СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Пушкина, 112, г. Пермь, 614068

e-mail: 17aas.info@arbitr.ru

 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 

№ 17АП-13290/2024-АК

г. Пермь

12 февраля 2025 года

Дело № А71-15775/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 04 февраля 2025 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 12 февраля 2025 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:председательствующего Васильевой Е.В.,

судей Герасименко Т.С., Якушева В.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Шляковой А.А.

при участии:

от ООО «Химпродукт-АЗС» - ФИО1, удостоверение адвоката, доверенность от 02.10.2024, ФИО2, паспорт, доверенность от 21.01.2025, диплом,

от Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике – ФИО3, служебное удостоверение, доверенность от 29.05.2024, диплом, ФИО4, служебное удостоверение, доверенность от 29.05.2024, диплом;

иные лица, участвующие в деле, не явились, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики 

от 05 ноября 2024 года по делу № А71-15775/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Химпродукт-АЗС» ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Удмуртской Республике, замененной на Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (ОГРН 

<

***> , ИНН 

<

***>)

о признании недействительным решения от 18.05.2022 №07-2-07/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, 

третьи лица: индивидуальный предприниматель ФИО5, Следственное управление Следственного комитета России по Удмуртской Республике,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Химпродукт-АЗС» (далее – общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Удмуртской Республике (далее – инспекция) от 18.05.2022 №07-2-07/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначислений налога на добавленную стоимость в сумме 19 878 393 руб., налога на прибыль организаций в сумме 224 143 руб., соответствующих сумм пени и штрафов, доначисленных с суммы «скрытой» реализации «неучтенных» нефтепродуктов через взаимозависимое лицо (с учетом принятого судом уточнения заявленных требований).

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 7 по Удмуртской Республике прекратила деятельность в связи с реорганизацией в форме присоединения к Управлению Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике. Суд заменил ответчика по делу с инспекции на Управление Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике (далее – Управление).

 Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 05 ноября 2024 года заявленные требований удовлетворены, решение инспекции в оспариваемой части признано незаконным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс).

Не согласившись с указанным судебным актом, Управление обжаловало его в порядке апелляционного производства, просит решение суда отменить, в удовлетворении требований ООО «Химпродукт-АЗС» отказать.

