﻿

ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65, лит. А

http://13aas.arbitr.ru

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело №А42-8191/2014

21 февраля 2020 года

г. Санкт-Петербург

 

Резолютивная часть постановления объявлена     17 февраля 2020 года

Постановление изготовлено в полном объеме  21 февраля 2020 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего  Трощенко Е.И.

судей  Згурская М.Л., Третьякова Н.О.

при ведении протокола судебного заседания:  секретарем с/з Коршачек Е. О.,

при участии:  

от заявителя: Базылева Т. А., доверенность от 04.02.2020

от заинтересованного лица: Серков В. С., доверенность от 26.09.2019, Черненко Н. В., доверенность от 27.12.2019

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер  13АП-466/2020) АО "Арктикморнефтегазразведка" на решение  Арбитражного суда  Мурманской области от 19.11.2019 по делу № А42-8191/2014 (судья Евтушенко О.А.), принятое

по заявлению  АО "Арктикморнефтегазразведка"

к  МЕЖРАЙОННОЙ ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ ПО МУРМАНСКОЙ ОБЛАСТИ

Инспекции ФНС по городу Мурманску

об оспаривании решения

установил:

Открытое акционерное общество «Арктикморнефтегазразведка» (далее -Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании частично недействительным решения налогового органа от 30.06.2014 № 4 о доначислении налогов, пеней и санкций по результатам выездной налоговой проверки.

В ходе рассмотрения дела от заявителя в порядке статьи 49 АПК РФ поступило письменное ходатайство об отказе от иска и прекращении производства по делу в части признания оспариваемого решения недействительным по эпизоду исключения из состава налоговых вычетов по НДС за 2-й квартал 2011 года суммы 232 796 руб. 66 коп. (пункт 2.2.2 решения).

Определением суда от 12.11.2019 отказ от заявления принят судом, производство по делу в данной части прекращено.

Решением суда от 19.11.2019 требования общества удовлетворены в части признания недействительным решения Инспекции относительно доначисления налога на прибыль с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по эпизодам, связанным с занижением доходов от реализации товаров (работ, услуг) на сумму 2 511 525 руб. (п.п. 2.1.1, 2.1.2 решения), исключением из состава расходов затрат в сумме 83 771 руб. 19 коп. (п. 2.1.3 решения), невключения в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль НДПИ в сумме 34 835 руб., доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 26 309 руб. с соответствующими пенями и налоговыми санкциями (п. 2.3 решения), доначисления налога на доходы иностранных организаций, полученных от источников в Российской Федерации в сумме 1 786 180 руб. с соответствующими пенями и налоговой санкцией (п. 2.4.2, 2.4.3 решения), начисления пеней по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 260 530 руб. 03 коп. и налоговой санкции по НДФЛ по статье 123 НК РФ в сумме 4 019 908 руб. (п.п. 2. 5.1, 2.5.2, 2.5.3 решения), обязания Инспекции устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение отменить в части отказа в требованиях относительно:

-доначисление НДС с соответствующими пенями и санкциями по статье 122 НК РФ, в связи с отказом в предоставлении вычетов по НДС с поступивших от фрахтователя авансов за аренду судна за 2-й, 3-й, 4-й кварталы 2010 года и 1-й и 2-й кварталы 2011 года (пункт 2.2.1 решения), 

- по эпизоду занижения доходов от реализации товаров (работ, услуг), в результате неверного пересчета валютной выручки в части приходящейся на аванс, полученный от иностранной компании «Venture Drilling AS» за услуги по предоставлению в бербоут-чартер бурового судна «Deep Venture» (п. 2.1.1. решения налогового органа),

- по эпизоду занижения доходов от реализации товаров (работ, услуг) на 7 585 832 руб. в результате не отражения части валютной выручки, полученной от иностранной компании Venture Drilling AS за услуги по предоставлению в аренду (бербоут-чартер) бурового судна «Deep Venture» за декабрь 2010 года (п. 2.1.2. решения налогового органа),

- по эпизоду неправомерного включения в состав материальных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год и 2011 год расходов за предыдущее налоговые периоды, являющихся косвенными расходами на сырье и материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные материалы, которые не подтверждены документально (п. 2.1.3 решения),

- по эпизоду, связанному с увеличением внереализационных доходов за 2011 год на сумму 37 958 550 руб. в связи с исполнением договора, заключенного с ЗАО «Арктикшельфнефтегаз» на строительство поисковой скважины № 3 Медынское море-1 от 07.03.2002 № 202/11 (пункт 2.1.5 решения),

- по эпизоду исключения расходов, понесенных Обществом при строительстве скважины №3 Медынское море-1 (п.2.1.8 решения)

- относительно отсутствия корректировки суммы убытка в размере 49 115 950 руб., а также неправильного расчета сумм налогов.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы жалобы, а представители налогового органа против жалобы возражали по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность судебного акта в обжалуемой части проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговым органом на основании решения начальника Инспекции от 19.11.2013 № 56 проведена выездная проверка ОАО «АМНГР» с входящими в его состав филиалами и обособленными подразделениями, представительства ОАО «АМНГР», являющегося правопреемником ФГУП «АМНГР» с входящими в его состав филиалами и обособленными подразделениями; представительства в г. Москве, по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, водного налога, транспортного налога, налога на имущество организаций, налога на добычу полезных ископаемых, земельного налога, налога на доходы физических лиц, полноты и своевременности представления в налоговый орган сведений о доходах, выплаченных физическими лицами и об удержанных суммах налога на доходы физических лиц и налога на доходы иностранных организаций, полученных от источников в Российской Федерации за 2010 - 2011 годы.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 26.05.2014 № 4.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом вынесено решение от 30.06.2014 № 4 о привлечении Общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2-й и 3-й кварталы 2011 года, налога на добычу полезных ископаемых за июнь, декабрь 2011 года; по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление в установленный срок сумм налога на доходы иностранных организаций, полученных от источников в РФ за 2011 год; неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за 2011 год; по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов, в виде штрафов на общую сумму 4 816 196 руб.

Указанным решением Обществу также были доначислены налог на прибыль организаций, НДС, НДПИ, налог на доходы иностранных организаций, полученных о источников в РФ, на общую сумму 8 022 393 руб., и пени по указанным налогам, а также по НДФЛ, всего на общую сумму 2 075 465 руб. 21 коп. Обществу также были уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2010 -2011 годы, на общую сумму 132 622 518 руб. 

Решение Инспекции от 30.06.2014 № 4 обжаловано Обществом в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления ФНС России по Мурманской области от 13.10.2014 № 336 решение Инспекции от 30.06.2014 № 4 отменено в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций, на сумму 49 115 950 руб. В остальной части решение Инспекции было оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции от 30.06.2014 № 4 в оспариваемой части, ОАО «АМНГР» обратилось с заявлением в суд.

В ходе рассмотрения дела судом была произведена замена заявителя на АО «АМНГР» в связи с изменением организационно-правовой формы Общества.

В связи со снятием Общества с учета в Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области и поставке на налоговый учет в Инспекцию ФНС по городу Мурманску судом в качестве соответчика по делу была привлечена Инспекция ФНС по городу Мурманску.

Также судом произведена замена наименования ответчика - Межрайонной   Инспекции   ФНС   по   крупнейшим   налогоплательщикам   по Мурманской области на Межрайонную Инспекцию ФНС № 9 по Мурманской области.

Суд первой инстанции заявление требования удовлетворил частично.

Апелляционный суд, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.  

1. Податель жалобы не согласен с решением суда в части отказа в удовлетворении требования по эпизоду доначисления НДС с соответствующими пенями и санкциями по статье 122 НК РФ в связи с отказом в предоставлении вычетов по НДС с поступивших от фрахтователя авансов за аренду судна за 2-й, 3-й, 4-й кварталы 2010 года и 1-й и 2-й кварталы 2011 года (пункт 2.2.1 решения).

По мнению  Общества, 3 летний срок на принятие вычетов не истек, налоговый орган неверно исчисляет данный срок без учета положений договора - Стандартного Бербоутного чартера «Бэркон 2001» от мая 2005 года, начиная с мобилизационного периода (с 2005	года), без учета Договорных условий о зачете авансовой оплаты в размере 2 740 долларов США в сутки в течение основного и продленных периодов.

Податель жалобы настаивает на том, что уплаченные ему контрагентом  суммы в мобилизационный период не являлись авансами, а представляли собой чартерную плату, в связи с чем не подлежали включению в вычеты, несостоятельна позиция налогового органа о том, что первый доход должен быть исчислен налогоплательщиком в том налоговом периоде, когда получены авансы, и налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы НДС с сумм авансов на основании пункта 8 статьи 171 НК РФ, а право на вычеты возникает в момент отгрузки в соответствии с пунктом 6 статьи 172 НК РФ. Общество также сослалось на положения абзаца 2 пункта 5 статьи 171 НК РФ, указав, что вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, даже в случае изменения условия либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей и, в подтверждение правомерности заявленных вычетов, указало на решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.06.2009 по делу № А42-1916/2008, согласно которому договор Бербоут-чартера от мая 2005 года бурового судна «Валентин Шашин», заключенный между ФГУП «АМНГР» и компанией «Venture Drilling AS», которой «Arba AS» переуступила свои права и обязанности фрахтователя, признан недействительным в силу ничтожности. В порядке применения последствий недействительности ничтожной сделки компания «Venture Drilling AS» обязано возвратить ФГУП «АМНГР» буровое судно «Валентин Шашин». Также заявитель сослался на состоявшееся решение арбитражного суда города Осло (Норвегия) от 27.06.2011 об удовлетворении иска компании «Venture Drilling AS» к ОАО «Арктикморнефтегазразведка» (ФГУП «АМНГР») о возмещении убытков в результате нарушения чартерного соглашения на буровое судно «Deep Venture» («Валентин Шашин»), в соответствии с которым ОАО «Зарубежнефть» (правопреемник) обязано уплатить сумму в размере 61 013 180 долларов США вместе с процентом с момента вынесения решения до оплаты, а также все расходы, связанные со слушанием дела.

По мнению подателя жалобы, указанные объективные обстоятельства,  начиная с апреля 2008 года до июня 2010 года, препятствовали реализации права налогоплательщика на вычет НДС с авансов, полученных в 2006 - 2007 годах, в течение трехгодичного срока с даты полученных счетов-фактур.

Заявитель также указал на различный подход налогового органа при исчислении налога на прибыль и НДС, когда Инспекция при исчислении налога на прибыль руководствуется условиями договора аренды судна, а при установлении налоговых обязательств по НДС не принимает указанный договор во внимание, а также на пропуск налоговым органом срока для привлечения Общества к ответственности по статье 122 НК РФ.

Данные доводы жалобы подлежат отклонению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 02.05.2005 между ФГУП «Арктикморнефтегазразведка» (судовладелец) и компанией Arba A.S. (Фрахтователь) заключен Стандартный Бербоутный чартер «БЭРКОН 2001» №443/03 бурового судна «Deep Vehture» («Валентин Шашин»).

 Согласно дополнительному соглашению от 24.10.2005 к указанному договору компания Arba A.S. вместо себя в качестве фрахтователя заявила компанию Venture Drilling.

Указанным выше контрактом установлен следующий порядок оплаты.

Через десять рабочих дней после передачи судна Фрахтователь должен выплачивать Судовладельцу авансовую чартерную плату в размере 5 млн. долларов США. Авансовая арендная плата должна быть засчитана против подлежащей уплате чартерной платы Фрахтователя в адрес Судовладельца в течение основного периода и должна снижать подлежащую уплате Фрахтователями сумму на 2 740 долларов США (две тысячи семьсот сорок долларов США) в сутки. Если данный чартер в силу каких-либо причин завершается, любая сумма, оставшаяся от авансовой арендной платы, должна быть немедленно возвращена Судовладельцем Фрахтователю.

Фрахтователь должен уплачивать чартерную плату в течение 30 дней после получения счета-фактуры, выставленного судовладельцем по окончании каждого месяца, в течение которого была заработана чартерная плата.

В течение мобилизационного периода фрахтователь уплачивает судовладельцу чартерную плату в размере 4 000 долларов США в сутки, в течение основного и продленных периодов фрахтователь уплачивает 21 000 долларов США, за минусом 2 740 долларов США, засчитываемых из суммы поступившего аванса, в сутки.

