г. Владимир

«23» августа 2022 года                                                 Дело № А11-14311/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 16.08.2022.

Полный текст постановления изготовлен 23.08.2022.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Гущиной А.М., 

судей Белышковой М.Б., Москвичевой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, 

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества «Муромский стрелочный завод» на решение Арбитражного суда Владимирской области от 08.02.2022 по делу № А11-14311/2020, 

принятое по заявлению акционерного общества «Муромский стрелочный завод» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по Владимирской области от 03.08.2020 № 2 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области от 13.11.2020 № 13-15-01/12926@.

В судебном заседании приняли участие представители:

акционерного общества «Муромский стрелочный завод» – ФИО2 на основании доверенности от 11.01.2022 сроком действия до 31.12.2022; ФИО3 на основании доверенности от 15.04.2021 сроком действия до 29.10.2025, специалист;

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по Владимирской области – ФИО4 по доверенности от 11.01.2022 №03-09/00023; ФИО5 по доверенности от 09.11.2021 №03-12/01985 (специалист).

 Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 13 по Владимирской области (далее – Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка акционерного общества «Муромский стрелочный завод» (далее – Общество, налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, водного налога за период с 01.01.2015 по 31.12.2017; страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2017, налога на доходы физических лиц за период с 01.01 .2015 по 30.09.2018.

По итогам выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт от 09.10.2019 № 7.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика Инспекцией принято решение от 03.08.2020 № 2 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), за неуплату налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы в виде штрафа.

Данным решением Обществу доначислен налог на прибыль организаций, пени по налогу на прибыль организаций.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области (далее – Управление) от 13.11.2020 № 13-15-01/12926@ решение налогового органа от 03.08.2020 № 2 частично отменено, подтверждена правомерность привлечения Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в размере 340 180 руб., доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 460 297 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 637 817 руб.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 03.08.2020 № 2 в редакции решения Управления от 13.11.2020 № 13-15-01/12926@.

Решением Арбитражного суда Владимирской области от 08.02.2022 в удовлетворении заявленного требования Обществу отказано.

Общество обратилось в арбитражный суд с апелляционной жалобой и дополнением к ней, в которых просило решение суда отменить в части: 1) по эпизоду, связанному с представительскими расходами; 2) по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль организаций за 2016 год в сумме 2 622 591 руб. в связи с неправомерным отнесением в расходы по налогу на прибыль документально не подтвержденных затрат (в сумме 13 112 956 руб.) от списания товарно-материальных ценностей, не пригодных к дальнейшему использованию; 3) по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль организаций за 2016 год в сумме 718 774 руб. и завышением суммы налога на прибыль, подлежащего уплате за 2017 год, в сумме 184 679 руб., в связи с неправомерным отнесением в состав косвенных расходов по налогу на прибыль сумм амортизационных отчислений, непосредственно связанных с производством и выполнением работ; 4) относительно налоговых санкций в сумме 340 180 руб.

Заявитель апелляционной жалобы поясняет, что нахождение специалистов на территории предприятия, в том числе с целью отбора образцов продукции, проведение анализа состояния производства, оценка соответствия объекта сертификации, проведение с их участием переговоров и приемов с целью обсуждения, в том числе условий дальнейшего сотрудничества, согласования сроков проведения работ и прочих условий договоров, было необходимо и обосновано, а представленные документы (договоры) свидетельствуют о том, что ФБУ «РС ФЖТ» осуществляет, в том числе, оказание услуг на возмездной основе, не ограничиваясь контрольными функциями в рамках государственного контроля.

Общество отмечает, что несовпадение дат и количества прибывающих представителей может свидетельствовать о ненадлежащем оформлении контрагентом Общества документов по направленным в командировку работникам в целях сокращения (или минимизации) ими командировочных расходов.

Общество считает, в материалах проверки отсутствуют доказательства того, что спорные расходы не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Заявитель апелляционной жалобы обращает внимание на то, что в пункте 2 статьи 264 НК РФ или других нормах главы 25 НК РФ законодатель не определил перечень документов, которыми надлежит подтверждать в целях исчисления налога на прибыль представительские расходы.

