ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ 

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А36-1429/2022

город Воронеж

17 сентября 2024 года

Резолютивная часть постановления объявлена 16 сентября 2024 года   В полном объеме постановление изготовлено 17 сентября 2024 года  

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:  председательствующего судьи Аришонковой Е.А.,  

судей Донцова П.В.,  

 ФИО1,  

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи 

 ФИО2,  

при участии в судебном заседании:  

от общества с ограниченной ответственностью «Агроинвест»: ФИО3 –  представителя по доверенности от 30.10.2023, удостоверение адвоката   № 0892 от 08.01.2003,  

от УФНС России по Липецкой области: ФИО4, представителя по  доверенности от 24.10.2023 № 32-18/74, предъявлен диплом о высшем  образовании по специальности «Юриспруденция», паспорт гражданина РФ;  ФИО5, представителя по доверенности от 04.07.2023 № 32-18/97,  паспорт гражданина РФ,  

 рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу  общества с ограниченной ответственностью «Агроинвест» на решение  Арбитражного суда Липецкой области от 09.02.2023 по делу № А361429/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью  «Агроинвест» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) к Управлению  Федеральной налоговой службы по Липецкой области (ОГРН 

<

***>,  ИНН 

<

***>) о признании недействительным решения Межрайонной  инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Липецкой области от  19.10.2021 № 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения ,  

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Агроинвест» (далее –  ООО «Агроинвест», Общество, налогоплательщик) обратилось в  Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Межрайонной  инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Липецкой области (далее  – МИФНС России № 7 по Липецкой области, Инспекция) о признании  недействительным решения № 3 от 19.10.2021 о привлечении к  ответственности за совершение налогового правонарушения.  

Определением суда от 24.02.2021 по ходатайству заявителя приняты  обеспечительные меры в виде запрета Межрайонной инспекции Федеральной  налоговой службы № 7 по Липецкой области совершать предусмотренные  статьями 46, 47 Налогового кодекса Российской Федерации действия по  бесспорному взысканию с ООО «Агроинвест» доначисленных сумм налогов,  пеней, штрафов по решению № 3 от 19.10.2021 о привлечении к  ответственности за совершение налогового правонарушения до вступления в  законную силу окончательного судебного акта Арбитражного суда Липецкой  области по делу № А36-1429/2022.  

Определением от 01.11.2022 арбитражный суд удовлетворил  ходатайство о процессуальном правопреемстве и произвел в деле № А361429/2022 замену Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы   № 7 по Липецкой области на правопреемника – Управление Федеральной  налоговой службы по Липецкой области (далее – УФНС России по Липецкой  области, Управление)  

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 09.02.2023 в  удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований отказано.  

 Не согласившись с указанным решением суда в части отказа в  удовлетворении заявленных требований, ООО «Агроинвест» обратилось с  настоящей апелляционной жалобой в Девятнадцатый арбитражный  апелляционный суд, в которой просит решение суда первой инстанции  отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении  заявленных требований.  

В ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции ООО  «Агроинвест» уточнило занимаемую правовую позицию, а также заявило  частичный отказ от требований по существу спора.  

Как усматривается из ходатайства заявителя, поступившего через  систему подачи документов в электронном виде «Мой Арбитр» 03.09.2024,  ООО «Агроинвест» просит отменить решение суда первой инстанции от  09.02.2023 в части отказа в удовлетворении заявленных требований о  признании недействительным решения Инспекции № 3 от 19.10.2021 в части  доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год в сумме 14 044 193  руб., за 2018 год в сумме 13 328 303 руб., пени по налогу на прибыль в сумме  12 015 570,94 руб., привлечения к ответственности за неуплату налога на  прибыль в виде штрафа в сумме 1 089 197,62 руб.  

В части остальных доначислений, произведенных оспариваемым  

решением налогового органа, заявитель отказывается от требований об  оспаривании решения Инспекции № 3 от 19.10.2021 в соответствующей  части.  

Согласно части 2 статьи 49 АПК РФ истец вправе до принятия судебного  акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу в арбитражном  суде первой инстанции или в арбитражном суде апелляционной инстанции  отказаться от иска полностью или частично.  

 В соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 150 АПК РФ арбитражный  суд прекращает производство по делу, если истец отказался от иска и отказ  был принят арбитражным судом в соответствии со статьей 49 АПК РФ.  

Рассмотрев поступившее заявление ООО «Агроинвест», суд  апелляционной инстанции, исходя из содержания данного заявления и  доначислений, произведенных оспариваемым решением (с учетом  изменений, внесенных решением ФНС России от 20.04.2022 № КЧ-3- 9/3922@), установил, что отказ от требований о признании  недействительным решения Инспекции № 3 от 19.10.2021 заявлен в части  доначисления оспариваемым решением НДС в сумме 1 497 130 руб., пени по  НДС в сумме 710 021,64 руб., штрафа по НДС в сумме 79,50 руб.,  доначисления налога на прибыль за 2017 год в сумме 2 296 990 руб., пени по  налогу на прибыль в сумме 1 225 444,17 руб., привлечения к налоговой  ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в сумме 38 325 руб.  

