РЕШЕНИЕ

Именем Российской Федерации

Дело № А40-55466/23-140-1000

г. Москва

07 сентября 2023 г.

Резолютивная часть решения объявлена 24 августа 2023года

Полный текст решения изготовлен 07 сентября 2023 года

Арбитражный суд в составе судьи Паршуковой О.Ю.

При ведении протокола судебного заседания секретарем судебных заседаний ФИО1

С участием сторон по Протоколу судебного заседания от 24.08.2023 г.:

от заявителя – ФИО2 дов. от 30.03.2023; ФИО3 дов. от 30.03.2023 г.; 

от ответчика – ФИО4 дов. от 16.01.2023 №9; ФИО5, дов. от 09.06.2023 №21; ФИО6 дов. от 16.01.2023 №15 ; ФИО7, дов. от 16.01.2023 №2; ФИО8 дов. от 04.04.2023 №20

Рассмотрев в судебном заседании дело по исковому заявлению (заявлению) ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "ФИО11" (121352, 

<

...>, ЭТАЖ 1 ПОМ II КОМН 50А, ОГРН: 

<

***>, Дата присвоения ОГРН: 06.12.2006, ИНН: 

<

***>)

к МЕЖРАЙОННОЙ ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ №5 (115191, 

<

...> ВЛД 3, СТР. 2, ОГРН: 

<

***>, Дата присвоения ОГРН: 23.12.2004, ИНН: 

<

***>)

о признании недействительными решения  № 10-08/31 от 15.08.2022 (частично)

УСТАНОВИЛ:

С учетом уточнения предмета иска, на основании ст. 49 АПК РФ, Общество с ограниченной ответственностью «ФИО11» (далее – «Компания», «Заявитель», «Налогоплательщик», «Общество») обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (далее – «Ответчик», «Инспекция», «Налоговый орган») о признании недействительным решения № 10-08/31 от 15.08.2022 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления Обществу налога на добавленную стоимость в размере 246 425 590 рублей и соответствующих сумм пени, страховых взносов в размере 84 105 618 рублей и соответствующих сумм пени и штрафа, в части уменьшения при расчете действительных налоговых обязательств Общества недоимки по налогу на прибыль на сумму 45 444 883 рублей.

Заявитель в ходе рассмотрения дела требования,  с учетом уточнений,  поддержал. 

Ответчик возражал против удовлетворения требований о признании недействительным оспариваемого решения с учетом принятых в судебном заседании уточнений Заявителя по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и в письменных пояснениях.

Исследовав,  имеющиеся в деле доказательства и заслушав доводы сторон, суд находит заявленные требования по делу подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела,  Инспекцией на основании решения № 10-08/6 от 27.12.2019 г. была проведена выездная налоговая проверка Компании по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты по всем налогам и сборам с 01.01.2016 по 31.12.2018.

В ходе проверки Инспекцией был составлен Акт выездной налоговой проверки №10-08/3 от 17.05.2021 (далее – «Акт») и вынесено Решение № 10-08/31 от 15.08.2022 г. (далее – «Решение»), согласно которому Компании были начислены суммы неуплаченного НДС за 2016 – 2018 гг. в общем размере 351 975 528 руб., страховые взносы в размере 100 306 763 руб., сумма пени в размере 236 757 869,48 руб., а также Компания была привлечена к ответственности в соответствии с п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — «HK РФ», «Кодекс») в виде штрафа в размере 9 852 503 руб.  

Посчитав Решение Инспекции незаконным, Общество обратилось в Межрегиональную инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам № 3 с апелляционной жалобой на Решение исх. № 834 от 23.12.2022, которая решением вышестоящего налогового органа от 28.02.2023 № 07-12/02120@ была оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения Общества в суд с требованиями по настоящему делу о признании Решения Инспекции недействительным с учетом заявленных уточнений.  

По мнению Инспекции, Заявитель в нарушение п. 1 ст. 54.1, ст. ст. 146, 153, 154, 166, 247, 248, 249, 274, 286, 426 НК РФ и нарушений, изложенных в Решении, применил необоснованную схему  ухода от налогообложения в виде намеренного «дробления» бизнеса путем включения в цепочку между Обществом и конечным покупателем организаций, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД), входящих в сеть аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА», фактически являвшихся в Проверяемом периоде обособленными подразделениями Общества, что привело к искажению сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности и неуплате в проверяемый период налогов и страховых взносов.

Выводы Налогового органа основаны на следующих обстоятельствах.

В проверяемом периоде Общество осуществляло реализацию фармацевтической продукции в адрес следующих организаций: ООО «Лекарь» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека-Таймер Регион» (ИНН 

<

***>); ООО «Доктор Чехов» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада-Центр» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада-Центр 4» (ИНН 

<

***>); ООО «Лекоцентр» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 11» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 1» (ИНН 

<

***>); ООО «Фармакон» (ИНН 

<

***>); ООО «ЛОЦ «Авиценна» (ИНН 

<

***>); ООО «Сибирия» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 6» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 7» (ИНН 

<

***>); ООО «КАМА» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 12» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада-Центр» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада-Урал» (ИНН 

<

***>); ООО «Лидия» (ИНН 

<

***>); ООО «Сандра» (ИНН 

<

***>); ООО «ЮГРАС» (ИНН 

<

***>); ИП ФИО9 (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада-Омск» (ИНН 

<

***>); ООО «Лилия» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада-Юг» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада-Тюмень 2» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 15» (ИНН 

<

***>); ООО ФК «МЕДИТЕК» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 14» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада- Восток» (ИНН 

<

***>); ИП ФИО10 (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 9» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада-Тюмень 3» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада-Тюмень 5» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 16» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада-Таймер» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 4» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада-Центр 5» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада-Тюмень» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 3» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада-Тюмень 4» (ИНН 

<

***>); ООО «Тесла» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада-Омск 4» (ИНН 

<

***>); ООО «Дезаура» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 2» (ИНН 

<

***>);  ООО «Аптека от склада-Омск» (ИНН 

<

***>); ООО «Технологии будущего» (ИНН 

<

***>); ЗАО «Аптека +» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 10» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 18» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 17» (ИНН 

<

***>); ООО «Санитас» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 8» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада-Омск 5» (ИНН 

<

***>); ООО «Доброе Лекарство» (ИНН 

<

***>); ООО «ЛЕК Сибирь» (ИНН 

<

***>); ООО «Волюшка» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада-Омск 2» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 5» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 19» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 23» (ИНН 

<

***>);

ООО «Аптека от склада 13» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 20» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада-Центр 2» (ИНН 

<

***>); ООО «Будь Здоров» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 21» (ИНН 

<

***>) ООО «Курганское» (ИНН 

<

***>); ООО «Валькирия» (ИНН 

<

***>); ООО «Регион 11» (ИНН 

<

***>); ООО «Аптека от склада 22» (ИНН 

<

***>).

Указанные лица (розничная сеть аптек ООО «ФИО11») применяли специальные режимы налогообложения УСН и ЕНВД и осуществляли розничную реализацию приобретенной у Общества фармацевтической продукции в адрес физических лиц.

В ходе проверки были установлены следующие обстоятельства, подтверждающие зависимость и подконтрольность указанных лиц Обществу: учредителями (участниками) вышеуказанных лиц, за исключением ИП ФИО9 и ИП ФИО10, являются ФИО11 и ФИО12, которые также являются бенефициарными владельцами Общества; руководителями вышеуказанных лиц являлись одни и те же физические лица: являвшиеся сотрудниками (получателями дохода) в Обществе и (или) действовавшие по доверенности от имени (по распоряжению) Общества, а именно: ФИО12, учредитель (участник) Общества, являлся руководителем 2 организаций; ФИО10 (родственница ФИО12) являлась руководителем 13 организаций; ФИО13 (сотрудник Общества) являлась руководителем 10 организаций; ФИО9 (сотрудник Общества) являлась руководителем 9 организаций; ФИО16, руководитель аптек подконтрольных Обществу, входящих в розничную аптечную сеть «АПТЕКА ОТ СКЛАДА»: ООО «Аптека от склада 24», ООО «Аптека от склада 22», ООО «Аптека от склада 23», ООО «Аптека от склада 21», ООО «Аптека от склада 25», ООО «Аптека от склада-Центр 3», ООО «Аптека от склада-Центр 5», ООО «Аптека от склада 2», ООО «Аптека от склада 1», ООО «Аптека от склада 3», ООО «Аптека от склада 4», ООО «Аптека от склада 5», ООО «Аптека от склада-УРАЛ», ООО «Аптека от склада-СЕВЕР», ООО «ЛИДИЯ», ООО «ЮГРАС», ООО «Аптека от склада-3 АП АД», ООО «Аптека от склада-ВОСТОК», ООО «Аптека от склада-ЮГ», ООО «Аптека от склада-Центр 2», ООО «Аптека от склада- Центр 4», ООО «Аптека от склада-Центр», ООО «ЛЕК СИБИРЬ», ООО «ФАРМАКОН»; ФИО14, руководитель аптек подконтрольных Обществу, входящих в розничную аптечную сеть «АПТЕКА ОТ СКЛАДА»: ООО «АВИЦЕННА», ООО «РЕГИОН 11»; ФИО15, руководитель «аптек» подконтрольных Обществу, входящих в розничную аптечную сеть «АПТЕКА ОТ СКЛАДА»: ООО «ЛОЦ «Авиценна», ООО «Доктор Чехов», ООО «Аптека от склада 17», ООО «Аптека от склада 19», ООО «Аптека от склада 20», ООО «Аптека от склада 18».