Как следует из статьи 34 Договора «Бэркон 2001», мобилизационный период начинается в дату, когда судно фактически поставлено Фрахтователю по настоящему договору - 28.11.2005 и заканчивается в 1 -ю годовщину такого периода - 27.11.2006, а основной период, составляющий 5 лет, начинается в день, следующий непосредственно за последним днем мобилизационного периода, то есть, 28.11.2006 и заканчивается в 5-ю годовщину такого периода - 27.11.2011.

Факт поставки судна в аренду - 28.11.2005 и дата завершения (окончания) оказанных услуг (24.02.2011) документально подтвержден.

Общество, заявляя, что НДС принимается к вычету исходя из условий договора о зачете аванса и, ссылаясь на раздел 35 Договора «Бэркон 2001», указывает на то, что зачет арендной платы против подлежащей уплате чартерной платы производится только в течение основного периода, который начинается в день, следующий за последним днем мобилизационного периода, то есть, с 27.11.2006, как указывает налоговый орган, и заканчивается в феврале 2011 года.

Таким образом, по мнению заявителя, зачет авансовой платы в размере 2 740 долларов США в сутки и выплата чартерной платы в размере 21 000 долларов США в сутки за минусом авансовой платы, начинается с 28.11.2006, то есть по окончании мобилизационного периода.

Податель жалобы указывает на то, что налоговый орган неверно в качестве авансов учитывает полученные обществом суммы чартерной платы, фактически суммы авансов по договору, подлежащие зачету составляли 2 740 долларов США.

Указанный довод подлежит отклонению, так как налоговый орган в ходе проверки обоснованно системно толковал условия договора с учетом фактически сложившихся отношений.

Как указал представитель заявителя на вопрос апелляционного суда, уплаченные в мобилизационный период суммы, названные в соглашении чартерной платой, в дальнейшем использовались в счет погашения установленной в договоре чартерной платы в размере 4 000 долларов США в сутки, 21 000 долларов США в сутки. 

Как следует из условий контракта, Судовладелец должен выставлять Фрахтователю счет-фактуру в конце каждого месяца, в течение которого заработана чартерная плата, а фрахтователь должен оплатить данную счет-фактуру (раздел 35 бербоут-чартера).

Соответственно, стороны производят ежемесячный расчет за фактически оказанные услуги, в связи с чем услуги признаются оказанными по окончании каждого месяца.

Согласно представленным в материалы дела документам, фактические взаимоотношения между сторонами осуществлялись в соответствии с условиями договора.

Как следует из материалов дела, Обществом во исполнение условий договора бербоут-чартера бурового судна «Валентин Шашин» за сдачу судна в аренду (фрахт) были получены в 2005-2007 годах следующие авансовые платежи:

-	по счету-фактуре № 1122 от 29.12.2005 - 3 000 000 долларов США (в том числе НДС - 457 627.12 долларов США), что по курсу ЦБ РФ на 29.12.2005 (28.7472 руб. за один доллар США) составило 86 241 600 руб. (в том числе НДС - 13 155 498 руб. 34 копеек);

-	по счету-фактуре №0043 от 31.01.2006 - 1 000 000 долларов США (в том числе НДС - 152 542.37 долларов США), что по курсу ЦБ РФ на 31.01.2006  (28.1207 руб. за один доллар США) составило 28 120 700 руб. (в том числе НДС - 4 289 598 руб. 31 копеек);

-	по счету-фактуре № 0412 от 04.04.2007 - 200 000 долларов США (в том числе НДС - 30 508.47 долларов США), что по курсу ЦБ РФ на 04.04.2007  (25.9947 руб. за один доллар США) составило 5 198 940 руб. (в том числе НДС - 793058 руб. 64 копеек);

-	по счету-фактуре № 0540 от 08.05.2007  - 200 000 долларов США (в том числе НДС - 30 508.47 долларов США), что по курсу ЦБ РФ на 08.05.2007 (25.7351 руб. за один доллар США) составило 5 147 020 руб. (в том числе НДС - 785138 руб. 64 копеек);

-	по счету-фактуре № 0859 от 24.07.2007 - 199 980 долларов США (в том числе НДС - 30 505.42 доллара США), что по курсу ЦБ РФ на 24.07.2007 (25.3853 руб. за один доллар США) составило 5 076 552 руб. 29 копеек (в том числе НДС - 774 389 руб. 33 копеек);

-	по счету-фактуре № 1452 от 27.12.2007  - 200 000 долларов США (в том числе НДС - 30 508.47 долларов США), что по курсу ЦБ РФ на 27.12.2007  (24.7019 руб. за один доллар США) составило 4 940 380 руб. (в том числе НДС - 753 617.29 рублей).

Таким образом, в соответствии с условиями данного договора ФГУП «АМНГР» были получены авансы в размере 134 725 192,29 рублей (4 799 980 долларов США) за 2005-2007 годы, в том числе:

-	в 2005 году - 86 241 600,00 рублей (3 000 000,00 долларов США);

-	в 2006 году - 28 120 700,00 рублей (1 000 000,00 долларов США);

-	в 2007 году - 20 362 892,29 рублей (799 980,00 долларов США).

Обществом, в установленном законодательством порядке, с указанных сумм авансовых платежей исчислялся и уплачивался НДС в размере 20 551 300,55 руб. (732 200,32 долларов США) в 2005 - 2007 годах, в том числе:

-	в 2005 году 13 155 498,34 рублей (457 627,12 долларов США);

-	в 2006 году 4 289 598,31 рублей (152 542,37 долларов США);

-	в 2007 году 3 106 203,90 рублей (122 030,83 долларов США).

В рамках данного договора ФГУП «АМНГР» в течение 2005, 2006 и 2007 годов были оказаны услуги на сумму 250 351 725,85 руб. (9 828 500,00 долларов США), в том числе:

-в 2005 году на сумму 3 856 855,00 руб. (134 000,00 долларов США);

-в 2006 году на сумму 51 100 706,85 руб. (2 029 500,00 долларов США);	

-в 2007 году на сумму 195 394 164,00 рублей (7 665 000,00 долларов США).

Между тем налоговым органом установлено, что налогоплательщиком после фактического выполнения работ (в 2005, 2006 и 2007 годах) в состав налоговых вычетов деклараций по НДС за 2005, 2006, 2007 годы включены не все суммы НДС, ранее уплаченных с полученных авансов.

Поскольку право на вычеты сумм НДС с полученных авансов возникает в момент оказания услуг, сами вычеты могут быть заявлены налогоплательщиком в течение 3 лет, после истечения трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Так, налогоплательщиком в декларациях по НДС за 2,3,4 кварталы 2010 года и 1,2 кварталы 2011 года в составе налоговых вычетов отражены суммы НДС, ранее исчисленные по счетам-фактурам от 31.01.2006 № 0043, от 04.04.2007 № 0412, от 08.05.2007 № 0540, от 08.05.2007 № 859, от 27.12.2007№ 1452. 

В соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 6 статьи 172 НК РФ вычет сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производится с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что право на принятие указанных сумм НДС к вычету, возникло у налогоплательщика в следующих периодах и размерах:

1. по счету-фактуре от 29.12.2005 № 1122:

-	в декабре 2005 года на сумму НДС 18 915.25 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 29.12.2005 составило 543 760 руб. 47 копеек (счет-фактура за оказанные услуги от 31.12.2005 № 1150 на сумму 124 000 долларов США с НДС (31 день* 4000 долларов США));

-	в январе 2006 года на сумму НДС 18 915.25 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 29.12.2005	составило 543 760 руб.47 копеек (счет-фактура за оказанные услуги от 31.01.2006 № 0049 на сумму 124 000 долларов США с НДС (31 день *4000 долларов США));

-	в феврале 2006 года на сумму НДС 17 084.75 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 29.12.2005 составило 491 138 руб. 73 копеек (счет-фактура за оказанные услуги от 28.02.2006	№ 0125 на сумму 112 000 долларов США с НДС (28 дней * 4000 долларов США));

-	в марте 2006 года на сумму НДС 18 915.25 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 29.12.2005 составило 543 760 руб. 47 копеек (счет-фактура за оказанные услуги от 31.03.2006 № 0205 на сумму 124 000 долларов США с НДС (31 день*4000 долларов США));

-	в апреле 2006 года на сумму НДС 18 305.08 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 29.12.2005 составило 526 219 руб. 80 копеек (счет-фактура за оказанные услуги от 30.04.2006 № 0332 на сумму 120 000 долларов США с НДС (30 дней*4000 долларов США));

-	в мае 2006 года на сумму НДС 18 915.25 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 29.12.2005 составило 543 760 руб. 47 копеек (счет-фактура за оказанные услуги от 31.05.2006 № 0450 на сумму 124 000 долларов США с НДС (31 день * 4000 долларов США));

-	в июне 2006 года на сумму НДС 18 305.08 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 29.12.2005 составило 526 219 руб. 80 копеек (счет-фактура за оказанные услуги от 30.06.2006 № 0575 на сумму 120 ООО долларов США с НДС (30 дней* 4000 долларов США));

-	в июле 2006 года на сумму НДС 18 915.25 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 29.12.2005 составило 543 760 руб. 47 копеек (счет-фактура за оказанные услуги от 31.07.2006 № 0699 на сумму 124 000 долларов США с НДС ( 31 день* 4000 долларов США));

-	в августе 2006 года на сумму НДС 18 915.25 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 29.12.2005 составило 543 760 руб. 47 копеек (счет-фактура за оказанные услуги от 31.08.2006	№ 0800 на сумму 124 000 долларов США с НДС (31 день * 4000 долларов США));

-	в сентябре 2006 года на сумму НДС 18 305.08 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 29.12.2005	составило 526 219 руб. 80 копеек (счет-фактура за оказанные услуги от 30.09.2006	№ 0896 на сумму 120 000 долларов США с НДС (30*4000 дол. США));

-	в октябре 2006 года на сумму НДС 18 915.25 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 29.12.2005 составило 543 760 руб. 47 копеек (счет-фактура за оказанные услуги от 31.10.2006 № 1034 на сумму 124 000 долларов США с НДС (31 день* 4000 долларов США));

-в ноябре 2006 года на сумму НДС 24 788.13 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 29.12.2005 составило 712 589 руб. 33 копеек (счет-фактура за оказанные услуги от 30.11.2006 № Ц47 на сумму 162 500 долларов США с НДС ( 27,5 дней* 4000 долларов США (мобилизационный период)+21000 долларов США* 2,5 дня (основной период));

-в декабре 2006 года на сумму НДС 99 305.08 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 29.12.2005 составило 2.854 743 рублей (счет-фактура за оказанные услуги от 31.12.2006№ 1260 на сумму 651 000 долларов США с НДС (31 день* 21 000 долларов США));

-в январе 2007 года на сумму НДС 99 305.08 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 29.12.2005 составило 2 854 743 рублей (счет-фактура за оказанные услуги от 31.01.2007 № 0065 на сумму 651 000 долларов США с НДС (31 день* 21000 долларов США));

-	в феврале 2007 года на сумму НДС 29 822.03 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 29.12.2005	составило 857 299 руб. 97 копеек (счет-фактура за оказанные услуги от 28.02.2007 № 0169 на сумму 588 000 долларов США с НДС (28 дней *21000 долларов США)).

2.	По счету-фактуре от 31.01.2006 № 0043:

-в феврале 2007 года на сумму НДС 59 872.88 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 31.01.2006	составило 1 683 667 руб. 33 копеек (счет-фактура за оказанные услуги от 28.02.2007	№ 0169 на сумму 588 000 долларов США с НДС (28 дней* 21000 долларов США));

-	в марте 2007 года на сумму НДС 92 669.49 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 31.01.2006	составило 2 605 930 руб. 97 копеек (счет-фактура за оказанные услуги от 31.03.2007	№ 0369 на сумму 651 000 долларов США с НДС (31 день *21000 долларов США)).

3.	По счету-фактуре от 04.04.2007 № 0412:

-в апреле 2007 года на сумму НДС 30 508.47 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 04.04.2007 составило 792 997 руб. 63 копеек (счет-фактура за оказанные услуги от 30.04.2007 № 0474 на сумму 630 000 долларов США с НДС (30 дней* 21000 долларов США)).

