АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОРОНЕЖСКОЙ ОБЛАСТИ

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

 

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А14-16021/2023

г. Воронеж

17 июля 2024 года

Резолютивная часть решения оглашена 14 июня 2024 года

Решение в полном объеме изготовлено 17 июля 2024 года

 

Арбитражный суд Воронежской области в составе судьи Козлова В.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Тогушовой Т.Е., помощником судьи Болдаревой А.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению

закрытого акционерного общества «АВС ФИО12» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), г. Воронеж,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Воронежской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), г. Воронеж, 

о признании недействительным решения от 23.12.2022 № 3737, 

 

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО1, представитель по доверенности от 18.09.2024 б/н, с представлением удостоверения адвоката;

от ответчика: ФИО2, представитель по доверенности от 26.12.2023                           № 04- 07/16992, с представлением паспорта;

ФИО3, представитель по доверенности от 26.12.2023 № 04-07/16983, с представлением служебного удостоверения 

 

установил:

закрытое акционерное общество «АВС ФИО12» (далее – заявитель, ЗАО «АВС ФИО12», налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением от 19.09.2023 к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Воронежской области (далее – МИФНС № 1 по ВО, инспекция) о признании недействительным решения от 23.12.2022 № 3737.

Определением суда от 21.09.2023 данное заявление принято к рассмотрению, назначены предварительное судебное заседание и судебное разбирательство.

Определением суда от 21.09.2023 отказано в удовлетворении заявления ЗАО «АВС ФИО12» о принятии обеспечительных мер в виде приостановления действия  решения от 23.12.2022 № 3737.

В судебном заседании заявитель в порядке ст.49 АПК РФ уточнил заявленные требования и просит признать недействительным решение от 23.12.2022 № 3737 в части доначисления 9605066 руб. налога на прибыль, 1644883 руб. 12 коп. пени и 240126 руб. 67 коп. штрафа.

Ответчик не возражает против уточнения требований.

Суд определил – принять заявленное уточнение требований.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал заявленные требования, с учетом их уточнения, по основаниям, изложенным в поданном заявлении и дополнениях к нему, Представители ответчика возражали против удовлетворения заявленных требований по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к нему.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 29.05.2024 по 10.06.2024, с 10.06.2024 по 14.06.2024 (с учетом выходных и праздничных дней).

Исследовав доказательства, заслушав объяснения сторон, суд установил.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ЗАО «АВС ФИО12». Итоги проверки отражены в акте от 26.10.2022 № 12562. По результатам проверки налоговым органом принято решение от 23.12.2022 № 3737. Согласно принятому решению налогоплательщику доначисляется:

10741789 руб. налога на прибыль;

4508249 руб. 16 коп. пени;

268544 руб. 75 коп. штрафа по п.3 ст.122 НК РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области от 25.08.2023 № 15-2-18/24293@ апелляционная жалоба Общества от 08.02.2023 на решение Инспекции от 23.12.2022 № 3737 удовлетворена частично. Решение ответчика отменено в части доначисления 55544 руб. налога на прибыль, 20219 руб. 12 коп. пени и 1390 руб. штрафа.

Не согласившись с решением Инспекции от 23.12.2022 № 3737 Общество обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с рассматриваемым заявлением.

В обоснование заявленных требований Общество указывает:

- в отношении пп.1 п.2.1 оспариваемого решения о занижении налоговой базы по налогу на прибыль на 25850000 руб. заявитель ссылается на правомерность примененных цен при продаже и перепродаже земельного участка, принадлежащего Обществу, и проданному физическому лицу, а в последствии перепроданному им, при этом заявитель оспаривает только довод ответчика о занижении налоговой базы в размере 14368322 руб.;

- в отношении пп.2 п.2.1 оспариваемого решения о занижении налоговой базы по налогу на прибыль на 33163586 руб. заявитель утверждает, что указанные расходы приходятся на расчеты с индивидуальным предпринимателем ФИО4, с которой заявителем заключены договоры на техническое сопровождение программного обеспечения, используемого заявителем. При этом, по мнению заявителя, указанные договоры были обусловлены обычными и экономически обоснованными потребностями заявителя, расходы документально подтверждены и не имеют признаков недобросовестности.

В силу этого заявитель полагает указанные расходы правомерными.

Возражая против заявленных требований, налоговый орган ссылается на следующее:

- в отношении пп.1 п.2.1 оспариваемого решения о занижении налоговой базы по налогу на прибыль на 25850000 руб. Ответчик утверждает, что земельный участок был реализован Обществом по заведомо заниженной цене физическому лицу, являющемся мажоритарным акционером Общества. Таким образом, по мнению ответчика, сделка совершена между аффилированными лицами, что, в том числе, позволяет налоговому органу произвести расчет налога на прибыль, исходя из рыночных цен. При этом ответчик для определения налоговой базы использовал цену, по которой указанное физическое лицо в последующем реализовало приобретенный земельный участок;

- в отношении пп.2 п.2.1 оспариваемого решения о занижении налоговой базы по налогу на прибыль на 33163586 руб. ответчик утверждает, что индивидуальный предприниматель ФИО4, с которой заявителем были заключены договоры на техническое сопровождение программного обеспечения, используемого заявителем, является аффилированным лицом с заявителем, так как состоит в браке с ФИО5, который, в свою очередь, является племянником супруги собственника и руководителя заявителя по делу. Также ответчик ссылается на то, что ФИО4 и ФИО5 являлись работниками заявителя. Также ответчик ссылается на совпадение IP адресов предпринимателя ФИО4, заявителя и ООО ЧОП «Федмида, осуществляющего охрану объектов заявителя. Также ответчик ссылается на ведение бухгалтерского и налогового учета предпринимателя ФИО4 бывшим сотрудником заявителя. Также ответчик ссылается на непосредственное участие руководителя в кадровом подборе работников предпринимателя ФИО4 По утверждению ответчика, сотрудники предпринимателя ФИО4 ранее являлись работниками заявителя. При этом переход на работу к предпринимателю ФИО6, по утверждению ответчика, связан с реорганизацией заявителя, в результате которой было ликвидировано подразделение по обслуживанию программного обеспечения, а все соответствующие работы были переданы предпринимателю ФИО4 по названным выше договорам. Также ответчик ссылается на отсутствие у предпринимателя ФИО4 профессиональных знаний, необходимых для исполнения заключенных договоров, не контролировала деятельность своих работников, работники, в свою очередь, не знакомы и не общались с предпринимателем ФИО4 Также ответчик ссылается на существенное превышение доходов предпринимателя ФИО4 над его расходами. Одновременно ответчик утверждает, что вся деятельность предпринимателя ФИО4 ограничивалась исполнением договоров, заключенных с заявителем. Также ответчик ссылается на выводы экспертизы о многократном завышении стоимости абонентской платы по заключенным договорам по сравнению с рыночным уровнем цен. Относительно довода заявителя о нарушении ответчиком требований Федерального закона № 135-ФЗ при проведении экспертизы ответчик утверждает, что положения указанного Федерального закона не регулируют порядок проведение экспертизы. Ответчик утверждает, что экспертиза проведена в соответствии с требованиями Федерального закона РФ от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 73-ФЗ). Одновременно ответчик утверждает, что налоговый орган не осуществлял контроля соответствия рыночных стоимости применяемых заявителем цен по сделкам с предпринимателем ФИО4 Ответчик поясняет, что исследовалось соответствие отраженным в налоговом учете операций их действительному экономическому смыслу. При этом определялась реальная цель этих операций, каковой, по мнению ответчика. является исключительно получение необоснованной налоговой выгоды. Ответчик полагает, что заявителем создан искусственный документооборот для необоснованного увеличения налоговой базы и получения налоговой выгоды по операциям, не имеющим реального экономического содержания. Одновременно ответчик указывает на применение предпринимателем ФИО4 упрощенного режима налогообложения, который также влечет за собой уменьшение поступления налоговых платежей в бюджет. 