Судом установлено, что частичный отказ от заявленных требований об  оспаривании решения налогового органа не противоречит закону и не  нарушает прав других лиц, включая интересы бюджета.  

В связи с тем, что частичный отказ ООО «Агроинвест» от заявленных  требований в части принят Девятнадцатым арбитражным апелляционным  судом, решение Арбитражного суда Липецкой области от 09.02.2023 по  настоящему делу в части отказа в удовлетворении данных требований  подлежит отмене, а производство по делу в указанной части – прекращению.  

Рассмотрение дела откладывалось. 

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной  жалобе и отзыве на нее, письменных пояснениях сторон, заслушав пояснения  представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции  установил следующее.  

Как следует из материалов дела, на основании решения № 1 от  25.12.2019 МИФНС России № 7 по Липецкой области проведена выездная  налоговая проверка ООО «Агроинвест» по вопросам правильности  исчисления и своевременности уплаты по всем налогам за период с  01.01.2016 по 31.12.2018 и страховых взносов за период с 01.01.2017 по  31.12.2018.  

По результатам проверки составлен акт налоговой проверки № 1 от  27.01.2021.  

23.06.2021 Инспекцией вынесено решение № 1/8 о проведении дополни- 

тельных мероприятий налогового контроля в связи с представлением обществом на дату рассмотрения материалов проверки уточненных налоговых декларации по налогу на прибыль за проверяемый период (2016 - 2018г).  

Инспекцией составлено дополнение № 1 от 13.08.2021 к акту налоговой  проверки.  

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки № 1 от  27.01.2021, дополнения к нему № 1 от 13.08.2021, возражений  налогоплательщика, материалов налоговой проверки и дополнительных  мероприятий налогового контроля Инспекцией принято решение № 3 от  19.10.2021, которым ООО «Агроинвест» привлечено к налоговой  ответственности в соответствии с пунктами 1, 3 ст.122 НК РФ (с учетом  уменьшения их размера в четыре раза и истечения сроков давности по  отдельным периодам) в виде штрафа за неуплату налога на добавленную  стоимость в сумме 159 руб., в виде штрафа за неуплату налога на прибыль  организаций в сумме 1 089 197 руб. 62 коп., к налоговой ответственности в  соответствии с п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в сумме 76 650 руб. (с  учетом уменьшения его размера в четыре раза).  

Кроме того, указанным решением Обществу предложено уплатить  недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 497 130 руб., по  налогу на прибыль организаций в сумме 29 669 486 руб., а также пени за  несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 710 021  руб. 64 коп. и налога на прибыль организаций в сумме 13 241 015 руб. 11 коп.  

 Общество обжаловало решение № 3 от 19.10.2021 в апелляционном  порядке. Решением УФНС № 5 от 24.01.2022 апелляционная жалоба общества  оставлена без удовлетворения, решение № 3 от 19.10.2021 – без изменения.  

Общество также обжаловало решение № 3 от 19.10.2021 и решение  УФНС № 5 от 24.01.2022 в Федеральную налоговую службу.  

В соответствии с решением от 20.04.2022 № КЧ-3-9/3922@ ФНС России,  с учетом положений п.4 ст.112 НК РФ, пришла к выводу о возможности  уменьшения общего размера штрафов по п.1,3 ст.122 и п.1 ст.126 НК РФ  дополнительно в два раза с 1 166 006 руб. 62 коп. до 583 003 руб. 31 коп., в  связи с чем отменила решение МИФНС № 3 от 19.10.2021 и решение УФНС   № 5 от 24.01.2022 в части привлечения к налоговой ответственности в виде  штрафов, предусмотренных п.1, 3 ст.122 и п.1 ст.126 НК РФ, в общей сумме  583 003 руб. 31 коп. В остальной части жалоба ООО «Агроинвест » оставлена  без удовлетворения (т.6, л.д.53-60).  

Судом также установлено, что с учетом разъяснений, изложенных в  пункте 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых  вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части  первой Налогового кодекса Российской Федерации», на основании решения   № 1 от 07.09.2022 налоговым органом исправлены допущенные описки в  тексте решения № 3 от 19.10.2021 (т.12, л.д.41).  

Не согласившись с решением Инспекции № 3 от 19.10.2021, ООО  «Агроинвест» обратилось в арбитражный суд с соответствующим  заявлением.  

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, проверка  правильности исчисления и уплаты Обществом налога на прибыль  организаций проводилась на основании представленных  налогоплательщиком налоговых деклараций по налогу на прибыль за 20162018гг. (за 2016 год – уточненная налоговая декларация корректировка № 2,  представлена 23.12.2019; за 2017 год - уточненная налоговая декларация  корректировка № 1, представлена 23.12.2019 ; за 2018 год – налоговая  декларация представлена 28.03.2019), данных налоговых регистров и  первичных учетных документов.  

Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль за  проверяемый период послужили выводы налогового органа о допущенных  налогоплательщиком следующих нарушениях.  

- завышены расходы в 2016г., 2017г., 2018г. на сумму включенных в 2016г.  в состав расходов стоимости сырья (ячмень) - 41 350 525.66 руб.,  формирующих стоимость (себестоимость) произведённой продукции, в том  числе 19 000 000 руб. + 4 000 000 руб. документально неподтверждённые расходы,  источник которых определить не представляется возможным, и противоречащие  данным учёта налогоплательщика (п. 2.5.3.4.1. Решения);  

- завышены расходы в 2016г., 2017г., 2018г. по нереальным  взаимоотношениям ООО «АгроИнвест» с ООО «Калипсо», включенных в 2016г. в  состав затрат расходов, формирующих стоимость (себестоимость) произведённой  продукции на сумму - 65 277 452.19 руб. (п. 2.5.3.4.2. Решения)  

- завышены расходы в 2016г., 2017г., 2018г. на сумму включенных в 2016г. в  состав затрат расходов, формирующих стоимость произведённой продукции  по необоснованным (документально не подтверждённым) учётным записям  (регламентные операции) № 83 от 31.10.2016 - 43 437 010.04 руб. (расходы,  источник которых определить не представляется возможным, и противоречащие  данным учёта налогоплательщика) (п. 2.5.3.4.3. Решения);  

- завышены расходы в 2016г., 2017г., 2018г. на сумму включенных в 2016г. в  состав затрат расходов, формирующих стоимость произведённой продукции,  по необоснованной (документально не подтверждённой) учётной записи  (регламентные операции) № 81 от 31.10.2016 - 23 816 004.52 руб. (расходы,  источник которых определить не представляется возможным, и противоречащие  данным учёта налогоплательщика) (п. 2.5.3.4.4. Решения);  

- завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации в 2016г.,  на расходы по необоснованным (документально не подтверждённым) учётным  записям от 31.03.2016 № 20, от 30.04.2016 № 29, от 31.05.2016 № 38, от 30.06.2016   № 47, от 30.09.2016 № 74, от 30.11.2016 № 92, от 31.12.2016 № 102 - 5 812 056  руб. (п. 2.5.3.4.5. Решения);  

- завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации в 2017г.,  на расходы по необоснованным (документально не подтверждённым) учётным  записям № 15 от 28.02.2017, № 36 от 30.04.2017, № 45 от 31.05.2017, № 72 от  31.08.2017, № 81 от 30.09.2017, № 90 от 31.10.2017 - 116 278 780 руб. (п.  2.5.3.4.6. Решения);  

- завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации в 2018г. на  

расходы, указанные Обществом в налоговом регистре по формированию расходов,  уменьшающих сумму доходов от реализации – 31 111 482.36 руб. (п. 2.5.3.4.7.  Решения);  

- завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации за 2018г.  на 3 474 100 руб. (п. 2.5.3.3. Решения);  

- завышены внереализационные расходы уменьшающие сумму  внереализационных доходов, отражённых в регистрах налогового учета за  2016г. на 917 972.32 руб. (п. 2.5.4.1. Решения).  

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год Обществом  отражена налоговая база в размере 1 538 200 руб. и исчислен налог в размере  307 640 руб.  

По результатам налоговой проверки на основе данных налогового  учета налогоплательщика Инспекция, установив, что налоговая база,  отраженная в декларации, не соответствует документам, представленным к  проверке, пришла к выводу о том, что по итогам 2016 года имеет место  убыток в размере 21 180 917 руб.  

Таким образом, налогоплательщиком исчислен и уплачен налог на  прибыль за 2016 год в завышенном размере в сумме 307 640 руб. (что  отражено в п.3.2 оспариваемого решения Инспекции).  

В налоговой декларации за 2017 год Обществом отражена налоговая  база в сумме 9 212 310 руб., по результатам проведенной проверки налоговая  база исчислена в размере 132 244 288 руб., занижение налоговой базы  составило 123 031 978 руб., неуплата налога на прибыль – 24 606 396 руб.  

В налоговой декларации за 2018 год налоговая база отражена в сумме  24 382 010 руб. По результатам проверки налоговая база установлена в сумме  112 972 242 руб., занижение налоговой базы в результате неправомерного  завышения расходов, связанных с производством и реализацией, установлено  в сумме 88 590 232 руб., неуплата налога составила 17 718 046 руб.  

Указанные расхождения обусловлены приведенными нарушениями,  отраженными в оспариваемом решении.  

Одновременно, судом установлено, что в рамках проводимой налоговой  проверки, 18 и 22 июня 2021 года (до принятия налоговым органом  оспариваемого решения от 19.10.2021), налогоплательщиком были  представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль  организаций за проверяемые периоды.  

Так, 22 июня 2021 года налогоплательщик представил налоговому  органу уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2016 год,  корректировка 4, за 2017 год, корректировка 3, за 2018 год, корректировка 2,  а также дополнительные возражения и пояснения.  

