ПЯТНАДЦАТЫЙ  АРБИТРАЖНЫЙ  АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ  СУД

Газетный пер., 34/70/75 лит А, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27 

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А32-1748/2017

город Ростов-на-Дону

29 сентября 2017 года

15АП-14305/2017

 

Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 сентября 2017 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.,

судей А.Н. Стрекачёва, ФИО7

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю: представитель  ФИО2 по доверенности от 20.06.2017, представитель ФИО3 по доверенности от 16.09.2016, представитель ФИО4 по доверенности от 17.04.2017;

от конкурсного управляющего открытого акционерного общества «НПО «Промавтоматика» ФИО5: представитель ФИО6 по доверенности от 18.06.2017,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества «НПО «Промавтоматика» в лице конкурсного управляющего ФИО5 на решение Арбитражного суда Краснодарского краяот 11.07.2017 по делу № А32-1748/2017 по заявлению открытого акционерного общества «НПО «Промавтоматика» в лице конкурсного управляющего Волкова Виталия Александровичак Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краюпри участии третьего лица: Инспекции Федеральной налоговой службы России №4 по г. Краснодаруо признании недействительным решения налогового органа,принятое в составе судьи Руденко Ф.Г., 

 

УСТАНОВИЛ:

ОАО «НПО «Промавтоматика» ИНН 

<

***> ОГРН 

<

***> в лице конкурсного управляющего ФИО5 (далее – заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю о признании недействительными Решения № 07-12/513 и № 07-12/71 от 11.07.2016.

Решением суда от 11.07.2017 в удовлетворении заявления отказано.

Открытое акционерное общество "НПО "Промавтоматика" в лице конкурсного управляющего ФИО5 обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл.  34 АПК РФ, и просило отменить судебный акт, принять новый.

В судебном заседании суд огласил, что от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю через канцелярию суда поступил отзыв на апелляционную жалобу для приобщения к материалам дела. 

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить отзыв на апелляционную жалобу к материалам дела.

Представитель конкурсного управляющего открытого акционерного общества «НПО «Промавтоматика» ФИО5 поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу -  без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 года, представленной ОАО «НПО «Промавтоматика» (далее - общество, заявитель) 19.02.2016.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен акт камеральной проверки № 07-12/891  от 01.06.2016

В результате рассмотрения указанного акта, материалов камеральной налоговой проверки, Инспекцией вынесены решения: об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.07.2016 № 07-12/513, об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению от 11.07.2016 № 07-12/71, согласно которым Обществу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 76 288 108,14 руб.

Общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой на решения налогового органа.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, Управлением Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю Решением от 13.10.2016 № 2212-1110 Обществу в удовлетворении жалобы отказано в полном объеме.

Полагая, что решение инспекции является недействительными, общество обратилось в арбитражный суд.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявления общества, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом документы, обосновывающие вычеты, должны быть взаимно непротиворечивыми и составлять единый комплект доказательств.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ условие для учета налоговых вычетов является фактическая уплата сумм налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, соответствующих статье 169 НК РФ.

Размер и обоснованность налоговых вычетов подлежат проверке по признаку достоверности.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность операций, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на него. В связи с этим, налоговый орган может представить в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 данного Кодекса.

Общество указывает, что был заключен ряд договоров подряда с ЗАО «Ванкорнефть», по которым были получены авансы, с которых были рассчитаны и уплачены в бюджет суммы НДС.

В 3 -м и 4-м квартале 2014 г. ЗАО «Ванкорнефть» в одностороннем порядке были прекращены обязательства по выплате гарантийного удержания по ранее выполненным работам путем зачета со встречными однородными требованиями по возврату ОАО НПО «Промавтоматика» сумм неотработанных авансов.

В августе 2015 года Договоры подряда были расторгнуты сторонами (письмо ОАО «НПО «Промавтоматика» в адрес ЗАО «Ванкорнефть» от 04.08.2015г. №1241 об отказе от договоров.

После расторжения Договоров подряда, в 4-м квартале 2015 года Обществом был предъявлен к налоговому вычету НДС с возврата неосвоенных авансов. Однако МИФНС России  по КН  посчитала,  что налогоплательщиком  пропущен  годичный  срок  на предъявление НДС к вычету и уплаченный НДС возмещению не подлежит. Соответствующий годичный срок был рассчитан МИФНС с момента получения Обществом уведомлений о зачете встречных денежных требований от ЗАО «Ванкорнефть».