В силу ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии с п.1 ст.246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются российские организации, каковой является заявитель по делу. Согласно с.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пп.1, 2 п.1 ст.248 НК РФ к доходам относятся:

-доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

-внереализационные доходы.

Положения ст.249, 250 НК РФ определяют, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с п.1-3 ст.54-1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии названных обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами 21 главы части второй Налогового Кодекса Российской Федерации при соблюдении одновременно следующих условий:

-основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

-обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Судом учтено, что согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 112.102006г. № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей данного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии с ч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.04.2010г. № 18162/09. Содержащиеся в данном постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. 

Согласно пп.1 п.2.1 оспариваемого решения, основанием для увеличения налоговой базы по налогу на прибыль на 25850000 руб. явился вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком указанной базы при реализации физическому лицу земельного участка, принадлежащего налогоплательщику.

Как следует из материалов дела ООО «Бизнес-Парк» по договору купли-продажи от 22.07.2016 (т. 2 л.д.26-27) реализует  земельный участок с кадастровым № 36:34:0210035:5 расположенный по адресу 

<

...> (далее – земельный участок) в адрес ЗАО «АВC ФИО12». Сумма сделки 150 000 руб.  

ФИО7 являлся мажоритарным владельцем ООО «Бизнес-Парк» ИНН 

<

***> (до 07.12.2016 г. ФИО7 являлся собственником 100 % долей       уставного капитала ООО «Бизнес-Парк»), что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ ООО «Бизнес-Парк»  (флеш - носитель папка № 5 «Аффилированность»). 

ФИО7, также является учредителем ЗАО «АВС ФИО12» и владеет 70% акций Общества, что подтверждается списком владельцев ценных бумаг, представленных Обществом в ответ на требование Инспекции № 5270 от 12.10.2021 – исх. № 2733 от 27.10.2021 (флеш - носитель папка № 5 «Аффилированность»), а также является генеральным директором с 21.06.2012 на основании приказа № 210-П (флеш - носитель папка № 5 «Аффилированность»).

Следовательно, на момент заключения вышеуказанного договора купли-продажи в соответствии с п. 2 ст. 105.1 НК РФ стороны  являлись взаимозависимыми лицами.    

ЗАО «АВC ФИО12» по договору купли-продажи от 12.02.2018 (т.2 л.д. 31-32) реализует земельный участок ФИО7. Сумма сделки 175 000 руб.  На момент заключения вышеуказанного договора купли-продажи в соответствии с п. 2 ст. 105.1 НК РФ Общество и ФИО7 являлись взаимозависимыми лицами, о чем сказано выше.

ФИО7 по договору купли продажи от 15.06.2018 (т. 2 л.д. 42-43) реализует земельный участок ИП ФИО8 Сумма сделки 26 000 000 руб. 

ФИО7 по договору дарения от 15.06.2018 (т.2 л.д.47-48) безвозмездно передает ЗАО «АВС ФИО12» 22 900 000 руб. На момент заключения вышеуказанного договора дарения в соответствии с п. 2 ст. 105.1 НК РФ Общество и ФИО7 являлись взаимозависимыми лицами, о чем сказано выше.

Из вышеприведенного следует, что денежные средства в размере 22 900 000 руб. после реализации земельного участка ФИО7 возвращены ЗАО «АВС ФИО12» в виде подарка учредителя по договору дарения от 15.06.2018.

Необходимо также учитывать, что с расчетного счета ИП ФИО7 № 

<

***>, помимо перечислений 21.06.2018 суммы 22 900 000 руб. в адрес ЗАО «АВС ФИО12», был произведен налоговый платеж  02.07.2018  в сумме 1 560 000 руб. (УСН 6%), исчисленный с суммы сделки, налоговый платеж 29.06.2018 в сумме 1 482 000 руб. (НДФЛ за 2017), который исчислен ФИО7 как физическим лицом, платеж 22.06.2018 в размере 55 000 руб. в адрес ООО «Феникс» и платежи в размере 61.02 руб., 338,98 руб. произведенные 15.06.2018 – комиссия банку. Итого: 26 000 000 руб.  

С учетом изложенного суд пришел к выводу, что целью сделки по рассматриваемому эпизоду с учетом возврата денежных средств в полном размере в ЗАО «АВС ФИО12» в виде подарка учредителя (за исключением оплаты налогов, банковской комиссии, договорных обязательств взаимозависимым ФИО7) являлось вывод денежных средств из налоговой базы по налогу на прибыль. 

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемый период) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, в частности, от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При фактической реализации от ЗАО «АВС ФИО12» к ИП  ФИО8 Обществу необходимо было бы включить в налогооблагаемую базу суммы сделки и исчислить налог на прибыль по ставке 20%.

Таким образом, данные хозяйственные операции, формально соответствующие требованиям действующего законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, не имели разумной деловой цели для Общества (реализация участка с явно заниженной стоимостью), а совершены исключительно для получения необоснованной налоговой выгоды, а налогоплательщик, в том числе в силу взаимозависимости сторон сделки (ЗАО «АВС ФИО12», ООО «Бизнес-Парк», ИП ФИО7, физическое лицо ФИО9) был осведомлен о реальной стоимости земельного участка.

По договору купли-продажи от 15.06.2018 ИП ФИО7 продает вышеуказанный земельный участок ИП ФИО8 ИНН 

<

***> по цене 26 000 000 рублей, что в 148 раз превышает стоимость приобретенного земельного участка по цене 175 000 руб.  

При этом, исходя из оценки проведенной ООО «Оценка Черноземья», определенной в отчете об оценке № 390/22 от 11.08.2022, цена земельного участка  составила 11 481 678 руб., что в 65 раз превышает стоимость приобретенного земельного участка по цене 175 000 руб.  

Кадастровая стоимость земельного участка на момент продажи 12.02.2018 составляла 19 896 724, 98 руб. что в 113 раз превышает стоимость приобретенного земельного участка по цене 175 000 руб. 

При таких обстоятельствах, занижение цены реализации Земельного участка в договоре купли-продажи от 12.02.2018 между ФИО7 и ЗАО «АВС ФИО12» является направленным на уменьшение уплаты налога на прибыль ЗАО «АВС ФИО12».

Исходя из положений подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса, основной целью совершения операции не может являться неуплата (неполная уплата) налога. Основным мотивом операции должна являться деловая цель. Целью заключения налогоплательщиком сделки являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой выгоды. 