Также указанным лицам предоставлено право на распоряжение денежными средствами, находящимися на расчетных счетах Общества и розничных аптек, что подтверждается заявлениями организаций о предоставлении полномочий на распоряжение денежными средствами, выданными доверенностями организациями вышеуказанным физическим лицам, уведомлениями о внесении изменений параметров подключения к системе «Сбербанк Корпорация», дополнительными соглашениями к договору между ПАО «Сбербанк России» и ООО «Аптека Таймер Регион».

в) единственным поставщиком медицинских товаров для указанных лиц являлось Общество;

г) IР-адреса указанных лиц совпадают с IР-адресом Общества;

д) адрес электронной почты большинства организаций (38 из 69) в сети Интернет содержит доменное имя «@godovalov.ru», «@apteka-taimer.ru»;

е) контактные телефонные номера большинства организаций (53 из 69) совпадают с телефонными номерами Общества;

ж) абсолютное большинство вышеперечисленных организаций подключены к системе «Сбербанк Корпорация» (67 из 69), что свидетельствует о единой системе контроля и распоряжения денежными средствами всех компаний, входящих в розничную сеть аптек Общества;

з) представителями по доверенности вышеуказанных лиц являлись одни и те же физические лица, являвшиеся либо работниками Общества, либо сотрудниками других организаций, входящих в розничную сеть аптек Общества;

и) адреса регистрации вышеуказанных лиц, кроме ИП ФИО10 и ИП ФИО9, совпадают с адресом Общества: 

<

...>;

к) бухгалтерские услуги 37 из 69 вышеуказанных организаций оказывались ООО «Астра», которое также фактически являлось подконтрольным Обществу лицом, в функции которого входило бухгалтерское сопровождение аптек, входящих в розничную сеть аптек Общества. Сотрудниками ООО «Астра» являлись бывшие сотрудники (получатели дохода) Общества. Денежные средства в ООО «Астра» поступают также только от организаций, входящих в розничную сеть аптек. Адрес ООО «Астра» совпадает с адресом Общества: 

<

...>.

По мнению Налогового органа, более 95% денежных средств ООО «Астра» поступают от спорных розничных аптек. Кроме того, у ООО «Астра» отсутствуют расходы на осуществление предпринимательской деятельности, присущие организациям, оказывающим бухгалтерские (консультационные) услуги: коммунальные платежи (вода, уборка территории, вывоз мусора, канцелярия, компьютерная техника и периферийное оборудование, охрана, связь, интернет, расходные материалы и др.), платежи за пользование (приобретение) бухгалтерских (финансовых) программных продуктов, прочие общехозяйственные расходы, отсутствие которых ставит под сомнение реальность хозяйственной жизни организации; поддержание в рабочем состоянии сайта www.apteka-ot-sklada.ru осуществлялось по заказу Общества. 

Сайт использовался для заказа лекарственных средств и фармацевтической продукции в аптечной сети аптек Общества. На указанном сайте размещены все организации, входящие в розничную сеть аптек Общества; инкассация денежных средств вышеуказанных лиц осуществлялась теми же водителями, которые доставляли товар от Общества в розничные аптеки, с последующей сдачей инкассированных денежных средств в бухгалтерию Общества;

все лица, входящие в аптечную сеть аптек Общества, используют для работы с контрагентами программный продукт «QWERTY»; 33 из 69 вышеуказанных лиц арендуют помещения для ведения финансово - хозяйственной деятельности либо напрямую у ФИО11 и ФИО12, либо у иных лиц, им подконтрольных.

В рамках проверки установлено, что между ПАО «Сбербанк России» и ООО «Аптека Таймер Регион» заключен договор об оказании услуг «Сбербанк Корпорация» от 01.07.2015 №28, в соответствии с которым ООО «Аптека Таймер Регион» предоставлен доступ к системе «Сбербанк Корпорация», при помощи которого определенным кругом аффилированных налогоплательщику физических лиц (ФИО12, ФИО10, ФИО13, ФИО16, ФИО9, ФИО14, ФИО17 (сотрудник налогоплательщика в 2016 г.), ФИО15) фактически с одного рабочего места осуществлялось управление всеми расчетными счетами (формирование, подписание и передача на исполнение платежных документов; управление остатками денежных средств и контроля состояния счетов; распоряжение денежными средствами, находящимися на расчетных счетах).

Также 66 аптек поручили ООО «Аптека - Таймер Регион» формирование, подписание и передачу электронных платежных документов на исполнение по банковскому счету, а также наделили вышеуказанных физических лиц правом на распоряжение денежными средствами с использованием электронной подписи в системе «Сбербанк Корпорация».

Руководителем ООО «Аптека - Таймер Регион» с 02.10.2017 является ФИО10. В соответствии с информацией, предоставленной Управлением ЗАГС администрации города Перми письмом от 13.11.2020 №01-42-4847В установлено, что ФИО10 замужем за ФИО18, в связи с чем является снохой ФИО12 - соучредителю Общества и розничных аптек.

Также ФИО10 является руководителем еще 12 розничных аптек, включая ИП ФИО10.

Исходя из анализа документов и информации в части лицензирования деятельности розничных аптек, Налоговым органом установлено, что представление интересов розничных аптек в государственных органах (Департаменты и Министерства здравоохранения по субъектам Российской Федерации) по вопросам лицензирования фармацевтической деятельности, осуществлялось одними и теми же сотрудниками Общества и розничных аптек, доверенности на которых подготовлены сотрудниками налогоплательщика, в доверенностях данные лица указывались в качестве менеджеров по лицензированию; использовались номера телефонов, зарегистрированные на Общество; адреса электронной почты (е-mail), указанные в качестве контактных данных отдельных представителей содержат доменные имена «@godovalov.ru», «@apteka-taimer.ru». 

В соответствии со ст. 90 НК РФ проведены допросы свидетелей - руководителей организаций, входящих в сеть розничных аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА»: ФИО9 (протокол допроса от 30.12.2021 № б/н); ФИО10 (протокол допроса от 11.01.2022 № б/н); ФИО19 (протокол допроса от 13.01.2022 № б/н); ФИО14 (протокол допроса от 13.01.2022 № б/н); ФИО12 (протокол допроса от 14.01.2022 № б/н); ФИО15 (протокол допроса от 14.01.2022 № б/н); ФИО20 (протокол допроса от 30.12.2021 № 2); ФИО21 (протокол допроса от 19.01.2022 № б/н); ФИО22 (протокол допроса от 20.01.2022 № 17); ФИО13 (протокол допроса от 20.01.2022 № б/н).

По результатам допроса, свидетели ФИО9, ФИО10, ФИО19, ФИО14, ФИО12, ФИО15, ФИО20, ФИО21, ФИО22 и ФИО13 представили идентичные показания о том, что они являются руководителями спорных организаций, входящих в сеть розничных аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА» по приглашению учредителей ФИО11 и ФИО12, с целью получения дополнительного дохода в виде заработной платы по совместительству. Также свидетели указали, что в руководимых ими аптеках они являлись главными бухгалтерами, отдел кадров отсутствовал, трудовые книжки сотрудников хранились по адресам аптек, подтвердили выдачу различных доверенностей разным людям, но не вспомнили кому именно, также как не вспомнили, выдавались ли им доверенности от иных организаций, в которых они не являлись директорами. Кроме того, свидетели не назвали Общество в качестве своего поставщика, однако налогоплательщик является единственным поставщиком фармацевтической продукции для всей сети розничных аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА», подключение аптек к банковскому продукту «Сбербанк Корпорация» объяснили требованием ПАО «СБЕРБАНК» присоединиться к договору между ПАО «СБЕРБАНК» и ООО «Аптека-Таймер регион» для получения пониженных тарифов на расчетно-кассовое обслуживание, льготного кредитования и скидок по эквайрингу.