Общество настаивает на том, что статья 252 НК РФ обязывает  Общество подтверждать факт приобретения товарно-материальных ценностей, в дальнейшем списанных как неликвидные.

По мнению Общества, представленные акты технического состояния товарно-материальных ценностей и акты на списание товарно-материальных ценностей, не пригодных к дальнейшему использованию, являются надлежаще оформленными первичными документами, которые в установленном законом порядке правомерно были приняты налогоплательщиком к учету.

Общество обращает внимание, что сроки хранения первичных учетных документов, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей, списанных в проверяемом периоде, на момент проведения выездной налоговой проверки – истекли; приобретение спорных товарно-материальных ценностей подтверждается регистрами бухгалтерского учета за более ранние периоды.

Общество полагает, что факт реализации металлолома, полученного Обществом путем списания неликвидной продукции, свидетельствует о реальности хозяйственной операции, не только связанной со списанием товарно-материальных ценностей, непригодных к использованию, но и по их приобретению в более ранние периоды.

В противном случае, по мнению Общества, налоговому органу следовало произвести корректировку доходной части налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Общество поясняет, что не все технологическое оборудование, по которому начисляется амортизация, используется непосредственно в производственном процессе, а часть оборудования используется не в одном, а в нескольких технологических процессах, что делает невозможным распределение начисленной суммы амортизации по конкретным видам производимой продукции в качестве прямых затрат, так как это приведет к искажению учета и невозможности формирования полной, достоверной и объективной информации о деятельности Общества, искажая величину прямых расходов, приходящуюся на остаток готовой продукции. В этой связи амортизация основных средств отнесена к косвенным расходам, поскольку достоверно исчислить долю физического и экономического потребления (износа) данных объектов в ходе эксплуатации, прямо относящуюся к конкретному виду продукции, не представляется возможным.

Общество считает, что амортизация основных средств по своей сути носит косвенный характер и закрепление такого метода учета было экономически обосновано.

Налогоплательщик полагает, что им представлены доказательства наличия смягчающих его ответственность обстоятельств, в связи с чем размер штрафных санкций должен быть уменьшен.

Представители Общества в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы и дополнения к ней.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Представители Инспекции в судебном заседании подержали позицию, изложенную в отзыве на апелляционную жалобу.

Поскольку Общество в апелляционной жалобе указывает на обжалование судебного акта только в части, а Инспекция не заявила возражений по поводу обжалования решения в иной части, то суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, дополнении к ней, отзыве на апелляционную жалобу, Первый арбитражный апелляционный суд считает, что оспариваемый судебный акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

В силу положений статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходами в соответствии с пунктом 1 статьи 252  НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 264 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 264 НК РФ установлено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятии. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.

Целью установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества являются, в числе прочего, сохранение имеющихся и создание новых договорных отношении, поиск решения возможных рисков, расширение производственной деятельности, рынка сбыта.

Таким образом, обоснованность расходов, предусмотренных пунктом 2 статьи 264 НК РФ, ограничена целями, направленность которых обусловлена созданием и развитием партнерских отношений между участниками рынка.

Судом первой инстанции по материалам дела установлено, что  Обществом при исчислении налога на прибыль организаций в состав косвенных расходов включены представительские расходы: за 2015 год в размере 1 691 061 руб. 02 коп.; за 2016 год в размере 3 434 540 руб. 32 коп.; за 2017 год в размере 3 770 315 руб. 42 коп.

