесении к недвижимому имуществу оборудования, размещенного на производственных объектах: «Водогрейная котельная» в сумме 60 509 439 руб. (пункт 2.5.8 решения налогового органа), «АГРС с газопроводами» в сумме 2 209 308 руб. (пункт 2.5.5 решения налогового органа), «Полигон захоронения промышленных стоков» в сумме 9 375 300 руб. (пункт 2.5.6 решения налогового органа).

Согласно решению налогового органа, спорное оборудование относится к недвижимому имуществу, в связи с чем Общество неправомерно применило в отношении данного оборудования норму пункта 25 статьи 381 НК РФ об освобождении движимого имущества от налогообложения.

По мнению налогового органа, оборудование Водогрейной котельной, АГРС с газопроводами и Полигона захоронения промстоков является неотделимой частью указанных объектов, которые спроектированы с учетом необходимости установки такого оборудования, оборудование смонтировано при строительстве и образует с указанными объектами неделимое целое, являясь неотъемлемыми их частями, без которых невозможно использование объектов по назначению.

Начиная с 01.01.2015 освобождение от налогообложения в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц либо передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми, предусмотрено пунктом 25 статьи 381 НК РФ (введен в действие Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ), действовавшим в проверяемый период, до 01.01.2019.

В соответствии с пунктом 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 № 91н) и пунктом 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств признается, в том числе, обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой одни или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления, принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

При этом примененные налоговым органом правовые подходы Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации относительно статуса движимых и недвижимых объектов, отдельных объектов в составе производственных комплексов при рассмотрении гражданских дел (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.012010 № 11052/09, от 17.01.2012 № 4777/08, от 24.09.2013 № 1160/13, определения Верховного Суда Российской Федерации от 22.12.2015 по делу № 304-ЭС15-11476, от 07.04.2016 № 308-ЭС15-15218 и т.д.) не относятся к рассматриваемой ситуации, поскольку предметом настоящего спора является не участие производственного комплекса в гражданском обороте, а определение объекта налогообложения налогом на имущество в налоговых правоотношениях.

Согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации по вопросу разграничения оборудования и зданий (сооружений), в которых оно расположено, для целей применения льготы по налогу на имущество, последовательно изложенной в определениях от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222, от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 (приведено в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2019)), для разграничения объектов налогообложения в налоговом учете нужно применять не гражданско-правовые критерии (невозможность использования в гражданском обороте самостоятельно, использование в процессе производства в технологической взаимосвязи с иными объектами, связь с землей, невозможность демонтажа без ущерба производственному процессу), а критерии бухгалтерского учета, согласно которым здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, используемые для производства, выделены в самостоятельные группы основных средств.

Базой для классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете в проверяемом периоде выступали «ОК 013-2014 (СНС 2008). Общероссийский классификатор основных фондов» (принят и введен в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст) (далее – ОК 013-2014) и действовавший до 01.01.2017 «ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов» (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359, далее – ОК 013-94).

Согласно решению Инспекции, самостоятельными инвентарными объектами для целей обложения налогом на имущество признаны Водогрейная котельная, АГРС с газопроводами, Полигон захоронения промстоков, которые являются тремя технологическими комплексами, а не отдельно стоящими зданиями или сооружениями.

Классификаторами не предусмотрена возможность квалификации в качестве отдельной инвентарной единицы производственного комплекса, состоящего из нескольких объектов, технологически связанных и выполняющих единую производственную функцию. 

В нарушение требований классификаторов, в процессе укрупнения объектов налогообложения согласно оспариваемому решению в перечень объектов основных средств, входящих в технологические комплексы «Водогрейной котельной», «АГРС с газопроводами», «Полигона захоронения промстоков», для целей исчисления налога на имущество Инспекцией включено не только оборудование, но и отдельные здания и сооружения в составе комплексов, каждое из которых, хоть и находится в технологической связи с иными объектами, участвует в едином технологическом процессе, но при этом в силу приведенных выше положений ОК 013-94, ОК013-2014 (СНС 2008) для целей бухгалтерского учета и налогообложения является самостоятельным инвентарным объектом. 

Так, в группу «Водогрейная котельная» входят: здание Водогрейной котельной (позиция 10.1), а также несколько сооружений: склад герметика (поз.10.5), баки аккумуляторы различной емкости, тепловые сети (позиция 10.6), площадка (позиция 10.1.1), дымовая труба (позиция 10.2.1); в группу «АГРС с газопроводами» входят: здание АГРС, два здания комплексных трансформаторных подстанций типа киоск и отдельные сооружения (газопровод-отвод до АГРС, внутриплощадочные сети 0,4 КвТ, внутриплощадочные газовые сети, прожекторная мачта ПМС-24, кабельная линия связи, внутриплощадочные эстакады, внутриплощадочные технологические коммуникации по эстакадам до АГРС, проезды и пешеходные дорожки, ограждение площадки); в группу «Полигон захоронения промстоков» входят: здание Блок-бокс РУ-0,4 Квт. и сооружения: поглощающие скважины, наблюдательные скважины, эстакады, сети канализации (внутриплощадочные сети), технологические коммуникации (подводящие коммуникации), сети электроснабжения (подводящие коммуникации), ограждение, прожекторная мачта ПМС-24 (том 20 л. д. 52-152, том 21 л. д. 22-69, том 22 л. д. 31-34,125, том 23, том 24 л.д.3-27 том 24 л. 