В связи с представлением уточненных налоговых деклараций  Обществом был уплачен в бюджет налог на прибыль в сумме 8 418 772 руб.,  в том числе за 2017 год в сумме 4 029 029 руб., за 2018 год в сумме 4 389 743  руб. (что отражено на странице 158 оспариваемого решения Инспекции).  

С учетом представления уточненных налоговых декларации по налогу  на прибыль за проверяемый период, а также возражений налогоплательщика  

Межрайонной ИФНС России № 7 по Липецкой области 23.06.2021 было  принято решение № 1/8 о проведении дополнительных мероприятий  налогового контроля .  

При этом налоговый орган указывает, что непредставление  налогоплательщиком документов, подтверждающих правомерность  расходов, отражённых в регистре налогового учета «Прямые расходы,  относящиеся к реализованным товарам, услугам», а также обоснованных  расчётов правильности определения размеров учётной стоимости  (себестоимости) производимой продукции (солода пивоваренного) за 2015,  2016г., не позволило налоговому органу в рамках проведенных  дополнительных мероприятий налогового контроля проверить  скорректированные налоговые обязательства по налогу на прибыль в  уточнённых налоговых декларациях от 22.06.2021 на предмет их  достоверности.  

Одновременно, показатели уточненных налоговых деклараций по  налогу на прибыль были раскрыты налогоплательщиком в представленных  суду апелляционной инстанции регистрах, подтвержденных имеющимися в  деле первичными учетными документами.  

После изучения регистров и прилагаемых документов Управлением  были представлены пояснения по делу от 26.04.2024, 20.06.2024 (том 30 л.д.  94-95, 111-112), в которых налоговый орган указал на неактуальность  отраженных в приведенных выше пунктах оспариваемого решения выводов о  допущенных нарушениях, за исключением неправомерности расходов по  сделкам с ООО «Калипсо» в сумме 65 277 452 руб. и ООО «Альянс» в сумме  11 484 952 руб.  

Налогоплательщиком был представлен расчет размера налоговых  обязательств ООО «Агроинвест» по налогу на прибыль, соответствующий  указанной позиции налогового органа, в котором Обществом исключены из  состава косвенных расходов, заявленных в соответствии с уточненной № 4  налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2016 год, затраты в размере  65.277.452,19 рублей по взаимоотношениям с ООО «Калипсо», а также из  расходов, сформированных в уточненной налоговой декларации по налогу на  прибыль за 2017 год № 3 в составе косвенных в сумме 11.484.952,04 рублей  по взаимоотношениям с ООО «Альянс».  

Оценивая уточненные правовые позиции налогоплательщика и  налогового органа в рамках повторного рассмотрения настоящего дела,  апелляционный суд руководствуется следующим.  

Статьей 52 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено,  что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую  уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и  налоговых льгот.  

Налоговые обязательства отражаются в налоговой декларации (ст. 80 НК  РФ).  

Положениями ст. 81 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика  на представление уточненной налоговой декларации, при этом, согласно  

абзацу третьему п. 4 ст. 89 НК РФ, в случае ее представления в рамках  соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за  который представлена уточненная налоговая декларация (в части внесенных  уточнений).  

Исходя из сформированных в судебной практике высших судов  Российской Федерации, а также Конституционного Суда Российской  Федерации правовых подходов, решение налогового органа о доначислении  налогоплательщику неуплаченных сумм налога не может быть признано  законным, если размер вменяемых к доплате налогоплательщику налогов не  соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате  налога за соответствующий налоговый период.  

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -  НК РФ, Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль  организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком.  Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы,  уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в  соответствии с главой 25 НК РФ.  

Статьей 248 НК РФ установлено, что к доходам относятся: 1) доходы от  реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; 2)  внереализационные доходы.  

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик  уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.  Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные  затраты (а в случае, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки),  осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.  

В силу п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а  также условий осуществления и направлений деятельности  налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством  и реализацией, и внереализационные расходы.  

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей  налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются  таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся,  независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной  формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей  статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего  Кодекса.  

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию  установлен статьей 318 НК РФ. Согласно названной статье расходы на  производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного  (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.  

Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров  (выполнением работ, оказанием услуг), установленный пунктом 1 статьи 318  НК РФ, является открытым и определяется налогоплательщиком в учетной  политике для целей налогообложения самостоятельно.  

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за  

исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со  статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение  отчетного (налогового) периода.  

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию,  осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме  относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом  требований, предусмотренных НК РФ, в частности пунктом 1 статьи 272 НК  РФ.  

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового)  периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых  они учтены, в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК  РФ).  

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу  по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных  налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для  определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных  документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным  настоящим Кодексом  

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится  недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с  требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно  дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными  реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести  самостоятельные регистры налогового учета.  

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и  достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения  хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение  отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией  внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью  исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет  налога.  

Система налогового учета организуется налогоплательщиком  самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и  правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного  налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета  устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей  налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом  (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе  устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов  налогового учета.  