В подтверждение представительских расходов Обществом представлены заявки на прибытие (встречу) представителей, акты о представительских расходах на проведение мероприятия по приему представителей, приказы о проведении переговоров, сметы расходов на проведение приема представителей, планы-меню, авансовые отчеты, кассовые чеки от предприятий общественного питания, служебные записки об организации деловых переговоров, а также отчеты об отнесении затрат к представительским расходам, связанным с деловым приемом представителей.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о том, что Обществом неправомерно отнесены к представительским расходам затраты, связанные с приемом представителей Федеральной службы по аккредитации (далее - ФС «Росаккредитация»), Федерального бюджетного учреждения «Регистр сертификации на федеральном железнодорожном транспорте (далее – ФБУ «РС ФЖТ»), Федерального бюджетного учреждения «Владимирский Центр стандартизации и Метрологии» (далее - ФБУ «Владимирский ЦСМ»), общества с ограниченной ответственностью ССУ «ДЭКУЭС» (далее – ООО ССУ «ДЭКУЭС») и общества с ограниченной ответственностью «Новые технологии» (далее – ООО «Новые технологии»), что привело к занижению налога на прибыль организаций на сумму 303 611 руб.

В апелляционной жалобе Общество привело доводы лишь в части неправомерности исключения представительских расходов, связанных с приемом представителей ФБУ «РС ФЖТ.

Как следует из материалов дела, Обществом к представительским  расходам отнесены затраты на проведение мероприятий по приему представителей ФБУ «РС ФЖТ» в размере 844 738 руб. 75 коп.

Между тем, государственное учреждение «Регистр сертификации на федеральном железнодорожном транспорте» создано МПС России для проведения работ по сертификации   объектов   железнодорожного транспорта в соответствии с Федеральным законом от 25.08.1995 № 153-ФЗ «О федеральном железнодорожном транспорте».

Согласно Уставу федерального бюджетного учреждения «Регистр сертификации на федеральном железнодорожном транспорте», утвержденному Приказом Росжелдора от 18.09.2014 № 362 «Об утверждении повой редакции устава федерального бюджетного учреждения «Регистр сертификации на федеральном железнодорожном транспорте»,  предметом деятельности ФБУ «РС ФЖТ» является осуществление подтверждения соответствия продукции, процессов проектирования, производства, работ, услуг или иных объектов на железнодорожном транспорте техническим регламентам, стандартам, сводам правил, условиям договоров, а также выполнение научно-исследовательских работ и оказание услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти в области обеспечения транспортной безопасности в сфере железнодорожного транспорта.

Таким образом, ФБУ «РС ФЖТ» является организацией, осуществляющей функции обязательной сертификации.

По запросу налогового органа ФБУ «РС ФЖТ» в ходе проверки представлены приказы (распоряжения) о направлении работников в командировку. 

Анализ представленных ФБУ «РС ФЖТ» показал, что целью направления в командировку в Обществе сотрудников ФБУ «РС ФЖТ» являлось проведение планового инспекционного контроля сертифицированной продукции и отбора образцов, осуществление контроля за проведением сертификационных испытаний, а также проведение анализа состояния производства продукции, заявленной на сертификацию.

В этой связи ссылка заявителя апелляционной жалобы на наличие многочисленных возмездных договоров, заключенных им с ФБУ «РС ФЖТ», предметом которых являлись работы по организации проведения сертификационных испытаний, непосредственно сертификации, проведение инспекционного контроля сертифицированной продукции, подлежит отклонению.

Из материалов дела не следует, что прибытие в Общество сотрудников ФБУ «РС ФЖТ» имело целью проведение деловых переговоров, иную деятельностью, нацеленную на получение доходов налогоплательщика. Напротив, ФБУ «РС ФЖТ» указал на контролирующую цель прибытия его представителей в Общество.

То обстоятельство, что объем всех представительских расходов должен быть не более 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период, не отменяет общих требований к отнесению расходов в целях налогообложения.

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанным в статьях 252 и 264 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения.

Нормы пункта 1 статьи 252 Кодекса не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, 

Таким образом, расходы в целях признания их представительскими должны быть осуществлены с определенной целью, а не являться произвольными, ограниченными лишь по размеру. При этом, данные расходы должны отвечать установленным в статье 252 НК РФ критериям - быть обоснованными и документально подтвержденными.