На основании показаний свидетелей, числящихся директорами розничных аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА» ФИО9, ФИО10, ФИО19, ФИО14, ФИО12, ФИО15, ФИО20, ФИО21, ФИО22 и ФИО13, следует вывод об их формальном руководстве организациями, входящими в сеть розничных аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА», а также о предоставлении ими фрагментарных показаний не раскрывающих в полном объеме суть финансово-хозяйственных отношений между Обществом и розничными аптеками под их руководством, что подтверждается следующим.

ПАО «СБЕРБАНК» не может требовать от самостоятельных и независимых своих клиентов присоединиться к договору с другим самостоятельным и независимым своим клиентом, а также предоставить ему и указанным им физическим лицам полномочия распоряжаться денежными средствами, находящимися на счетах организаций, входящих в сеть розничных аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА»; согласно представленным справкам 2-НДФЛ свидетели получали доход не в тех организациях, в которых числились директорами, а в иных организациях (где они работали по основному месту работы), учредителями которых также являлись ФИО11 и ФИО12; единственным поставщиком организаций, входящих в сеть розничных аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА», является Общество, однако никто из допрошенных директоров не указывает данного поставщика, при этом указывается значительное количество не основных поставщиков (организаций и ИП), поставляющих иную продукцию и (или) услуги (не фармацевтические товары); все допрошенные директоры указывают, что заказ поставщику отправлялся через облачное хранилище или по телефону, однако допрошенные сотрудники (заведующие аптек, провизоры, фармацевты) организаций, входящих в сеть розничных аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА», указывают на формирование автозаказа в адрес единственного поставщика ООО «ФИО11» (невозможности скорректировать заказ вручную).

Таким образом, как указывает Налоговый орган, в результате выездной налоговой проверки им была установлена подконтрольность розничных аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА» и их взаимозависимость Обществу, которые были использованы последним для применения схемы «дробления» бизнеса, путем осуществления розничной торговли фармацевтическими товарами организациями, находящимся на спецрежимах (УСН и ЕНВД), в целях необоснованного получения налоговой экономии по НДС и незаконного применения пониженных ставок по страховым взносам.

Признавая доводы Налогового органа необоснованными, документально не подтвержденными и не соответствующими действующему налоговому законодательству РФ, суд принимает во внимание следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Верховный Суд Российской Федерации в Определении Верховного Суда РФ от 28.01.2020 № 310-ЭС19-26320 по делу № А54-6162/2017 сформировал подход при рассмотрении споров, касающихся «дробления бизнеса». В качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

 - "дробление" одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или упрощенную систему налогообложения вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций), и основным участником, осуществляющим реальную деятельность; 

- применение схемы "дробления бизнеса" оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности; 

- участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности; 

- создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;

- несение расходов участниками схемы друг за друга; 

- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей; 

- отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов; 

- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.; 

- единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими; 

- единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.; 

- показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения; 

- данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли; 

- распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Одним из случаев неправомерного уменьшения налогоплательщиком подлежащей уплате суммы налога (налоговой базы) является применение налогоплательщиком «дробления бизнеса» «путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика» (абз. 3 Письма ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц»).

Освобождение от уплаты определенных видов налогов и применение льготного режима налогообложения, в частности, предусмотренного главой 26.2 Кодекса, являются налоговой экономией, которая в зависимости от установленной совокупности обстоятельств, указывающих на искусственное создание налогоплательщиком условий для ее получения, может быть признана необоснованной.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. 

В силу пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. 

Согласно пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. 

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. 

В соответствии со статьей 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. 

Согласно пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Перечень доходов, учитываемых при определение налоговой базы по налогу на прибыль, определен статьями 248, 249, 250 НК РФ.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. На основании ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей налога на прибыль признается денежное выражение прибыли. 

Вопреки выводам, содержащимся в оспариваемом Решении, суд полагает, что в рассматриваемом случае Налоговым органом не было доказано применения Заявителем, а также 69 Хозяйствующими субъектами схемы «дробления бизнеса» в целях уклонения от налогообложения.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица (предпринимателя) исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств. 

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 4 Обзора практики рассмотрения дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).

Создание и приобретение участниками Общества самостоятельных юридических лиц было обусловлено следующими деловыми целями.

Во-первых, участники Общества преследовали цель исключения риска потери лицензируемого бизнеса. 

Розничная фармацевтическая деятельность сопряжена с множеством предъявляемых к такой деятельности законодательных требований, даже незначительное нарушение которых может повлечь за собой серьезное административное наказание в соответствии со статьями 6.3, 6.33, ч. 4 ст. 14.1, ч. 3 ст. 14.33 КоАП РФ в виде приостановления деятельности или аннулирования лицензии.

В частности, требования к розничной фармацевтической деятельности установлены Федеральным законом от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», Положением о лицензировании фармацевтической деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.03.2022 № 547, Правилами формирования и ведения реестра лицензий и типовой формы выписки из реестра лицензий, утв. Постановлением Правительства РФ от 29.12.2020 № 2343, Приказом Росздравнадзора от 09.02.2022 № 825 «Об утверждении форм документов, используемых Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения в процессе лицензирования фармацевтической деятельности», а также различными административными регламентами Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения.

При создании и приобретении Хозяйствующих субъектов участники Общества преследовали цель исключения указанного риска, поскольку нарушение даже одной аптекой установленных законом правил могло повлечь административное приостановление деятельности всей организации. 

В период с 2016 по 2022 гг. в рамках Группы компаний уже имели место случаи привлечения нескольких Хозяйствующих субъектов к административной ответственности в виде административного приостановления деятельности. Если бы структура бизнеса в рамках Группы не предусматривала разделение деятельности на несколько юридических лиц, то в рамках вышеуказанных дел произошло бы приостановление деятельности всей Группы, т.е. всех аптек во всех регионах России. Это оказало бы существенное влияние на обеспечение населения необходимыми медицинскими лекарствами, а также на финансовые показатели деятельности Группы. 

В отношении довода Налогового органа о приостановлении деятельности только конкретной аптеки, а не всей Группы в целом в случае совершения административного правонарушения конкретной аптекой, суд отмечает, что законодательство не содержит указания на возможность приостановления деятельности конкретных обособленных подразделений юридического лица, в деятельности которых выявлены грубые нарушения лицензионных требований, а также на возможность приостановления деятельности юридического лица только в отношении конкретных видов работ, услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности. 

Судебный орган вправе по своему усмотрению в зависимости от тяжести совершенного правонарушения и его последствий принять решение как о приостановлении деятельности самого юридического лица, так и о приостановлении деятельности только его конкретного подразделения.

Помимо этого, в случае, если обособленными подразделениями будут допущены правонарушения, которые приведут к аннулированию лицензии, такая лицензия будет аннулирована полностью в отношении всей деятельности юридического лица, на которую выдана лицензия.

Во-вторых, участники Общества преследовали цель обеспечения своевременной возможности получения лицензий для открытия новых аптек. 

Законодательство, действовавшее в проверяемом периоде, предусматривало, что увеличение количества мест осуществления фармацевтической деятельности сопряжено с проведением лицензирующим органом лицензионной проверки вновь открываемых лицензиатом аптек. 

Так, согласно п. 3 ст. 18 ФЗ от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в редакции, действовавшей до 01.03.2022 г.) для переоформления лицензии лицензиат, его правопреемник или иное предусмотренное федеральным законом лицо представляет в лицензирующий орган, предоставивший лицензию, либо направляет заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении заявление о переоформлении лицензии, оригинал действующей лицензии и документ, подтверждающий уплату государственной пошлины за переоформление лицензии.

При этом законодательство не предусматривало возможности подачи заявления на переоформление лицензии по новому основанию (открытие / закрытие аптеки), если ранее хозяйствующим субъектом было подано заявление на переоформление лицензии (в связи с открытием / закрытием иной аптеки) и такое заявление еще не было рассмотрено, т.е. хозяйствующий субъект не мог получить лицензию для открытия новой аптеки, если им ранее было подано заявление на открытие или закрытие иной аптеки (до момента рассмотрения соответствующего заявления). Указанные особенности правового регулирования существенным образом увеличивали срок открытия новых аптек одним хозяйствующим субъектом. 

В отношении довода Налогового органа о том, что в проверяемом периоде у Налогоплательщика имелась лицензия на осуществление розничной фармацевтической деятельности от 14.06.2013 № ЛО-59-02-000989» и Обществу, в отличие от вновь созданных юридических лиц, достаточно было предоставить заявление о переоформлении лицензии в лицензирующий орган, который ее выдал, а не в отдельные лицензирующие органы в каждом субъекте Российской Федерации, и переоформить лицензию сразу на несколько новых адресов (например, в новом регионе), продолжая осуществлять лицензируемый вид деятельности, пока лицензия находится на переоформлении, суд отмечает следующее.