<

...>, 107-157, том 25).

В соответствии с разделом «Введение» ОК 013-2014 (СНС 2008) в качестве объекта «здание» подлежит классификации каждое отдельно стоящее здание. Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами. В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как-то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты.

Объектом, классифицируемым как «сооружение», согласно разделу «Введение» ОК013-2014 (СНС 2008), является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.

Оборудование, установленное на сооружении, не входит в состав сооружения и классифицируется в соответствующих группировках машин и оборудования (например, оборудование связи (антенны, электрическое оборудование), установленное на вышках сотовой связи). К данной группировке отнесены также резервуары, цистерны и аналогичные емкости из металлов, котлы паровые, бочки и аналогичные емкости из черных металлов, устанавливаемые на фундаментах, связанных с землей.

Аналогичные положения до 01.01.2017 содержались в Классификаторе основных фондов ОК 013-94 («раздел «Введение»).

Из положений классификаторов следует, что производственный комплекс не образует единый инвентарный объект для целей налогообложения.

Каждое отдельно стоящее здание и сооружение в составе производственного (технологического) комплекса следует учитывать в качестве самостоятельного объекта.

Оборудование согласно классификаторам по общему правилу также не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации). При этом налоговым органом к оборудованию отдельно стоящей котельной необоснованно применены нормы о котельных, встроенных в здания для обслуживания этих зданий. Согласно ОК 013-94 основные фонды отдельно стоящих котельных относят к соответствующим разделам: «Здания (кроме жилых)», «Машины и оборудование» и др.

Обстоятельством, подлежащим установлению при классификации оборудования в качестве самостоятельной инвентарной единицы либо неотъемлемой части здания или сооружения, с учетом приведенных выше разъяснений, является его назначение, срок полезного использования. Установленное в зданиях и сооружениях оборудование, предназначенное для производственного процесса, а не для обслуживания здания (сооружения), в силу приведенных разъяснений классифицируется отдельно в группировке основных средств «Машин и оборудования».

Условием признания имущества инвентарным объектом для целей налогообложения в силу пункта 6 ПБУ 6/01, истолкованного с учетом правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, приведенной в определении от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222, является также отсутствие существенных различий в сроках полезного использования отдельных частей объекта.

Классификаторы применяются в бухгалтерском учете, в отношениях налогообложения налогом на имущество и налогом на прибыль (в целях определения отнесения имущества с различным сроком использования и его отнесения к различным амортизационным группам).

В силу изложенного то обстоятельство, что в соответствии с приказом Министерства энергетики Российской Федерации от 24.03.2003 № 115 и пунктом 3.1 «Свода правил 89.13330.2012. Свод правил. Котельные установки. Актуализированная редакция СНиП II-35-76», утвержденных приказом Минрегиона России от 30.06.2012 № 281, на положения которых ссылается налоговый орган, здания, сооружения и оборудование котельной построены и действуют в составе единого технологического комплекса, не означает, что все здания, сооружения и оборудование, входящее в комплекс, формируют единый инвентарный объект в бухгалтерском учете.

Часть имущества, учтенного Инспекцией согласно решению при формировании объекта налогообложения в составе единых комплексов (здание водогрейной котельной, котлы, емкости, насосы и компрессоры, вспомогательное к котлам оборудование, приборы и аппаратура для изменения или контроля электрических величин (по объекту водогрейная котельная), здание АГРС с газопроводами, газопроводы-отводы, внутриплощадочные сети кабели, трансформаторы и т.д. (по объекту АГРС с газопроводами), блок-бокс № 1 электрообогрева, внутриплощадочные сети кабель (по объекту «Полигон захоронения промстоков»)) согласно ОК 013-94, ОК013-2014 (СНС 2008) классифицируется как отдельно стоящие здания производственные, здания котельных, станций газораспределительных, в группировке основных средств «Здания»; как сооружения (баки и резервуары, площадки, скважины, сети) – в группировке основных средств «Сооружения»; как оборудование (котлы, емкости, насосы и компрессоры, вспомогательное к котлам оборудование, приборы и аппаратура для изменения или контроля электрических величин и т.д.) - в группировке основных средств «Оборудование» (таблицы 70,74,84,91,95 мотивировочной части решения Инспекции).