4.	По счету-фактуре от 08.05.2007 №0540:

-в мае 2007 года на сумму НДС 30 508.47 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 08.05.2007 составило 758 138 руб. 64 копеек (счет-фактура за оказанные услуги от 31.05.2007 № 0628 на сумму 651 000 долларов США с НДС (31 день * 21000 долларов США)). 

5.По счету-фактуре от 24.07.2007 № 0859:

-в июле 2007 года на сумму НДС 30 505.42 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 24.07.2007 составило 774 389 руб. 33 копеек (счет-фактура за оказанные услуги от 31.07.2007 № 0905 на сумму 651 000 долларов США с НДС (31 день* 21000 долларов США)).

6.По счету-фактуре от 27.12.2007 № 1452:

-в декабре 2007 года на сумму НДС 30 508.47 долларов США, что по курсу ЦБ РФ на 27.12.2007 составило 753 617 руб. 29 копеек (счет-фактура за оказанные услуги от 31.12.2007 № 1460 на сумму 651 ООО долларов США с НДС (31 день* 21000 долларов США)). 

Обществом были заявлены вычеты:

- по счету-фактуре от 31.01.2006 года № 0043 - во 2-м, 3-ми 4-м кварталах 2010 (право на вычет возникло в 1-м квартале 2007 года, трехлетний срок истек в 1-м квартале 2010 года);

-по счету-фактуре от 04.04.2007 года № 0412 - вычет заявлен в 1-м и 2-м кварталах 2011 (право на вычет возникло в 2-м квартале 2007 года, трехлетний срок истек в 2-м квартале 2010 года);

-по счету-фактуре от 08.05.2007 года № 0540 - вычет заявлен в 1-м и 2-м кварталах 2011 (право на вычет возникло в 2-м квартале 2007 года, трехлетний срок истек в 2-м квартале 2010 года);

-по счету-фактуре от 24.07.2007 года № 0859 - вычет заявлен во 2-м квартале 2011 (право на вычет возникло в 3-м квартале 2007 года, трехлетний срок истек в 3-м квартале 2010 года);

-по счету-фактуре от 27.12.2007 года № 1452 вычет заявлен во 2-м квартале 2011 (право на вычет возникло в 4-м квартале 2007 года, трехлетний срок истек в 4-м квартале 2010 года).

Таким образом, Инспекция сделала обоснованный вывод, что Обществом в нарушение пункта 2 статьи 173 НК РФ в составе налоговых вычетов в декларациях по НДС за 2-й, 3-й, 4-й кварталы 2010 года и 1-й, 2-й кварталы 2011 года отражены суммы НДС с ранее полученных авансов по истечении трехлетнего срока.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные названной статьей налоговые вычеты.

Пунктом 8 статьи 171 НК РФ определено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,6 - 8 статьи 171 НК РФ.

В силу пункта 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) определено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Пунктом 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 года № 33 установлено, что налогоплательщик вправе заявить вычет по НДС в декларации в течение трех лет с момента возникновения на него права - за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

Согласно пункту 1 статьи 163 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 года № 57-ФЗ), налоговый период устанавливается как календарный месяц.

В редакции Федерального закона от 27.07.2006года № 137-ФЗ налоговый период устанавливается как квартал (изменения вступили в силу с 01.01.2008 года).

Таким образом, право на вычет по НДС с полученных налогоплательщиком авансов, возникло у налогоплательщика, в силу пункта 6 статьи 172 НК РФ,

с аванса, полученного по счету от 31.01.2006 года № 0043 - с 20.02.2006 года (фактически работы были выполнены 20.02.2006 года);

с аванса, полученного по счету от 04.04.2007 года № 0412 - с 20.05.2007 года (работы выполнены 20.05.2007 года);

с аванса, полученного по счетам от 08.05.2007 года № 0540, № 859 - с 20.06.2007 года (работы выполнены 20.06.2007 года);

с аванса, полученного по счету от 27.12.2007 года № 1452 - 20.01.2008 года (работы выполнены 20.01.2008 года).

Следовательно, Общество имело право заявить вычеты в налоговых декларациях за февраль 2006 года, май, июнь 2007 года и 1-й квартал 2008 года, соответственно, трехлетний срок для заявления вычетов по НДС по указанным счетам истек в 1-м квартале 2009 года, 2-м квартале 2010 года и 1-м квартале 2011 года.

Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что Общество ошибочно определяет момент оказания услуги как дату возврата судна из фрахта.

Согласно условиям договора судовладелец должен выставлять фрахтователю счет-фактуру в конце каждого месяца, в течение которого заработана чартерная плата, а фрахтователь должен оплатить данную счет-фактуру (статья 35 бербоут-чартера).

Таким образом, стороны производят ежемесячный расчет за фактически оказанные услуги и, следовательно, услуги признаются оказанными по окончании каждого месяца.

Согласно статье 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, Общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы восстановленного налога.

Таким образом, Общество должно было заявлять к вычету суммы НДС, исчисленного к уплате с авансовых платежей, в тех налоговых периодах, когда услуги были оказаны и за них был произведен расчет, а не после возврата судна из фрахта.

Подлежит отклонению довод жалобы о том, что НДС с аванса, принятый к вычету, восстанавливается в сумме, которая начислена не со всего аванса, а в части, зачтенной в счет оплаты за приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права).

Пункт 6 статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, не содержал условий о восстановлении сумм НДС с части аванса, зачтенного в счет оплаты товаров (работ, услуг).

Согласно указанной норме в редакции, действовавшей в проверяемый период, вычеты сумм НДС, уплаченных с авансов (пункт 8 статьи 171 НК РФ), производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Следовательно, в случае, когда налогоплательщиком оказывается услуга, в счет которой засчитывается аванс (полностью или в части), налогоплательщик должен в полном объеме принять к вычету сумму НДС, уплаченную с такого аванса.

Однако, как установлено налоговым органом, в нарушение указанных выше норм, налогоплательщиком в 2010 году и в 2011 году заявлялись вычеты в книге покупок НДС, уплаченного с авансов, полученных в 2005, 2006, 2007 годах.

За указанный период стоимость оказанных услуг составила: в 2005 году - 134 000 долларов США, в 2006 году - 2 029 500 долларов США, в 2007 году - 7 665 000 долларов США, в 2008 году - 7 686 000 долларов США, в 2009 году - 7 665 000 долларов США, в 2010 году - 7 665 000 долларов США, в 2011 году - 1 155 000 долларов США, всего 33 999 500 долларов США, включая НДС, что превышает сумму полученного аванса. 

Следовательно, с учетом изложенного суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что Обществом нарушен трехлетний срок на предъявление сумм уплаченного с авансов НДС к вычету.

Несостоятелен довод жалобы о том, что при исчислении налога на прибыль Инспекция руководствуется условиями договора аренды судна, а при установлении налоговых обязательств по НДС не принимает договор во внимание.

Порядок исчисления налога на прибыль организаций и НДС имеют различное нормативное регулирование, установленное соответствующими главами Налогового кодекса РФ, и положения, устанавливающие порядок исчисления налога на прибыль организаций, не могут применяться при исчислении НДС, где нормами НК РФ предусмотрены свои особенности при исчислении данного вида налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль доходы по данному договору признаются в периоде фактического выполнения работ, в данном случае после подписания акта выполненных работ.

В отношении НДС установлен иной порядок признания сумм доходов (расходов), учитываемых при исчислении данного налога.

В силу пункта 1 статьи 167 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется на одну из наиболее ранних дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, НДС с сумм полученных авансов должен быть исчислен налогоплательщиком в том налоговом периоде, когда эти авансы были получены.

Согласно положениям пункта 8 статьи 171, пункта 6 статьи 172 НК РФ, право на вычеты по НДС с полученных авансов возникает у Общества в момент отгрузки (дата выставления ежемесячного счета-фактуры).

Таким образом, доходы и расходы налогоплательщика, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, признаются в том налоговом периоде, когда они должны быть получены (понесены) в соответствии с условиями сделки, в то время как НДС подлежит исчислению в том налоговом периоде, когда была получена предоплата в счет предстоящей поставки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Право на вычет ранее исчисленного с авансов НДС возникает в том налоговом периоде, когда налогоплательщиком была осуществлена отгрузка товаров (выполнены работы, оказаны услуги) и на ту сумму, на которую были поставлены товары (выполнены работы, оказаны услуги).

Следовательно, налоговым законодательством предусмотрен различный порядок исчисления НДС и налога на прибыль организаций, в связи с чем Инспекция при исчислении налога на прибыль принимала во внимание условия исполненного сторонами договора, а при проверке обоснованности заявленных вычетов по НДС -НДС оценивала фактическое исполнение данного договора (дата поступления предоплаты и дата отгрузки).

Несостоятелен довод жалобы о возможности применения пункта 5 статьи 171 НК РФ со ссылкой на судебные акты по делу №А42-1916/2008.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 11.06.2009 по делу № А42-1916/2008 договор Бербоут-чартера от мая 2005 года бурового судна «Валентин Шашин», заключенный между ФГУП «АМНГР» и компанией «Venture Drilling A.S.» признан недействительным в силу ничтожности. В порядке применения последствий недействительности ничтожной сделки компания «Venture Drilling A.S.» обязана возвратить ФГУП «АМНГР» буровое судно «Валентин Шашин» (т. 29 л.д. 95-104).

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Таким образом, необходимым условием для применения вычетов в соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ являются: возврат поставленных товаров, отказ от поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), изменение условий договора, либо возврат соответствующих сумм авансовых платежей при его расторжении.

Данная норма применяется, когда фактически товар не был поставлен, а услуга не оказана.

В рассматриваемом споре указанные выше условия не соблюдены: услуги по сдаче в аренду судна были оказаны и потреблены, следовательно, положения пункта 5 статьи 171 НК РФ в данном случае не применимы.

Кроме того, возврат авансовых платежей не был произведен, о чем указывает сам Заявитель на стр. 26 своей жалобы.

В жалобе Общество сообщает, что в соответствии с решением арбитражного суда города Осло (Норвегия) от 27.06.2011 года (т.13 л.д. 123-129, т. 29 л.д. 105-111, т.31 л.д.50-56) ОАО «АМНГР» дано указание уплатить ОАО «Зарубежнефть» (Правопреемнику ОАО «АМНГР») компании «Venture Drilling A.S.» сумму в размере 61 013 180 долларов США вместе с процентом с момента вынесения решения до оплаты, а также все расходы, связанные со слушанием дела по иску компании «Venture Drilling A.S.» к ответчику ОАО «АМНГР» о возмещении убытков в результате нарушения чартерного соглашения на буровое судно «Deep Vehture».

Таким образом, как следует из решения суда ОАО «Зарубежнефть» (Правопреемник ОАО «АМНГР») обязан возместить убытки, возникшие у компании «Venture Drilling A.S.» в результате нарушения чартерного соглашения, а не возвратить авансовые платежи.

Уплата убытков не является возвратом сумм авансовых платежей, и не имеет значения для целей исчисления НДС.

Факт признания сделки по аренде бурового судна «Валентин Шашин» ничтожной, не может повлиять на налогообложение, так как судно фактически было предоставлено в аренду, выручка, в том числе авансы, от аренды судна была получена налогоплательщиком и отражена в бухгалтерском и налоговом учете.

При данных обстоятельствах, в целях налогообложения необходимо руководствоваться фактическими обстоятельствами взаимоотношений АО «АМНГР» с иностранным контрагентом, которые полностью соответствуют условиям указанного выше договора.

По мнению подателя жалобы, поскольку спор возник о вычетах НДС с авансовой арендной платы, а не об уплате НДС по сдаче в аренду б/у «Валентин Шашин», необоснованно доначисление пеней и штрафа необоснованно.

Указанный довод подлежит отклонению.

В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что в нарушение ст. 171, ст. 172, ст. 173 НК РФ налогоплательщиком неправомерно включены в состав вычетов в налоговых декларациях по НДС за 2,3,4 кварталы 2010 года и 1,2 кварталы 2011 года суммы НДС, ранее исчисленные с сумм оплаты, полученной в счет предстоящего оказания услуг (выполненных работ) для Venture Drilling AS.

 В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ.

Таким образом, поскольку у налогоплательщика были уменьшены вычеты по НДС, у Общества возникла недоимка по НДС, в связи с чем в соответствии со ст. 75 НК РФ налоговым органом правомерно были начислены пени, а также Заявитель привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ за 2 и 3 кварталы 2011 года.