При этом суд не может согласиться с утверждение Общества о том, что перечисление денежных средств от ФИО7 к ЗАО «АВС ФИО12» не было связано со сделками по продаже земельного участка между Обществом и ФИО7, а также между ФИО7 и ИП ФИО8 в связи со следующим.

Платежным поручением № 87 от 15.06.2018 (т.2 л.д.45) ИП ФИО8 осуществлено перечисление суммы по сделке на расчетный счет ИП ФИО7 № 

<

***>. 

Исходя из операций по расчётному счету ИП ФИО7 № 

<

***> за 2018 (флеш-носитель папка № 4 «Подарок учредителя»), поступление средств на расчетный счет было только от ИП ФИО8 в виде оплаты за земельный участок в сумме 26 000 000 рублей.

Денежные средства в размере 22 900 000 руб. поступили в ЗАО «АВС ФИО12» от ФИО7 как индивидуального предпринимателя с расчетного счета № 

<

***>, т.е. со счета, на который поступила оплата ИП ФИО8 по договору купли-продажи земельного участка. 

Следовательно, средства, безвозмездно перечисленные ЗАО «АВС ФИО12» в размере 22 900 000 руб. – это часть от суммы сделки по продаже участка. 

Также необходимо учесть, что денежные средства в размере 22 900 000 руб. после уплаты всех налогов по реализации земельного участка ИП ФИО7 вернулись в ЗАО «АВС ФИО12» в виде подарка учредителя через пять дней после оплаты сделки ИП ФИО8, при этом договор дарения составлен датой 15.06.2018, т.е. датой зачисления от ИП ФИО8 денежных средств по договору купли продажи между ФИО7 и ИП ФИО8 от 15.06.2018.   

Кроме того, суд находит необходимым отметить следующее.

Согласно п.1, 3-5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ от 16.02.2017, налоговый контроль за соответствием примененных налогоплательщиком цен рыночному уровню осуществляется непосредственно Федеральной налоговой службой России согласно разделу V.1 НК РФ и по общему правилу не может выступать предметом выездных и камеральных проверок, проводимых нижестоящими налоговыми инспекциями. По общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции. При этом суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, не указанных в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, если у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности. Взаимозависимость участников сделки может являться основанием для корректировки их доходов (прибыли, выручки) по правилам раздела V.1 НК РФ.

Суд учитывает, что стороны по делу признают взаимозависимый характер взаимоотношений ФИО7, и подтверждает взаимозависимость указанных лиц.

Также судом учтено, что согласно отчету об оценке № 390/22 от 11.08.2022, который признается обеими сторонами, цена земельного участка  составила 11 481 678 руб., что в 65 раз превышает стоимость приобретенного земельного участка по цене 175 000 руб.

Изложенное свидетельствует о правомерности применения для целей исчисления налогов способа определения налоговой базы исходя из ее рыночной стоимости. 

В тоже время, с учетом выводов, изложенных в п.2 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ от 16.02.2017, и на основании положений ст.105.7, 105.9 НК РФ, суд находит, что метод сопоставления рыночных цен указан как приоритетный для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Указанный метод является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке.

Следует также отметить, что стороны не оспаривают достоверность выводов отчета об оценке № 390/22 от 11.08.2022, установившего стоимость земельного участка в размере 11481678 руб. При этом судом учтено, что анализ содержания поименованного отчета свидетельствует об определении рыночной цены с учетом требований метода сопоставления рыночных цен.

Следовательно, для целей налогообложения надлежит использовать данные указанного отчета. Одновременно, в связи с изложенным выше, суд отклоняет доводы ответчика о необходимости использования метода цены последующей реализации.

Таким образом, суд пришел к выводу, что для целей налогообложения необходимо учитывать стоимость земельного участка в размере 11481678 руб.

Как следует из имеющегося на флеш-носителе расчета налога на прибыль по сделке купли-продажи земельного участка, проведенного с учетом данных налоговой декларации, в которой был отражен убыток в размере 8143420 руб., для целей налогообложения стоимость земельного участка в размере 26000000 руб. была уменьшена на цену реализации земельного участка в размере 150000 руб., сумму убытка в размере 8143420 руб.. Соответственно, исходя из сформировавшейся налоговой базы в размере 17706580 руб., был исчислен налог на прибыль в размере 3541316 руб. С учетом уплаченного с указанной сделки индивидуальным предпринимателем ФИО7 налога, применяемого по УСН, в размере 1560000 руб. налоговый орган доначислил заявителю по делу 1981316 руб. по оспариваемому эпизоду, что признали стороны по делу.

Однако, как было сказано выше, суд пришел к выводу о необходимости учета для целей налогообложения стоимости земельного участка в размере 11481678 руб. 

Исходя из указанной стоимости, проверив расчет суммы доначисленного налога, приведенного заявителем в уточнении заявленных требований, представленных в порядке ст.49 АПК РФ в судебное заседание, суд установил, что размер доначисленного налога по спорному эпизоду составляет 637652 руб.

Соответственно, по спорному эпизоду надлежит признать необоснованным доначисление 1343664 руб. налога на прибыль. 

Как следует из акта проверки и пп.2 п.2.1 оспариваемого решения основанием для исключения 59898000 руб. из состава затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, явился вывод налогового органа об отсутствии экономической оправданности указанных затрат, приходящихся на расчеты заявителя с предпринимателем ФИО4 по договорам на абонентское обслуживание программного обеспечения, используемого заявителем.

Как было сказано выше, в соответствии со ст.247, 252 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Положения п.1, пп.1, 4 п.2 ст.253, пп.6 п.1 ст.254, пп.41, 49 п.1 ст.264 НК РФ предусматривают право налогоплательщика включить в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, затраты по договорам на абонентское обслуживание программного обеспечения.

В качестве доказательств реального характера отношений по абонентскому обслуживанию программного обеспечения заявителем в дело представлены договоры, заключенные между заявителем по делу и предпринимателем ФИО4, согласно которым предприниматель ФИО4 обязывался осуществлять абонентское обслуживание программного обеспечения заявителя. Также представлены акты выполненных работ, сведения по расчетному счету, характеризующие объемы работ и их оплату. Также представлены расчеты по изменению налоговой нагрузки в связи с прекращением заявителем выполнения работ по обслуживанию программного обеспечения собственными силами и осуществления указанных работ предпринимателем ФИО4 по названным выше договорам. Также представлены расчеты по видам расходам предпринимателя ФИО4, связанных с обслуживанием программного обеспечения заявителя. 

Представленные документы подтверждают, что расходы заявителя по оплате договоров на абонентское обслуживание программного обеспечения, заключенных с предпринимателем ФИО4 составили в проверяемый период 59898000 руб.

В тоже время, судом учтено следующее. В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.03.2021 № 560-О прямо указывается, что соответствующее нормативное регулирование налоговых правоотношений не предполагает формального подхода при разрешении налоговых споров. Сказанное предполагает возможность реализации налогоплательщиком права на уменьшение налоговой базы при подтверждении реальности хозяйственной операции, в рамках которой налогоплательщик несет заявленные расходы. При этом согласно статье 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при одновременном соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке (пункты 1 и 2). 