ФИО6 орган настаивает на том, что в ходе выездной налоговой проверки установлено нарушение налогоплательщиком пункта 1 статьи 54.1, статей 146, 153, 154, 247, 248, 249, 274, 315 НК РФ, сознательное искажение им сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения (неотражение обществом дохода (выручки) от реализации нефтепродуктов через взаимосвязанное подконтрольное лицо – ИП ФИО5 ФИО6 орган считает, что суд пришел к необоснованному выводу, что предпринимателю не нужны были работники, так как он осуществлял деятельность только через автоматические АЗС, работающие без оператора. Вывод суда о том, что наличные расчеты при отпуске топлива на топливных модулях отсутствовали, опровергается имеющимися в деле доказательствами, в том числе книгой доходов ИП ФИО5 за 2019 год и инвестиционным предложением. Имеющимися в материалах дела доказательствами подтверждено, что расчетными счетами ИП ФИО5 распоряжались должностные лица заявителя, которые также вносили сведения в единую базу данных «1С-Предприятие». Суд первой инстанции необоснованно принял пояснения ФИО5 о том, что он не осуществлял ведение бухгалтерского учета в программе 1C, что база «1С-Предприятие», изъятая  сотрудниками УЭБиПК МВД России с участием сотрудников инспекции, являлась учебной для его дочери ФИО7 и не отражала реальную хозяйственную деятельность предпринимателя. Реальность информационной базы «1-С Предприятие», используемой ИП ФИО5, подтверждается соответствием сумм, отраженных в выписках по его расчетным счетам, регистрам бухгалтерского учета по счету 51 «Расчетный счет», сформированным на основании изъятой базы «1-С Предприятие». Общество реализовало на АЗС «Пойма» в 2019 году нефтепродуктов в 4 раза больше, чем ИП ФИО5 При этом предприниматель несет расходы на приобретение топлива и аренду земельного участка, но доход от всего приобретенного и доставленного на АЗС количества топлива не получает, что не соответствует цели предпринимательской деятельности. Сведений о предъявлении предпринимателем обществу стоимости нефтепродуктов, выбранных последним на его АЗС, материалы дела не содержат. При арифметическом сложении количества реализованного ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5 топлива, отраженного в информационной базе «1С-Предприятие» на данной АГЗС, следует, что, как минимум, 685 тыс. л. нефтепродуктов на данной АГЗС пролито, но реализовано. Данное обстоятельство подтверждает вывод налогового органа о наличии неучтенной реализации и сокрытой выручке. Налоговым органом установлено, что нефтепродукты (в разрезе видов), доставленные автотранспортом на АЗС «Пойма», «Времена», «Кукуй», «Знатная», «Копровый», сливались в единые резервуары, хранились, продавались за наличный и безналичный расчет, по топливным картам покупателям (физическим и юридическим лицам), что, по мнению инспекции, свидетельствует об отсутствии ведения раздельного учета нефтепродуктов в разрезе собственников на вышеуказанных АЗС. Налоговым органом установлено, что отсутствуют остатки на конец каждого месяца в течение года. У общества и индивидуального предпринимателя отсутствует техническая возможности хранения нефтепродуктов в больших объемах на АЗС. Таким образом, нефтепродукты поставлены обществу в лице ИП ФИО5, оплачены последним, но к учету не приняты. Первичные документы, представленные обществом в подтверждение расхода ГСМ по топливным картам в разрезе АЗС, содержат данные о грузополучателе и наименовании отпущенного товара, но не содержат информации об АЗС, с которой отпущены нефтепродукты, а также об отпуске по топливным картам, что исключает возможность идентификации отпущенного товара по топливной карте с конкретной АЗС. Договоры с покупателями, а также акты приема-передачи топливных карт, позволяющие идентифицировать лицо при отпуске нефтепродуктов с конкретной АЗС, не представлены. Учитывая отсутствие у заявителя зафиксированных розничных цен на объем неучтенной выручки, налоговым органом при расчете стоимости сокрытой выручки с неучтенного объема реализации топлива через АГЗС Пойма, Кукуй, Времена, Копровый, Знатная, расположенные на территории Удмуртской Республики, применена минимальная цена реализации топлива на АЗС, расположенных на территории Удмуртской Республики, т.е. в одном регионе осуществления деятельности. Сокрытая выручка определена по самой минимальной цене реализации имеющегося топлива на АЗС, принадлежащих ООО «Химпродукт-АЗС». Объем неучтенного топлива определен по методике, примененной экспертом №НАДО 12/03 Приволжского филиала федерального государственного казенного учреждения «Судебно-экспертный Следственного комитета Российской Федерации». Данное заключение не обжаловано руководителем ООО «Химпродукт-АЗС», ущерб, определенный экспертом в рамках уголовного дела погашен обществом. Налогоплательщик, оспаривая методику расчета, примененную налоговым органом, представил свой контр расчет, из которого следует, что сумма неуплаченного налога не равна нулю. Более того, специалист, привлеченный обществом также определил, что по указанному эпизоду имеются суммы неуплаченных налогов. Арбитражный суд, признавая решение налогового органа незаконным в полном объеме, указанные сведения не учел.

Представители налогового органа в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали, просили решение суда отменить, жалобу удовлетворить.

Заявитель с доводами апелляционной жалобы не согласен по основаниям, изложенным в отзыве, просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. В судебном заседании представители заявителя поддержал позицию, изложенную в отзыве.

ИП ФИО5  представил письменный отзыв, в котором он просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. 

Третьи лица, надлежащим образом уведомленные о времени и месте судебного разбирательства, в суд апелляционной инстанции своих представителей не направили, что в силу части 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) не является препятствием для рассмотрения дела.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов, сборов, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по итогам которой составлен акт проверки от 24.02.2022 №07-2/1.

По результатам рассмотрения акта и представленных на него возражений налогоплательщика налоговым органом принято решение от 18.05.2022 №07-2-07/2 о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 3 770 262 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств). Кроме штрафов обществу предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 41 689 241 руб., по налогу на прибыль организаций в сумме 8 426 405 руб., пени в сумме 24 742 890,53 руб.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы обществом, как лицом, фактически осуществляющим деятельность по реализации нефтепродуктов на АЗС и на топливных модулях, принадлежащих обществу и взаимозависимому лицу ИП ФИО5, но создавшим искусственную ситуацию, при которой деятельность нескольких субъектов предпринимательской деятельности, прикрывает реализацию заявителем неучтенного объема топлива, налоги с которой не уплачены.