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования  суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов,  учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном)  периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на  расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм  

создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с  бюджетом по налогу.  

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или)  объектов в целях налогообложения, в соответствии с абзацем 6 статьи 313  НК РФ, осуществляется налогоплательщиком в случае изменения  законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.  Решение о внесении изменений в учетную политику для целей  налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с  начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о  налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм  указанного законодательства.  

Учетной политикой для целей налогообложения согласно пункту 2  статьи 11 НК РФ является выбранная налогоплательщиком совокупность  способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания,  оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей  налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности  налогоплательщика.  

Как следует из материалов дела, применительно к финансово-хозяйственной деятельности в 2015 год учетной политикой для целей  налогового учета, утвержденной приказом ООО «Агроинвест» № 07/лс от  22.12.2014 (документы в электронном виде от 13.02.2024) были утверждены  следующие особенности формирования прямых расходов.  

В пункте 3 «Учет прямых и косвенных расходов» определено, что все  затраты предприятия являются прямыми, косвенных расходов у предприятия  не имеется в соответствии с п.п.1 п. 1 ст. 254, п.п.4 п. 1 ст.254, ст.255, п.п.1.45  п. 1 ст. 264, п.п. 3 п.2 ст.253, ст.259, п. 1 ст. 318 НК РФ.  

К прямым расходам ООО «Агроинвест» относятся: 

- затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в  производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или)  образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при  производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);  

- затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся  монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной  обработке;  

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе  производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;  

- расходы на уплату страховых взносов на ОПС, ФСС, в связи с  временной нетрудоспособностью материнством, социальное страхование от  несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, иные  начисления на оплату труда;  

- суммы начисленной амортизации по основным средствам; - иные расходы. 

Учетная политика, применяемая с 01.01.2016 года утверждена приказом  ООО «Агроинвест» № 04/15 от 28.12.2015.  

В частности, в пункте 2 раздела «Методические положения» было  

определено, что сырье и материалы принимаются к учету по фактической  себестоимости. При отпуске материалов в производство или на иные цели их  оценка производится по средней себестоимости. В пункте № 3 определено,  что незавершенное производство на отчетную дату отражается в  бухгалтерском учете по фактической себестоимости.  

В пункте № 6 определено, что учет доходов и расходов ведется  методом начисления, расходы признаются в том отчетном (налоговом)  периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической  выплаты денежных средств или иной формы оплаты.  

Управленческие расходы включаются в себестоимость продукции.  Базой распределения косвенных расходов является заработная плата  основных производственных рабочих. Расходы на продажу списываются  ежемесячно на расходы периода в полной сумме (п.9 ПБУ 10/99).  

В учетной политике по налоговому учету на 2016 и последующие два  года (2017 и 2018) (приложение № 3 к приказу № 04/15 от 28.12.2015г.)  определены (п.1) следующие затраты, включаемые в состав прямых расходов  организации, связанных с производством товаров (работ, услуг):  

- затраты на сырье и материалы; 

- затраты на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов,  подвергаемых доработке;  

- расходы на оплату труда производственного персонала; - расходы на обязательное пенсионное страхование производственного персонала; - амортизация ОС, производственного оборудования. 

Исключены из состава прямых расходов и отнесены к категории  косвенных иные расходы, в частности: услуги сторонних организаций -  услуги хранения, взвешивания, сушки, подработки, анализа, погрузки,  отпуска, сортировки; услуги сертификации; аренда помещения;  техобслуживание; услуги IT; лизинговые платежи; коммунальные услуги и  информационное обслуживание; арендные платежи; взносы в ФСС от НС и  ПЗ; амортизация транспортных средств; услуги выращивания; материальные  расходы (ГСМ, расходные материалы для автотранспортных средств и  запасные части); оплата труда сотрудников; страховые взносы с фонда  оплаты труда; страхование КАСКО и ОСАГО; услуги перевозки; налог на  имущество; плата за негативное воздействие на окружающую среду.  

В целях раскрытия содержания изменения порядка признания прямых и  косвенных расходов ООО «Агроинвест» в 2015 году в сравнении с  проверяемыми периодами (2016-2018 г.г.) заявителем представлена таблица  (том 30 л.д. 5).  

В целях раскрытия показателей прямых и косвенных расходов и  подтверждения размера действительных налоговых обязательств вместе с  письменными объяснениями налогоплательщиком представлены  оформленные в виде регистров расчеты, раскрывающие порядок  формирования себестоимости произведенной готовой продукции в 2016 г.,  определения прямых расходов, относящихся к реализованной продукции в  

2016 году, а также косвенных расходов за этот же период.  