Вопрос о классификации оборудования и той части имущества, которая прямо не предусмотрена классификаторами в составе определенных групп основных средств (например, запорная арматура внутреннего газопровода, клапаны регулирующие проходные, термозапорные, электромагнитные, увлажнитель воздуха по комплексу объектов «Водогрейная котельная» и т.д.), в качестве самостоятельных объектов основных средств либо неотъемлемых частей объектов основных средств (здания, сооружения, оборудования) в силу приведенных выше правовых позиций Верховного Суда Российской Федерации по налоговым делам следует решать в зависимости от назначения такого имущества (для производственного процесса либо для эксплуатации конкретного здания (сооружения)),с учетом сроков его полезного использования.

Согласно актам ОС-1 и инвентарным карточкам каждому спорному объекту имущества присвоен код ОКОФ, соответствующий группировке «Машины и оборудование» ОК 013-94, ОК 013-2014. В материалы дела представлены акты ОС-1 «о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»: том 15 л. д. 80-149; том 16 л. д. 1-157, том 17 л. д. 1-154, том 18 л. д. 1-68 (в отношении оборудования, размещенного на объекте «Водогрейная котельная»); том 22 л. д. 48-121 (в отношении оборудования, размещенного на объекте «АГРС с газопроводами»); том 24 л. д. 48-103 (в отношении оборудования, размещенного на объекте «Полигон захоронения промстоков»). Также в материалы дела представлены инвентарные карточки: том 10 л. д. 32-179, том 11 л. д. 1-150, том 12 л. д. 1-150, том 13 л. д. 1-149, том 14 л. д. 1-148, том 15 л. д. 1-79 (в отношении оборудования, размещенного на объекте «Водогрейная котельная»); том 22 л. д. 45-118 (в отношении оборудования, размещенного на объекте «АГРС с газопроводами»); том 24 л. д. 45-96 (в отношении оборудования, размещенного на объекте «Полигон захоронения промстоков»).

Указанные в актах ОС-1 и инвентарных карточках сроки полезного использования спорного оборудования существенно отличаются от сроков полезного использования зданий (сооружений), в которых (на которых) размещено данное оборудование. Данные сроки приведены также в таблице № 91 на стр. 276-280 и в таблице № 95 на стр. 296-301 решения налогового органа.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Признаков искусственного разделения объектов в бухгалтерском учете в данном случае не установлено. В соответствии с классификаторами оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав.

Правильность присвоения кодов ОКОФ и определения срока полезного использования в отношении спорного оборудования налоговый орган не оспаривает.

При этом спорное оборудование учтено Обществом отдельно от зданий и сооружений, как самостоятельные основные средства.

Объекты недвижимости (здания и сооружения) также учтены Обществом отдельно от спорного оборудования, как самостоятельные основные средства, что подтверждается инвентарными карточками в отношении зданий и сооружений, расположенных на объекте «Водогрейная котельная» (том 20 л. д. 45-137, том 21 л. д. 1-55),  «АГРС с газопроводами» (том 22 л. д. 123-124, том 23 л. д. 9-145, том 24 л. д. 1-16); «Полигон захоронения промстоков» (том 24 л. д. 104-147, том 25 л. д. 1-141).

При этом в состав зданий и сооружений спорное оборудование не входит, что подтверждается инвентарными карточками зданий и сооружений, свидетельствами о государственной регистрации прав на недвижимое имущество (здания и сооружения) и выписками из ЕГРН, а также техническими паспортами и техническими планами соответствующих зданий и сооружений.

В документах о государственной регистрации прав на недвижимое имущество спорное оборудование не указано как входящее в состав зданий и сооружений (том 20 л. д. 52-142, том 21 л. д. 8-60  - в отношении зданий и сооружений, расположенных на объекте «Водогрейная котельная»; том 22 л. д. 125, том 23 л. д. 11-146, том 24 л. д. 3-17 - в отношении зданий и сооружений, расположенных на объекте «АГРС с газопроводами»; том 24 л. д. 107-148, том 25 л. д. 4-142 - в отношении зданий и сооружений, расположенных на объекте «Полигон захоронения промстоков»).

При этом здания учтены со всеми необходимыми для их обслуживания коммуникациями (в число которых спорное оборудование не входит). Так, в инвентарной карточке здания «Водогрейная котельная, поз.10.1» инв. № 7055083 в составе здания учтены инженерные коммуникации – тепловые сети, водопровод, канализация, электрические сети, сети автоматики, связи (том 20 л. д. 45-47).

По данным технических паспортов и технических планов зданий и сооружений, расположенных на рассматриваемых производственных объектах, спорное оборудование не входит в состав объектов недвижимости (т. 20 л. д. 53-62, т. 22 л. д. 126-134, т. 23 л.д. 62-70, т. 23 л. д. 74-82, т. 23 л. д. 123-131, т. 25 л. д. 101-110, т. 25 л. д. 115-124, т. 25. л. д. 129-138, т. 25 л. д. 143-152). В данных документах спорное оборудование не указано как части здания/сооружения, сети инженерно-технического обеспечения здания/сооружения. 