2. По эпизоду занижения доходов от реализации товаров (работ, услуг), в результате неверного пересчета валютной выручки в части приходящейся на аванс, полученный от иностранной компании «Venture Drilling AS» за услуги по предоставлению в бербоут-чартер бурового судна «Deep Venture» (п. 2.1.1. решения налогового органа).

Податель  жалобы полагает, что Общество не должно было производить переоценку аванса, полученного в иностранной валюте, в части не зачтенной в счет оплаты услуг по аренде судна, в  том числе на дату получения аванса, переоценка, по мнению подателя жалобы, обоснованно осуществлена им один раз на по курсу Центрального Банка, установленному на 01.01.2008 года.

Указанный довод подлежит отклонению.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что 02.08.2005 между налогоплательщиком (судовладелец) и компанией Arba AS (фрахтователь) был заключен Стандартный бербоутный чартер № 443/03 бурового судна «Deep Venture» (предыдущее название «Валентин Шашин») (далее - судно).

Согласно дополнительному соглашению к указанному договору компания Arba AS вместо себя в качестве фрахтователя заявила компанию Venture Drilling AS.

Указанным выше контрактом установлен следующий порядок оплаты.

Через десять рабочих дней после передачи судна фрахтователь должен выплачивать судовладельцу авансовую чартерную плату в размере 5 млн. долларов США.

Фрахтователь должен уплачивать чартерную плату в течение 30 дней после получения счета-фактуры, выставленного судовладельцем по окончании каждого месяца, в течение которого была заработана чартерная плата.

В течение мобилизационного периода фрахтователь уплачивает судовладельцу чартерную плату в размере 4 000 долларов США в сутки, в течении основного и продленных периодов фрахтователь уплачивает 21 000 долларов США, за минусом 2 740 долларов США, засчитываемых из суммы поступившего аванса, в сутки.

Таким образом, судовладелец в период действия договора должен был засчитывать в счет оплаты за аренду судна из поступившего от фрахтователя аванса 2 740 долларов США в сутки, а остальная часть чартерной платы должна была уплачиваться фрахтователем путем перечисления денежных средств на счет судовладельца.

Из документов (счетов-фактур, журналов проводок, в которых содержатся сведения о непредставленных Обществом счетах-фактурах (от 31.12.2010 № 123130, от 31.01.2011 № 013133, от 24.02.2012 № 022406), бухгалтерской справки, расчета по аренде б/с «В. Шашин»), представленных налогоплательщиком, следует, что Обществом в соответствии с указанным выше договором, были получены авансы в сумме 4 999 960 долларов США, из них:

в 2005 году - 3 000 000 долларов США; 

в 2006 году - 1 000 000 долларов США; 

в 2007 году - 799 980 долларов США;

в 2008 году - 0 долларов США;

в 2009 году - 100 000 долларов США; 

в 2010 году - 99 980 долларов США.

Указанные авансы засчитывались Обществом в счет оплаты услуги по сдаче в аренду бурового судна согласно изложенным выше условиям контракта.

Следовательно, документами, представленными налогоплательщиком в ходе проведения выездной проверки, подтверждается факт получения аванса за оказание услуги по аренде судна.

Указанные суммы авансов, полученные в долларах США, были учтены Обществом в составе доходов 2010-2011 годах в счет оплаты услуг по аренде судна, по курсу Центрального Банка, установленному на 01.01.2008.

Налоговый орган в ходе проверки пересчитал полученные суммы авансов по курсу доллара по состоянию на 31.12.2009 и  доначислил сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) в размере 4 644 063 руб. (за 2010 год) и в размере 727 702 руб. (за 2011 год), указав, что доходы от реализации, признаваемые в налоговом учете после 01.01.2010, в части авансов в иностранной валюте, полученных до 31.12.2009, определяются по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату последней проведенной в 2009 году переоценки суммы аванса (31.12.2009).

Судом первой инстанции позиция налогового органа признана несоответствующей положениям статей 271 и 316 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2010.

Судом также правомерно не приняты доводы заявителя об обоснованности учета Обществом в составе доходов 2010-2011 годах в счет оплаты услуг по аренде судна выручки от реализации, приходящейся на авансы, полученные до 01.01.2010  в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, установленному на 01.01.2008.

В редакции Налогового Кодекса РФ, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ, определение выручки от реализации, выраженной в иностранной валюте, и предусматривающей авансовую форму расчетов, осуществлялось с учетом следующих положений.

Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2010) доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В соответствии с частью 3 ст. 316 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2010) в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ в пункт 8 ст. 271 НК РФ введен абзац, в соответствии с которым в случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Также названным Федеральным законом часть 3 ст. 316 НК РФ была дополнена предложением, в соответствии с которым в случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка.

Как установлено п. 3 ст. 5 Федерального закона № 395-ФЗ от 28.12.2010, действие положений п. 8 ст. 271, части третьей ст. 316 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.

Пунктом 8 ст. 271 НК РФ и частью 3 ст. 316 НК РФ определены правоотношения по пересчету в рубли доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте.

Следовательно, с 1 января 2010 года действие новых положений этих норм в редакции Федерального закона № 395-ФЗ от 28.12.2010, распространяется на правоотношения по пересчету в рубли доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте.

Таким образом, до 1 января 2010 года доходы в иностранной валюте в части выручки от реализации, приходящейся на аванс, пересчитывались в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации, а с 1 января 2010 года - по курсу ЦБ РФ на дату получения аванса.

При этом переходных положений, устанавливающих порядок учета доходов по авансам в иностранной валюте, полученным Налогоплательщиком ранее 2010 года и зачтенным в счет реализации после 2010 года, указанные нормы не содержат.

Вводная статья 17 Федерального закона от 25.11.2009 года № 281-ФЗ, внесшего изменения в п. 11 ст. 250 НК РФ и п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, указаний в части его распространения только к авансам, полученным после 01.01.2010, не содержит.

В соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 года № 395-ФЗ, действие положений в п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272, части 3 ст. 316 НК РФ, в новой редакции распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.

Указанными нормами п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и частью 3 ст. 316 НК РФ определены правоотношения по пересчету в рубли в целях налогового учета доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте, а не правоотношения по операциям получения авансов.

В связи с чем, согласно нормам п. 8 ст. 271 НК РФ и ч. 3 ст. 316 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2010 года) доходы в иностранной валюте в части выручки от реализации, полученной после 01.01.2010 года и приходящейся на аванс, полученный до 01.01.2010 года пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения аванса.

Таким образом, суд обоснованно пришел к выводу, что для целей налогообложения производится рублевая оценка дохода (его пересчет из валюты в рубли) согласно п. 8 ст. 271 НК РФ. 

В проверяемый период такая оценка должна производиться - на дату получения авансов.

Доводы Общества, изложенные в жалобе, об отсутствии обязанности производить перерасчет величины средств полученных и выданных авансов Общества являются необоснованными, поскольку спор касается правоотношений по пересчету в рубли в целях налогового учета доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте, а не по поводу правоотношений по операциям получения авансов.

Соответственно, Общество в соответствии с новой редакцией п. 8 ст. 271 НК РФ обязано производить оценку доходов от реализации, выраженных в иностранной валюте, в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса.

Судом первой инстанции были исследованы представленные в материалы дела доказательства, в том числе, произведенный Инспекцией расчет суммы занижения выручки от реализации за 2010 - 2011 годы в части авансов, полученных до 01.01.2010 года, и установлено, что, авансовые платежи получены заявителем в декабре 2005 года, январе 2006 года, апреле, мае, июле и декабре 2007 года, июне 2009 года и марте 2010 года.

Из материалов дела следует, что в ходе рассмотрения дела налоговым органом на основании протокольного определения суда, с учетом судебной практики по делам данной категории, был произведен перерасчет сумм полученного налогоплательщиком дохода по курсу доллара на дату получения аванса, в том числе:

29.12.2005 года - 3 000 000 дол. США по курсу 28.7472 руб. за доллар США;

31.01.2005 года - 1000000 дол. США по курсу 28.1207 руб. за доллар США;

03.04.2007 года- 200 000 дол. США по курсу 25.9947 руб. за доллар США;

08.05.2007 года - 200 000 дол. США по курсу 25.7351руб. за доллар США;

24.07.2007 года - 199 980 дол. США по курсу 25.3853 руб. за доллар США;

27.12.2007 года - 200 000 дол. США по курсу 24.7019 руб. за доллар США;

30.06.2009 года - 100 000 дол. США по курсу 31.2904 руб. за доллар США;

22.03.2009 года - 99 980 дол. США по курсу 29.2565 руб. за доллар США.

Таким образом, с учетом произведенного в ходе судебных разбирательств перерасчета сумма к увеличению дохода составила 2 998 734 рублей (ранее в оспариваемом решении была - 5 371 765 рублей), в том числе: за 2010 год - 2 828 989 рублей, (в решении - 4 644 063 рублей), за 2011 год - 169 756 рублей (в решении 727 702 рублей).

В связи с чем, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что в оспариваемом решении Инспекцией в связи с переоценкой на 31.12.2009 суммы полученного аванса был неправомерно увеличен доход за 2010 - 2011 годы на сумму 2 373 030 рублей (5 371 765 - 2 998 734) и признал решение налогового органа в указанной части недействительным.

Инспекцией решение суда в указанной части не обжаловалось.

Подлежит отклонению довод Общества со ссылкой на Положение по бухгалтерскому учету № 3/2006, утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154-н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее - ПБУ 3/2006, Правила), об отсутствии с 01.01.2008  обязанности проводить переоценку авансов, выраженных в иностранной валюте.

Согласно указанному выше приказу и самим Правилам они изданы в целях нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета, в то время как правоотношения в сфере налогов и сборов урегулированы Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) и принятыми в соответствии с ним законами, что следует из положений ст.1, 2 НК РФ.

Таким образом, положения ПБУ 3/2006, отменяющие переоценку авансов, полученных в иностранной валюте с 01.01.2008, не могут быть применены к налоговым правоотношениям.

Несостоятельна ссылка Общества на судебные акты по делу № А56-31993/2015.

 Из содержания указанных судебных актов следует, что суды пришли к выводу о необходимости учета в целях исчисления налога на прибыль организаций с 01.01.2010 авансов, полученных до 01.01.2010 в иностранной валюте по курсу, существовавшему на дату получения аванса.

Однако в ходе проверки установлено, что АО «АМНГР» в целях исчисления налога на прибыль организаций применяло курс доллара США по состоянию на 01.01.2008, а не на даты получения аванса (29.12.2005 года, 31.01.2006 года, 04.04.2007 года, 08.05.2007 года, 24.07.2007 года, 27.12.2007 года, 30.06.2009 года, 22.03.2010 года).

Таким образом, если руководствоваться позицией судов, изложенной в судебных актах по делу № А46-31993/2015, то налогоплательщиком в любом случае неправильно исчислен налог на прибыль организаций, так как применяемый АО «АМНГР» курс доллара США составлял 24.5462 рубля за доллар США, в то время как курс доллара США на дату получения авансов составлял:

на 29.12.2005 года - 28.7472 рубля за доллар США; на 31.01.2006 года - 28.1207 рубля за доллар США; на 04.04.2007 года - 25.9947 рубля за доллар США;

на 08.05.2007 года - 25.7351 рубля за доллар США; на 24.07.2007 года - 25.3853 рубля за доллар США; на 27.12.2007 года- 24.7019 рубля за доллар США; на 30.06.2009 года- 31.2904 рубля за доллар США; на 22.03.2010 года - 29.2565 рубля за доллар США.

Податель жалобы полагает, что Инспекцией фактически проведена повторная выездная проверки за период времени, за который уже проведены выездные налоговые проверки и необоснованно 2010 году доначислила сумму дохода, полученного АО «АМНГР» в 2005 -2009 годах за счет переоценки зачтенных налогоплательщиком в счет оплаты авансов в иностранной валюте.

Указанный довод подлежит отклонению.

 Согласно абз.1 п.4 ст.89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Абзацем 2 п.44 ст.89 НК РФ установлено, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Решение № 56 о проведении выездной налоговой проверки, по результатом которой вынесено решение, оспариваемое в рамках настоящего дела, принято начальником Инспекции 19.11.2013.

Таким образом, Инспекция имела право проверить правильность исчисления Обществом налогов за 2010-2012 годы.