В указанных регистрах, в целях обеспечения полноты и достоверности  представленной информации, были раскрыты показатели себестоимости,  прямых и косвенных расходов в отношении первичной (К2) декларации по  налогу на прибыль за 2016 год, представленной 23 декабря 2019 года, и  уточненной (К4) декларации, представленной 22 июня 2021 года;  

Кроме того, представлены следующие регистры (со ссылками на  указанные в них документы первичного бухгалтерского учета):  

регистр № 5 (в отношении Декларации К4) «Себестоимость сырья,  переданного в переработку в 2016 году ЗАО МПБК "Очаково";  

приложение № 1 к Регистру № 5 (в отношении Декларации К4)  «Себестоимость сырья, выращенного самостоятельно, переданного  впоследствии в переработку в 2016 году ЗАО МПБК «Очаково»;  

регистр № 9 Регистр-расшифровка стр. 040 приложения № 2 к листу 02  Декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 г. ООО "АгроИнвест"  (К4) «Косвенные расходы»,  

товарно-материальный баланс движения сырья (ячмень), производства  и реализации солода за 2015 год, раскрывающий количественные показатели  солода на конец 2015 года, использованные для расчета себестоимости  произведенной готовой продукции;  

регистры налогового учета в отношении формирования показателей  прямых и косвенных расходов ООО «Агроинвест» за 2017 год и за 2018 год:  

 № 1 за 2017 год, содержащий расшифровку прямых расходов,  относящихся к произведенной реализованной продукции (строка 10  налоговой декларации);  

 № 2 за 2017 год, содержащий расшифровку прямых расходов,  относящихся к покупным реализованным товарам (строки 020, 030 налоговой  декларации);  

 № 3 за 2017 год, содержащий расшифровку косвенных расходов  (строка 040 налоговой декларации);  

 № 4 за 2018 год, содержащий расшифровку прямых расходов,  относящихся к произведенной реализованной продукции (строка 10  налоговой декларации);  

 № 5 за 2018 год, содержащий расшифровку прямых расходов,  относящихся к покупным реализованным товарам (строки 020, 030 налоговой  декларации);  

 № 6 за 2018 год, содержащий расшифровку косвенных расходов  (строка 040 налоговой декларации).  

Как следует из материалов проведенной проверки, в проверяемом  периоде ООО «Агроинвест» осуществляло деятельность по производству  солода пивоваренного из ячменя (как выращенного Обществом, так и  приобретенного) на давальческой основе в рамках договорных отношений с  АО МПБК «Очаково», с последующей реализацией солода, а также оптовую  торговлю сельскохозяйственной продукцией.  

Вследствие раскрытия налогоплательщиком данных уточненных  

деклараций путем представления регистров учета показателей себестоимости,  прямых и косвенных расходов, соответствующих пояснений и  подтверждающих первичных учетных документов апелляционным судом  применительно к разъяснениям, приведенным в п. 78 постановления Пленума  ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при  применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса  Российской Федерации», обеспечены как процессуальные права  налогоплательщика по представлению дополнительных доказательств  обоснованности исчисленных налоговых обязательств за проверяемые  периоды, так и возможность ознакомления с ними и представления  опровергающих их доказательств со стороны налогового органа.  

В представленных пояснениях (в том числе, от 19.02.2024, 25.03.2024,  26.04.2024 - том 30) Управление указывает, что по результатам проведенного  анализа представленных ООО «Агроинвест» уточненных налоговых  деклараций от 22.06.2021, с учетом документов и пояснений, представленных в  суд апелляционной инстанции, а также документов, имеющихся в  распоряжении налогового органа, установлено, что внесение изменений в  показатели налоговых деклараций, определяющие размер налога на прибыль,  подлежащего уплате в бюджет, обусловлено изменением порядка  распределения расходов (прямые и косвенные), а также порядка  аналитического учета хозяйственных операций.  

При этом с учетом указанных уточнений нарушения, отраженные в  оспариваемом решении ввиду несоответствия показателей налоговых  деклараций данным налогового учета налогоплательщика, а также выводов о  необоснованном завышении отдельных расходов отсутствуют (устранены,  являются неактуальными), за исключением неправомерности затрат по  хозяйственным операциям с ООО «Калипсо» в сумме 65 277 452,19руб. и  ООО «Альянс» в сумме 11 484 952,04 руб.  

Указание на данные обстоятельства апелляционный суд учитывает  применительно к положениям ст. 70 АПК РФ, с учетом приведенных в п. 27  постановления Пленума ВАС РФ от 18.07.2014 N 50 "О примирении сторон в  арбитражном процессе" разъяснений о допустимости при рассмотрении  налоговых споров признания обстоятельства, от которых зависит  возникновение соответствующих налоговых последствий, с возможным  указанием на скорректированный размер налоговой обязанности.  

Так, в пояснениях от 19.02.2024 Управление указывает, что с учетом  внесенных налогоплательщиком изменений, сумма убытка за 2016 год  составит 81 837 229 (147 114 681 – 65 277 452,19).  

Суммы налога к доначислению в 2016 году по результатам расчетов как  налогового органа, так и налогоплательщика отсутствуют.  

Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток  (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем  налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе  уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю  сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток  

на будущее).  