Исходя из процесса демонтажа и монтажа оборудования, все спорное оборудование может быть демонтировано и смонтировано заново (том 10 л. д. 1-12, том 22 л. д. 37-40, стр. 66-67 заявления в суд от 27.03.2020). Возможность перемещения оборудования указывает на движимый характер рассматриваемых объектов. Налоговым органом не представлены доказательства невозможности перемещения спорного оборудования, а также причинения ущерба конструктивной целостности соответствующих объектов недвижимости (зданий, сооружений), в которых размещено или на которых установлено оборудование.

При этом согласно разъяснениям Верховного Суда Российской Федерации в Определении от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании, в том числе, если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания. 

В обоснование произведенных доначислений налоговый орган ссылается на выписки из протоколов осмотра территории Новоуренгойского газохимического комплекса от 17.01.2019, приложение № 7 к Акту проверки (том 21 л. д. 140-141; том 24 л. д. 28-29; том 25 л. д. 157-158).

Однако характеристики спорного оборудования как объектов недвижимости из данных протоколов осмотра не следуют. Спорное оборудование в протоколах осмотра пообъектно не идентифицировано.

Спорное оборудование расположено на соответствующих производственных объектах, указанных в актах ОС-1 и инвентарных карточках, и используется в производственных процессах, приведенных в описании назначения соответствующего оборудования (том 10 л. д. 1-12, том 22 л. д. 37-40, стр. 66-67 заявления в суд от 27.03.2020).

Использование спорного оборудование для обеспечения производственного процесса следует также из проектной документации. Анализ проектной документации со ссылками на тома и страницы применительно к каждому спорному основному средству приведен в таблице в томе 65 л. д. 4-63. Спорное оборудование предусмотрено разделами проектной документации, касающимися технологии производства.

При этом спорное оборудование предназначено для участия в производственном процессе предприятия в целом, а не для обслуживания каких-либо отдельных объектов недвижимости. В соответствии с проектной документацией, Водогрейная котельная относится к источникам теплоснабжения всех объектов предприятия – том 1, книга 1, п. 7.2.2 (т. 9 л. д. 90-111); АГРС с газопроводами является источником топливного газоснабжения всех площадок предприятия – том 1, книга 1, п. 6.1 (т. 21 л. д. 142-147, т. 22 л. д. 1-27); Полигон захоронения промстоков используется для утилизации отходов, образующихся в процессе производства на различных объектах предприятия – том 1, книга 1, п. 7.8 (т. 21 л. д. 142-147, т. 22 л. д. 1-27).

В этой связи являются несостоятельными доводы налогового органа со ссылками на Федеральный закон «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений». В соответствии с частью 2 статьи 2 данного Закона назначением зданий и сооружений (включая сети инженерно-технического обеспечения зданий, сооружений) является размещение производства, выполнение несущих и ограждающих функций и т.п. Производственное оборудование согласно данному Закону не относится к зданиям, сооружениям и сетям их инженерно-технического обеспечения. 

Спорные объекты основных средств сформированы по первоначальной стоимости и приняты к учету в качестве основных средств после 01.01.2013, что подтверждается, в частности: ведомостями завершенных строительством объектов от 26.02.2015 в отношении оборудования Водогрейной котельной (т. 9 л. д. 115-136), от 31.03.2016 в отношении оборудования АГРС с газопроводами (т. 22 л. д. 31-34), от 31.03.2016 в отношении оборудования Полигона захоронения промстоков (т. 24 л. д. 33-34); актами ОС-1 «о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»: том 15 л. д. 80-149; том 16 л. д. 1-157, том 17 л. д. 1-154, том 18 л. д. 1-68 (в отношении оборудования, размещенного на объекте «Водогрейная котельная»); том 22 л. д. 48-121 (в отношении оборудования, размещенного на объекте «АГРС с газопроводами»); том 24 л. д. 48-103 (в отношении оборудования, размещенного на объекте «Полигон захоронения промстоков»); инвентарными карточками: том 10 л. д. 32-179, том 11 л. д. 1-150, том 12 л. д. 1-150, том 13 л. д. 1-149, том 14 л. д. 1-148, том 15 л. д. 1-79 (в отношении оборудования, размещенного на объекте «Водогрейная котельная»); том 22 л. д. 45-118 (в отношении оборудования, размещенного на объекте «АГРС с газопроводами»); том 24 л. д. 45-96 (в отношении оборудования, размещенного на объекте «Полигон захоронения промстоков»); актами о приемке оборудования после индивидуального испытания и комплексного опробования (т. 10 л .д. 21-23); документами на передачу и монтаж оборудования и иными первичными документами (т. 19 л.д. 84-89; т. 24. л. 

<

...> 100-103; т. 22 л. 