Заявитель обжаловал решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Удмуртской Республике решение инспекции от 18.05.2022 №07-2-07/2 отменено в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 252 908 руб.

В ходе судебного разбирательства УФНС России по Удмуртской Республике вынесло также решение от 26.02.2024 №31-13/012379 в порядке статьи 31 НК РФ, которым отменило решение инспекции от 18.05.2022 №07-2-07/2 в части начисления НДС в сумме 19 980 497 рублей, налога на прибыль организаций в сумме 7 024 147 рублей, соответствующих пени, а также в части привлечения к ответственности в виде штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 2 452 877 рублей.

Полагая, что  решение инспекции в оспариваемой части вынесено неправомерно, общество настаивало в арбитражном суде на заявленных требованиях в части доначислений НДС в сумме 19 878 393 руб., налога на прибыль организаций в сумме 224 143 руб., соответствующих сумм пени и штрафов.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что доказательств, бесспорно свидетельствующих о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды, инспекцией не представлено.

Изучив материалы дела, оценив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции решил, что выводы суда первой инстанции соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Согласно  статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 ст.249 НК РФ).

В силу статьи 252 Кодекса расходы – это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Во втором абзаце данного пункта указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 настоящего закона. Первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление №53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В пункте 2 Постановления № 53 указано, что в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст.162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Как указано в пункте 14 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023), в случае искусственного дробления единой деятельности между несколькими налогоплательщиками, извлекающими выгоду из применения специального налогового режима, определение недоимки по НДС производится путем выделения сумм налога из полученной всеми участниками группы выручки (по расчетной ставке налога).

Занижение цены работ, выполненных по сделке между взаимозависимыми лицами, входящими в одну группу лиц, не может служить основанием для доначисления сумм НДС отдельному участнику группы, если налог в отношении спорных операций фактически был уплачен по результатам деятельности всей группы, что устранило возможные потери казны (пункт 15 вышеуказанного обзора).

Доначисляя обществу налоги с выручки, сокрытой ИП ФИО5, по мнению налогового органа, он исходит из того, что общество и предприниматель являются взаимозависимыми лицами.

В соответствии со статьей 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В силу пункта 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Налоговым органом установлено, что ООО «Химпродукт-АЗС» зарегистрировано 09.07.2007, основной вид деятельности – торговля розничная моторным топливом в специализированных магазинах. Организация применяет общий режим налогообложения. 

Руководитель ООО «Химпродукт-АЗС» – ФИО8, а учредитель – ФИО9, который также является учредителем (100%) и руководителем ООО «Химпродукт» ИНН 

<

***> и ООО «Проминвест» ИНН 

<

***>.

ООО «Химпродукт-АЗС» имеет в собственности транспортные средства, земельные участки, объекты недвижимости, зарегистрированную контрольно-кассовую технику. На основании сведений о среднесписочной численности работников данный показатель по состоянию на 01.01.2018 составлял 70 человек, на 01.01.2019 – 48 человек, на 01.01.2020 – 45 человек. Справки по форме 2-НДФЛ представлены за 2017 год в отношении 109 человек, за 2018 год – 79, 2019 год – 84 человек.

ООО «Химпродукт-АЗС» осуществляет реализацию горюче-смазочных материалов (ГСМ) через автозаправочные комплексы, находящиеся на территории Пермского края и Удмуртской Республики. Основным поставщиком ГСМ является ООО «Химпродукт» ИНН 

<

***> (согласно банковской выписке удельный вес расходов на оплату счетов в 2017г. в общем объеме списаний составил 83,5%, в 2018 – 44,8%, в 2019 – 77,4%).

Основными заказчиками выступают бюджетные организации Воткинского, Шарканского районов Удмуртской Республики, г. Ижевска, Пермского края, отраженные на страницах 4-5 оспариваемого решения.

Организации ООО «Химпродукт» и ООО «Химпродукт-АЗС» имеют единый сайт https://www.himpro.ru. Исходя из общедоступной информации, ООО «Химпродукт», ООО «Химпродукт-АЗС», ООО «Проминвест», ФИО9 позиционируют себя как единую группу – компания ХИМПРОДУКТ, работающую под брендом «HIMPRO GSM». Центральный офис компании расположен по адресу: 

<

...>. 