Поскольку суммы авансов, полученных Обществом до 2010 года, были зачтены им в счет оплаты услуг в 2010-2011 годах, и являются выручкой налогоплательщика, учитываемой при исчислении налога на прибыль организаций за 2010-2011 годы, следовательно, они относятся к периоду, за который Инспекция вправе проводить проверку.

Ссылка Общества на решение Арбитражного суда МО от 27.07.2012 года по делу №А42-5220/2008, которым признано недействительным в части решение налогового органа от 18.08.2008 года №18 по выездной налоговой проверке за 2005 года является необоснованной.

В период проведения проверки за 2005 год и вынесения налоговым органом решения № 18 от 18.08.2008, указанные суммы авансов не учитывались при исчислении налога на прибыль, а были учтены Обществом позднее, в счет оплаты услуг в 2010-2011 годах, следовательно, доводы заявителя о повторном проведении проверки являются необоснованными.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно сделал вывод, что налоговый орган не допустил нарушений при проведении выездной налоговой проверки.

3. По эпизоду занижения доходов от реализации товаров (работ, услуг) на 7 585 832 руб. в результате не отражения части валютной выручки, полученной от иностранной компании Venture Drilling AS за услуги по предоставлению в аренду (бербоут-чартер) бурового судна «Deep Venture» за декабрь 2010 года (п. 2.1.2. решения налогового органа).

Как следует из оспариваемого решения, в ходе выездной проверки Обществом была представлена бухгалтерская справка от 30.04.2011 (т. 13 л.д.45), согласно которой в бухгалтерском учете Общества в декабре 2010 года проведена сумма 315 000 долларов США по счету-фактуре от 31.12.2010 № 123130 (т. 13 л.д.43), выставленному компании «Venture Drilling A.S.» за 17 дней аренды судна «Deep Venture» («Валентин Шашин»). 

При этом судно «Deep Venture» («Валентин Шашин») фактически находилось в аренде у компании «Venture Drilling A.S.» в период с 01.12.2010 по 31.12.2010, и за аренду выставлен счет-фактура от 31.12.2010 № 123130 на сумму 651 000 долларов США, проводки по которому в учете налогоплательщика отсутствуют.

В соответствии с представленной справкой в бухгалтерском учете Общества сделаны дополнительные проводки по отражению реализации от предоставления судна «Deep Venture» («Валентин Шашин») в аренду в декабре 2010 года на сумму 294 000 долларов США.

Обществом были предоставлены регистры, в которых в целях бухгалтерского учета отражена выручка в соответствии с указанной бухгалтерской справкой, при этом, налоговые регистры, в которых отражены указанные доходы от реализации за 2010 год, налогоплательщиком не представлены. 

Налогоплательщику было выставлено требование от 22.05.2014 № 56/36  представить налоговые регистры и письменные пояснения.

Налогоплательщиком документы на требование от 22.05.2014 года № 56/36 не представлены.

Таким образом, довод Общества, изложенный на стр.37 жалобы о том, что налоговым органом не были запрошены первичные документы, является необоснованным.

Несостоятелен довод жалобы о невозможности доначисления налога на прибыль организаций при отсутствии счетов-фактур.

 Из положений п.п.1 п.1 ст.31, п.п.6 п.1 ст.23, п.12 ст.89 НК РФ следует, что налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, а налогоплательщик, в свою очередь, обязан представить такие документы.

При этом указанными нормами НК РФ не установлено, какие это должны быть документы и что они должны являться первичными.

Таким образом, налоговый орган может проверять правильности исчисления налогов на основании любых документов имеющихся у налогоплательщика.

В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены бухгалтерская справка и регистры бухгалтерского учета, в которых отражена выручка от реализации услуг по сдаче в аренду бурового судна «Валентин Шашин».

Суммы, отраженные в журналах регистрации счетов, соответствуют суммам, отраженным в бухгалтерских проводках по этим счетам-фактурам, в которых кроме рублевого эквивалента указаны также соответствующие им суммы в валюте, в данном случае в долларах США.

Следовательно, журналы регистрации подтверждают выставление счетов-фактур в адрес компании Venture Drilling AS за аренду БС «Deep Venture» (предыдущее название «Валентин Шашин»).

Таким образом, Инспекцией доначисление произведено на основании документов, представленных самим налогоплательщиком, и подтверждающих получение указанного выше дохода.

Несостоятелен довод жалобы о незаконности требования о представлении документов, выставленного в день окончания налоговой проверки.

Согласно абзацу 2 пункта 12 статьи 89 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 Кодекса.

Пунктами 1 и 3 названной статьи определено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Такие документы должны быть предоставлены в течение 10 дней со дня получения требования.

В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

Пунктом 6 статьи 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Следовательно, Инспекция вправе запрашивать (истребовать) для ознакомления и изучения любые документы, необходимые для проведения выездной налоговой проверки, а у налогоплательщиков существует обязанность по их представлению. 

При этом, само по себе истребование налоговым органом документов в ходе проведения проверки, в том числе, в последний день окончания срока проведения проверки, не может свидетельствовать о нарушении прав и законных интересов заявителя, как налогоплательщика.

Требования о представлении документов были получены Обществом в пределах срока проведения проверки, при этом Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо ограничений выставления требования как в отношении количества, оставшихся до окончания проведения налоговой проверки дней, так и для его направления со сроком исполнения после окончания проверки.

Иное толкование названных норм повлекло бы ограничение возможности направления Инспекцией требований о представлении документов с учетом 10-дневного срока на их представление, и препятствовало бы осуществлению налоговыми органами возложенных на них обязанностей по контролю за правильностью, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов налогоплательщиками.

В пункте 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1, 1.1) и 101 НК РФ, следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89 и пунктом 6 статьи 101 НК РФ.

Поскольку требование Инспекции было направлено налогоплательщику в период проведения проверки и до окончания срока ее проведения, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод об отсутствии нарушений со стороны должностных лиц налогового органа, проводивших проверку, нарушений положений статьи 93 НК РФ при направлении Обществу требований о представлении документов.

После составления справки о проведении проверки начинается оформление ее результатов (составление акта проверки), при этом за налогоплательщиком сохраняется обязанность по исполнению требования налогового органа о представлении документов, запрошенных в период проведения проверки.

Подлежит отклонению довод жалобы о том, что доначисление дохода за декабрь 2010 года - февраль 2011 года, а также по отсутствующему счету-фактуре за декабрь 2010 года в сумме 7 585 832 руб. Инспекцией произведено неправомерно, в отсутствие подтверждающих первичных документов (счетов-фактур и документов, подтверждающих их выставление).

В связи с непредставлением Обществом документов, запрошенных в ходе выездной проверки, расчет произведен на основании представленных Обществом налоговых и бухгалтерских регистров по доходам от реализации, бухгалтерских справок, акта сверки по договору (бербоуг-чартера), оборотных ведомостей по счетам учета доходов от реализации, авансам, полученным в части договора по предоставлению в аренду (бербоут-чартер) бурового судна «Валентин Шашин». В журналах регистрации счетов-фактур спорные счета-фактуры (от 31.12.2010 № 123130; от 31.01.2011 № 013133; от 24.02.2011 № 022406) отражались в рублевом эквиваленте двумя строками: в первой строке по счету-фактуре в части аванса по курсу, примененному на 01.01.2008 без НДС, во второй строке - рублевый эквивалент остальной части счета-фактуры на дату оказания услуг: 31.01.2011 и 24.02.2011, включая НДС.

При этом содержащиеся в журналах регистрации счетов суммы соответствуют суммам, отраженным в бухгалтерских проводках по этим счетам-фактурам, в которых, помимо рублевого эквивалента, указаны также соответствующие им суммы в долларах США.

Указанные обстоятельства о выставлении в адрес компании «Venture Drilling» за аренду БС «Deep Venture» («Валентин Шашин») счетов-фактур за декабрь 2010 года, январь и февраль 2011 года изложены в оспариваемом решении, и подтверждены материалами дела.

Таким образом, налоговый орган обоснованно увеличил доходы от реализации товаров (работ, услуг) на основании представленных налогоплательщиком документов, подтверждающих получение дохода, что подтверждается выводами суда.

4. По эпизоду неправомерного включения в состав материальных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год и 2011 год расходов за предыдущее налоговые периоды, являющихся косвенными расходами на сырье и материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные материалы, которые не подтверждены документально (п. 2.1.3 решения).

Как следует из оспариваемого решения, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год и 2011 год Обществом неправомерно были включены расходы за предыдущие налоговые периоды, являющиеся косвенными расходами на сырье и материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности в сумме 1 186 492 руб. за 2010 год, и в сумме 124 736 руб. за 2011 год, которые не подтверждены документально.

АО «АМНГР» оспаривается частичное исключение из расходов в 2010 году суммы 692 009 руб. 04 коп.

В ходе рассмотрения дела, Инспекция признала ошибочность исключения из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2010 год затрат в размере 83 771,19 руб., так как данная сумма не включалась Обществом в состав расходов 2010 года, а была учтена в составе расходов 2009 года.

Таким образом, Обществом оспаривается исключение из расходов в 2010 году суммы в размере 608 237,85 руб.04 копейки.

Исключая указанные суммы из расходов налогоплательщика, Инспекция указала, что списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства (и зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы) производятся на основании акта о списании, в котором должна быть указана дата поступления материалов в производство. Поскольку данные расходы являются для налогоплательщика косвенными, они должны быть учтены в том налоговом периоде, в котором они понесены, а учитывая, что спорные расходы относятся к предыдущим налоговым периодам, их нельзя включить в состав косвенных расходов 2010 и 2011 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которым выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходами для целей обложения налогом на прибыль признаются любые затраты, экономически оправданные и документально подтвержденные.

Требования о достоверности первичных учетных документов содержатся в пунктах 1 -3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которые подтверждают все проводимые организацией хозяйственные операции и принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должна содержать ряд обязательных реквизитов, в том числе наименование организации, от имени которой составлен документ, и должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций; личные подписи указанных лиц; подписываются первичные документы руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными на то лицами, перечень которых утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов, в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

При этом во внимание должна приниматься достоверность представленных налогоплательщиком доказательств в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

В соответствии со статьей 265 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) понесенные налогоплательщиком.

При этом в соответствии с п.2 ст.272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод заявителя о том, что переданные с центрального склада на морские суда ТМЦ находились на судах на хранении и были списаны в спорный период, поскольку соответствующих доказательств налогоплательщиком не было представлено в материалы дела.

Списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы) производится на основании акта расхода по фактически израсходованным материалам.

Представленные Обществом документы (требования-накладные, карточки счета 10) (том 4, том 22) свидетельствуют о передаче ТМЦ в производство в период, предшествующий спорному периоду.

В силу пунктов 90 и 98 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 № 119 (в редакции, действовавшей в проверяемый период), отнесение стоимости материалов на затраты производства осуществляется после отпуска материалов в производство и их фактического расходования, и оформляется актом расхода.

Документов, подтверждающих факт нахождения ТМЦ на остатках материальных ценностей до 2010 - 2011 годов и то, что данные ТМЦ не были использованы, налогоплательщиком в дело не представлено.

На основании представленных налогоплательщиком документов Инспекцией установлено, что Обществом в состав материальных расходов 2010 года включены следующие суммы:

11 919 рублей - стоимость материалов, переданных на судно нефтесборщик «Светлый»: манжет на сумму 144 руб., сальник на сумму 1 740 руб., форсунка на сумму 9 735 руб., подшипник на сумму 300 рублей

Указанные материалы переданы на судно 23.11.2009, что подтверждается требованием-накладной от 23.11.2009 № ТпрСк-00193, карточкой счета 10 за 2009 год.

Согласно акту на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов от 01.06.2010 № 03084, данные материалы списаны 2010 году, в качестве причины для списания указано «износ».

Несостоятелен довод жалобы о том, что налоговый орган восстанавливает в расходах сумму 1552 руб. списанных в 2010 году прокладок (под форсунку, в пуск коллектора), указанных в акте от 01.06.2010 № 03084.

Как установлено налоговым органом, указанные прокладки отсутствуют в требовании - накладной от 23.11.2009 № ТпрСк-00193.

Прокладки под крышку, прокладки выхлопного коллектора, прокладка впускного коллектора списываются требованием-накладной от 17.03.2010 № ТнрСк-0471, в связи с чем, поскольку указанные ТМЦ были списаны по требованию в 2010 году, сумма 1 552 руб. была восстановлена в расходах.