В соответствии со ст. 18 Федерального закона от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» в случае изменения мест осуществления лицензируемого вида деятельности (открытие новых объектов, закрытие объектов) лицензиат обязан переоформить лицензию. 

Согласно ч. 5 ст. 9 ФЗ от 04.05.2011 № 99-ФЗ деятельность, на осуществление которой лицензия предоставлена лицензирующим органом субъекта Российской Федерации, может осуществляться на территориях других субъектов Российской Федерации при условии уведомления лицензиатом лицензирующих органов соответствующих субъектов Российской Федерации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Указанный порядок утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.11.2011 № 957 «Об организации лицензирования отдельных видов деятельности» (далее – «Постановление Правительства РФ от 21.11.2011 № 957»). 

В соответствии с п. 3 Постановления Правительства РФ от 21.11.2011 № 957 деятельность, лицензия на осуществление которой предоставлена лицензирующим органом одного субъекта Российской Федерации, может осуществляться на территориях других субъектов Российской Федерации при условии предварительного уведомления в письменной форме лицензиатом лицензирующих органов субъектов Российской Федерации, на территории которых лицензиат намерен осуществлять лицензируемый вид деятельности, о таком намерении.

К уведомлению прилагается заявление о переоформлении лицензии (абз. 8 п. 3 Постановления Правительства РФ от 21.11.2011 № 957 в редакции, действовавшей до 14.09.2021).

Лицензирующий орган субъекта РФ переоформляет лицензию в порядке, установленном ФЗ от 04.05.2011 № 99-ФЗ. 

В соответствии с ч. 3 ст. 18 ФЗ от 04.05.2011 № 99-ФЗ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) и пп. 3 п. 18 Приказа Минздрава России от 07.07.2015 № 419н для переоформления лицензии лицензиат, его правопреемник или иное предусмотренное федеральным законом лицо представляет в лицензирующий орган, в том числе оригинал действующей лицензии. 

Переоформление лицензии осуществляется лицензирующим органом после проведения в установленной ст. 19 ФЗ от 04.05.2011 № 99-ФЗ проверки соответствия лицензиата лицензионным требованиям при осуществлении лицензируемого вида деятельности по адресу места его осуществления, не указанному в лицензии, в срок, не превышающий тридцати рабочих дней со дня приема заявления о переоформлении лицензии и прилагаемых к нему документов (ч. 17 ст. 18 ФЗ от 04.05.2011 № 99-ФЗ (в редакции, действовавшей в проверяемый период)). 

Согласно ст. 19 ФЗ от 04.05.2011 № 99-ФЗ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) предметом внеплановой выездной проверки лицензиата в данном случае являются состояние помещений, зданий, сооружений, технических средств, оборудования, иных объектов, которые предполагается использовать лицензиатом при осуществлении лицензируемого вида деятельности, и наличие необходимых для осуществления лицензируемого вида деятельности работников в целях оценки соответствия таких объектов и работников лицензионным требованиям. 

Таким образом, для открытия новых аптек в разных субъектах Российской Федерации требуется обращение лицензиата в лицензирующие органы субъектов РФ, в которых предполагается ведение деятельности, с соответствующими заявлениями о переоформлении лицензии с приложением необходимых документов, в том числе оригинала действующей лицензии.

Учитывая вышеизложенное, факт того, что в случае подачи заявления о переоформлении лицензии в одном субъекте РФ с приложением оригинала действующей лицензии, лицензиат не имеет возможности подать заявление о переоформлении лицензии в другом субъекте РФ в связи с открытием новой аптеки установлен исходя из анализа действующих в проверяемый период нормативно-правовых актов в области лицензирования.

Установленный ФЗ от 04.05.2011 № 99-ФЗ предельный срок переоформления лицензии в проверяемый период составлял 30 рабочих дней. Следовательно, за год организация смогла бы подать заявление на переоформление лицензии, фактически, не более 8-ми раз. 

Учитывая данные обстоятельства, суд приходит к выводу о том, что довод Налогового органа о том, что существование аптек в качестве обособленных подразделений Налогоплательщика упростило бы и ускорило бы процесс переоформления лицензии в связи с открытием новых аптек, не соответствует положениям законодательства о лицензировании, действовавшему в проверяемый период.

Таким образом, наличие в проверяемом периоде у Общества лицензии на осуществление розничной фармацевтической деятельности от 14.06.2013 № ЛО-59-02-000989 не освобождало бы его от обязанности представления оригинала такой лицензии при открытии каждого нового обособленного подразделения. 

Следовательно, если бы деятельность в рамках Группы не осуществлялась через несколько юридических лиц, то это оказало бы непосредственное влияние на деловые цели Группы – снизилась бы скорость открытия аптек для обеспечения населения лекарственными препаратами.

В-третьих, создание участниками Общества Группы компаний было обусловлено более выгодными возможностями для реализации обособленного лица.

Суд принимает во внимание то обстоятельство, что в случае существования аптек в качестве обособленных подразделений в рамках одного юридического лица, отчуждение части аптек, например, в отдельном регионе, представляется более затратным способом с точки зрения временных и административных аспектов. 

В свою очередь создание и приобретение отдельных Хозяйствующих субъектов участниками Общества предоставляет в будущем возможность (при необходимости) быстрой реализации отдельных Хозяйствующих субъектов в адрес заинтересованных покупателей. 

Суд критически оценивает довод Налогового органа о том, что возможность реализации обособленного лица не соответствует предпринимательской цели деятельности Общества, которой является реализация фармацевтической продукции, а не создание и реализация «готового бизнеса» третьим лицам, поскольку реализация «готового бизнеса» третьим лицам является распространенной бизнес-практикой и не противоречит законодательству РФ. 

Помимо этого, поскольку реализация долей в уставном капитале Хозяйствующих субъектов будет потенциально осуществляться участниками Общества, а не самим Обществом, довод Налогового органа о том, что реализация обособленного лица не соответствует предпринимательской цели деятельности Общества, не принимается судом во внимание.

Таким образом, реализация обособленного юридического лица представляется более предпочтительным вариантом для любой компании с точки зрения временных и административных аспектов, нежели чем реализация «бизнес-актива» в виде обособленного подразделения. Кроме того, суд отмечает, что Налоговый орган фактически предлагает определенный способ осуществления предпринимательской деятельности, что является необоснованным и нарушает баланс частных и публичных интересов.

Помимо этого, суд, оценив доводы Налогового органа, приходит к выводу о том, что Налоговый орган, оценивая в Решении деловую цель создания участниками Общества Группы компаний из нескольких самостоятельных юридических лиц, фактически производит оценку экономической эффективности действий участников Общества, что прямо противоречит законодательству о налогах и сборах, которое не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать осуществленные налогоплательщиком действия и операции с позиции оценки экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. 

Таким образом, вышеуказанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о том, что создание и деятельность Хозяйствующих субъектов обусловлены именно реальными деловыми целями, направлены на извлечение прибыли от предпринимательской деятельности, а не созданием схемы уклонения от уплаты налогов в виде «дробления» бизнеса.

Помимо этого, судом также принимается во внимание то обстоятельство, что экономические взаимоотношения Налогоплательщика и Хозяйствующих субъектов не привели к снижению налоговых обязательств Налогоплательщика и рентабельности продаж.

Финансовые показатели Налогоплательщика в проверяемом периоде показывают постоянное и планомерное увеличение выручки, увеличение уплаченных налогов и страховых взносов, увеличение налоговой нагрузки.

Помимо этого, налоговая нагрузка налогоплательщика по налогу на прибыль находится в пределах по отрасли «Торговля оптовая фармацевтической продукцией» и не имеет критических отклонений по данному виду деятельности. Рентабельность продаж Налогоплательщика также не имеет критических отклонений в связи с экономическим сотрудничеством с взаимозависимыми Хозяйствующими субъектами и находится в допустимых пределах. Данные обстоятельства подтверждаются представленными Обществом в материалы дела аналитическими данными и не опровергнуты Налоговым органом. 

Помимо этого, об отсутствии у Общества необоснованной налоговой выгоды и преимущественно налоговых мотивов создания Обществом структуры также свидетельствуют следующие обстоятельства.

Судом установлено и Налоговым органом не опровергается, что в проверяемом периоде значительное количество Хозяйствующих субъектов получили убыток по результатам хозяйственной деятельности. При этом такие компании, применяя специальные налоговые режимы, уплачивали налоги в сопоставимом или большем размере, чем доначисления Налогового органа по общей системе налогообложения. 

Согласно официальным разъяснениям ФНС России, изложенным  в  п. 27, 28 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», при оценке бизнес-моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, часть из которых применяют специальные налоговые режимы, необходимо исходить из того, что «доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований…».  