При этом в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31  декабря 2026 года налоговая база по налогу за текущий отчетный  (налоговый) период, исчисленная в соответствии со статьей 274 настоящего  Кодекса, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в  предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов (п. 2.1 ст. 283  НК РФ).  

Таким образом, полученный убыток в размере 81 837 229 рублей,  подлежит принятию в налоговых периодах 2017 и 2018 г.г. в соответствии с  положениями ст. 283 НК РФ в размере не более 50% от суммы прибыли.  

С учетом вывода налогового органа о завышении Обществом в  уточненной налоговой декларации за 2017 год от 22.06.2021 расходов,  уменьшающих сумму доходов от реализации, на 11 484 952,04 руб. (по  взаимоотношениям с ООО «Альянс»), сумма неуплаченного налога на  прибыль за 2017 год составит 2 296 990 руб. (11 484 952,04 х20%), в том числе,  в федеральный бюджет – 344 548 руб., в бюджет субъекта РФ – 1 952 442 руб.  (пояснения налогового органа от 25.03.2024).  

Ввиду отсутствия в регистрах налогового учета к уточненной налоговой  декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 год указанных в  оспариваемом решении нарушений, налог на прибыль за 2018 год к доплате  отсутствует.  

С учетом изложенных обстоятельств, размер действительных налоговых  обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль за период налоговой  проверки составляет:  

- по налогу на прибыль за 2017 год в части, зачисляемой в федеральный  бюджет – 344 548 руб., а также пени в размере 183 816, 36 руб.  

- по налогу на прибыль за 2017 год в части, зачисляемой в бюджет  субъекта РФ – 1 952 442 руб., а также пени в размере 1 041 627, 81 руб.,  

всего по налогу на прибыль за 2017 год - 2.296.990 руб., пени в размере  1 225 444, 17 руб. (привлечение к налоговой ответственности за неполную  уплату налога на прибыль за 2017 год оспариваемым решением налогового  органа не производилось).  

При этом апелляционным судом отклоняются доводы Управления,  приведенные в пояснениях от 20.06.2024 о том, что изменение  налогоплательщиком учетной политики привело к повторному отражению  одних и тех же расходов при формировании себестоимости продукции,  реализованной в последующих периодах (прямые расходы) и в составе  косвенных расходов проверяемых периодов, что привело к неверному  исчислению налога на прибыль в 2019 и 2020 гг., находящихся за рамками  проверяемого налогового периода.  

Так, приказы № 04/15 от 28.12.2015, № 07/16 от 29.12.2016, № 09/17 от  29.12.2017 об утверждении учетной политики были представлены Обществом  в рамках проводимой налоговой проверки, при этом в положения учетной  политики, в том числе в части, предусматривающей деление расходов на  прямые и косвенные, изменения в рамках рассмотрения настоящего дела  

судом не вносились. Применение учетной политики для целей  налогообложения, утвержденной приказом № 04/15 от 28.12.2015,  осуществлялось с начала указанного налогового периода (2016 г.) и в  последующих проверяемых налоговых периодах учетная политика не  изменялась.  

Как следует из объяснений налогоплательщика (от 30.07.2024),  представление уточненных деклараций связано не с изменением учетной  политики организации, а с установлением вновь назначенным бухгалтером  налогоплательщика ошибочного указания в ранее представленной налоговой  отчетности исключительно прямых расходов.  

Также судом учтено, что, заявляя довод о повторном отражении одних и  тех же расходов, налоговый орган не ссылается на конкретные данные учета,  хозяйственные операции, отраженные одновременно в составе прямых и  косвенных расходов.  

При этом налогоплательщик обоснованно указывает на то, что каждый  факт хозяйственной жизни по признанию расхода (вне зависимости от того,  признан в отчетном периоде или в периоде в котором реализованы остатки  готовой продукции, произведенной ранее) оформлен только один раз.  

В отношении проверяемых периодов (2016, 2017, 2018 годы)  конкретный расход, относящийся к прямым, однократно включается в состав  прямых расходов и однократно отражается в себестоимости проданной  продукции в момент ее реализации (в отчетном периоде, в котором  продукция была реализована).  

Каждый косвенный расход в отчетности налогоплательщика также  признается однократно, относится на косвенные затраты в том периоде, в  котором был понесен, и к формированию себестоимости при продаже  продукции отношения не имеет.  

Указанные доводы заявителя налоговым органом документально не  опровергнуты.  

Также не могут быть приняты во внимание доводы Управления  относительно невозможности исследовать представленные  налогоплательщиком объяснения, раскрывающие данные налогового учета  применительно к уточненным 22.06.2021 декларациям, ввиду  непредставления соответствующих доводов и документов в ходе  осуществления налогового контроля, поскольку указанное обстоятельство в  силу недопустимости формального подхода в разрешении налоговых споров,  а также разъяснений, приведенных п.78 постановления Пленума ВАС РФ от  30.07.2013 № 57, не исключает возможности их представления в суд для  оценки в совокупности с другими доказательствами, при условии  обеспечения прав налогового органа по участию в проверке и исследовании  соответствующих доказательств.  