В проверенном периоде между обществом и ИП ФИО4 были заключены договоры № 118/01-18/ус от 09.01.2018 (т.2 л.д.124-128), № 150/01-19/ус от 09.01.2019 (т.2 л.д.129-133), № 144/01-20/ус от 09.01.2020 (т. 4 л.д.52-56) на оказание услуг по сопровождению и технической поддержке информационных систем (далее -  «договоры на техническое сопровождение»).

В соответствии с договорами на техническое сопровождение ИП ФИО4. (исполнитель) приняла на себя обязательства по абонентскому обслуживанию технических средств, принадлежащих Обществу (заказчик), а также по сопровождению автоматизированной системы Общества.

Приложениями № 1 к договорам на техническое сопровождение определены перечень услуг и работ по техническому сопровождению:

1)    Прием заявок и неограниченные консультации по телефону и электронной почте с 8.00 до 17.00 в рабочие дни;

2)    Дистанционное администрирование компьютерной техники через интернет в рабочие часы с 8.00 до 17.00;

3) Неограниченные выезды системного администратора, иных сотрудников исполнителя (в случае невозможности решения проблемы дистанционно);

4)    Взаимодействие со сторонними службами поддержки (интернет, хостинг, телефония);

5)    Установка и настройка офисной техники (принтеры, сканеры, проекторы);

6)    Антивирусная профилактика, обновление Windows и другого программного обеспечения;

7)    Подбор программного обеспечения к производственным нуждам. Установка/удаление программного обеспечения;

8)    Ремонт компьютеров (замена неисправных комплектующих, модернизация устаревших);

9)    Постоянный аудит состояния ИТ-ресурсов, рекомендации по обновлению и замене устаревшего оборудования;

10)  Техническое сопровождение типовых конфигураций 1 С;

11)  Обновление/Резервное копирование/Администрирование учетных записей; 

12) Первичный ИТ-аудит;

13)  Консультация по общим техническим вопросам связанным с ИТ-технологиями;

14)  Организация и поддержка внешней корпоративной почты с именем заказчика;

15)  Восстановление данных с носителей информации;

16)  Резервное копирование рабочего места;

17)  Восстановление данных из заранее созданной резервной копии;

18)  Техническое сопровождение серверов и хранилищ данных Заказчика; 

19) Заправка и восстановление картриджей;

20) Иные работы и услуги по заявкам заказчика.

Согласно договорам на техническое сопровождение стоимость абонентской платы за периоды с 1 января по 30 апреля года и с 1 сентября по 31 декабря составляла 2000 руб. Человека/час; за периоды с 1 мая по 31 августа — 3000 руб. Человека/час.

Выполнение работ (оказание услуг) по договорам на техническое сопровождение подтверждается актами с указанием общего количества затраченных часов и стоимости услуг за месяц, а также ежемесячными актами выполненных работ специалистами ИП ФИО4 по заявкам заказчика ЗАО «АВС ФИО12» с указанием подробного перечня оказанных услуг (выполненных работ) и затраченного времени с приложением подтверждающих скриншотов (далее Акты) - (Акты 2018 – т. 4, л.д.57-223, т.5 л.д.1-88, акты 2019 – т. 5 л.д.89-206, т.6л.д.1-156, акты 2020 – т. 6 л.д.157, т. 7 л.д.1-236, т. 8 л.д.1-26). 

Общая стоимость услуг по техническому сопровождению, оказанных ИП ФИО4 в 2018 году составила 21 704 000 руб., в 2019 году - 17 722 000 руб., в 2020 году -  20 472 000 руб., а всего – 59898000 руб., учтенная Обществом в составе затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, что подтверждено налоговыми декларациями по налогу на прибыль Общества за 2018-2020, оборотно-сальдовми ведомостями по счету № 60 за 2018-2020, карточкой счета № 60 по контрагенту ИП ФИО4 за 2018-2020 (флеш-носитель папка № 8 «Декларации по налогу на прибыль ФИО12 2018, 2019, 2020»).  

Предыдущая выездная налоговая проверка ЗАО «АВС ФИО12» проводилась Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области по всем налогам и сборам с 01.01.2014 по 31.12.2016. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.10.2020 № 04-05/2.

В ходе указанной проверки налоговым органом установлено, что ЗАО «АВС ФИО12» неправомерно занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в результате включения в расходы затрат по абонентскому обслуживанию программного обеспечения по договорам 2014-2016, заключенным с ИП ФИО4 То есть, налоговым органом было установлено аналогичное нарушение налогоплательщиком порядка исчисления налога на прибыль. 

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.10.2020 № 04-05/2 обжаловано Обществом в судебном порядке (дело А14-3254/2021). По результатам рассмотрения дела приняты судебные акты: решение Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2023, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2023, постановление Арбитражного суда Центрального округа от 07.12.2023. Указанными актами подтверждена правомерность выводов налогового органа о необоснованности учета налогоплательщиком затрат по расчетам с ИП ФИО4 по иным налоговым периодам. Определением Верховного Суда Российской Федерации от 01.02.2024 № 310-ЭС23-30040(1) налогоплательщику отказано в передаче кассационной жалобы по делу А14-3254/2021 для рассмотрения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации.

В рассматриваемом споре установлены аналогичные делу № А14-3254/2021 факты:

- аффилированности  контрагента ИП ФИО4. с проверяемым налогоплательщиком ЗАО «АВС ФИО12» в силу родственно-семейных отношений, а также специфики экономических связей; 

- ликвидации Обществом подразделений по обслуживанию программного обеспечения (перевод сотрудников из подконтрольных ООО ТД «АВС ФИО12», ООО ЧОП «Фемида», ЗАО «АВС ФИО12» в ИП ФИО4.) произведенной как в ООО ТД «АВС ФИО12», так и в ЗАО «АВС ФИО12»;

- законности экспертного заключения от 22.11.2018 № 885/18 и примененной методике при определении многократности отклонения цены сделки между Обществом и ИП ФИО6. 

При этом необходимо учесть, что схема взаимоотношений между Обществом и предпринимателем не изменилась.

В ходе выездной налоговой проверки установлены факты аффилированности контрагента ИП ФИО4 с проверяемым налогоплательщиком ЗАО «АВС ФИО12» в силу родственно-семейных отношений, а также специфики экономических связей.

Проверкой установлено, что ФИО4       состоит в браке с ФИО5. Указанное лицо является сыном ФИО10 (нет в живых), который, в свою очередь, является родным братом ФИО11 (в девичестве ФИО6) - супруги собственника и директора ЗАО «АВС ФИО12» ФИО7.

Данное обстоятельство подтверждается ответом Управления МВД по г.Воронежу от 16.08.2017 № 43/23418, ответом МП ОМВД Росси по Ольховатскому р-ну Воронежской обл. от 05.12.2018 № 2948, ответом ЗАГС Ольховатского района Воронежской области от 20.11.2021 № 021-93600018 (флеш-носитель папка № 4 «Аффилированность») и не оспаривается заявителем.