В случае, если в результате налоговой проверки налоговый орган не установил причинение ущерба бюджету и, в свою очередь, получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 15.06.2017 № 305-КГ16-19927 по делу № А40-230712/2015, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 02.11.2015 № Ф06-2281/2015 по делу № А55-2784/2015). 

Поскольку при отрицательном финансовом результате своей деятельности Хозяйствующие субъекты, применяя специальные налоговые режимы, уплатили налоги на УСН и ЕНВД в сопоставимом или большем размере, чем уплатили бы, применяя ОСНО, в указанном случае отсутствует причинение ущерба бюджету. Следовательно, Налогоплательщик не может нести негативные последствия в виде доначислений, пеней и штрафа.  

Помимо этого, в соответствии с позицией ФНС России в п. 27, 28 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» вывод о нарушении подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ может быть сделан в случае установления исключительно или преимущественно налогового мотива ведения бизнеса в рамках группы лиц с применением преференциальных специальных налоговых режимов.

Поскольку при применении специальных налоговых режимов налог Хозяйствующими субъектами уплачивается, в том числе, и при отрицательных финансовых показателях, мотив Налогоплательщика не может объясняться налоговым причинами.

Кроме того, судом также установлено, что отдельные Хозяйствующие субъекты были приобретены участниками Налогоплательщика у независимых третьих лиц в целях расширения бизнеса как самостоятельные бизнес-единицы с действующими лицензиями, с собственной материально-технической базой, с собственным персоналом, с собственными клиентскими базами. 

На момент приобретения данные аптечные организации уже применяли специальные налоговые режимы.

Действующее законодательство не содержит нормы, обязывающей предпринимателей при приобретении ими готового бизнеса (действующих организаций), присоединять его к одной из своих компаний или иным образом реорганизовывать приобретаемое юридическое лицо. Иной подход приводил бы к вмешательству налогового органа в хозяйственную деятельность налогоплательщика, фактически обязывая совершать его какие-то действия по реорганизации компаний, приобретенных у третьих лиц, что прямо противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3- П о недопустимости оценки экономической целесообразности решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности. 

При этом суд критически оценивает довод Налогового органа о том, что «для целей определения налогового правонарушения ООО «ФИО11» не имеет правового значения способ вовлечения таких лиц в незаконную деятельность Налогоплательщика: создание или приобретение уже существующих компаний. Решающим фактором для квалификации совершенных действий в качестве правонарушения является степень зависимости и подконтрольности деятельности таких лиц Обществу».

Для квалификации характера деятельности Группы в качестве схемы «дробления» налоговый орган обязан установить, что: (1) Критерий №1 - организация структуры бизнеса не обусловлена деловыми мотивами; (2) Критерий №2 - хозяйствующие субъекты в рамках группы не осуществляют самостоятельную предпринимательскую деятельность. Приобретение компаний у 3-х лиц может быть обусловлено только деловыми целями. Следовательно, в отношении вышеуказанных Хозяйствующих субъектов уже не представляется возможным установление Критерия №1.

Учитывая вышеизложенное, суд приходит к выводу о том, что Налоговым органом не доказан факт получения Обществом необоснованной налоговой выгоды от Хозяйствующих субъектов, включенных Налоговым органом в схему «дробления» бизнеса. В отсутствие конкретных фактов получения Налогоплательщиком необоснованной имущественной выгоды от Хозяйствующих субъектов Налогоплательщик не может быть признан выгодоприобретателем и, соответственно, организатором схемы «дробления» бизнеса.

Помимо наличия деловой цели создания и приобретения Хозяйствующих субъектов участниками Общества Судом также принимается во внимание самостоятельное осуществление Хозяйствующими субъектами предпринимательской деятельности. 

Материалами проверки подтверждается, что в проверяемом периоде все Хозяйствующие субъекты самостоятельно несли расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности. 

В частности, в проверяемом периоде Хозяйствующие субъекты арендовали помещения для размещения аптечных пунктов у участников Общества, ООО «Шаврин и ФИО11», а также у иных независимых организаций. Например, материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде ООО «Лек Сибирь» уплачивало арендные платежи в адрес независимых лиц – ИП ФИО23, ИП ФИО24. 

Хозяйственные операции по аренде помещений у участников Общества, ООО «Шаврин и ФИО11» соответствовали требованиям статьи 54.1 НК РФ для их учета в целях налогообложения, а также были совершены на рыночных условиях. Указанные обстоятельства не оспариваются Налоговым органом в Решении.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно осуществляли соответствующие платежи в рамках арендных отношений. Налоговый орган не оспаривает несение указанных расходов, учитывая их при расчете сумм доначислений.

В проверяемом периоде Налогоплательщик на основании договоров поставки осуществлял поставки товаров в адрес Хозяйствующих субъектов. Соответствующие хозяйственные операции имели место в действительности (т.е. были реальными), были направлены на обеспечение возможностей Хозяйствующих субъектов по реализации товаров (т.е. в основе таких операций лежала деловая цель), осуществлялись на рыночных условиях. Хозяйствующие субъекты в установленном порядке несли расходы на оплату товаров, поставляемых Обществом. Вышеуказанные обстоятельства не оспариваются Налоговым органом в Решении. Инспекция при расчете сумм доначислений учитывает указанные затраты Хозяйствующих субъектов в рамках отношений с Налогоплательщиком.

Отдельные Хозяйствующие субъекты в Проверяемом периоде приобретали услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета у независимой организации – ООО «Баланс» (ИНН 

<

***>), в частности: ООО «Сандра», ООО «Лилия», ООО «Аптека от склада 9», ООО «Аптека от склада 2».

Помимо этого, в проверяемом периоде Хозяйствующие субъекты также несли иные расходы, например, на выплату заработной платы физическим лицам, с которыми они состояли в трудовых отношениях; на оплату государственной пошлины в целях получения лицензий на право торговли лекарственными средствами; коммунальные расходы (например, интернет, охрана и т.д.). При этом такие хозяйственные операции в установленном порядке учитывались Хозяйствующими субъектами для целей бухгалтерского и налогового учета. Вышеуказанные обстоятельства не оспариваются Налоговым органом в Решении.

Таким образом, в проверяемом периоде Хозяйствующие субъекты самостоятельно несли расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Помимо этого, в проверяемом периоде Хозяйствующие субъекты обладали необходимыми для осуществления предпринимательской деятельности кадровыми ресурсами и материально-технической базой. 

В частности, Хозяйствующие субъекты имели значительный штат сотрудников. При этом все Хозяйствующие субъекты состояли в официальных трудовых отношениях с физическими лицами и самостоятельно осуществляли начисление и выплату заработной платы сотрудникам. Указанное обстоятельство не оспаривается Инспекцией в Решении.

Отдельные Хозяйствующие субъекты владели на праве собственности объектами недвижимости, которые в том числе использовались ими для размещения аптечных пунктов, например, ЗАО «Аптека +» на праве собственности принадлежал объект недвижимости по адресу: 

<

...>; ООО «Технологии будущего» на праве собственности принадлежали объекты недвижимости по адресам: 

<

...>; 

<

...> Победы, д.42; 

<

...>, 

<

...>. 

В проверяемом периоде ООО «Аптека-Таймер регион» являлось правообладателем товарных знаков по свидетельствам №№ 440243, 442804.

При этом все Хозяйствующие субъекты самостоятельно приобретали товары, которые впоследствии реализовывались в адрес конечных покупателей. Соответствующие товары в установленном порядке учитывались Хозяйствующими субъектами для целей налогообложения и бухгалтерского учета. Вышеуказанные обстоятельства не оспариваются Налоговым органом в Решении. 

Хозяйствующие субъекты в проверяемом периоде самостоятельно исчисляли и уплачивали необходимые налоги и сборы в полном объеме в соответствии с применяемой системой налогообложения. Общая сумма уплаченных Хозяйствующими субъектами налогов (ЕНВД, УСН) в проверяемом периоде составила 207 301 375 руб.

В проверяемом периоде все Хозяйствующие субъекты в установленном порядке учитывали выручку от реализации товаров для целей бухгалтерского и налогового учета. Вышеприведенное обстоятельство не оспаривается Инспекцией в Решении.

В каждой аптеке имелась своя ККТ, зарегистрированная на соответствующий Хозяйствующий субъект, который владеет такой аптекой. Налоговым органом в Решении не установлены факты продажи (передачи) контрольно-кассовой техники между Налогоплательщиком и Хозяйствующими субъектами. Хозяйствующие субъекты самостоятельно осуществляли приобретение и обслуживание принадлежащей им ККТ. Вышеприведенные обстоятельства подтверждаются банковскими выписками по расчетным счетам Хозяйствующих субъектов и не оспариваются Налоговым органом в Решении.