Собственником нежилого помещения площадью 128,3 кв.м по данному адресу с 22.04.2010 года является ФИО5

ФИО5 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 17.02.2014, в спорный период применял УСН с объектом «доходы», а также режим в виде  единого налога на вмененный доход (ЕНВД) и патентной системы налогообложения. Основной вид деятельности – торговля розничная моторным топливом в специализированных магазинах. В 2017-2019 гг. получал доход в ООО «Химпродукт» (являлся заместителем его директора).

Согласно декларациям предпринимателя по УСН, за 2017 год им получен доход от предпринимательской деятельности на сумму 8 030 492 руб., за 2018 год – 10 234 713 руб., за 2019 год в сумме 10 579 438 руб. – от осуществления деятельности по торговле нефтепродуктами (дизельное топливо, бензин АИ92 и АИ95) на следующих АЗС: «Пойма», «Времена», «Кукуи», «Знатная», «Копровый».

ИП ФИО5 также осуществлял деятельность по продаже продуктов питания, по оказанию услуг общественного питания. Справки по форме 2-НДФЛ за 2017-2019гг. предпринимателем не представлены, начисление заработной платы отсутствует.

Изложенные обстоятельства позволяют сделать вывод о взаимозависимости ООО «Химпродукт», ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5, поскольку выявленные особенности отношений между этими лицами (использование при осуществлении деятельности одного имущества, подчиненность ФИО5 по должностному положению директору ООО «Химпродукт», единственным учредителем которого, как и у ООО «Химпродукт-АЗС»,  является одно и то же лицо – ФИО9) явно могли оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц.

Однако, как обоснованно учтено судом первой инстанции, сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 6 Постановления №53). 

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК Российской Федерации).

Предметом регулирования налогового права являются отношения, происходящие из отношений гражданского оборота. При этом в Определениях от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П Конституционный Суд Российской Федерации сформировал правовую позицию, согласно которой налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации), налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Учитывая изложенное, налогоплательщик сам вправе определить порядок ведения предпринимательской деятельности, условия гражданско-правовых сделок, формы управления организацией, совместное ведение предпринимательской деятельности с другими участниками гражданского оборота, осуществление предпринимательской деятельности одним субъектом предпринимательской деятельности или несколькими, использование одного бренда или общей вывески. Если все вышеуказанное отвечает требованиям гражданского законодательства в Российской Федерации, то само по себе не может рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.07.2017 №1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина ФИО10 на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации» сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 №5-П, от 17.03.2009 №5-П, от 22.06.2009 №10-П, определение от 27.02.2018 №526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

В письме  ФНС России от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@ также указывается, что при выявлении таких фактов налоговый орган должен учитывать, что обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика. В актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны указывать обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого налогоплательщика (его должностных лиц) на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственного создания условий для использования налоговых преференций.

При этом установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок (операций), в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности. Необходимо указывать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.

В рассматриваемом случае налогоплательщиком доказано, а налоговым органом не опровергнуто наличие разумной (деловой) цели для разделения бизнеса по реализации нефтепродуктов оптом ООО «Химпродукт-АЗС» и в розницу через (ИП ФИО5).

Представители Управления в заседании суда апелляционной инстанции подтвердили, что налогоплательщику не вменяются действия, направленные на обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН. Получение необоснованной налоговой выгоды Управление  связывает именно со сокрытием реализации некоторого объема нефтепродуктов, которые продаются в розницу через топливные модули ИП ФИО5 

Однако в оспариваемом решении отсутствуют выводы о занижении объемов нефтепродуктов их производителем ООО «Химпродукт», которое, как установлено самим налоговым органом, является основным поставщиком ГСМ для налогоплательщика и ИП ФИО5 Не установлено также, что ООО «Химпродукт» осуществляло реализацию нефтепродуктов в адрес взаимозависимых лиц по заниженной цене (в сравнении с иными покупателями или рыночной ценой на бензин или дизельное топливо).

Таким образом, в связи с чем и на каком этапе реализации нефтепродуктов может происходить сокрытие выручки из выводов налогового органа, не ясно.