<

...> 83-93; приложение 4 к сопроводительному письму Общества от 22.11.2021); отчетами АО «Институт Теплоэлектропроект» и АО «НТЦ ФСК ЕЭС» по осуществлению авторского надзора за строительством ВЭЛ и ГТЭС (приложения 2 и 3 к сопроводительному письму Общества от 22.11.2021). По результатам проверки не установлено, что первоначальная стоимость спорных объектов была окончательно сформирована и объекты могли быть приняты к учету в качестве основных средств ранее 01.01.2013.

В обоснование отнесения спорного оборудования к объектам недвижимости налоговый орган указывает на единое назначение зданий, сооружений, оборудования, связанных физически или технологически, ссылаясь при этом на статью 133.1 ГК РФ, согласно которой недвижимой вещью, участвующей в обороте как единый объект, может являться единый недвижимый комплекс - совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, либо расположенных на одном земельном участке. Единый недвижимый комплекс возникает только если в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь.

Между тем, в ЕГРН не зарегистрировано право собственности на совокупность принадлежащих Обществу зданий, сооружений и иных вещей (как на единый недвижимый комплекс), что подтверждается выписками из ЕГРН.

Согласно п. 39 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25, в силу прямого указания статьи 133.1 ГК РФ в отсутствие названной регистрации такая совокупность вещей не является единым недвижимым комплексом.

Кроме того, как указывалось выше, согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации по вопросу разграничения оборудования и зданий (сооружений), в которых оно расположено, для целей применения льготы по налогу на имущество, последовательно изложенной в определениях от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222, от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 (приведено в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2019)), для разграничения объектов налогообложения в налоговом учете нужно применять не гражданско-правовые критерии (невозможность использования в гражданском обороте самостоятельно, использование в процессе производства в технологической взаимосвязи с иными объектами, связь с землей, невозможность демонтажа без ущерба производственному процессу), а критерии бухгалтерского учета, согласно которым здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, используемые для производства, выделены в самостоятельные группы основных средств.

Исходя из разъяснений Верховного Суда Российской Федерации, являются несостоятельными также доводы налогового органа о необходимости установки некоторого промышленного оборудования на фундаменты под оборудование; ссылки налогового органа на разрешительную документацию, ответы Северо-Уральского управления Ростехнадзора, акты приемки законченных строительством объектов, проектную документацию, положения Федерального закона «О теплоснабжении», Правила технической эксплуатации тепловых энергоустановок, СП 89.13330.2012 «Свод правил. Котельные установки. Актуализированная редакция СНиП II-35-76».

Раскрывая содержание положений подпункта 8 пункта 4 статьи 374 и пункта 25 статьи 381 НК РФ, Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 21.12.2018 N 47-П указал, что внесенные законодателем изменения повлекли, кроме прочего, сокращение состава облагаемых налогом объектов имущества организаций, что, благодаря упрощению учета объектов налогообложения и снижению налоговой нагрузки, должно было способствовать поощрению налогоплательщиков к правомерному поведению в фискальных правоотношениях, стимулированию организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства, а также повышению спроса на них.

В данном случае применение Обществом пункта 25 статьи 381 НК РФ не противоречит конституционно-правовому смыслу указанной нормы, поскольку Обществом осуществлялось инвестирование в средства производства, приобретение новых и развитие существующих средств производства.

Доводы налогового органа о монтаже спорного оборудования в (на) новых зданиях, сооружениях сами по себе не свидетельствуют о неправомерности применения Обществом нормы  пункта 25 статьи 381 НК РФ. В определении от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 Верховный Суд Российской Федерации указывает на недопустимость постановки в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление производственного оборудования в зависимости от особенностей монтажа и эксплуатации этих объектов. В рамках указанного дела Верховным Судом Российской Федерации была рассмотрена ситуация, когда здание цеха изначально проектировалось для установки оборудования.

Доводы налогового органа о нахождении части спорного оборудования на территории опасных производственных объектов не свидетельствуют об отнесении данного оборудования к недвижимому имуществу. Нахождение имущества на территории опасного производственного объекта не является квалифицирующим признаком недвижимого имущества.

Ст. 1 Федерального закона «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» относит машины, технологическое оборудование, системы машин и (или) оборудования, агрегаты, аппаратуру, механизмы, применяемые при эксплуатации опасного производственного объекта, к «техническим устройствам, применяемым на опасном производственном объекте».

При этом п. 2 ст. 6, п. 1 ст. 9 данного Закона различают «технические устройства, применяемые на опасных производственных объектах», и «здания и сооружения на опасных производственных объектах».

С учетом изложенного, основания для отнесения спорного имущества к недвижимому имуществу для целей уплаты налога на прибыль налоговым органом не доказаны. Как следует из материалов дела, спорное оборудование было правомерно учтено Обществом в качестве самостоятельных объектов основных средств, движимого имущества, в связи с чем доначисление Обществу налога на имущество организаций по данному эпизоду является незаконным.