Проведение проверочных мероприятий, выполнение функции по осуществлению деятельности по обязательной сертификации и проведению работ и оказанию услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти в области обеспечения безопасности не связано с целями, указанными в пункте 2 статьи 264 НК РФ.

В данном случае заявленные Обществом расходы на принятие представителей контролирующего органа не отвечают целям представительских расходов, не являются экономически обоснованными, оправданными.

Кроме того, в результате сравнительного анализа информации, содержащейся в приказах о направлении сотрудников ФБУ «РС ФЖТ» в командировку, с информацией, содержащейся в актах о представительских расходах на проведение мероприятий по приему представителей ФБУ «РС ФЖТ», предоставленных Обществом, установлены расхождения по количеству и датам принятия представителей.

Так, в акте от 26.08.2015 Обществом отражена сумма представительских расходов в размере 4 540 руб., в составе участников значатся 1 представитель от ФБУ «РС ФЖТ», 1 представитель от Общества. Из документов, представленных ФБУ «РС ФЖТ», следует, что сотрудники данной организации 26.08.2015 на территории Общестав (г. Муром Владимирская область) не присутствовали.

Ссылка заявителя жалобы на то, что представители ФБУ «РС ФЖТ» могли присутствовать в Обществе в иное время, могли быть привлечены соисполнители, подлежит отклонению как документально не подтвержденная. Показания должностных лиц налогоплательщика не опровергают это обстоятельство.

При этом, Инспекцией не приняты затраты только в тех случаях, когда установлена нереальность хозяйственных операций по проведению переговоров (по встречной проверки выявлены факты отсутствия официальных приемов).

В этой связи Обществом неправомерно учтены в составе расходов по налогу на прибыль организаций расходы на прием представителей ФБУ «РС ФЖТ» в сумме 844 738 руб. 75 коп. 

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о том, что Общество неправомерно уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2016 год на сумму документально неподтвержденных расходов от списания товарно-материальных ценностей, не пригодных к дальнейшему использованию, в размере 13 112 956 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2016 году на сумму 2 622 591 руб.

Судом первой инстанции по материалам дела установлено, что Обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год по строке 040 листа 02 «Внереализационные расходы» отражена сумма 213 265 895 руб.

Из регистра учета внереализационных расходов текущего периода за 2016 год следует, что к данным расходам отнесено списание неликвидных материалов на сумму 13 112 055 руб. 91 коп.

Инспекцией с целью подтверждения обоснованности списания в 2016 году в расходы неликвидных материалов в адрес Общества направлялись требования о предоставлении документов (информации) от 14.12.2018 № 66, от 29.05.2019 № 11-11/5 и от 07.08.2019 № 11-11/9.

В требовании о предоставлении документов (информации) от 14.12.2018 № 66 Обществу предлагалось представить копии инвентаризационных описей и актов инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами на 31.12.2015, на 31.12.2016, на 31.12.2017.

Обществом во исполнение требования от 14.12.2018 № 66 сопроводительным письмом от 11.01.2019 № 83 представлены копии инвентаризационных описей и актов инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами на 31.12.2015, на 31.12.2016, на 31.12.2017.

В требовании о предоставлении документов (информации) от 29.05.2010 № 11-11/5 Обществу предлагалось представить приказы о списании товарно-материальных ценностей (далее – ТМЦ) в лом, акты на списание ТМЦ, непригодных к дальнейшему использованию, акты техническою состояния ТМЦ, документы «оприходование товаров», отчеты по проводкам, документы, подтверждающие приобретение ТМЦ,  впоследствии списанных и оприходованных в 2015 - 2017 годах в качестве ломов черных и цветных металлов, документы, подтверждающие использование и реализацию ломов черных и цветных металлов в 2015 - 2017 годах.

Обществом сопроводительным письмом от 13.06.2019 № 4242 представлены копии приказов о списании ТМЦ, акты на списание ТМЦ,  непригодных к дальнейшему использованию, акты технического состояния ТМЦ на общую сумму 14 782 084 руб. 99 коп.