Так, Обществом указано, что моменты изменения/прекращения договора и зачета денежных обязательств по ним (и прекращения таких денежных обязательств) не являются созависимыми и могут не совпадать по времени: зачет может быть произведен как до, так и после расторжения договора (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 08.09.2016 N Ф06-11779/2016 по делу N А12-49777/2015, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20.04.2016 N Ф08-2225/2016 по делу N А63-5614/2015, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2010 N 09АП-12978/2010-АК по делу N А40-136306/09-107-1047).

При этом в главе 29 ГК РФ «Изменение и расторжение договора» содержится четкое определение оснований изменения и расторжения договора, к которым не отнесено прекращение обязательств зачетом. Одним из оснований расторжения договора, в соответствии с положениями ст. 450.1. ГК РФ, является односторонний отказ от договора (исполнения договора), право на который может быть осуществлено управомоченной стороной путем уведомления другой стороны об отказе от договора (исполнения договора). Договор прекращается с момента получения данного уведомления, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

После осуществления ЗАО «Ванкорнефть» зачета в одностороннем порядке, между сторонами еще длительное время продолжались взаимоотношения по исполнению Договоров, Обществом выполнялись принятые на себя обязательства, между сторонами имелись разногласия относительно исполнения Договоров подряда. Так, Общество неоднократно направляло в ЗАО «Ванкорнефть» письма с требованиями исполнения заказчиком принятых обязательств и обеспечения надлежащих условий для выполнения работ Обществом.

Общество ссылается на то, что соответствующие Договоры подряда были прекращены путем направления Обществом отказа от исполнения договора в одностороннем порядке на основании п. 3 ст. 716 и п. 2 ст. 719 ГК РФ в августе 2015 года (письмом в адрес ЗАО «Ванкорнефть» от 04.08.2015г. №1241).

Также общество указывает на то, что право на применение налогового вычета возникло не в момент осуществления прекращения обязательства Общества по возврату аванса (в данном случае - в момент произведения ЗАО «Ванкорнефть» одностороннего зачета однородных денежных требований по Договорам), а в момент прекращения Договоров подряда путем отказа от них со стороны Общества. Следовательно, соответствующий годичный срок на предъявление НДС к вычету начал течь с 3 квартала 2015 года и не истек к моменту подачи Обществом соответствующих деклараций по НДС к возмещению из бюджета (25.01.2016 года и 19.02.2016 года).

По эпизоду принятых на одних фактических обстоятельствах налоговым органом решения об отказе в привлечении к ответственности и решения об отказе в возмещении частично суммы НДС.

В соответствии с положениями ст. 176 Кодекса на налоговую декларацию по НДС, в которой заявлено право на возмещение указанного налога, распространяются общие правила проведения камеральных налоговых проверок и рассмотрения материалов этих проверок, предусмотренные статьями 88, 100, 101 Кодекса.

В силу п. 3 ст. 176 Кодекса вывод о возмещении полностью или частично либо об отказе в возмещении суммы НДС излагается в отдельном решении, принимаемом в дополнение к решению о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании.

По эпизоду установленного годичного срока для вычетов сумм НДС.

Обществом в 4 квартале 2015 года предъявлен к вычету НДС в размере 76 288 108,14 руб. с сумм неосвоенных авансов, ранее полученных от ЗАО «Ванкорнефть», в соответствии с уведомлениями о зачете встречных денежных требований.

Уточненная декларация за IV квартал 2015 года с заявлением вычета по НДС предъявлена Обществом в Инспекцию 19.02.2016.

В соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Пунктом 4 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 этого Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Указанные нормы Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают не только возможность применения вычета по НДС, но и устанавливают условия реализации указанного права и временной период их реализации. Такими условиями являются уплата в бюджет НДС с аванса, изменение условий или расторжение договора, возврат аванса, отражение соответствующих операций в связи с отказом от товаров (работ, услуг), соблюдение годичного срока на предъявление к вычету НДС в связи с отказом или возвратом товаров (работ, услуг).

Согласно представленным материалам проверки установлено, что между ОАО «НПП «Промавтоматика» (Подрядчик) и ЗАО «Ванкорнефть» (Заказчик) в 2010-2012 гг. были заключены договора подряда на выполнение работ по созданию систем автоматизации и связи на объектах Ванкорского месторождения.

Договорами подряда предусмотрена выплата аванса ОАО «НПО «Промавтоматика».

Согласно платежным поручениям ЗАО «Ванкорнефть» в 2011 -2012 гг. перечислялись авансовые платежи по договорам подряда в адрес ОАО «НПО «Промавтоматика».