Таким образом, ФИО4 является женой племянника ФИО11. ФИО11 в свою очередь, является учредителем и финансовым директором ЗАО «АВС ФИО12», что подтверждается списком владельцев ценных бумаг, представленных Обществом в ответ на требование Инспекции № 5270 от 12.10.2021 – исх. № 2733 от 27.10.2021 (флеш-носитель Папка № 4 «Аффилированность»),  

В результате контрольных мероприятий, проведенных в процессе выездной налоговой проверки за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, также установлено, что ФИО4 зарегистрирована индивидуальным предпринимателем 03.04.2012 года, при этом продолжала работать до марта 2013 в ЗАО «АВС ФИО12», указанные обстоятельства подтверждаются справками о доходах за 2012, 2013 года, выпиской из ЕГРИП (флеш-носитель папка № 4 «Аффилированность»). 

Уволившись с предприятия, ФИО4 зарегистрировалась в качестве индивидуального предпринимателя с 03.04.2012 (выписка из ЕГРИП – флеш-носитель папка № 4 «Аффилированность»). 

ФИО5 в проверяемый период и ранее (с  2012 -2020) работал в ЗАО «АВС ФИО12», что подтверждается представленными справками о доходах формы 2-НДФЛ (флеш-носитель папка № 4 «Аффилированность»), а также протоколом допроса № 1 от 13.02.2019 ФИО7 руководителя (учредителя) ЗАО «АВС ФИО12» (флеш-носитель папка № 7 «Допросы сотрудников ФИО6, ФИО12»).  

Таким образом, ИП ФИО4. и ЗАО «АБС ФИО12» являются аффилированными (связанными) лицами, и, соответственно, на основании пункта 7 статьи 105.1 Кодекса стороны обоснованно признаны взаимозависимыми.

До 2012 года осуществление программного обеспечению производилось Обществом самостоятельно. После того, как ФИО4 была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения (6% от дохода) с видом деятельности - оказание услуг программного сопровождения, соответствующие услуги по договору на техническое сопровождение были приняты на себе индивидуальным предпринимателем ФИО4

Из допроса ФИО6 (протокол № 4 от 28.03.2018, протокол допроса № б/н от 20.10.2021) - (флеш-носитель папка № 7 «Допросы сотрудников ФИО6, ФИО12») установлено, что ФИО4 имеет средне - техническое образование по профессии бухгалтер - экономист, проходила обучение в Россошанском колледже мясной промышленности, дополнительного образования не получала, профессиональными навыками по техническому обслуживанию не обладает, информацией по выполненным работам по договорам с ЗАО «АВС ФИО12» не владеет. В ходе проведения допроса на вопрос: «кто занимался подбором специалистов по техническому обслуживанию программ на предприятии ЗАО «АВС ФИО12», ФИО4 назвала ФИО14.

         Также из показаний ФИО4 следует, что до 2012 года работала ЗАО «АВС ФИО12» в должности учетчика, вела учет ТМЦ.

Также налоговым органом установлено, что налогоплательщиком произведена ликвидация подразделений по обслуживанию программного обеспечения (перевод сотрудников из подконтрольных ООО ТД «АВС ФИО12», ООО ЧОП «Фемида», ЗАО АВС ФИО12» в ИП ФИО4.), произведена как в ООО ТД «АВС ФИО12», так и в ЗАО «АВС ФИО12».

Оценивая обстоятельства ликвидации подразделений по обслуживанию программного обеспечения в обществе, налоговый орган установил следующее.

Из протокола допроса ФИО13 (протокол № 8 от 20.04.2018) - (флеш-носитель папка № 7 «Допросы сотрудников ФИО6, ФИО12») установлено, что ФИО13 до 2012 года работал в ООО ТД «АВС ФИО12» (руководитель и учредитель ФИО7) в должности руководителя отдела автоматизации. В 2012 году руководство ООО ТД «АВС ФИО12» начало процедуру реорганизации, а работы по обслуживанию программ 1С и SAP. которые он выполнял, выводили на «подряд». На собеседовании, которое проводил ФИО7, ФИО13 познакомился с ФИО14 Квалификация ФИО14 соответствовала уровню поставленных задач. При этом с ФИО4 ФИО13 не знакома.

Из протокола допроса ФИО14 (протокол № 7 от 13.04.2018) - (флеш-носитель папка № 7 «Допросы сотрудников ФИО6, ФИО12») установлено, что, знакомая жены ФИО4. рассказывала, что она работает на ЗАО «АВС ФИО12» и располагает информацией, что им нужны технические специалисты по программному обеспечению.

Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что ИП ФИО4. не участвовала в вопросах организации деятельности созданного ИП, в том числе на начальной стадии (представление интересов ИП на стадии выбора ЗАО «АВС ФИО12» подрядчика), а также указанные обстоятельства свидетельствуют, что ЗАО «АВС ФИО12» нужны были только технические специалисты по программному обеспечению, но не организация, которая выполняла бы услуги на «подряд.

Необходимо учесть  непосредственное участие руководителя ЗАО «АВС ФИО12» в кадровом подборе работников предпринимателя ФИО4 Работники ИП ФИО4. в допросах указывают, что ФИО7 принимал участие в подборе кадров на работу (ФИО13 (протокол № 8 от 20.04.2018), а также в подборе кадров участвовал бывший сотрудник ООО ТД «АВС ФИО12» ФИО15, где руководитель и учредитель ФИО7, что следует из допроса ФИО16 (протокол от 20.04.2018 № 10). ФИО16 в протоколе допроса отметила, что первое собеседование проводила ФИО15 С ФИО7 ее также познакомила ФИО15 и порекомендовала как кандидата на должность. Дальнейшие взаимодействие ФИО16 с ФИО17 проходило в рабочем порядке (проводились общие совещания и обсуждались проекты, рабочие вопросы. Все задания получала от ФИО15 (допросы – флеш-носитель папка № 7 «Допросы сотрудников ФИО6, ФИО12»).  

Часть сотрудников предпринимателя ФИО4 ранее являлись работниками Общества и взаимозависимого ООО ТД АВС «ФИО12». При этом переход на работу к предпринимателю Бондаренко связан с реорганизацией заявителя, в результате которой было ликвидировано подразделение по обслуживанию программного обеспечения, а все соответствующие работы были переданы предпринимателю ФИО4 

Данное обстоятельство подтверждается протоколами допросов работников предпринимателя ФИО4 – протокол допроса ФИО18 от 20.04.2018 № 8, ФИО16 от 20.04.2018 № 10, ФИО19 от 28.03.2018 № 3, ФИО20 от 28.03.2018 № 2, ФИО21 от 20.04.2018 № 9 (допросы – флеш-носитель папка № 7 «Допросы сотрудников ФИО6, ФИО12»).  

ФИО19, ФИО20 в 2011 г. работали в ЗАО «АВС ФИО12»; ФИО15, ФИО18 , ФИО21 в 2011 году работали в ООО ТД АВС «ФИО12», что также подтверждено справками о доходах указанных лиц (флеш-носитель папка № 9 «Расчет затрат учтенных Обществу по ИП ФИО4). 

·       ФИО19 (протокол от 28.03.2018 № 3) Работник ИП ФИО4 В 2011 году работал ЗАО «АВС ФИО12».

·       ФИО20 (протокол от 28.03.2018 № 2). Работник ИП ФИО4 В 2011 году работал ЗАО «АВС ФИО12».

·       ФИО13 (протокол от 20.04.2018 № 8) Работник ИП ФИО4 В 2011 году работал ООО ТД АВС «ФИО12».