 

По эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) по мотиву неисполнения обязанности по восстановлению НДС в сумме 1 065 032 руб. в связи с уменьшением подрядчиком стоимости работ и выставлением корректировочного счета-фактуры (пункт 2.1.5 решения налогового органа).

Основанием для предъявления Обществу налоговых претензий по данному эпизоду послужил вывод налогового органа о неисполнении Обществом предусмотренной подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ обязанности восстановить НДС после проведенной корректировки стоимости приобретенных услуг в сторону уменьшения. В результате Обществу доначислена соответствующая сумма НДС за 1 квартал 2016 года в размере 1 065 032 руб.

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения. Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) до и после такого уменьшения.

По мнению налогового органа, после получения Обществом от подрядчика корректировочного счета-фактуры, в котором уменьшена стоимость выполненных работ (и, соответственно, уменьшена предъявленная к уплате сумма НДС), Обществом не восстановлена соответствующая сумма НДС.

Согласно пункту 12 статьи 171 и пункту 9 статьи 172 НК РФ покупатель вправе принять к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному ему на сумму аванса.

Делая вывод о необходимости начисления Обществу НДС в размере 1 065 032 руб. за 1 квартал 2016 года по мотиву неисполнения заявителем обязанности по восстановлению указанной суммы НДС в связи с выставлением корректировочного счета-фактуры, налоговый орган отклонил довод налогоплательщика о том, что обязанность по восстановлению НДС в указанной сумме им исполнена, указав на сторнирование аналогичной суммы НДС в том же налоговом периоде. При этом налоговый орган не учел, что операция по сторнированию НДС проведена в отношении сумм аванса в связи с корректировкой в сторону уменьшения стоимости работ, которая повлекла уменьшение стоимости работ при одновременном увеличении суммы неотработанного подрядчиком аванса, и, как следствие, уменьшение НДС, подлежащего принятию к вычету со стоимости работ, при одновременном увеличении подлежащего вычету НДС с неотработанного аванса.

Вместе с тем, применение норм и правил законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанных на их гражданско-правовом регулировании.

Вывод налогового органа о том, что Общество восстановило НДС в бюджет в связи с уменьшением стоимости работ, а затем сторнировало эту же операцию, материалами дела не подтвержден.

В соответствии с представленной в дело выпиской из книги продаж за 1 квартал 2016 года на основании выставленного обществом с ограниченной ответственностью «СТРОЙНЕФТЕГАЗАЛЬЯНС» ( далее - ООО «СНГ АЛЬЯНС») корректировочного счета-фактуры от 25.02.2016 № 353 на уменьшение стоимости работ Общество восстановило к уплате в бюджет НДС в сумме 1 065 032,10 руб., исчисленной от уменьшенной стоимости работ - 6 981 877,10 руб. (строка 926), ранее принятый к вычету по счету-фактуре от 25.09.2011 № 1486 (согласно указанию в корректировочном счете-фактуре и книге продаж), а также уменьшило сумму восстановленного НДС с аванса в аналогичной сумме 1 065 032,10 руб. (строка 3, код операции 21) по счету-фактуре от 10.05.2011 № А19, которым была предусмотрена оплата Обществом авансового платежа в пользу того же подрядчика - ООО «СНГ АЛЬЯНС» на основании д/с № 4/1.9 от 11.01.2011, договора подряда от 13.12.2007 № 552/04 в сумме 122 199 064,9 руб., в том числе НДС в сумме 18 640 535, 33 руб. (том 9 л. д. 10-20).

Восстановление НДС, ранее принятого к вычету, происходит при наличии обстоятельств, свидетельствующих об утрате налогоплательщиком права на вычет, одним из которых является уменьшение стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, НДС со стоимости которых был ранее принят к вычету, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения (подпункт 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

При рассмотрении вопроса о корректировке налоговых обязательств по НДС при уменьшении стоимости выполненных работ следует учитывать, что при использовании в гражданских отношениях авансовой формы платежа покупатель фактически уплачивает НДС однократно в сумме предварительной оплаты (аванса) на основании счета-фактуры об уплате авансового платежа и предъявляет эту сумму к вычету с аванса в соответствии со статьей 166 НК РФ.

При исполнении договора и выставлении контрагентом счета-фактуры на оплату выполненной работы, уже оплаченной авансом, с которого исчислен и уплачен НДС, после зачета аванса в счет оплаты выполненных работ плательщик отражает в налоговом учете трансформацию авансового платежа в оплату за выполненные работы, в связи с чем принимает к вычету НДС со стоимости выполненных работ и восстанавливает аналогичную сумму НДС со стоимости отработанного (обеспеченного встречным исполнением) аванса по правилам подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Последующее уменьшение стоимости выполненных работ и, соответственно, подлежащей вычету суммы НДС со стоимости работ, влечет обратную трансформацию оплаты за фактически за выполненные работы в предварительную оплату, не обеспеченную встречным исполнением, то есть соразмерное увеличение размера неотработанного аванса и суммы НДС, подлежащей вычету с аванса, в связи с чем обязанности налогоплательщика по восстановлению НДС с уменьшенной стоимости работ в налоговом учете корреспондирует его право на соразмерное уменьшение суммы восстановленного ранее НДС с аванса, в этом случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога. В противном случае на плательщика НДС будет возложена обязанность по повторной уплате НДС с одной и той же суммы, что противоречит принципу недопустимости двойного налогообложения.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации обязанность налогоплательщика по восстановлению в бюджет НДС, ранее принятого к вычету со стоимости работ, в случае последующего уменьшения этой стоимости корреспондирует его праву на уменьшение НДС, подлежащего восстановлению с аванса.