У всех Хозяйствующих субъектов были заключены договоры с банковскими организациями на осуществление инкассации денежных средств. Указанные обстоятельства подтверждаются банковскими выписками по расчетным счетам Хозяйствующих субъектов. Кроме того, Инспекция при расчете сумм доначислений также признавала, что Хозяйствующие субъекты несли соответствующие расходы на приобретение услуг инкассации.

Суд также принимает во внимание то обстоятельство, что спорные Хозяйствующие субъекты осуществляли предпринимательскую деятельность с учетом территориального принципа организации (т.е. только в пределах соответствующих регионов). 

Так, например, в Проверяемом периоде следующие Хозяйствующие субъекты осуществляли предпринимательскую деятельность исключительно в пределах соответствующего региона: Томская область: ООО «Аптека от Склада 19»; Кемеровская область: ООО «Аптека от Склада 9»; Вологодская область: ООО «Аптека от склада-Центр 2»; Свердловская область: ООО «Аптека от склада 21» и ООО «Санитас»; Красноярский край: ООО «Аптека от склада-Центр 4» и ООО «Аптека от склада 8».

Судом установлено, что все Хозяйствующие субъекты создавались не одновременно, а по мере расширения деятельности и выхода на новые территориальные рынки. Данное обстоятельство подтверждается хронологией приобретения участниками Общества Хозяйствующих субъектов, представленной Обществом в материалы дела.

Вменение Налоговым органом схемы «дробления» бизнеса при указанных обстоятельствах фактически приводит к тому, что любые компании, расположенные в различных регионах России, могут быть признаны единым экономическим субъектом только по признаку того, что у всех таких компаний будут одни и те же учредители.

Кроме того, Налоговым органом в Решении не установлено ни одного факта несения Налогоплательщиком расходов на содержание Хозяйствующих субъектов, также не установлены факты несения Хозяйствующими субъектами расходов на содержание Налогоплательщика.

Налоговый орган, заявляя довод о том, что применение схемы формального разделения (дробления) бизнеса не подразумевает взаимоотношения налогоплательщика с организациями, не осуществляющими реальную хозяйственную деятельность, имеющими признаки «фирм-однодневок», тем самым фактически подтверждает реальность осуществления Хозяйствующими субъектами предпринимательской деятельности.

Суд отклоняет довод Налогового органа о том, что Общество и Хозяйствующие субъекты – это «единая финансово-хозяйственная структура (группа) с единым центром управления, единым отделом кадров, единым центром управления товарными и денежными потоками и единым центром принятия решений, осуществляющая единый процесс реализации товара (фармацевтической продукции) от производителей и крупнейших импортеров до конечных потребителей», поскольку данное утверждение опровергается фактом разделения бизнеса по территориальному признаку (аптеки расположены по всей территории России), фактом осуществления разной деятельности Налогоплательщика и Хозяйствующих субъектов, а также самостоятельным несением Хозяйствующими субъектами соответствующих расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Довод Налогового органа о том, что «Весь процесс реализации фармацевтической продукции от производителя до конечного покупателя организуется и полностью контролируется ООО «ФИО11»» не подтверждается материалами дела. 

Напротив, из представленных в материалах дела документов следует, что Хозяйствующие субъекты в проверяемом периоде самостоятельно осуществляли закупку лекарственных средств и несли расходы по указанным операциям, осуществляли реализацию продукции в адрес конечных покупателей, а также самостоятельно распоряжались полученными доходами. В материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие получение Хозяйствующими субъектами прямых указаний от Общества в части порядка организации и объема закупок медицинских препаратов, а также относительно порядка распоряжения полученными доходами.

В отношении осуществления Хозяйствующими субъектами деятельности в помещении с другими организациями, где на каждое лицо приходится менее, чем 14 и 5 кв.м. соответственно, суд отмечает, что, как следует из представленных в материалах дела документов (Гарантийные письма ИП ФИО11, ИП ФИО12), по адресам 

<

...>, 

<

...> располагаются единоличные исполнительные органы Хозяйствующих субъектов. Поскольку для размещения административно-управленческого персонала не требуется больших по площади помещений, данных помещений было достаточно для осуществления единоличными исполнительными органами Хозяйствующих субъектов управленческой деятельности. 

Учитывая вышеизложенное, материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде Хозяйствующие субъекты осуществляли самостоятельную и реальную предпринимательскую деятельность. Налоговым органом не представлены в материалы дела доказательства, опровергающие вывод о самостоятельности осуществления Хозяйствующими субъектами предпринимательской деятельности. 

Помимо наличия деловой цели создания и приобретения участниками Общества Хозяйствующих субъектов и самостоятельности их предпринимательской деятельности Судом также принимается во внимание осуществление Обществом и Хозяйствующими субъектами самостоятельных видов деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата.  

Письмом ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ разъяснено, что с целью исключения необоснованных выводов о применении схемы дробления бизнеса необходимо обратить внимание на то, что вне зависимости от сферы предпринимательской деятельности поверяемого налогоплательщика (реализация товаров через магазины розничной сети, оказание услуг общественного питания, сдача помещений в аренду (субаренду), выполнение подрядных (субподрядных) работ, услуг и т.п.), при доказывании наличия схемы дробления бизнеса налоговым органам необходимо устанавливать обстоятельства ведения налогоплательщиком и связанными с ним субъектами одного и того же вида деятельности, а также выявлять обстоятельства отсутствия реального участия таких субъектов в деятельности осуществляемой самим налогоплательщиком, а также обстоятельства подконтрольности субъектов проверяемому налогоплательщику, что исключает наличие у формальных участников самостоятельных доходов по сделкам.

В проверяемом периоде Общество и Хозяйствующие субъекты осуществляли различные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса: ООО «ФИО11» осуществляло оптовую фармацевтическую деятельность (код ОКВЭД 46.46), Хозяйствующие субъекты осуществляли розничную фармацевтическую деятельность (код ОКВЭД 47.73).

В соответствии с Федеральным законом от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» фармацевтическая деятельность – деятельность, включающая в себя оптовую торговлю лекарственными средствами, их хранение, перевозку и (или) розничную торговлю лекарственными препаратами, их отпуск, хранение, перевозка, изготовление лекарственных препаратов.

При этом в силу положений указанного закона организациями оптовой торговли лекарственными средствами являются организации, осуществляющие оптовую торговлю лекарственными средствами, их хранение, перевозку в соответствии с установленными требованиями, тогда как розничную торговлю лекарственными препаратами, их хранение, изготовление и отпуск для медицинского применения осуществляют аптечные организации.

Оптовая и розничная фармацевтическая деятельность являются самостоятельными видами деятельности, не составляют единый производственный процесс и регулируются различными нормативно-правовыми актами. Помимо этого, оптовая и розничная фармацевтическая деятельность являются лицензируемыми видами деятельности, при этом каждый вид деятельности необходимо получать самостоятельную лицензию.

Лицензионные требования к образованию персонала, составу, площади и характеристикам нежилых помещений, материально-технической базе для оптовой и розничной фармацевтической деятельности в соответствии с постановлением Правительства РФ от 22.12.2011 № 1081 «Положение о лицензировании фармацевтической деятельности» имеют существенные различия.

ФНС России в Письме от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц» в разделе 5 «Идентичность осуществляемого вида деятельности» указала следующее: «В рамках данного дела суды обратили особое внимание на то, что Обществом с момента создания и по настоящее время осуществлялась только оптовая торговля фармацевтическими и медицинскими товарами. Общество никогда не осуществляло такого вида деятельности, как «розничная торговля фармацевтическими и медицинскими товарами», которую осуществляли подконтрольные организации, и не получало соответствующую лицензию».

Общество с 2006 г. осуществляет подлежащую лицензированию деятельность «Торговля оптовая фармацевтической продукцией» (код ОКВЭД – 46.46). Первая лицензия была получена налогоплательщиком 21.12.2006г. № 99-02-013195. Обществом никогда не осуществлялась розничная торговля лекарственными препаратами. 

Отсутствие единой цели осуществления деятельности подтверждается тем, что Общество, являясь одним из крупнейших оптовых дистрибьюторов фармацевтической продукции по данным аналитической компании RNC pharma (https://rncph.ru), на протяжении длительного периода времени с момента создания компании и по настоящее время осуществляет оптовую торговлю фармацевтической продукции в адрес как отечественных, так и зарубежных покупателей (Общество является официальным дистрибьютором многих отечественных и иностранных производителей (ООО НПО «ФармВИЛАР» ИНН 

<

***>, ООО «Джи Эл Эс Фармасьютикал» ИНН 

<

***>, ООО «ТЕВА» ИНН 

<

***>, АО «Сандоз» ИНН 

<

***>, АО «Фармпроект» ИНН 

<

***> и др), преследуя цель именно оптовой реализации продукции в адрес различных компаний. В свою очередь Хозяйствующие субъекты преследуют цель реализации фармацевтической продукции в адрес физических лиц. 