·       ФИО21 (протокол от 20.04.2018 № 9) Работник ИП ФИО4 В 2011 работал в ООО ТД АВС «ФИО12».

·       ФИО15 Работник ИП ФИО4 с 2012. В 2010 работала в ООО ТД АВС «ФИО12».

·       ФИО22 (протокол допроса от 28.03.2018 № 1) - Бухгалтер ИП ФИО4 До даты регистрации ООО ЧОП «Фемида» в 2007 году ФИО22 являлась работником ЗАО «АВС ФИО12».

Названные лица также указывали на фактическое отсутствие производственных контактов с предпринимателем ФИО4, так как все указания по работе, а также все производственное взаимодействие осуществлялось с сотрудниками Общества.

Таким образом, контрагент Общества не имел в момент заключения договора каких-либо навыков в осуществлении деятельности по техническому обслуживанию программного обеспечения, сама ИП ФИО6 не занималась подбором специалистов по техническому обслуживанию программ на предприятии ЗАО «АВС ФИО12»», поручив это ФИО14.

При указанных обстоятельствах, доводы общества о том, что, привлекая для оказания услуг ИП ФИО4, налогоплательщик был заинтересован в комплексном и эффективном решении вопросов технического сопровождения лицом, которое имеет опыт и ресурсы для ведения данной деятельности, без необходимости организовывать данную работу собственными силами: нанимать работников, ставить им задачи, контролировать выполнение поручений, являются несостоятельными.

Фактически именно ФИО14 обеспечивал общее руководство за сотрудниками ИП ФИО4., организации процесса деятельности сотрудников, под контролем ЗАО «АВС ФИО12» и без фактического контроля ИП ФИО4. за деятельностью сотрудников, в том числе и ФИО14, что следует из показания сотрудников ИП ФИО6 С,В., которые не знакомы с непосредственным работодателем.

Помимо вышеизложенного на подконтрольность осуществляемой ИП ФИО6 деятельности ЗАО «АВС ФИО12», указывают следующие обстоятельства.

- Факт ведение бухгалтерского и налогового учета предпринимателя ФИО4 бывшим сотрудником Общества. Указанное обстоятельство подтверждается протоколом допроса ФИО22 от 28.03.2018 № 1 (флеш носитель папка № 4 «Аффилированность»).

- Деятельность только с ЗАО «АВС ФИО12», ООО ТД АВС «ФИО12», т.е. создание ФИО4, под конкретного налогоплательщика (группы взаимозависимых лиц). 

Из протокола допроса ФИО4 (протокол № 4 от 28.03.2018)  - (флеш-носитель папка № 4 «Аффилированность») следует, что ею заключались договоры с ЗАО «АВС ФИО12» и с ООО ТД «АВС ФИО12». В письме ИП ФИО4 № 1 от 21.11.2022 (флеш-носитель папка № 11 «Иные документы по ВНП») адресованного ЗАО «АВС ФИО12» также подтвержден факт выполнения работ только для ЗАО «АВС ФИО12». 

В пояснительной записке к требованию № 3957 от 21.06.2022 г. ИП ФИО4 (пункт 4) также подтвердила данный факт (флеш-носитель Папка № 11 «Иные документы по ВНП»).  

Указанное обстоятельство подтверждено также выпиской по расчетному счету ИП ФИО4 (флеш-носитель папка № 6 «Банк ФИО6 2018-2020»), а также показаниями ФИО14 данными в ходе судебного заседания 21.06.2022 в рамках дела № А14-3254/2021.

- Совпадение IP адресов ИП ФИО4, ЗАО «АВС ФИО12», указывает на объединение отчетности в ЗАО «АВС ФИО12», подконтрольность единому центру. Организации ЗАО «АВС ФИО12», ИП ФИО4, имели одинаковый IP-адрес 88.83.201.254. Согласно представленным Сбербанком сведениям об IP-адресе, установлено, что клиент ИП ФИО4 осуществлял доступ к системе "Клиент-Банк" с IP-адреса 88.83.201.254, который идентичен IP-адресу ЗАО «АВС ФИО12», (сведения об IP-адресах – флеш-носитель папка № 4 «Аффилированность»).

Согласно протоколу допроса № 1 от 28.03.2018 ФИО22, бухгалтера ИП ФИО4, на вопрос: «Располагаете ли Вы сведениями IP-адрес, МАС – адрес, с которых осуществлялся доступ к системе «Клиент-Банк», номером телефона, который использовался ИП ФИО6 для соединения с системой», ответила, что имея ключ к системе «Клиент-Банк» проводила платежи, как с личного компьютера, так и пользовалась компьютерами на территории ЗАО «АВС ФИО12».

ФИО22 являлась работником ЗАО «АВС ФИО12». 

Указанные обстоятельства свидетельствуют об использовании ФИО22 в качестве бухгалтера обслуживающего взаимозависимых ЗАО «АВС ФИО12» лиц, в том числе ИП ФИО4

- Создание рабочего места на базе ЗАО «АВС ФИО12» заключены договора аренды № 951/1217/ар от 01.12.2017, № 1364/10-19/ар от 01.10.2019, № 1201/09-20/ар от 01.09.2020 на помещение общей площадью 17,3 кв. м. по адресу нахождения организации ЗАО «АВС «ФИО12»: 

<

...>. Согласно п. 2.2-2.5 договоров на техническое обслуживание, ИП ФИО4 обязана предоставить каждому работнику рабочее место, оргтехнику и оборудование для работы (договоры аренды – флеш-носитель папка № 11 «Иные документы по ВНП»).   

- Обналичивание в целях финансирования (возврата) конечного выгодоприобретателя ЗАО «АВС ФИО12»: 2018 год в сумме 8 743 000, 2019 год в сумме 7 953 000 руб., 2020 год  в сумме 15 163 000 руб. Итого 31 859 000 руб. (Банк – флеш-носитель папка № 6 «Банк ФИО6 2018-2020).  

Согласно карточке счета 60, представленной ЗАО «АВС ФИО12» по контрагенту ИП ФИО4, в 2018 году предпринимателю перечислено 14 150 000 руб., начислено 21 704 000 рублей, в 2019 году перечислено 14 940 000 рублей, начислено 17 722 000 рублей, в 2020 году перечислено 23 808 000 рублей, начислено 20 472 000 рублей: 

         По сведениям ИП ФИО4 (письмо № 1 от 21.11.2022 адресованному генеральному директору ЗАО «АВС ФИО12») при осуществлении предпринимательской деятельности осуществлены следующие расходы.

 

Период

ДОХОДЫ

РАСХОДЫ по Сведениям ИП ФИО4

Оплачено ЗАО «АВС ФИО12», руб.

На заработную плату, руб.

Прочие расходы, в том числе банковская комиссия

Оплата налогов, страховых взносов и сборов, руб.

Итого расходов:

Перечислено на счет ФИО4, руб.

2018

14 150 000

3 534 498,00

164 957 

2 251 321

5 950 776

8 743 000

2019

14 940 000

4 164 533,00

327 967 

2 392 727

6 885 227

7 953 000

2020

20 472 000

5 106 516

177 348

2 721 128 

8 004 992

15 163 000

Всего

52 898 000

12 805 547

670 272

7 365 176

20 840 995

31 859 000

 

Доходы минус расходы: 52 898 000 – 20 840 995 = 32 057 005 руб.