-13 983 рублей 05 копеек - стоимость переданного на судно ТБС «Нефтегаз-51» компрессора MONTEARLO.

Компрессор был передан на судно 12.11.2009, что подтверждается требованием-накладной от 12.11.2009№ ТнрСк-00076, карточкой счета 10 за 2009 год.

Согласно акту на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов от 26.08.2010 № 03294, указанный компрессор списан в 2010 году по причине использования, на основании решения комиссии созданной 01.01.2010;

- 136 226 рублей 89 копеек - стоимость материалов, переданных на судно ТБС «Нефтегаз-51»: пенообразователь на сумму 11694 труб. 40 коп. чехол электродвигателя на сумму 1 247 руб. 46 коп., коврик для ванны на сумму 1 258 руб. 51 коп., коврик придверный на сумму 1 802 руб. 32 коп.., заливочная масса на сумму 117 600 руб., стекло жидкое на сумму 419 руб. 08 коп, цемент на сумму 2 280 руб. 48 копеек.

Согласно акту на списание малоценных и быспроизнашивающихся предметов от 25.08.2010 № 03300-03301, указанные материалы списаны в 2010 году по причине использования (чехол и коврики установлены), на основании решения комиссии, созданной 01.10.2009.

Довод налогоплательщика о том, что указанные материалы были установлены (переданы в эксплуатацию) в 2010 году не соответствует действительности, поскольку в 2010 году они были списаны как использованные в 2009 году.

Подлежит отклонению довод жалобы о том, что по остальным материалам, использованным в 2010 году и указанным в акте на списание от 25.08.2010 № 03300Ф на ТБС «Нефтегаз-51», суммы признаны и восстановлены в составе расходов.

Налогоплательщиком с возражениями к проверке были представлены следующие документы:

-	товарная накладная от 02.02.2010 № 104 на сумму 18 915.24 руб., согласно которой ФГУП «АМНГР» приобрело у ООО «Делмур» материальные ценности, в том числе Картридж для Samsung ML-2010, номенклатурный номер 10138000, на сумму 14 694.90 руб., картридж Canon Е 16 Ирландия, номенклатурный номер 10138001, на сумму 4 220.34 рублей;

-	требование-накладная от 25.05.2010 № Тнр-0000001, согласно которому Службой МТС и СХ отпущен на ТБС «Нефтегаз-51» строп стальной канатный 4СК 20.0/6000, номенклатурный номер 101704723 (1 шт.), на сумму 14 500 рублей;

-	требование-накладная от 20.01.2010 № ТнрСк-00389, согласно которому со склада СМТС и СХ отпущена на ТБС «Нефтегаз-51» бочка 60л п/э с крышкой на обруче, номенклатурный номер 101728062 (1 шт.), на сумму 686.44 рублей;

-	требование-накладная от 28.05.2010 № ТнрСк-0748, согласно которому со склада СМТС и СХ отпущен на ТБС «Нефтегаз-51» в том числе стиральный порошок ДОСЯ-автомат 3.7 кг колор, номенклатурный номер 101728719 (2 шт. по цене 222 руб.), на сумму 444 рублей.

Таким образом, указанные документы подтверждают поступление данных материальных ценностей на суда налогоплательщика в 2010 году, связи с чем затраты по ним признаны налоговым органом в составе расходов 2010 года.

По остальным материалам, указанным в акте в акте на списание от 25.08.2010 года № 03300Ф на ТБС «Нефтегаз-51» документы, подтверждающие факт их передачи в производство в 2010 году отсутствуют.

-	244 063 рублей 55 копеек - стоимость материалов, переданных на судно ТБС «Нефтегаз-51»: стекло с подогревом на сумму 175 063 руб. 55 коп., стеклоочиститель в сборе с электродвигателем на сумму 69 000 руб.

Указанные материалы переданы на судно 21.10.2009 и 11.11.2009 (представлены требования-накладные от 21.10.2009 № Нр-744, от 11.11.2009 № ТнрСк-0066, карточки счета 10 за 2009 год).

Кроме того, с возражениями представлена оборотная ведомость поступления материала на судно в 2009 году.

Согласно акту на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов от 25.08.2010 № 03300-03301, указанные материалы списаны в 2010 году по причине использования, на основании решения комиссии, созданной 01.10.2009 года.

Довод налогоплательщика о том, что стекло с подогревом, а также стеклоочиститель с электродвигателем были установлены в 2010 году, не подтвержден документально.

-13 724 рублей 15 копеек - стоимость материалов, переданных на судно ТБС «Нефтегаз-51»: шланг на сумму 3 237 руб. 29 коп., шланг на сумму 1 584 руб. 75 коп., рукав пожарный на сумму 8 902 руб. 11 копеек.

Указанные материалы переданы на судно 21.12.2009  и 27.10.2009 (представлены требования-накладные от 27.10.2009 № Нр-709, от 21.12.2009 № ТнрСк-00308, карточки счета 10 за 2009 год).

Согласно акту на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов от 29.12.2010 № 03561-03562, указанные материалы поступили на судно в 2008 году и списаны по причине использования в 2010 году.

-	8 222 руб. 20 копеек - стоимость переноски, переданной на судно ТБС «Нефтегаз-5 5».

Согласно акту на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов от 25.01.2010 года № 02779 указанная переноска списана по причине использования в 2010 году на основании решения комиссии, созданной 01.01.2010 года.

При этом с возражениями представлена оборотная ведомость поступления материала на судно в 2008 году в сумме 8 222,00 рублей.

-5 727 руб. 96 копеек - стоимость материалов, переданных на судно БК «Буран»: рукав пожарный на сумму 5 066 руб. 94 копеек, гайка Богданова 661 руб. 02 копеек.

Указанные материалы переданы на судно 06.10.2009 года (представлены требование-накладная от 06.10.2009  Нр-661, карточка счета 10 за 2009 год).

Согласно акту на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов от 25.05.2010 № 03026, указанные материалы поступили на судно в 2009 году и списаны в 2010 году. В качестве причины списания указано «установка на штатное место».

-1 065 рублей - стоимость техпластины, переданной на судно БК «Буран».

Согласно акту на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов от 25.11.2010 № 03472, указанная техпластина списана по причине установки в 2010 году. Однако, как следует из представленной с возражениями оборотной ведомости поступления материалов указанная техпластина поступила на судно в 2009 году.

-2 000 рублей, - стоимость прожекторов галогеновых, переданных на теплоход «Пионер Колы».

Согласно акту на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов от 25.03.2010 № 02907, указанные прожекторы списаны по причине установки в 2010 году. Кроме того, в ходе рассмотрения возражений Обществом были представлены оборотные ведомости поступления материала на судно в 2008 году.

-	109 164 руб. 90 копеек - стоимость материалов, переданных на теплоход «Шуя»: канат на сумму 69 256 руб., канат на сумму 37 875 руб. нефтесорбит на сумму 2 033 руб. 90 копеек.

Согласно акту на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов от 28.05.2010 № 01066, указанные материалы поступили на судно в июне 1983 года, списаны в 2010 году на основании решения комиссии, созданной 01.01.2010. В качестве причин списания указано «использовано».

32 218 руб. 30 копеек - стоимость материалов, переданных на теплоход «Бункеровщик-1»: втулка верхней головки шатуна на сумму 13 303 руб. 74 коп., кольцо поршневое компрессионное верхнее на сумму 1 935 руб., кольцо поршневое компрессионное нижнее на сумму 1 860 руб., кольцо поршневое компрессионное маслосъемное на сумму 7 056 руб., прокладка цилиндровой крышки на сумму 1 470 руб., распылитель форсунки иа сумму 2 313 руб. 56 коп., уплотнение торцевое в сборе с ЦВС на сумму 4 280 рублей.

Согласно акту на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов от 28.05.2010 № 01053Б, указанные материалы списаны в 2010 году по причине использования, на основании решения комиссии, созданной 01.01.2010 года. Кроме того, налогоплательщиком были представлены оборотные ведомости поступления материала на судно в 2008, 2009 году в сумме 32 218,30 рублей. Таким образом, указанные ТМЦ поступили на судно в 2008-2009 годах и были списаны по причине использования в 2010 году.

-	3 165 руб. 47 копеек - стоимость гидростата, переданного на теплоход «Бункеровщик-5».

Из карточки счета 10 за 2009 год следует, что спорный гидростат передан на судно 01.12.2009.

Согласно акту на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов от 25.06.2010 № 03176-03177, указанные в нем материалы поступили в период 2003-2010 годы, а списаны в 2010 году на основании решения комиссии, созданной 01.07.2010 года. В качестве причины списания спорного гидростата указано «окончание срока годности»;

-	4 983 руб. 06 копеек - стоимость аккумулятора бет-132, переданного на судно АСС «Фобос».

Согласно акту на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов от 28.06.2010 № 03095-03096, указанный аккумулятор списан в 2010 году на основании решения комиссии, созданной 01.01.2010 года. В качестве причины списания указано «использован». Кроме того, как следует из оборотной ведомости указанный аккумулятор поступил на судно в 2008 году в сумме 4 983,06 рублей.

 -	5 751 руб. 44 коп. - стоимость материалов, переданных ЭВС (водолазная служба): масло компрессионное на сумму 1 556 руб. 24 коп., ЭПС 52 на сумму 4 195 руб. 20 копеек.

Согласно акту на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов от 16.06.2010 № 03130, масло компрессионное поступило в 2000 году, электроды ЭПС 52 - в 2001 году. В качестве причин списания в 2010 году указаны: для масла «залито в компрессор» (срок службы указанно «бессрочно»); для электродов «использованы для сварки».

-	16 022 руб. 88 копеек - стоимость материалов, переданных на судно ТБС «Пасвик»: лампы сигнальные на сумму 14 943 руб. 20 коп., патрон в сумме 1079руб. 68 копеек.

Указанные материалы переданы на судно в 2009 году (представлены требования-накладные от 02.12.2009 № ТнрСк-00257, от 03.07.2009 № Нр-505, от 06.11.2008 года № Нр-133, карточка счета 10 за 2009 год).

Согласно акту на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов от 28.06.2010 № 00026, указанные материалы списаны в 2010 году на основании решения комиссии созданной 10.06.2010 года в качестве причин списания указано «установлены».

Таким образом, указанные выше документы свидетельствуют, что спорные материалы в 2010 году были уже использованы, а не переданы в производство.

Каких-либо иных документов подтверждающих дату передачи спорных материалов в производство налогоплательщиком не представлено.

Также налогоплательщиком не представлено никаких документов подтверждающих довод о том, что материалы передавались на суда, которые в рассматриваемой ситуации использовались в качестве складов (документы складского учета на судах, документы подтверждающие перемещение материалов между складами и списание их со склада).

В качестве основания на списание в актах на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (далее - акты на списание) указаны, в частности: физический износ; длительная эксплуатация; непригодность к дальнейшей эксплуатации. Кроме того, в актах на списание отражено, что приборы не подлежат ремонту и дальнейшей эксплуатации в связи с поломками, большой степенью изношенности и т.п.

Таким образом, согласно представленным налогоплательщиком Актам на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов в 2010 году, рассматриваемое имущество в 2010 году уже находилось в эксплуатации, пришло в негодность, и не подлежало к дальнейшему использованию в проверяемом периоде, то есть данные материалы были списаны в состав расходов не по дате начала их использования, а именно до 2010 года, а по дате их списания из производства, то есть в 2010 году, что противоречит п.2 ст.272 НК РФ.

Поскольку налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки и в ходе судебных разбирательств не было подтверждено надлежаще оформленными документами (в связи с их отсутствием), поступление в производство указанных в актах ТМЦ в 2010 году, а было подтверждено поступление в производство указанных в актах ТМЦ в более ранние периоды, налоговым органом обоснованно были исключены из состава косвенных расходов материальные расходы.

Учитывая изложенное, в нарушение ст.247, 252, 254, 272, 318 НК РФ налогоплательщиком неправомерно в составе материальных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год отражены расходы за предыдущие налоговые периоды, являющиеся косвенными расходами на сырье и материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности.

Следовательно, изложенные выше обстоятельства подтверждают, что налогоплательщиком в нарушение п.2 ст.272 НК РФ в составе материальных расходов 2010 года отражены расходы, в виде стоимости материалов, переданных в производство до 2010 года.