Помимо этого, в соответствии с протоколами осмотра территорий, помещений, документов, предметов № 10-08/6 ПО2 от 08.10.2020 и № 2/1 от 02.03.2021, представленными в материалах дела, при осмотре арендуемых Обществом помещений и оптовых складов Налоговым органом не были обнаружены признаки нахождения каких-либо других организаций по указанным адресам, а также признаки, свидетельствующие о фактическом осуществлении Обществом розничной фармацевтической деятельности. 

Налоговым органом также не было установлено нахождение каких-либо предметов (товаров, документов, оборудования, печатей и т.п.), указывающих на фактическое осуществление Обществом управления деятельностью Хозяйствующих субъектов. Осмотром было установлено, что по указанным адресам Московская область, г. Мытищи, 

<

...> и 

<

...> фактически находится и осуществляет свою деятельность только Общество.

Относительно довода Налогового органа о том, что с момента образования в качестве дополнительного вида деятельности Общества зарегистрирована «Торговля розничная лекарственными средствами в специализированных магазинах (аптеках)» (код ОКВЭД 47.73) и имелась лицензия на осуществление розничной торговли лекарственными препаратами, выданная Министерством здравоохранения Пермского края, судом установлено следующее.  

Обществом не оспаривается наличие у него лицензии на осуществление розничной торговли лекарственными препаратами. Однако получение указанной лицензии было обусловлено требования законодательства, действовавшего в период создания Общества.

В силу пп. 47 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (действовал на момент регистрации Общества в качестве юридического лица) фармацевтическая деятельность подлежит лицензированию. 

Согласно ст. 29 Федерального закона от 22.06.1998 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (в редакции от 16.10.2006, действовавшей на момент создания Общества) организации оптовой торговли лекарственными средствами могут продавать лекарственные средства или передавать их в распоряжение других организаций оптовой торговли лекарственными средствами, организаций - производителей лекарственных средств для целей производства, аптечных учреждений, научно-исследовательских учреждений для научно-исследовательской работы, индивидуальных предпринимателей, имеющих лицензии на осуществление медицинской деятельности.

При этом организациям оптовой торговли лекарственными средствами не было предоставлено право поставлять лекарственные средства в медицинские организации и лечебно-профилактические учреждения.

Указанное ограничение послужило причиной получения Налогоплательщиком лицензии на осуществление розничной фармацевтической деятельности по адресу: 614016, 

<

...>, для целей осуществления оптовых поставок лекарственных препаратов в медицинские организации и лечебно-профилактические учреждения.

Поставки лекарственных препаратов в медицинские организации в отсутствие лицензии на розничную фармацевтическую деятельность являлись грубым нарушением лицензионных требований в силу п. 5 Постановления Правительства РФ от 06.07.2006 № 416.

Учитывая вышеизложенное, организация розничной фармацевтической деятельности (аптеки) и оптовой фармацевтической деятельности предусматривает получение различных лицензий, поэтому розничный бизнес участниками Налогоплательщика организован на базе самостоятельных юридических лиц, а оптовый фармацевтический бизнес – на базе Общества. 

В отношении отдельных доводов Налогового органа судом установлено следующее.

Как указывает Налоговый орган, по результатам проверки установлены факты наличия взаимозависимости участников группы компаний: учредителями (участниками) Хозяйствующих субъектов, за исключением ИП ФИО9 и ИП ФИО10, являются ФИО11 и ФИО12, которые также являются бенефициарными владельцами Общества; руководителями Хозяйствующих субъектов являлись одни и те же физические лица, являвшиеся сотрудниками (получателями дохода) в Обществе и (или) действовавшие по доверенности от имени (по распоряжению) Общества.  

Верховный Суд Российской Федерации в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного 26 Суда Российской Федерации от 04.07.2018, сформировал правовой подход, согласно которому сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность. 

Поскольку судом установлено, что в проверяемый период Хозяйствующие субъекты осуществляли самостоятельную предпринимательскую деятельность, довод о взаимозависимости Общества и Хозяйствующих субъектов в отсутствие установления обстоятельств ведения Хозяйствующими субъектами несамостоятельной деятельности не может обосновывать произведенные Налоговым органом доначисления.

Как указывает Налоговый орган в Решении, «все допрошенные сотрудники организаций … утверждали, что … инкассация денежных средств осуществлялась теми же водителями, которые доставляли товар от ООО «ФИО11» в «аптеки» с последующей сдачей инкассированных денежных средств в бухгалтерию ООО «ФИО11» (стр. 530, 1622 Решения).

Суд критически оценивает данное утверждение Налогового органа, поскольку оно противоречит материалам дела ввиду следующего.

Согласно показаниям допрошенных в ходе проверки свидетелей выручка большинства Хозяйствующих субъектов инкассировалась с привлечением сторонних организаций - Сбербанка, Росинкас. 

Так, например, согласно Протоколу допроса от 13.11.2020 № 10-08/6/Сотр76 свидетель ФИО25 в ответ на вопрос «Укажите кто (каким образом, кому) сдавал выручку розничной сети аптек «АПТЕКА ОТ СКЛАДА» (ООО ФИО11)?» сообщила следующее «Приезжали инкассаторы, забирали деньги и отвозили в банк».

Свидетель ФИО20 в ответ на аналогичный вопрос сообщила, что «Когда я работала директором ООО «Санитас» инкассация производилась Росинкас и Сбербанк согласно заключенным договорам» (Протокол допроса от 30.12.2021 №б/н). 

Вышеуказанные обстоятельства также подтверждаются протоколами допросов иных свидетелей (Протокол допроса ФИО26 от 19.11.2020 № 10-06/20723, Протокол допроса ФИО9 от 30.12.2021 № б/н, Протокол допроса ФИО21 от 19.01.2022 №б/н, Протокол допроса ФИО27 от 13.10.2020 №21-16/281, Опрос ФИО28 от 20.11.2020 г.). 

На основании изложенного, суд отклоняет довод Налогового органа об инкассации денежных средств Хозяйствующих субъектов водителями Общества, как противоречащий материалам дела.

Отдельно суд отмечает, что Налоговым органом не оспаривается реальность оказания услуг инкассации сторонними организациями в адрес Хозяйствующих субъектов, что подтверждается учетом Налоговым органом расходов на оплату услуг инкассации при расчете действительных налоговых обязательств Общества.

Налоговый орган в Решении указывает, что организации («аптеки» ООО «ФИО11», входящие в розничную аптечную сеть «АПТЕКА ОТ СКЛАДА»), на основании представленных заявлений поручили одному из Хозяйствующих субъектов - ООО «Аптека-Таймер Регион» формирование, подписание и передачу электронных платежных документов на исполнение по банковскому счету, а также наделили определенных лиц (аффилированных (взаимозависимых) с ООО «ФИО11»)) правом на распоряжение денежными средствами всех Хозяйствующих субъектов, находящимися на расчетных счетах в ПАО «Сбербанк России», с использованием электронной подписи в системе «Сбербанк Корпорация» (стр. 1621 Решения).

В материалы дела Налоговым органом представлены Договор № 28 от 01 июля 2015 г. об оказании услуг «Сбербанк Корпорация», заключенный между ОАО «Сбербанк России» и ООО «Аптека-Таймер регион» (далее – «Договор со «Сбербанк Корпорация»»); доверенности, выданные Хозяйствующими субъектами на физических лиц, на основании которых им предоставляется право распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете Хозяйствующего субъекта, с использованием электронной подписи в системе «Сбербанк Корпорация», установленной в ООО «Аптека-Таймер регион»; заявления Хозяйствующих субъектов о предоставлении полномочий на распоряжение денежными средствами, находящимися на их расчетных счетах; дополнительные соглашения к договорам банковского счета, заключенные между ПАО «Сбербанк России» и Хозяйствующими субъектами, в соответствии с которыми Хозяйствующие субъекты поручают ООО «Аптека-Таймер регион» формирование, подписание и передачу Электронных платежных документов на исполнение по банковскому счету, открытому в ПАО «Сбербанк России» в порядке и на условиях, определенных Договором об оказании услуг «Сбербанк Корпорация». 

Между тем Налоговым органом не учено следующее. 

Согласно п. 1.4 Договора со «Сбербанк Корпорация» «Подразделение Клиента» - это юридическое лицо (дочерняя компания/третье лицо), не являющееся структурным подразделением или филиалом Клиента. Следовательно, исходя из формулировок Договора, «Подразделение Клиента» – это самостоятельное юридическое лицо.

Таким образом, из содержания Договора следует, что в системе «Сбербанк Корпорация» могут участвовать любые независимые и самостоятельные юридические лица. Участие в данной системе совершенно не означает какую-либо фиктивность или нереальность деятельности организации-участника.