 

Из остатка 32 057 005 руб. осуществлен вывод денежных средств в сумме 31 859 000, что в процентном соотношении составляет 99,38 %

 

- Имеется существенное превышение доходной части над расходами - налоговая экономия в виде завышения расходов с взаимозависимым лицом.

 

Период

ДОХОДЫ

РАСХОДЫ по Сведениям ИП ФИО4

Начислено ЗАО «АВС ФИО12», руб.

На заработную плату, руб.

Прочие расходы, в том числе банковская комиссия

Оплата налогов, страховых взносов и сборов, руб.

Итого расходов:

Итого прибыль

2018

21 704 000

3 534 498,00

164 957 

2 251 321

5 950 776

    15 753 224

2019

17 722 000

4 164 533,00

327 967 

2 392 727

6 885 227

10 836 773

2020

23 808 000

5 106 516 

177 348

2 721 128 

8 004 992

15 803 008

Всего

63 234 000

12 805 547

670 272

7 365 176

20 840 995

42 393 005

 

Итого рентабельность (доходность) составляет 67.04% (42 393 005/ 63 234 000 х 100), что явно выше рентабельности по отраслям в исследуемых периодах согласно данным https://www.testfirm.ru:

 Разработка компьютерного программного обеспечения, консультационные услуги в данной области и другие сопутствующие услуги 2018г.- 8,7%, 2019г.-8,7%, 2020г.- 9,1%

Деятельность в области информационных технологий, 2018г. – 8,1%, 2019г. – 8,2%, 2020г. - 8,7%

Средняя величина рентабельность составляет: 2018г. – 8,4%, 2019г. – 8,4%, 2020г.- 8,9%

- Многократное отклонение стоимости услуг от рыночного уровня цен на такие услуги, является манипулирование ценой.

Произведен расчет рыночной величины стоимости абонентской платы:

 

Период (год)

Заработная плата

Рентабельность (к.2*к.3)

Кол-во раб. часов в месяц

Рыночная величина стоимости абонентской платы (к.2+к.3)/к.4

1

2

3

4

5

2018

53 305,3 руб./мес.

8,4%

155,00

372,79 руб. чел./час

2019

63 770,3 руб./мес.

8,4%

127,50

542,17 руб. чел./час

2020

72 498,3 руб./мес.

8,9%

146,0

540,75 руб. чел./час

 

Таким образом, рыночная стоимость абонентской платы, составляет:

в период 2018 год - 372,79 руб. чел./час, в период 2019 год - 542,17 руб. чел./час, в период 2020 год - 540,75 руб. чел./час.

По документам, представленным в ходе проверки стоимость абонентской платы в условиях договоров, заключенных с ИП ФИО6 за проверяемый период составляет 2000 рублей человек/час, а в летний период составляет 3000 рублей человек/час, НДС не облагается. Стоимость абонентской платы, установленная в рамках выездной проверки отличается от стоимости абонентской платы по договорам с ИП ФИО4, представленным в ходе выездной налоговой проверки в разы:

2018 - 6,2 раз, 2019 - 4,3 раз, 2020 – 4,33 раз.

Следует при этом отметить, что в ходе судебного заедания 21.06.2022 в рамках дела А14-3254/2021 ФИО14 на вопрос каким образом складывалась ценовая характеристика человеко-часов для оплаты труда работников пояснил, что программа SAP является сложной программой для обслуживания, имеется малое количество специалистов имеющих возможность обслуживания данной программы, следовательно, 2000-3000 человека-часов обслуживания является рыночной и определялась на основании сведений на консалтинговые услуги по данному направлению. 

В 2018 году в ЗАО «АВС ФИО12» изменилось используемое программное обеспечение с SUP на 1С. Стоимость работ по абонентскому обслуживанию, предоставляемому ИП ФИО4 для ЗАО «АВС ФИО12» при этом не изменилась. 

В ходе выездной налоговой проверки были также представлены данные о средней зарплате в 2018-2020 гг. независимыми участником рынка (флеш-носитель папка № 10 «Расчет завышения стоимости услуг по Экспертизе), подтверждающие факт о средней зарплате по официальной информации Росстата на сайте https://www.audit-it.ru по региону. 

Экспертизой за предыдущий период также установлено многократное отклонение стоимости абонентской платы от рыночного уровня цен на такие услуги.

В пояснительной записке к требованию МИФНС № 14 по Воронежской области № 1779 от 22.03.2022 (флеш-носитель папка № 11 «Иные документы по ВНП») ИП ФИО4 пояснила, что заявки на работы от сотрудников ЗАО «АВС ФИО12» принимаются по телефону. Журналы по регистрации и выполнению заявок у предпринимателя отсутствуют. Деловая переписка между ЗАО и ИП ФИО4 в проверяемом периоде так же отсутствует (ответ налогоплательщика на требование МИФНС №14 по Воронежской области № 1969 от 29.03.2022) – (флеш-носитель папка № 11 «Иные документы по ВНП»).

В ходе судебного заседания 21.06.2022 в рамках дела А14-3254/2021 ФИО14 на вопрос, каким образом ЗАО  «АВС ФИО12» проверялся объем выполненных работ сотрудниками ИП ФИО6, пояснил, что объем выполненных работ не сверялся, сдавался максимальный объем исходя из 8 часового рабочего дня умноженного на количество человек.   

В связи с вышеизложенным отсутствует возможность подтвердить факт выполнения и объем работ, указанных в актах выполненных работ специалистами ИП ФИО4 (составлены помесячно) по заявкам заказчика ЗАО «АВС ФИО12», что также указывает на формальность подхода при составлении актов выполненных работ. 

При этом фактически акты выполненных работ «подгонялись» под 8 часовой рабочий день сотрудников, что явно противоречит условиям договора предполагающими в большей части выполнения работ удаленно по заявкам заказчика ЗАО «АВС ФИО12, но не как постоянное нахождение работников на рабочем месте. 

Показания свидетелей подтверждают, что каждый выполнял свою работу, получал заработную плату путем перечисления на карточки.

- Ущерб бюджету, налоговые поступления от ИП ФИО4, находящейся на упрощенной системе налогообложения, не компенсируют уменьшение налогооблагаемой базы ЗАО «АВС ФИО12». (59 898 000руб. *6% = 3 593 880руб.).

   Инспекцией взят за основу метод расчета, произведенный экспертами организации ООО Экспертное учреждение «Воронежский Центр Экспертизы» ИНН 

<

***>/КПП 366501001 для определения рыночной стоимости человек/часа в рублях в ходе проведения выездной налоговой проверки (экспертное заключение № 885/18 от "22" ноября 2018 года по результатам исследования объектов, переданных на экспертизу, согласно Постановлению № 1 о назначении экспертизы от 23.10.2018 (флеш-носитель Папка 10 «Расчет завышения стоимости услуг по Экспертизе»).

Экспертизой было установлено многократное отклонение стоимости абонентской платы от рыночного уровня цен на такие услуги, что свидетельствует  о манипулирование ценой, получения экономии в виде завышения расходов с взаимозависимым лицом. 