Одновременно Общество сообщило, что документы, подтверждающие приобретение ТМЦ, впоследствии списанных и оприходованных в 2015-2017 годах в качестве лома черных и цветных металлов (счета-фактуры, товарные накладные), уничтожены за истечением срока хранения в соответствии со статьей 29 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон № 402-ФЗ).

В требовании о предоставлении документов (информации) от 07.08.2019 № 11-11/9 Инспекция предложила Обществу представить пояснения относительно отсутствия в ранее представленных документах сведений о большей части номенклатурных позиций списанных материалов.

Обществом сопроводительным письмом от 21.08.2019 № 5898 представлены дополнительные документы, подтверждающие наличие материалов, списанных по актам на списание ТМЦ в 2016 году.

Таким образом, Общество в ходе выездной налоговой проверки не предоставило документов, подтверждающих приобретение ТМЦ, списанных в проверяемом периоде, сославшись на их уничтожение в связи с истечением срока хранения.

Доначисляя налог на прибыль по данному эпизоду, Инспекция пришла к выводу о том, что Общество неправомерно уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2016 год на сумму документально неподтвержденных расходов от списания ТМЦ.

Руководствуясь положениями подпункта 8 пункта 1 статьи 23, статей 252, 313 НК РФ, статей 9, 29 Федерального закона № 402-ФЗ, суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что  оформление затрат регулируется Федеральным законом № 402-ФЗ, предусматривающим обязательное подтверждение всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский и налоговых учет, и в случае отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль расходов на основании регистров налогового учета иных аналитических документов без соответствующих подтверждающих первичных документов установленный статьей 252 НК РФ порядок нельзя признать соблюденным.

Поскольку включение затрат в состав расходов для целей налогообложения прибыли носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии подтверждения затрат соответствующими документами (в том числе первичными учетными документами) в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы расходов, налогоплательщик несет риск наступления неблагоприятных налоговых последствий.

Утверждение налогоплательщика о том, что по представленным  документам возможно определить период приобретения и поставщика ТМЦ, а также ссылка Общества на отчеты по проводкам 94, 20, сквозные карточки материалов, расшифровки к актам, подлежат отклонению, поскольку данные документы не являются первичными документами, подтверждающими приобретение ТМЦ.

Так, представленные нормы расхода материалов на изготовление изделия датированы 08.07.2021. Документ не содержит подписи каких-либо должностных лиц, что исключает возможность признания их  оправдательными первичными документами.

Сквозная карточка материалов по складу металлопроката (склад 712 00 00) не содержит сведений о первичном документе, об остатках товара.

Поименованные в сквозной карточке реквизиты внутренних документов Общества (приходных ордеров, требований и лимитно-заборных карт цеха стрелочных переводов) не позволяют установить факт изготовления в конкретный период определенного наименования продукции, стоимость  входящих в нее комплектующих, нахождения именно этой продукции в остатках незавершенного производства по итогам конкретного периода и  последующих периодов до даты списания.

Аналитические документы складского учета, а равно акты технического стояния изделий для целей исчисления налога на прибыль организаций применительно к положениям статьи 252 НК РФ не могут подтверждать размер расходов (первоначальную стоимость приобретения товарно-материальных ценностей, списанных как неликвидные в проверяемый период) без первичных документов по приобретению этих товарно-материальных ценностей.

В материалы дела не представлены первичные документы, подтверждающие приобретение ТМЦ, впоследствии отраженных как списанные объекты незавершенного производства (счет 20, 21).

Опрошенная в качестве свидетеля кладовщик ФИО6  сообщила, что она не проверяла причины списания ТМЦ, не знает, кто составлял акты технического состояния ТМЦ (протокол допроса от 14.02.2020).

Начальник лаборатории ФИО7. указала, что лабораторией проверяется состояние масла и топлива, она не знает, кто составлял акт оценки технического состояния ТМЦ (протокол допроса от 14.02.2020).

Начальник складского хозяйства ФИО8 пояснил, что составлял акты на списание ТМЦ, но проверял не все имущество, указанное в актах, проверку осуществлял визуально (протокол допроса от 07.02.2020).