В силу ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что  оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия  (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия,  должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному  

правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере  предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает  решение о признании ненормативного правового акта недействительным,  решений и действий (бездействия) незаконными.  

В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных  правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия,  должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемого  акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и  обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов  заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью  или в части (пункт 3 части 4 статьи 201 АПК РФ).  

На основании изложенного, с учетом приведенных выводов суда  апелляционной инстанции решение Межрайонной инспекции Федеральной  налоговой службы № 7 по Липецкой области № 3 от 19.10.2021 о привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции  решения ФНС России от 20.04.2022 № КЧ-3-9/3922@) подлежит признанию  недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в  сумме 14 044 193 руб., за 2018 год в сумме 13 328 303 руб., пени по налогу на  прибыль в сумме 12 015 570,94 руб., привлечения к ответственности за  неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 544 598,81 руб. как не  соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.  

Ввиду чего, решение суда первой инстанции в части отказа в  удовлетворении заявленных требований в указанной части подлежит отмене,  а требования заявителя – удовлетворению.  

Кроме того, с учетом принятого судом отказа заявителя от требований  об оспаривании решения налогового органа в остальной части, решение суда  первой инстанции также подлежит отмене с прекращением производства по  делу.  

Ввиду чего, решение Арбитражного суда Липецкой области от  09.02.2023 по делу № А36-1429/2022 подлежит отмене в полном объеме.  

Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения  (часть 4 статьи 270 АПК РФ), со стороны суда первой инстанции не  установлено.  

С учетом отказа от заявленных требований об оспаривании  ненормативного правового акта налогового органа на стадии рассмотрения  дела судом апелляционной инстанции заявителю подлежит возврату из  федерального бюджета 50% государственной пошлины, уплаченной при  подаче заявления в суд первой инстанции (1500 руб.) и при обращении с  апелляционной жалобой (750 руб.), всего 2250 руб.  

В силу ч. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами,  участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются  арбитражным судом со стороны.  

Пунктом 23 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 № 46 «О  применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении  дел в арбитражных судах» разъяснено, что при частичном удовлетворении  

требования неимущественного характера, в том числе имеющего денежную  оценку (например, требования о присуждении компенсации за нарушение  права на исполнение судебного акта в разумный срок), расходы по уплате  государственной пошлины в полном объеме взыскиваются с  противоположной стороны по делу.  

Одновременно, при распределении судебных расходов по уплате  государственной пошлины за рассмотрение дела судом апелляционной  инстанции, суд исходит из следующего.  

С учетом правовой позиции, приведенной в п.78 постановления  Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих  при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса  Российской Федерации", независимо от результатов рассмотрения дела  судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ  полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в  суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий  налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при  отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.  

Таким образом, учитывая, что документы и объяснения,  подтверждающие правомерность налоговых обязательств, заявленных в  уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль, были  представлены в полном объеме лишь в ходе рассмотрения дела судом  апелляционной инстанции, судебные расходы по уплате государственной  пошлины в оставшейся сумме подлежат отнесению на ООО «Агроинвест».  

Руководствуясь статьями 49, 150, 269, 271 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации,  

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 09.02.2023 по делу   № А36-1429/2022 отменить.  

Принять отказ общества с ограниченной ответственностью  «Агроинвест» от заявленных требований о признании недействительным  решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по  Липецкой области № 3 от 19.10.2021 о привлечении к ответственности за  совершение налогового правонарушения (в редакции решения ФНС России  от 20.04.2022 № КЧ-3-9/3922@) в части доначисления налога на  добавленную стоимость в сумме 1 497 130 руб., пени по налогу на  добавленную стоимость в сумме 710 021,64 руб., штрафа за неполную уплату  налога на добавленную в сумме 79,50 руб., доначисления налога на прибыль  организаций за 2017 год в сумме 2 296 990 руб., пени по налогу на прибыль в  сумме 1 225 444,17 руб., привлечения к налоговой ответственности по п.1  ст.126 НК РФ в виде штрафа в сумме 38 325 руб.  

Производство по делу № А36-1429/2022 в указанной части прекратить.  

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции  

Федеральной налоговой службы № 7 по Липецкой области № 3 от 19.10.2021 о  привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  (в редакции решения ФНС России от 20.04.2022 № КЧ-3-9/3922@) в части  доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год в сумме 14 044 193  руб., за 2018 год в сумме 13 328 303 руб., пени по налогу на прибыль в сумме  12 015 570,94 руб., привлечения к ответственности за неуплату налога на  прибыль в виде штрафа в сумме 544 598,81 руб. как не соответствующее  Налоговому кодексу Российской Федерации.  

Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Липецкой  области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов  налогоплательщика.  

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Агроинвест»  (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) из федерального бюджета  государственную пошлину в сумме 2250 руб.  

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и  может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд  Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой  инстанции.  

Председательствующий судья Е.А. Аришонкова 

Судьи П.В. Донцов 

 ФИО1