В данном случае общая стоимость работ (с учетом уменьшения) согласно корректировочному счету-фактуре № 353 от 25.02.2016 составляет 26 713 533,60 руб. с учетом НДС (том 9 л.д. 10), сумма авансового платежа по счету-фактуре от 10.05.2011 № А19 составляет 122 199 064,97 руб. с учетом НДС (том 9 л. д. 11). Соответственно, общая стоимость работ (с учетом уменьшения) меньше суммы авансового платежа по счету-фактуре от 10.05.2011 № А19.

НДС с аванса ранее был полностью восстановлен Обществом при принятии к вычету НДС со стоимости работ, что подтверждается выпиской из книги продаж, представленной Обществом с сопроводительным письмом от 22.11.2021. По результатам налоговой проверки не было установлено, что НДС с аванса в соответствующей сумме не был ранее восстановлен налогоплательщиком при принятии к вычету НДС со стоимости работ по первоначальному счету-фактуре от 25.09.2011 № 1486.

Выпиской из книги продаж также подтверждается принятие Обществом к вычету именно той суммы НДС, которую Общество ранее уплатило подрядчику в качестве аванса по счету-фактуре от 10.05.2011 № А19. В этой связи доводы налогового органа о том, что в соответствии с условиями договора № 552/04 от 12.12.2007 аванс в 2011 году оплачен на приобретение материалов и перебазировку технику, а корректировка в 2016 году проводилась на проведение строительно-монтажных работ, не свидетельствуют о правомерности налоговых доначислений.

Доводы налогового органа о необходимости отражения авансового счета-фактуры № А19 от 10.05.2011 в книге покупок, а не книге продаж (после получения корректировочного счета-фактуры от 25.02.2016 № 353), не свидетельствуют об обоснованности доначисления соответствующей суммы НДС, поскольку по результатам проверки налоговый орган должен был определить действительные налоговые обязательства Общества. Отражение авансового счета-фактуры в книге продаж (со знаком «минус») в данном случае было равнозначно отражению данного счета-фактуры в книге покупок (со знаком «плюс») и не повлияло на размер налоговых обязательств Общества.

Поскольку Общество получило право на вычет НДС по авансовому счету-фактуре только после получения корректировочного счета-фактуры от 25.02.2016 № 353, и вычет НДС был заявлен в том же налоговом периоде (1 кв. 2016 года), в котором был получен корректировочный счет-фактура, доводы налогового органа об истечении срока давности для вычета НДС с авансов выданных являются ошибочными.

Также налоговый орган приводит доводы о неисчислении ООО «Стройнефтегаз Альянс» в 1 квартале 2016 года НДС к уплате (в сумме корректировки: 1 065 032,10 руб.) и последующем признании данной организации банкротом. Между тем, данные обстоятельства сами по себе не являются основанием для вывода о нарушении Обществом налогового законодательства.

В соответствии с пунктом 3 статьи 54.1 НК РФ нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога.

Согласно Письму Минфина России от 31.08.2012 № 03-07-15/118 (доведено до налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 24.09.2012 № ЕД-4-3/15920@) сумму переплаты, возникшую у продавца после изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в счет которой в последующем будет осуществлена новая поставка товаров покупателю, следует признать суммой частичной оплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров.

С учетом изложенного, вывод налогового органа о невосстановлении Обществом НДС является ошибочным. Как следует из материалов дела, Обществом правомерно принята к вычету соответствующая сумма НДС, в связи с чем доначисление Обществу НДС по данному эпизоду является незаконным.

 

По эпизоду уменьшения убытка, учитываемого при налогообложении налогом на прибыль, на сумму затрат на доставку объекта основных средств в размере 459 600 руб. (пункт 2.3.6 решения налогового органа).

Как указал суд кассационной инстанции «Делая вывод об обоснованности уменьшения убытка, учитываемого при налогообложении налогом на прибыль за 2016 год, на сумму понесенных Обществом затрат на доставку автомобильного крана и комплектующих к нему (459 600 руб.), суды двух инстанций обоснованно исходили из вывода о том, что расходы на доставку основного средства должны учитываться в стоимости основного средства по правилам пункта 1 статьи 257 НК РФ, пункта 8 ПБУ 6/01, и списываться через амортизацию.