Исследовав материалы дела в совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о том, что в отсутствие первичных документов, подтверждающих размер понесенных расходов в период их возникновения, первичные учетные документы на списание ТМЦ, не могут быть признаны документальным подтверждением факта  несения затрат, влекущих уменьшение налоговой базы в заявленном налогоплательщиком размере.

Довод Общества о том, что налоговым органом необоснованно не принят во внимание факт оприходования лома и его дальнейшей реализации, подлежит отклонению, поскольку эти обстоятельства не имеют отношения к вопросу определения стоимости товара и продукции, списанной в расходы в 2016 году, документального  подтверждения первоначальной стоимости приобретения  первичными документами.

Общество при расчете налога на прибыль организаций по последующим операциям учло как доходы, так и расходы по лому черных и цветных металлов. Доначислений по этим операциям  Инспекцией не производилось.

Доводы налогоплательщика о проведении налоговых проверок за предыдущие налоговые периоды подлежат отклонению, поскольку стоимость ТМЦ учтена в расходах по налогу на прибыль организаций только в проверяемом периоде. 

При таких обстоятельствах является правильным вывод суда первой инстанции и Инспекции об отсутствии в материалах дела  доказательств, подтверждающих правомерность и обоснованность затрат на приобретение ТМЦ, стоимость которых списана в расходы ввиду неликвидности изделий, что является основанием для не принятия расходов в размере их стоимости.

Доводы налогоплательщика по данному эпизоду подлежат отклонению как основанные на ошибочном толковании норм материального права.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган также пришел к выводу о том, что Общество неправомерно включило в состав косвенных расходов по налогу на прибыль за 2016 - 2017 годы суммы амортизационных отчислений, непосредственно связанных с производством и выполнением работ.

Налоговым органом установлено занижение суммы прямых расходов при оценке остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции (работ, услуг) с учетом перерасчета прямых расходов, включая суммы начисленной амортизации.

В силу пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда: суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Пунктом 1 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налогового кодекса Российской Федерации.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, по не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговом базе по налогу на прибыль организаций.

При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. 

НК РФ не предполагает произвольного определения состава прямых и косвенных расходов.

Указанный вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации изложенной в определении от 13.05.2010 № ВЛС-5306/10, согласно которой, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Судом первой инстанции по материалам дела установлено, что Обществом на требование Инспекции о представлении документов (информации) от 14.12.2018 сопроводительным письмом от 11.01.2019 № 83 представлены: положение об учетной политике Общества на 2015 год, утвержденное приказом от 29.12.2014 № 724; положение об учетной политике Общества на 2016 год, утвержденное приказом от 30.12.2015 № 582; положение об учетной политике Общества на 2017 год, утвержденное приказом от 30.12.2016 № 582.

Согласно подпункту 4 пункта 1.2.1 раздела II Положения об учетной политике на 2015 год в состав прямых расходов включаются суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции (работ, услуг).

Общество с 01.01.2016 внесло изменения в учетную политику, принятую на 2015 год, исключив из состава прямых и включив в косвенные расходы амортизацию по основным средствам, используемым при производстве продукции (работ, услуг),

В силу абзаца 3 подпункта 5 пункта 1.2.1 раздела II Положения об учетной политике на 2017 амортизация основных средств относится к косвенным расходам, поскольку начисляется линейным методом ежемесячно по каждому объекту основных средств и ее размер не зависит непосредственно от результатов производства и объема произведенной продукции.

При этом, Инспекцией на основе данных, содержащихся в расшифровках начисленной амортизации, регистрах-расчетах амортизации основных средств, ведомости амортизации для налогового учета, справки о начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, регистра расшифровки прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП за 2015 - 2017 годы, установлено, что основные средства, поименованные в перечне основных средств, непосредственно участвуют в процессе производства продукции, выпускаемой Обществом.

То обстоятельство, что спорные основные средства фактически используются Обществом в своей основной деятельности при производстве товаров (работ, услуг), не оспаривается и налогоплательщиком.