5. По эпизоду, связанному с увеличением внереализационных доходов за 2011 год на сумму 37 958 550 руб. в связи с исполнением договора, заключенного с ЗАО «Арктикшельфнефтегаз» на строительство поисковой скважины № 3 Медынское море-1 от 07.03.2002 № 202/11 (пункт 2.1.5 решения).

Как следует из материалов дела, в период с 2003 по 2004 годы ОАО «АМНГР» (Подрядчик) выполняло для ЗАО «Арктикшельфнефтегаз» (Заказчик) предусмотренные договором от 07.03.2003 № 202/11 (т. 14 л. д. 46-77) на строительство поисковой скважины № 3 Медынское - море 1 работы, по результатам которых были составлены и направлены 26.11.2004 Заказчику акты выполненных работ и акты приемки работ по договору (т. 5 л.д. 68-162, т. 14 л.д. 123).

ЗАО «Арктикшельфнефтегаз», ссылаясь на ненадлежащее исполнение Подрядчиком обязательств по договору, повлекшее не достижение его цели (получение достоверной геологической информации), направило претензию от 24.12.2004 № 237/04, в которой отказалось от подписания указанных актов, и на основании пункта 3 статьи 723 ГК РФ и пункта 11.4.1 договора заявило об отказе от исполнения договора и потребовало возместить убытки в сумме, равной своим затратам, произведенным по договору.

В связи с отказом ОАО «АМНГР» возместить указанные в претензии затраты, ЗАО «Арктикшельфнефтегаз» обратилось в арбитражный суд с иском.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 05.05.2011 по делу №А42-6414/2005 (т. 14 л. д.90-119) ЗАО «Арктикшельфнефтегаз» в удовлетворении иска отказано.

Постановлением Тринадцатого Арбитражного апелляционного суда от 10.10.2011 по делу № А42-6414/2005 решение Арбитражного суда Мурманской области от 05.05.2011 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно пункту 3 названной статьи при применении метода начисления датой получения дохода от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Реализация - это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказанных услуг (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Таким образом, при применении организацией метода начисления датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг заказчику.

Передача результатов выполненных работ, оказанных услуг происходит в момент приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи (статья 720 ГКРФ).

Следовательно, доход от реализации работ признается на дату подписания сторонами договора акта приемки-сдачи выполненных работ.

Несостоятелен довод жалобы о том, что ст. 720 ГК РФ не предусматривает составление акта сдачи-приемки работ, поскольку как следует из п.1 ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат). 

А в п.2 ст.720 ГК РФ говориться о том, что заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на них в случаях, если в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении. 

Таким образом, по смыслу ст. 720 ГК РФ завершение работ подрядчиком и сдача готового результата заказчику оформляются актом выполненных работ или иным документом, подтверждающим факт выполнения работ и сдачу результата заказчику. Платежные же поручения, акты взаимозачета, которыми, по мнению Общества, подтверждается факт выполнения работ, подтверждает факт оплаты работ, а не факт их выполнения и принятия заказчиком.

Как установлено судом первой инстанции, ЗАО «Арктикшельфнефтегаз» отказалось в претензии от 24.12.2004 № 237/04 от подписания акта выполненных работ по строительству поисковой скважины № 3 Медынское - море 1 и обратилась в суд с иском об отказе от исполнения договора с требованием возместить убытки в сумме, равной своим затратам, произведенным по договору.

Подлежит отклонению довод подателя жалобы о необоснованной ссылке Инспекции на судебные акты по делу №А42-6414/2005.

Отказывая в удовлетворении иска, суд в своем решении по делу №А42-6414/2005 указал, что Истцом (ЗАО «АШНГ») не доказан тот факт, что отступления от договора при выполнении работ подрядчиком (АО «АМНГР») были существенными и неустранимыми, что в случае отсутствия этих отступлений был бы достигнут положительный результат об оценке нефтеносности запасов по категории С1.

В результате бурения скважины № 3 и составления баланса у ЗАО "АШНГ" произошло изменение запасов категории С2 и перспективных ресурсов нефти залежи А на структуре Медынская - море 1. Запасы углеводородного сырья по пластам залежи А поставлены на государственный учет, что подтверждается протоколом комиссии Минприроды России от 09.03.2004 г. № 127 (м)-2004.

Отрицательный результат по запасам категории СТ также является достигнутым результатам работ по предварительной оценке выявленных залежей по категории CI, С2 согласно разделу 2 договора (проекту, экспертному заключению по проекту). При этом следует отметить, что недостижение положительного результата по категории С1 может быть обусловлено не зависящей от ответчика невозможностью достижения при строительстве скважины отложений силура на проектной глубине 4200 м. Таким образом, при рассмотрении дела №А42-6414/2005 судами исследовался вопрос исполнения договора и было установлено, что обязательства ОАО «АМНГР» по договору были выполнены.

Следовательно, именно в суде был установлен факт исполнения обязательств ОАО «АМНГР» по договору, а именно факт выполнения работ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ определено, что при применении метода начисления доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) признаются налогоплательщиком на дату признания долга должником либо на дату вступления в законную силу решения суда.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) - по доходам прошлых лет.

Таким образом, произведенные заявителем в 2004 году работы были признаны выполненными в полном объеме в судебном порядке в 2011 году, следовательно, на основании статей 250, 271 НК РФ доходы включаются в состав внереализационных доходов на дату вступления решения суда в законную силу.

Доводы Общества о необходимости включения спорных сумм в состав доходов 2004 года являются необоснованными, поскольку положения абз.3 п. 1 ст.54 НК РФ распространяются на случаи выявления ошибок, приведших к излишней уплате налога, в то время как в рассматриваемой ситуации налогоплательщиком допущена неуплата налога.

Кроме того, как обоснованно отмечает налоговый орган, ссылка налогоплательщика на право представить уточненную налоговую декларацию за 2004 год не может быть принята к вниманию, так как до настоящего времени такая декларация Обществом не представлена, и отсутствуют основания предполагать, что она будет представлена в дальнейшем.

Как изложено выше, у налогоплательщика отсутствуют основания для отнесения спорных сумм в состав доходов 2004 года, так как в данном случае единственным документом, служащим основанием для включения спорных сумм в состав доходов, в соответствии с п.п.6 п.4 ст.271 НК РФ, является судебный акт по делу № А42-6414/2005.

Кроме того, позиция Инспекции по данному эпизоду подтверждается и самим налогоплательщиком.

В данном случае выручка, отраженная в налоговых декларациях по НДС за 2011 года, должна совпадать с выручкой подлежащей отражению в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год.

Обществом в Инспекцию была представлена уточненная налоговая декларация № 3 по НДС за 4 квартал 2011 года, в которой отражена выручка от реализации работ по строительству поисковой скважины.

Кроме того, Обществом, в рамках камеральной проверки указанной выше декларации, представлены пояснения, в которых указано, что выручка от строительства поисковой скважины отражена в 4 квартале 2011 года в связи с вступлением в силу судебных актов.

Кроме того на требование инспекции от 14.03.2014 № 56/23 ОАО «АМНГР» были представлены следующие пояснения: «По итогам 2003 года выручка по выполненным работам была отражена в бухгалтерском и налоговом учете. В налоговом учете выручка в сумме 247 561 891,87 руб. отражалась пропорционально проценту выполнения строительства скважины (п. 2 ст. 272 НК РФ). В бухгалтерском учете выручка без НДС в той же сумме была признана на основе акта выполненных работ, подписанного со стороны исполнителя. Отчет о выполненных работах и акт был направлен заказчику для подписания с его стороны.

Заказчик отказался принять выполненные работы и обратился в суд с иском о взыскании фактических затрат, понесенных во исполнение вышеуказанного договора. В силу отсутствия подписанного акта выполненных работ, в 2004 году выручка в бухгалтерском учете была сторнирована. Решением Арбитражного суда Мурманской области по делу № А42-6414/2005 от 05.05.2011 в удовлетворении иска было отказано.

Решение Арбитражного суда Мурманской области по делу №А42-6414/2005 от 05.05.2011 года было оставлено без изменения решением Тринадцатого Арбитражного Апелляционного суда от 10.10.2011 года.

Основываясь на вышеназванных решениях, в 2011 году в бухгалтерском учете предприятие признало в составе прибыли прошлых лет до 2009 года ранее не признанную выручку в размере 337 587 510,15 руб., в составе убытков прошлых лет- НДС с выручки в сумме 52 067 067,63 руб., а также прямые и косвенные расходы по выполненным работам, ранее учтенные в составе НЭП, в сумме 342 458 814,83 рублей.

В налоговом учете в составе убытков прошлых лет до 2009 года была отражена часть прямых расходов, непринятая ранее, в сумме 32 089 980,45 рублей.

Разница в выручке без НДС между бухгалтерским и налоговым учетом в сумме 37 958 550,65 руб. не была учтена в 2011 году в налоговом учете по статье прибыль прошлых лет до 2009 года, поскольку при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде расчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) согласно п. 1 ст. 54 НКРФ».

Уточненная декларация по налогу на прибыль за 2004 год не подавалась, хотя Общество в своих пояснениях указывает о применения п. 1 ст. 54 НК РФ, а следовательно, необходимость корректировки налоговых обязательств за 2004 год.

Таким образом, довод Общества о том, что налоговым органом в ходе проведенных ранее (за 2003-2004 года) выездных налоговых проверок не предъявлялось никаких претензий по вопросу формирования налоговой базы по налогу на прибыль в связи с исполнением указанного договора с ЗАО «АШНГ» является необоснованным, поскольку в силу отсутствия подписанного акта выполненных работ, в 2004 году выручка по данному договору в бухгалтерском учете была сторнирована и отражена снова только в 2011 году, в связи с вступлением в законную силу решения суда по делу №А42-6414/2015

Согласно представленным Обществом в ходе проведения выездной проверки документам (регистрам бухгалтерского учета, оборотно-сальдовым ведомостям, бухгалтерским справкам, пояснениям), спорные суммы были отражены налогоплательщиком в бухгалтерском учете 2011 года, а также в налоговых декларациях по НДС за 2011 год на основании судебных актов по делу № А42-6414/2005.

Так, Обществом в Инспекцию была представлена уточненная налоговая декларация № 3 по НДС за 4-й квартал 2011 года, в которой отражена выручка от реализации работ по строительству поисковой скважины.

Несостоятелен довод жалобы о нарушении Инспекцией трехлетнего срока, установленного законодательством, и о доначислении налога при отсутствии первичных документов.

Согласно пункт 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превьшающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Решение о проведении выездной налоговой проверки, по результатам которой вынесено оспариваемое решение, принято руководителем налогового органа 19.11.2013, следовательно, Инспекция имела право проверить правильность исчисления Обществом налогов за 2010-2012 годы.

В связи с тем, что спорные суммы, в соответствии с подпунктом 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ, подлежат отражению в составе доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2011 год, Инспекция обоснованно проверила правильность исчисления налога за 2011 год и доначислила спорную сумму.

Право налогового органа на истребование у налогоплательщика документов, подтверждающих правильность исчисления им налогов и, соответственно, обязанность налогоплательщика представить такие документы регламентированы подпунктом 1 пункта 1 статьи 31, подпунктом 6 пункта 1 статьи 23 и пунктом 12 статьи 89 НК РФ. При этом указанными нормами  НК РФ не установлено, какие документы истребуются, и что они должны являться первичными.

Следовательно, налоговый орган вправе проверять правильность исчисления налогов на основании любых документов, имеющихся у налогоплательщика.

В ходе выездной налоговой проверки Обществом были представлены оборотно-сальдовые ведомости, которые содержат информацию о суммах дохода, полученного в связи со строительством скважины № 3 Медынское - море 1.

Таким образом, Инспекцией произведено доначисление спорных сумм в соответствии с подпунктом 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ, и исходя из данных, представленных самим налогоплательщиком.

6. По эпизоду исключения расходов, понесенных Обществом при строительстве скважины №3 Медынское море-1 (п.2.1.8 решения).

Налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год по строке 301 «Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам, в том числе убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде» Приложения № 2 к Листу 02

Данные расходы связаны со строительством скважины № 3 «Медынское - море 1» в рамках выполнения договора от 07.03.2003 года № 202/11, заключенного с ЗАО «АШНГ».