Письмо ООО «Химпродукт-АЗС» с просьбой объединения в группу компаний по торговому эквайрингу для сохранения единого тарифа ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5, подписание этого письма главным бухгалтером ООО «Химпродукт-АЗС» ФИО11, свидетельствует о сотрудничестве юридического лица и индивидуального предпринимателя с целью минимизации затрат по эквайрингу. 

Деятельность ООО «Химпродукт-АЗС» на топливных модулях АЗС «Пойма», «Кукуи», «Времена», «Знатная», «Копровый», принадлежащих ИП ФИО5, заключалась в отпуске топлива через топливные терминалы посредством топливных карт, розничная реализация топлива ООО «Химпродукт-АЗС» за наличный и безналичный расчет (банковские карты) на данных точках отсутствовала. 

Указанный вид деятельности не требовал регистрации обособленных подразделений, т.к. отсутствовали стационарные рабочие места (как это определяется в статье 11 НК РФ), и регистрации контрольно-кассовой техники.

Имеющимися в материалах дела доказательствами опровергаются выводы налогового органа об отсутствии у ИП ФИО5 в 2017-2019 гг. взаимоотношений по аренде имущества АЗС «Времена», «Кукуи», «Пойма», «Знатная», «Копровый», мобильных топливных модулей, иного имущества: топливно-раздаточных колонок, платежных и топливных терминалов, стел информационных, резервуаров (емкостей) и т.д., предназначенного для заправки автотранспорта и хранения нефтепродуктов на АЗС.

Отсутствие в штате ИП работников не свидетельствует о невозможности осуществления деятельности по реализации нефтепродуктов. Так, материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что предприниматель реализовывал ГСМ только на автоматических АЗС, работающих без оператора, что также подтверждается и протоколами допросов ФИО12  и ФИО13

Материалами дела подтверждено, что предприниматель также оказывал услуги общественного питания через кафе, осуществлял торговлю сопутствующими товарами (указанные виды деятельности налоговый орган полагает самостоятельными для предпринимателя, неконтролируемыми заявителем), имел имущество, как в собственности (офисное помещение по адресу: 

<

...>), так и взятое в аренду (земельные участки), расчетные банковские счета.

Судом отмечено, что ФИО5 имеет высшее специальное образование «Экономист-менеджер» по специальности «Экономика и управление на предприятии нефтяной и газовой промышленности», удостоверение о повышении квалификации по теме «Новые методы хозяйствования и материально-техническое снабжение», более чем 10-летний опыт работы инженером по комплектации и начальником отдела ГСМ и реализации сжиженного газа Управления производственно-технологической комплектации ОАО «Газпром Спецгазавтотранс».

Представитель ИП ФИО5 подтвердил самостоятельное осуществление им предпринимательской деятельности, пояснил, что взаимоотношения предпринимателя с заявителем осуществлялись на основании заключенных договоров; деятельность по реализации ГСМ являлась для предпринимателя основной, заявленной им при регистрации; цены, по которым осуществлялась розничная торговля нефтепродуктами с учетом специфики автоматических топливных модулей, соответствовали рыночным. 

Вступление ООО «Химпродукт-АЗС» в хозяйственные взаимоотношения с ИП ФИО5 не связано с фактом приближения ООО «Химпродукт-АЗС» к «порогу», ограничивающему применение УСН, так как налогоплательщик находился на общей системе налогообложения. Доказательств обратного материалы дела не содержат. 

«Налоговые итоги» предпринимательской деятельности ИП ФИО5 в виде оплаченных налогов объединяются с ООО «Химпродукт-АЗС» частично и только по УСН. Доходы предпринимателя, облагаемые ЕНВД и патентом, налоговым органом ООО «Химпродукт-АЗС» не вменяются, то есть предполагается, что в этой части ИП ФИО5 осуществлял самостоятельную предпринимательскую деятельность.

Основная часть выручки ИП ФИО5 – денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя от розничных покупателей посредством расчета банковскими картами, с них исчислен и уплачен налог в соответствии с требованиями законодательства.