Таким образом, Обществом амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве продукции, отнесены к косвенным расходам и единовременно учтены при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2016 - 2017 годы.

Исследовав материалы дела, оценив доводы участвующих в деле лиц, суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о том, что учетная политика Общества на 2016 и на 2017 годы не содержит документально подтвержденного экономического обоснования исключения из состава прямых расходов сумм амортизации, начисленных на основные средства, непосредственно используемые при производстве выпускаемой продукции.

Критерием отнесения расходов к прямым является непосредственная связь с процессом производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. В соответствии со статьями 318, 319 НК РФ только в отношении прямых расходов (в отличие от косвенных) положен принцип прямо-пропорционального отнесения на расходы текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг.

Поскольку спорные основные средства непосредственно заняты и используются в производстве продукции, выпускаемой Обществом, без данных основных средств производство и реализация этой продукции невозможны, затраты, связанные с амортизацией основных средств, обоснованно отнесены Инспекцией к прямым расходам в целях налогообложения прибыли. Рассматриваемые расходы не соответствуют понятию косвенных расходов, предусмотренных НК РФ.

Учитывая, что Обществом не предоставлено подтвержденное документально экономическое обоснование правомерности отнесения начисленной амортизации по основным средствам к косвенным расходам исходя из производственной специфики с учетом экономико-технических характеристик производства, судом первой инстанции правильно отклонен довод Общества о праве на самостоятельное определение перечня прямых расходов.

С учетом того обстоятельства, что спорные основные средства участвуют непосредственно в процессе производства продукции, выпускаемой Обществом, доначисление Инспекцией налога на прибыль по этому эпизоду обоснованно признано судом первой инстанции правильным.

Относительно довода Общества о том, что налоговым органом при определении размера ответственности в виде штрафа не в полной мере учтены смягчающие вину обстоятельства, суд первой инстанции обоснованно не усмотрел дополнительных оснований для снижения штрафных санкций.

В качестве смягчающих вину обстоятельств Общество сослалось на отсутствие умысла на совершение вменяемого налоговым органом правонарушения, добросовестность налогоплательщика, отсутствие задолженности по налогам перед бюджетом, несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения, социально значимый характер и специфику деятельности предприятия.

Между тем, как верно указано судом первой инстанции, совершение правонарушения впервые и добросовестность налогоплательщика не является смягчающим ответственность обстоятельством, поскольку налоговое законодательство основано на презумпции добросовестного поведения налогоплательщика.

Отсутствие умысла в совершении налогового правонарушения также не может являться смягчающим ответственность обстоятельством, поскольку НК РФ предусмотрена ответственность за совершение налогового правонарушения независимо от формы вины.

При назначении наказания налоговым органом учтена специфика деятельности Общества, Инспекция, исходя из социальной значимости завода, снизила штрафные санкции в два раза.

Суд первой инстанции, оценив размер примененной санкции, в том числе с учетом требований индивидуализации и дифференциации наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера причиненного вреда, степени вины заинтересованного лица, соблюдения баланса частного и публичного интересов, правильно посчитал, что дальнейшее снижение штрафной санкции нарушит принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, и не будет соответствовать балансу частных и публичных интересов

   Доводы апелляционной жалобы в данной части сводятся к несогласию с оценкой судом первой инстанции представленных доказательств и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального права.

   Суд первой инстанции правильно отказал Обществу в удовлетворении заявленного требования.

 В этой связи суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы по приведенным в ней доводам.

Арбитражный суд Владимирской области полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно. 

 Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

 Расходы по уплате государственной пошлины относятся Общество.

   Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Владимирской области от 08.02.2022 по делу № А11-14311/2020 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу акционерного общества «Муромский стрелочный завод» – без удовлетворения.

Постановление

 вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня принятия.

Председательствующий судья                   А.М. Гущина

Судьи                                                                                  М.Б. Белышкова

                                                                                            Т.В. Москвичева