Вместе с тем, при рассмотрении спора в указанной части судами не принято во внимание, что неверный учет фактически понесенных, обоснованных и документально подтвержденных расходов на транспортировку основного средства, реальность которых не поставлена Инспекцией под сомнение, не позволяет налоговому органу вовсе исключить затраты, соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ, из состава расходов налогоплательщика, а влечет обязанность Инспекции определить его действительные налоговые обязательства в соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ посредством перерасчета ежемесячных амортизационных отчислений в связи с увеличением первоначальной стоимости основных средств на сумму затрат по доставке.».

По данным инвентарной карточки учета объекта основных средств № 7055077 от 02.02.2015, «Кран автомобильный КС-65718-5К» принят к учету 02.02.2015 с первоначальной стоимостью 8 002 966,10 руб., отнесен к пятой амортизационной группе, срок полезного использования - 96 мес. Норма амортизации определена 1,042 % (1/96 мес.*100).

За 2015-2017 годы Обществом начислена амортизация по объекту ОС «Кран автомобильный КС-65718-5К» инв. № 7055077 в размере 2 835 290,94 руб. (8 002 966,10 руб. * 1,042% *34 мес), в том числе: за 2015 год - 833 909,10 руб.; за 2016 год - 1 000 690,92 руб.; за 2017 год - 1 000 690,92 руб.

С учетом увеличения первоначальной стоимости объекта ОС «Кран автомобильный КС-65718-5К» инв. № 7055077 на стоимость доставки на сумму 459 600 руб., сумма амортизационных отчислений за 2015-2017 годы составляет 2 998 117,96 руб. ((8 002 966,10 руб. +459 600 руб.)* 1,042% (норма амортизации 1/96*100)*34 мес.), в том числе: за 2015 год - 881 799,40 руб.; за 2016 год - 1058 159,28 руб.; за 2017 год - 1 058 159,28 руб.

С учетом изложенного, уменьшение налоговым органом суммы убытка на сумму произведенных расходов без учета амортизации ОС (2 998 117,96 (с учетом доставки) - 2 835 290,94 (без учета доставки), на сумму 162 827,02 руб. является не законным.

При объявлении резолютивной части решения судом допущена опечатка в части размера суммы взыскания с налогового органа в пользу Общества судебных расходов по уплате государственной пошлины, вместо 6000 руб. указано 3000 руб.

По правилам части 3 статьи 179 АПК РФ арбитражный суд, принявший решение, по заявлению лица, участвующего в деле, судебного пристава-исполнителя, других исполняющих решение арбитражного суда органа, организации или по своей инициативе вправе исправить допущенные в решении описки, опечатки и арифметические ошибки без изменения его содержания.

Поскольку допущенная ошибка не влечет изменения содержания настоящего решения, суд считает необходимым ее исправить в порядке статьи 179 АПК РФ и излагает резолютивную часть решения с учетом такого исправления.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 167 - 170, 200, 201 АПК РФ, суд

РЕШИЛ:

требования общества с ограниченной ответственностью «Газпром Новоуренгойский газохимический комплекс» удовлетворить частично.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №6 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 13.09.2019 №08-18/12 признать недействительным в части:

1) доначисления налога на имущество организаций в общем размере 378 718 104 руб. за 2015-2017 годы, в том числе:

- доначисления по налогу на имущество в отношении объектов незавершенного строительства по пункту 2.5.1 решения инспекции «Внешнее электроснабжение. Титул 29» на сумму 74 604 357 руб., пункту 2.5.2 решения инспекции «Газотурбинная электростанция. Титул 20» на сумму 232 019 700 руб.;

- доначисления налога на имущество организаций в связи с выводом налогового органа об отнесении к недвижимому имуществу оборудования, установленного на промышленных объектах: водогрейная котельная на сумму 60 509 439 руб.; АГРС с газопроводами на сумму 2 209 308 руб., полигон захоронения промышленных стоков на сумму 9 375 300 руб.;

а также начисления соответствующих пеней и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату данных сумм налогов;

2) доначисления НДС в размере 1 065 032 руб. за 1 квартал 2016 года, приведенные в пункте 2.1.5 решения;

3) уменьшения убытка на 162 827 руб. за 2016 год.

В остальной части заявления отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №6 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, дата регистрации 17.12.2004, адрес: 629008, Ямало-Ненецкий автономный округ, 

<

...>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Газпром Новоуренгойский газохимический комплекс» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, дата регистрации 21.08.2002, адрес: 629305, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Новый Уренгой, ул. Южная, д. 2 А) судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 6 000 рублей за рассмотрение дела в первой,  апелляционной и кассационной инстанциях.

Решение может быть обжаловано в Восьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня изготовления в полном объеме, через Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

В соответствии с частью 5 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи.

Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа разъясняет, что в соответствии со статьей 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

По ходатайству указанных лиц копии решения на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства в арбитражный суд заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

 

Судья

А.В. Кустов