Налоговым органом подтверждено приобретение ИП ФИО5 нефтепродуктов у ООО «Химпродукт», а также транспортных услуг по доставке нефтепродуктов на топливные модули. Вывод налогового органа о том, что ИП ФИО5 в проверяемом периоде не приобретал транспортные услуги, противоречит выводу налогового органа о том, что оплата за нефтепродукты и транспортные услуги, указанные в накладных и актах, произведена ИП ФИО5 в полном объеме. В материалах проверки отсутствуют документы, подтверждающие факт покупки и оплаты транспортных услуг ООО «Химпродукт-АЗС» по доставке нефтепродуктов с нефтебазы в г. Воткинск до топливных модулей ИП ФИО5

То обстоятельство, что ООО «Химпродукт-АЗС» и ИП ФИО5 занимались реализацией нефтепродуктов, приобретенных у ООО «Химпродукт», не является свидетельством осуществления единого бизнеса. Рынок поставщиков нефтепродуктов в регионе деятельности субъектов предпринимательства налоговым органом не исследовался, реальная возможность работы с иными поставщиками на аналогичных условиях не изучалась.

Выборка нефтепродуктов контрагентами ООО «Химпродукт-АЗС» из топливных модулей ИП ФИО5 посредством топливных карт производилась в рамках достигнутых договоренностей между ООО «Химпродукт» и ИП ФИО5 по дополнительному соглашению  от 05.06.2014 №2 к договору  от 01.03.2014 №10/14. Количество товара определялось ООО «Химпродукт-АЗС», исходя из данных по выборке получателями товара в учетной системе (программа «смарт-карт») и в товарных накладных.

Из пояснений заявителя и первичных учетных документов судом установлено, что топливные карты платежными картами не являются, при использовании топливных карт расчет за нефтепродукты не производится. Момент оплаты нефтепродукта либо предшествует транзакции (предоплата), либо следует после (при отсрочке платежа), в случае отпуска нефтепродуктов с хранения момент оплаты товара отсутствует. Топливная карта используется как средство строгой отчетности, позволяющее держателю карты получить определенное количество нефтепродуктов. Форма оплаты в указанном случае - перечисление денежных средств на расчетный счет ООО «Химпродукт-АЗС», топливные карты служат лишь средством товарного учета, то есть количества отпущенного нефтепродукта. Поступление денежных средств через топливные модули при отпуске по топливным картам в какой-либо форме отсутствует.

Как пояснили представители заявителя в ходе рассмотрения дела, использование автоматических топливных модулей ИП ФИО5, на которых установлены программные комплексы для обслуживания топливных карт клиентов ООО «Химпродукт-АЗС», не является созданием схемы с целью занижения налогооблагаемой базы, а имеет экономический смысл – увеличение точек продаж и расширение территориальной доступности для клиентов проверяемого налогоплательщика при минимальных производственных затратах.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено и не оспаривается осуществление налогоплательщиком деятельности не только на стационарных АЗС, указанных на официальном сайте - «Союзная», «Воткинская», «Заводская», «59 Регион», «Закамская», «Шаркан», «Шаркан 2», «Краснокамск», «Чайковский», и зарегистрированных в качестве обособленных подразделений в налоговых органах по месту осуществления деятельности, но и на АЗС «Времена», «Пойма», «Знатная», «Копровый» (топливные модули). Реализация топлива ИП ФИО5 по топливным картам через топливные модули материалами проверки не установлена.

Фактов «неучтенной» реализации нефтепродуктов на стационарных АЗС, эксплуатируемых ООО «Химпродукт-АЗС», в ходе проверки не установлено, доначисление налогов произведено исключительно из расчета нефтепродуктов, доставленных ООО «Химпродукт» на топливные модули ИП ФИО5

Как следует из представленных заявителем пояснений и доказательств, весь реализованный объем топлива по складу АЗС «Времена», «Знатная», «Копровый», «Пойма» приобретался у ООО «Химпродукт», операции по реализации топлива отражены в бухгалтерском учете ООО «Химпродукт-АЗС» в полном объеме, налоги уплачены полностью.

Контрольные налоговые мероприятия по обследованию мест реализации нефтепродуктов, вместимости резервуаров, возможности хранения проверяющей инспекцией не осуществлялись. Выездная налоговая проверка ООО «Химпродукт» не проводилась, возможность хранения нефтепродуктов на других складах не исследовалась, какие-либо контрольные мероприятия на территории нефтебазы в городе Воткинск в период выездной налоговой проверки ООО «Химпродукт-АЗС» также не проводились.