Инспекцией в адрес налогоплательщика выставлены требования от 31.01.2014 № 56/13, от 28.02.2014 № 56/21, от 14.03.2014 № 56/23 (т. 3 л.д.33-62) о представлении документов, подтверждающих указанные расходы.

Документы, подтверждающие понесенные ФГУП «АМНГР» расходы, отраженные по строке 301 Приложения № 2 к Листу 02 «Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам, в том числе убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде», налогоплательщиком не представлены.

Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которым выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством

Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходами для целей налогообложения налогом на прибыль признаются любые затраты, экономически оправданные и документально подтвержденные.

Поскольку налогоплательщиком не были представлены документы, подтверждающие расходы по вышеназванному договору, Инспекцией обоснованно сделан вывод о завышении внереализационных расходов.

Несостоятелен довод жалобы о том, что налоговый орган не выявил нарушений в порядке учета, документального оформления и распределения прямых расходов по указанному виду деятельности по результатам выездных налоговых проверок за 2003-2004 годы.

 В ходе выездных налоговых проверок Общества за предыдущие периоды обоснованность формирования налоговой базы по налогу на прибыль с учетом понесенных налогоплательщиком расходов по строительству скважины № 3 на площади Медынское -море 1 налоговым органом не рассматривалась, поскольку указанные расходы не отражались налогоплательщиком в декларациях по налогу на прибыль.

Кроме того, как следует из материалов дела, в ходе судебных заседаний в суде первой инстанции, представитель Общества не отрицал, что в декларациях по налогу на прибыль данные расходы не отражались ввиду того, что строительство не было завершено.

Довод Общества о том, что первичные документы, регистры и расшифровки расходов, связанных со строительством скважины № 3 «Медынское море 1», представлялись в рамках выездных и камеральных налоговых проверок за соответствующие периоды по требованиям Инспекции, не может быть принят во внимание в виду следующего.

Налогоплательщик ссылается на требование Инспекции от 15.04.2004 № 40-26-26/6/2464, выставленное в адрес налогоплательщика при проведении камеральной проверки декларации по налогу на прибыль за 2003 год.

Из содержания данного требования следует, что у налогоплательщика истребовались расшифровки и регистры, которые не являются первичными документами, подтверждающими прямые расходы, приходящиеся на остаток незавершенного производства.

Общество также ссылается на требование от 20.02.2007 № 2.1, выставленное в ходе проведения выездной налоговой проверки ФГУП «АМНГР» за 2004 год, и на опись документов от 19.06.2007. Однако из содержания данных документов не представляется возможным установить материальные расходы, связанные с исполнением договора от 07.03.2003 № 202/11. Кроме того, из указанных документов невозможно определить размер прямых расходов, приходящийся на остаток незавершенного производства.

Заявитель ссылается на требование о предоставлении документов от 28.05.2007 № 2/27, выставленное в ходе проведения выездной налоговой проверки ФГУП «АМНГР» за 2004 год.

Согласно п.2, 3 данного требования налоговым органом затребованы расшифровки суммы остатка незавершенного производства по состоянию на 31.12.2007 (б/сч. 20.15) в размере 32 089 981 рублей и суммы списанных материалов по договору от 07.03.2003 № 202/11 (б/сч.20.15).

В ответ на данное требование Обществом 09.06.2007 представлены следующие документы: расшифровка остатка НЗП по статьям расходов по состоянию на 31.12.2004 по скважине № 3 Медынское море 1; расшифровка списанных материалов по договору 07.03.2003 № 202/11 на строительство скважины № 3 согласно дополнительному соглашению № 1 на сумму 1 409 503.94 руб.

Следовательно, в ходе проведения камеральных и выездных налоговых проверок за 2003-2004 годы налогоплательщиком не представлялись документы, подтверждающие расходы по строительству скважины № 3 на площади Медынское - море 1 в размере 32 089 980.45 рублей.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 года № 10963/06, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность произведенных расходов первичной документацией лежит на налогоплательщике.

Довод Общества, о том, что запрашиваемые налоговой инспекцией в 2011 году первичные документы за 2003 - 2004 годы были уничтожены как утратившие практическое значение, прошедшие проверку налоговыми органами, и с истекшим сроком хранения является несостоятельным, поскольку заявляя понесенные в период строительства скважины в 2003-2004 годах расходы в декларации 2011 года, налогоплательщик обязан был документально подтвердить заявленные суммы.

Учитывая вышеизложенное, Общество неправомерно завысило внереализационные расходы в результате отражения в их составе убытков прошлых лет в сумме 32 089 980,45 руб., связанных со строительством скважины № 3 «Медынское - море 1» в рамках выполнения договора от 07.03.2003 года № 202/11.

Податель жалобы не согласен с осуществленным расчетом по решению, в том числе относительно сумм заявленного убытка. 

Из материалов дела следует, что решением суда первой инстанции требования налогоплательщика удовлетворены частично.

В соответствии с ч.1 ст. 182 АПК РФ решение суда приводится в исполнение после вступления его в законную силу, то есть по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции (п.1 ст. 180 АПК РФ).

Таким образом, как обоснованно указал суд первой инстанции, в части оспаривания финансовых результатов (убытка), связанных с рассматриваемыми по делу эпизодами, налоговая база корректируется налоговым органом по итогам принятого судом решения, при этом налогоплательщик вправе заявить к учету сумму убытка полностью или частично, отразив в соответствующих бухгалтерских и налоговых регистрах и декларации по налогу на прибыль.

Несостоятелен довод жалобы об отсутствии корректировки суммы убытка за 2012 год в размере 49 115 950 руб.

Решением Управления ФНС РФ по Мурманской области от 13.10.2014 № 336 отменено оспариваемое решение Инспекции от 30.06.2014  №4 в части уменьшения убытков, начисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2012 год на сумму 49 115 950 руб.

Как следует из п. 3 ст. 140 НК РФ НК РФ по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган вправе

1)	оставить жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

2)	отменить акт налогового органа ненормативного характера;

3)	отменить решение налогового органа полностью или в части;

4)	отменить решение налогового органа полностью и принять по делу новое решение;

5)	признать действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и вынести решение по существу.

Таким образом, принятие вышестоящим налоговым органом нового решения в случае отмены решения нижестоящего налогового органа в части нормами Налогового Кодекса РФ не предусмотрено.

Довод заявителя о том, что Инспекция по результатам рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом обязана была внести изменения в решение Инспекции, уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму имевшегося убытка и, следовательно, уменьшить сумму налога, подлежащего уплате, не основан на действующем налоговом законодательстве.

Пунктом 1 статьи 283 НК РФ определено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Из данной нормы следует, что уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций является правом самого налогоплательщика, следовательно, реализация данного права зависит исключительно от воли налогоплательщика.

Таким образом, Инспекция не может самостоятельно, без волеизъявления налогоплательщика, учесть имеющиеся у лица убытки при исчислении налога на прибыль организаций.

Каких-либо заявлений, свидетельствующих о намерении Общества учесть имеющиеся убытки при исчислении налога на прибыль организаций, от АО «АМНГР» в Инспекцию не поступало, следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для учета имеющегося у Общества убытка при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, заявитель вправе, в соответствии с порядком, установленным Налоговым кодексом РФ, заявить к учету сумму убытка в размере 49 115 950 рублей, в связи с отменой в указанной части решения Инспекции вышестоящим налоговым органом.

В отношении довода налогоплательщика о том, что требование об уплате налога, выставлено Инспекцией без учета решения УФНС России по Мурманской области, вынесенного по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, Инспекция сообщает следующее.

Указанная налогоплательщиком сумма 49 115 950 рублей является суммой убытка, наличие которого признано УФНС России по Мурманской области, и на который налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций, а не суммой налога подлежащего уплате.

Согласно п.1 ст.69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

Из изложенного следует, что указанная выше сумма не включалась и не могла включаться в требование об уплате, направленное Обществу после вступления в силу оспариваемого решения.

Податель жалобы полагает, что налоговый орган неправомерно не зачел сумму доначисленного  правопреемнику налога на прибыль (ФГУП «АМНГР») в счет возникшего у Общества убытка.

Указанный довод несостоятелен.

Согласно оспариваемому решению выездная проверка проведена за 2010 -2011 годы и касалась деятельности налогоплательщика, осуществляемой им как ФГУП «АМНГР» и ОАО «АМНГР», поскольку 03.05.2011 предприятие было реорганизовано путем преобразования ФГУП в ОАО.

Пунктом 5 ст. 5 8 ГК РФ установлено, что при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются.

Из положений ст. 50 НК РФ следует, что в случае реорганизации юридического лица обязанности реорганизуемой организации, связанные с исчислением и уплатой налогов, переходят к вновь созданной организации.

Согласно абз.2 п.2.1 ст.252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), предусмотренные ст.255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 -320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы.

Пунктом 5 ст.283 НК РФ предусмотрено, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Из приведенных норм права следует, что в рассматриваемой ситуации, к ОАО «АМНГР» перешли все убытки, полученные ФГУП «АМНГР», а также право на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму данных убытков.

Вместе с тем основания для уменьшения суммы доначисленного ФГУП «АМНГР» ранее налога на прибыль (до реорганизации) за счет полученного в дальнейшем Обществом убытка отсутствуют.

Несостоятельна ссылка в жалобе на п. 3 ст.277 НК РФ, поскольку в данной норме идет речь о прибыли (убытках) при реорганизации организации у налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков), а не о финансовых обязательствах реорганизуемого юридического лица.

Податель жалобы полагает, что по результатам выездной налоговой проверки Инспекция обязана была учесть в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налогов, доначисленные в ходе выездной налоговой проверки, Инспекция поясняет следующее.

В соответствии с п.п.1 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производствам и реализацией, относятся, в том числе и суммы налогов, начисленные в установленном НК РФ порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ.

Из пункта 4 ст.270 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде суммы налога.

Таким образом, сумма исчисленного налога на прибыль организаций не может быть отнесена к расходам, учитываемым при исчислении данного налога.

Пунктом 19 ст.270 НК РФ, установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не участвуют расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В соответствии с п.п.1 п.1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Из п.1 ст. 154 НК РФ следует, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 ст. 166 НК РФ установлено, что сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно п.1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.

В соответствии с п.1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется как уменьшенная на сумму налоговых вычетов Общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.

Из изложенных норм следует, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиком (продавцом), представляет собой сумму налога, исчисленную им и предъявленную покупателю как часть Общей стоимости реализованных товаров (работ, услуг), то есть уплате в бюджет подлежит «исходящий» НДС.

Пунктом 19 ст.270 НК РФ, установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не участвуют расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, в силу положений п. 19 ст.270 НК РФ, «исходящий» НДС не может быть включен в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, так как является налогом, предъявленным налогоплательщиком покупателю.

Пунктом 2 ст. 170 НК РФ действительно установлено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в определенных случаях могут учитываться в стоимости таких товаров (работ, услуг), с последующим их отнесением в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

Однако из положений данной нормы следует, что в ней речь идет о «входящем» НДС, то есть том налоге, который предъявляется продавцами товаров (работ, услуг) покупателю и подлежит включению последним в состав вычетов, в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ, либо в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с последующим отнесением в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, в соответствии со ст. 170 НК РФ, а не об «исходящем» НДС, который подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, позиция судов, изложенная в приведенных Обществом судебных актах, не имеет ни какого отношения к рассматриваемой ситуации, так как в них идет речь об отнесении в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций «входящего» НДС, в то время как в рамках настоящего дела АО «АМНГР» заявляет довод о необходимости отнесения в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, «исходящего» НДС.

Как отметил налоговый орган, в ходе судебных заседаний при рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговый орган учел суммы доначисленного НДПИ в расходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций.

С учетом изложенного в отношении обжалуемых эпизодов суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что решение инспекции является законным и обоснованным, а основания для признания его недействительным отсутствуют.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции установил, что доводы жалобы не содержат фактов, которые влияли бы на законность и обоснованность обжалуемого решения либо опровергали выводы суда первой инстанции.

Учитывая, что при рассмотрении дела суд первой инстанции правильно установил фактические обстоятельства, всесторонне и полно исследовал представленные сторонами доказательства, не допустил нарушений норм материального права и процессуального права, апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда  Мурманской области  от 19.11.2019 по делу №  А42-8191/2014  оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление  может быть  обжаловано  в  Арбитражный  суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.И. Трощенко

 

Судьи

М.Л. Згурская

 Н.О. Третьякова