Вместе с тем, ЗАО «Ванкорнефть» направлены в адрес ОАО «НПО «Промавтоматика» уведомления о проведении зачета встречных денежных требований:

-  № 14/0661 (исх. № 37555 от 12.08.2014) на сумму 2 067 663,93 руб., в том числе НДС 315 406,36 руб.;

-  № 14/0662 (исх. № 37556 от 12.08.2014) на сумму 239 202 979,63 руб., в том числе НДС 36 488 590,11 руб.;

-  № 14/0808 (исх. № 43815 от 25.09.2014) на сумму 138 386 604 руб., в том числе НДС 21 109 820,95 руб.;

-   № 14/0883 (исх. № 47478 от 20.10.2014) на сумму 120 453 683 руб., в том числе НДС 18 374 290,72 руб.

Указанные уведомления получены ОАО «НПО «Промавтоматика», что подтверждается входящими номерами Общества: 18.08.2014 (вх. № 1926), 18.08.2014 (вх. № 1927), 23.10.2014 (вх. № 2454), 29.09.2014 (вх. № 2269).

Согласно указанным уведомлениям ЗАО «Ванкорнефть» произвело возврат аванса в соответствии с пунктом 6.2.3 заключенных сторонами договоров подряда, в связи с нарушением сроков начала выполнения работ, путем зачета встречных денежных требований.

Судом установлено, что 28.11.2014 ОАО «НПО «Промавтоматика» обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с иском к ЗАО «Ванкорнефть» о взыскании долга и неустойки, а также о признании произведенных в одностороннем порядке зачетов встречных требований неправомерными.

Так, Постановлениями Третьего Арбитражного апелляционного суда от 30.07.2015 по делу А33-23908/2014 и от 16.06.2015 по делу № А33-23916/2014 признана правомерность проведенных ЗАО «Ванкорнефть» зачетов встречных требований.

Условиями применения вычета по НДС в соответствии с п. 4 ст. 172 НК РФ являются: уплата в бюджет НДС с аванса, изменение условий или расторжение договора, возврат аванса, отражение соответствующих операций в связи с отказом от товаров (работ, услуг).

Под расторжением договора необходимо понимать прекращение действия договора (обязательств) по требованию одной из сторон или по взаимному согласию, а также по решению суда.

Однако действующее налоговое законодательство не содержит понятия прекращения обязательств, в связи с чем, необходимо руководствоваться положениями ст. 11 Кодекса, которая гласит, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 407 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

В соответствии с пунктом 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований» для прекращения обязательства зачетом заявление о зачете должно быть получено соответствующей стороной.

На основании системного толкования вышеприведенных норм следует, что моментом прекращения обязательства зачетом является дата получения заявления (уведомления) о проведении зачета встречных денежных требований соответствующей стороной.

Вместе с тем, необходимо учитывать, что обязательство не может быть прекращено зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, после предъявления иска к лицу, имеющему право заявить о зачете. В этом случае зачет может быть произведен при рассмотрении встречного иска, который принимается судом на основании п. 1 части 3 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.12.2001 № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований»).

Факт получения уведомлений о проведении зачета встречных требований Обществом не оспаривается (вх. № 1926 от 18.08.2014, вх. № 1927 от 18.08.2014, вх. № 2454 от 23.10.2014, вх. № 2269 от 29.09.2014).

Исковые требования поданы ОАО «НПО «Промавтоматика» в суд 28.11.2014.

Таким образом, в данном случае обязательства считаются прекращенными с момента получения уведомления ОАО «НПО «Промавтоматика», так как исковые заявления поданы налогоплательщиком в арбитражный суд после получения указанных уведомлений.

Кроме того, в ходе проверки установлено, что ОАО «НПО «Промавтоматика» при возврате авансовых платежей завышен вычет по НДС, отраженный в налоговой декларации в размере 31 007 950,18 руб., принятый по счетам-фактурам: № А0000000011 от 31.01.2012, № 130426-0010 от 26.04.2013, №000526 от 26.08.2011, № 000247 от 31.05.2011, № 000075 от 28.02.2011, № 001182 от 27.12.2011 в предыдущих налоговых периодах. А также установлено, что счет-фактура № А0000003/02 от 30.03.2012 на сумму 38 069,81 руб. не отражен в книге продаж за 1 кв. 2012 года.

В соответствии с требованиями части 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности решения налогового органа и отсутствии оснований для удовлетворения требования заявителя.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются апелляционным судом несостоятельными и не могут служить основанием для отмены оспариваемого судебного акта.

Согласно ч. 1, 6 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело, вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.07.2017 по делу № А32-1748/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий                                                           Д.В. Николаев

 

Судьи                                                                                             А.Н. Стрекачёв

 

                                                                                                        ФИО7