В соответствии с положениями ст.90 НК РФ Инспекцией в ходе допросов получены объяснения экспертов ФИО23 и ФИО24 относительно использованной ими методики при проведении экспертизы (флеш-носитель папка 10 «Расчет завышения стоимости услуг по Экспертизе»).

Статьей 3 Федерального Закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее - Федеральный закон N 135-ФЗ) установлено, что для целей указанного Федерального закона под оценочной деятельностью понимается профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой или иной стоимости, что не применимо к спорному эпизоду. 

При указанных обстоятельствах, экспертиза проведена в соответствии с требованиями Федерального закона РФ от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 73- ФЗ).

Таким образом, применение подконтрольного ЗАО «АВС ФИО12» хозяйствующего субъекта ИП ФИО4 льготного режима налогообложения является не налоговой выгодой, а лишенное хозяйственного смысла и не имеющее объяснений неналоговыми причинами выбора данного субъекта в качестве стороны сделки не на рыночных условиях, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений и является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Учитывая установленные Инспекцией обстоятельства регистрации ФИО4. в качестве индивидуального предпринимателя и организации бизнеса (ФИО4. являлась сотрудником Общества, трудоустройство у ИП ФИО4. бывших сотрудников ЗАО «АВС ФИО12» и ООО ТД «АВС ФИО12», ООО «ЧОП Фемида» прием на работу сотрудников в ИП ФИО4. по результатам собеседования с руководителем Общества ФИО7), экономическую подконтрольность ИП ФИО4. Обществу, многократное превышение цены по договору с ИП ФИО6 над уровнем рыночных цен на соответствующие услуги, обналичивание ИП ФИО4. свыше 99 процентов денежных средств, полученных по договору с Обществом, инспекцией сделал обоснованный вывод о том, что основной целью заключения ЗАО «АВС ФИО12» договоров с ИП ФИО4. являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии по налогу на прибыль организаций, в результате включения в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат на приобретение услуг по завышенной стоимости у взаимозависимого лица ИП ФИО4., применяющего специальный налоговый режим.

Таким образом, суд признает, что заявителем создан искусственный документооборот для необоснованного увеличения налоговой базы и получения налоговой выгоды по операциям, не имеющим реального экономического содержания. Одновременно необходимо учесть применение предпринимателем ФИО4 упрощенного режима налогообложения, который влечет за собой уменьшение поступления налоговых платежей в бюджет.

В соответствии с п.3, 7, 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей признается его необоснованной налоговой выгодой. При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет. Изложенная позиция суда находит свое подтверждение в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789.

Как указано в пунктах 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Аналогичные по сути разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

С учетом приведенных положений выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что означало бы применение санкции), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789, от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 и др.).

Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, отмечая в своих решениях (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, исключая возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, установив, что имело место искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса"), налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.

При этом из существа рассматриваемого правонарушения вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость.

Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

Изложенная позиция арбитражного суда находит свое подтверждение в Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144 и от 27.05.2024 № 301-ЭС22-11144. 

Таким образом, налоговому органу следовало при формировании налоговой базы по налогу на прибыль учесть затраты ИП ФИО4, которые обязательно понес бы заявитель по делу при самостоятельном осуществлении программного обеспечения своей деятельности.

Как было сказано выше, сумма завышенных расходов налогоплательщика по рассматриваемому эпизоду определена в размере 59898000 руб. Указанные размере расходов подтверждается имеющимися на флеш-носителе документами и не оспариваются сторонами. При этом размер выплаченной ИП ФИО4 заработной платы за обслуживание программного обеспечения заявителя составляет 10648537 руб. 03 коп. Сумма страховых взносов на обязательное страхование (пенсионное, медицинское, социальное) составляет 3449401 руб. 44 коп. Сумма расходов на банковскую комиссию за снятие наличных составила у ИП ФИО4 493049 руб. 24 коп. Налоговый орган уменьшил завышение налогоплательщиком налоговой базы на указанные расходы. Соответственно заниженная налоговая база по налогу на прибыль, по данным налогового органа, составила 41307013 руб. Сумма доначисленного налога по данному эпизоду определена налоговым органом в размере 8261402 руб.

Соответствующие расчеты отражены ответчиком на приобщенном к деле флеш-носителе. 

В тоже время, согласно приведенным выше судебным актам высших судебных инстанций Российской Федерации, а также п.6, 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации, при определении суммы налога, доначисляемого налогоплательщику, налоговому органу следовало учесть налоги, которые уплачены ИП ФИО4 Как следует из материалов дела, сумма налогов, уплаченных ИП ФИО4 по спорной сделке, составила 1543340 руб. Данная сумма признается сторонами. Следовательно, размер доначисленного заявителю налога на прибыль по спорной сделке следует уменьшить на сумму налога, уплаченного ИП ФИО4, размер которого составляет 1543340 руб. Соответственно сумма налога, подлежащая доначислению налогоплательщику по спорному эпизоду составляет 6781062 руб. 

Следовательно, доначисление 1543340 руб. налога на прибыль по спорному эпизоду является необоснованным.

Всего налоговый орган необоснованно доначислил налогоплательщику 2887004 руб. налога на прибыль (1343664р.+1543340р.=2887004р.).

В соответствии со ст.75 НК РФ пени взыскиваются в случае неуплаты налога в установленный срок.

Учитывая необоснованность доначисления 2887004 руб. налога на прибыль, проверив расчет пени, суд находит необоснованным доначисление 506203 руб. 58 коп. пени.

В соответствии со ст.122 НК РФ налогоплательщик привлекается к ответственности за неуплату налога в установленный срок. 

Учитывая необоснованность доначисления 2887004 руб. налога на прибыль, проверив расчет штрафа, суд находит необоснованным доначисление 72175 руб. 12 коп. штрафа.

Исходя из установленных в ходе судебного заседания обстоятельств, на основании приведенных норм действующего законодательства, суд находит заявленные требования подлежащими удовлетворению в части доначисления 2887004 руб. налога на прибыль, 506203 руб. 58 коп. пени, 72175 руб. 12 коп. штрафа. В остальной части в удовлетворении заявленных требований следует отказать. 

В соответствии со ст. 110 АПК РФ государственная пошлина относится на стороны пропорционально удовлетворенным требованиям. С учетом результатов рассмотрения дела с ответчика в пользу заявителя следует взыскать 3000 руб. расходов по уплате госпошлины. 

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 АПК РФ, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

заявленные требования удовлетворить частично.

Признать решение от 23.12.2022 № 3737 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Воронежской области недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 2887004 руб., пени в размере 506203 руб. 58 коп., штрафа в размере 72175 руб. 12 коп., как не соответствующее Налоговому Кодексу РФ.

Решение суда в указанной части подлежит немедленному исполнению.

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Воронежской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов закрытого акционерного общества «АВС ФИО12».

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Воронежской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) в пользу закрытого акционерного общества «АВС ФИО12» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) судебные расходы по оплате госпошлины в размере 3000 руб.

Решение может быть обжаловано в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок с даты принятия через Арбитражный суд Воронежской области. 

 

Судья                                                                                           В.А. Козлов