В ходе проведения мероприятий выездной налоговой проверки товарный баланс проверяющей инспекцией не составлялся, сопоставление объема приобретенных заявителем в проверяемом периоде нефтепродуктов и их дальнейшей реализации не производилось. Документальных доказательств затоваривания нефтепродуктами налоговым органом не представлено.

В обоснование достаточности объемов нефтепродуктов для скрытой реализации налоговый орган суммирует товарные остатки нескольких юридических лиц – ООО «Химпродукт-АЗС», ООО «Химпродукт», ООО «ЛИК», налоговые обязательства которых не объединялись с налоговыми обязательствами заявителя. При этом доказательства совместного использования этих товарных остатков налоговым органом не представлены; не опровергнуты данные, содержащиеся в инвентаризационных ведомостях налогоплательщика.

Анализ розничных цен на топливных модулях ИП ФИО5 налоговым органом не проводился, при этом доначисление производится по реализации именно на этих розничных точках. Доказательств обратного материалы дела не содержат.

Судом исследовано также заключение эксперта ФИО14 и установлено, что оно основано исключительно на предоставленных в ее распоряжение документах из материалов выездной налоговой проверки без установления достаточности и достоверности предоставленных сведений. Заключение эксперта об обстоятельствах, имеющих значение при рассмотрении налогового спора, выполненное на основе анализа выборочно представленных документов, не позволяет установить достоверно размер полученного обществом дохода, сокрытого от налогообложения, а также достоверно определить налоговую базу. 

Представленное налоговым органом исследование, проведенное экспертом в рамках уголовного дела, не подтверждено вступившим в законную силу приговором суда, основано на ином объеме доказательств, чем выявлен в ходе рассматриваемой налоговой проверки, не отражает операции со всеми спорными контрагентами заявителя.

Налоговым органом не оспаривается, что поступление всех нефтепродуктов, реализованных ООО «Химпродукт-АЗС» по топливным картам, учтено в регистрах бухгалтерского и налогового учета за проверяемый период, то есть с выручки от их реализации уплачены все законно установленные налоги. Налоговым органом не опровергнуты доводы заявителя со ссылками на представленные в материалы дела первичные учетные документы о том, что в объем перевозимых на топливные модули ИП ФИО5 нефтепродуктов входит объем нефтепродуктов, реализованный (отпущенный) ООО «Химпродукт-АЗС» своим покупателям (клиентам) по топливным картам. Указанное свидетельствует о том, что налоговым органом выручка от реализации нефтепродуктов по топливным картам включена в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС повторно, что противоречит требованиям налогового законодательства РФ.

Налоговым органом не доказан также возврат денежных средств от предпринимателя налогоплательщику.

Суд первой инстанции верно указал, что выводы инспекции основаны на предположении о совершении обществом налогового правонарушения, обстоятельства совершения которого фактически не доказаны. Виновных, умышленных действий заявителя, злоупотребления им правом и признаков недобросовестности при получении налоговой выгоды, определяемых с учетом совокупности критериев, приведенных в Постановлении №53, налоговым органом не доказано. 

Все доводы налогового органа и приводимые им обстоятельства сводятся к доказыванию подконтрольности налогоплательщика и предпринимателя, однако, каким образом она привела к уменьшению налогов, подлежащих уплате в бюджет, налоговый орган не указывает.

Как уже указано в постановление, сама по себе взаимозависимость участников сделки, в том числе ведение учета их доходов одними и теми же лицами, не может  являться основанием для признания налоговой выгоды не обоснованной. 

Суд первой инстанции, исследовав обстоятельства дела, рассмотрев представленные сторонами доказательства, пришел к обоснованному выводу об отсутствии в деле бесспорных доказательств недобросовестности налогоплательщика, направленности его действий на получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в том числе путем совершения им и иными лицами согласованных действий). 

Убедительных оснований для иной оценки обстоятельств дела в апелляционной жалобе не приведено, суду апелляционной инстанции не доказано.

С учетом изложенного оснований для доначисления НДС и налога на прибыль организаций, начисления соответствующих пеней и штрафа у налогового органа не имелось. 

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанций на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц.

Нарушений норм материального и процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда не имеется.

В соответствии с требованиями статьи 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на налоговый орган, который в силу положений подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ освобожден от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 05 ноября 2024 года по делу № А71-15775/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационногопроизводства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Т.С. Герасименко

В.Н. Якушев