В соответствии с п. 2.3.5 Договора со «Сбербанк Корпорация» для использования функции «Прямое управление счетом» необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- наличие расчетного счета организации в Сбербанке России;

-подписание дополнительное соглашение к договору банковского счета о предоставлении подключаемой организацией права распоряжения денежными средствами;

- подписание заявление о предоставлении права распоряжаться расчетным счетом;

- оформление доверенности на уполномоченное лицо.

Предоставленные ПАО «Сбербанк России» в ответ на требования Налогового органа о предоставлении документов (информации) документы не подтверждают факт распоряжения денежными средствами Хозяйствующих субъектов сотрудниками или участниками Налогоплательщика.

Так  по организациям ООО «Аптека от склада 21» (ИНН 

<

***>), ООО «Аптека от склада 22» (ИНН 

<

***>), ООО «Аптека от склада 23» (ИНН 

<

***>), ООО «Будь здоров» (ИНН 

<

***>) отсутствуют сведения о подключении к системе «Сбербанк Корпорация».

Помимо этого, протоколами допросов генеральных директоров Хозяйствующих субъектов (Протокол допроса ФИО9 №б/н от 30.12.2021, Протокол допроса ФИО21 №б/н от 19.01.2022, Протокол допроса ФИО15 №б/н от 14.01.2022, Протокол допроса ФИО22 №17 от 20.01.2022, Протокол допроса ФИО14 №б/н от 13.01.2022, Протокол допроса ФИО19 №б/н от 13.01.2022), напротив, подтверждается, что фактическое распоряжение денежными средствами осуществлялось только генеральными директорами Хозяйствующих субъектов. Доказательств того, что фактически денежными средствами Хозяйствующих субъектов распоряжались аффилированные лица Общества, указанные протоколы допросов не содержат. 

Так, например, ФИО22 сообщила, что «в тех юрлицах, где я была директором согласно приложенного списка я сама распоряжалась денежными средствами, ЭЦП находилась у меня, я никому не передавала, т.к. это фактически деньги юрлиц и только я имела право ими распоряжаться и их контролировать» (Протокол допроса ФИО22 №17 от 20.01.2022). 

Таким образом, по итогам анализа представленных в материалы дела документов Суд приходит к выводу о недоказанности Налоговым органом факта распоряжения денежными средствами Хозяйствующих субъектов на счетах, открытых в ПАО «Сбербанк России», аффилированными с Обществом физическими лицами. Тот факт, что указанным физическим лицам было предоставлено право распоряжения денежными средствами Хозяйствующих субъектов не может свидетельствовать о фактической реализации указанного правомочия физическими лицами. Напротив, представленные в материалах дела допросы свидетелей подтверждают фактическое распоряжение денежными средствами Хозяйствующих субъектов генеральными директорами Хозяйствующих субъектов. Какие-либо документы, опровергающие показания свидетелей, в материалах дела не содержатся. 

Довод Налогового органа о несамостоятельности работников подлежит отклонению в силу следующего.

В рамках проведенной налоговой проверки Инспекцией было допрошено незначительное количество свидетелей по сравнению с общим количеством работников Хозяйствующих субъектов. Процент допрошенных в качестве свидетелей сотрудников от общего среднего количества сотрудников составляет всего 3%. Указанное обстоятельство не оспаривалось Налоговым органом в ходе судебных заседаний.

Согласно материалам дела в 30 Хозяйствующих субъектах Инспекцией не был допрошен ни один сотрудник. Таким образом, факт осуществления деятельности по руководству хозяйствующими субъектами лицами по приглашению ФИО11 и ФИО12 не подтверждается доказательствами, раскрытыми налоговым органом.

В материалах дела также представлены протоколы допросов, в соответствии с которыми свидетели, напротив, подтвердили, что Хозяйствующие субъекты осуществляли свою деятельность самостоятельно и не были подконтрольны Обществу. 

В частности, свидетель ФИО25 (в проверяемый период занимала должность заведующей аптеки ООО «Аптека от склада Омск-3») в ответ на вопрос «Укажите, где происходило Ваше трудоустройство и увольнение, с кем проходило собеседование? Укажите, где располагался отдел кадров?» сообщила, что «Офис находился в городе Омск на улице Герцена, там я трудоустраивалась, увольнение происходило там же. В этом офисе находился кадровик, бухгалтер…» (Протокол допроса № 10-08/6/Сотр/76 от 13.11.2020). 

Аналогичные показания сообщил свидетель ФИО26 (в проверяемый период являлся фармацевтом в аптеке ООО «Аптека-Таймер Регион»): «Трудоустройство проходило в самой аптеке, связь была по скайпу с ФИО21 (в проверяемый период являлась заместителем директора ООО «Аптека-Таймер Регион»), заполняли документы» (Протокол допроса №10-06/20723 от 19.11.2020). 

Данные показания свидетелей опровергают выводы Налогового органа о том, что все допрошенные сотрудники ссылались в показаниях на наличие единого отдела кадров в г. Пермь. 

Помимо этого, в рамках допроса ФИО26 ни разу не упомянул г. Пермь, т.е. из его показаний никак не может следовать вывод о наличии единого центрального офиса в г. Пермь.

Согласно Протоколу допроса ФИО29 №10-08/6/Сотр/82 от 02.11.2020 заработная плата перечислялась ему на расчетный счет в банке. Данные показания свидетеля опровергают вывод Налогового органа о том, что единый центр начисления заработной платы находился в г. Пермь.

Помимо этого, Обществом в материалы дела были представлены протоколы допросов свидетелей, которые не были включены Инспекцией в материалы судебного дела (Протоколы допросов свидетелей ФИО30 № 16/229 от 27.04.2021 г., ФИО31 № 10-08/6/дир1 от 01.03.2021 г., ФИО32 № 10-08/6/Сотр/2 от 03.03.2020 г., ФИО33 № 21-16 от 14.10.20 г., ФИО34 № б/н от 29.12.2020 г., ФИО35 № 21-16 от 17.12.2020 г., ФИО36 № б/н от 20.05.2021 г., ФИО37 №252 от 05.10.2020 г., ФИО38 № 805 от 30.12.2020 г., ФИО39 № 129Д/13 от 27.04.2021 г., ФИО40 № б/н от 06.10.2020 г., ФИО41 № б/н от 06.04.2021 г., ФИО42 № 21-16 от 25.02.2020 г., ФИО43 № 10-08/6/Сотр/3 от 03.03.2020 г., ФИО44 № б/н от 10.12.2020 г., ФИО45 № б/н от 21.04.2021 г., ФИО46 № б/н от 16.04.2021 г., ФИО16 №21-16 от 19.01.2021 г., ФИО47 № 10-08/6/Сотр/к1 от 12.09.2020 г.). 

На основании анализа указанных протоколов допросов Судом были установлены следующие обстоятельства: работники Хозяйствующих субъектов знают, где (в каких организациях) и в какие периоды они были трудоустроены, своих непосредственных руководителей и директоров аптек; трудоустройство работников проходило по адресам нахождения организаций; заработную плату работники получали в тех организациях, в которых были трудоустроены; о наличии «единого офиса» и «единой кадровой службы» свидетели не знают.

Помимо этого, некоторые свидетели (например, Протокол допроса ФИО31 от 01.03.2021) также дали подробные пояснения относительно обстоятельств заключения договора с Обществом, а также критериев, по которым был выбран именно данный поставщик.

Таким образом, целый ряд допрошенных Налоговым органом сотрудников Хозяйствующих субъектов подтверждает позицию Общества. 

Как указывает Налоговый орган в Решении, часть Хозяйствующих субъектов арендует нежилые помещения у ИП ФИО12 и ИП ФИО11

Согласно материалам дела только 11% от общего количества аптек, принадлежащих Хозяйствующим субъектам, осуществляли свою деятельность в арендованных у участников Налогоплательщика помещениях. Данное обстоятельство не оспаривается Налоговым органом.

Подавляющее количество Хозяйствующих субъектов арендовали недвижимость у других независимых лиц, некоторые Хозяйствующие субъекты имели в собственности недвижимое имущество, в котором осуществляли розничную фармацевтическую деятельность (ЗАО «Аптека +», ООО «Технологии будущего»). 

Представленными в материалах дела банковскими выписками Хозяйствующих субъектов подтверждается, что Хозяйствующие субъекты самостоятельно осуществляли платежи в пользу контрагентов в рамках хозяйственных отношений по аренде помещений. В то же время хозяйственные операции по аренде помещений были совершены на рыночных условиях, что не оспаривается Налоговым органом в Решении. 

С учетом вышеизложенного Суд приходит к выводу о том, что указанный довод Налогового органа не может свидетельствовать об отсутствии самостоятельности у Хозяйствующих субъектов и указывает на отсутствие несения расходов Налогоплательщиком и Хозяйствующими субъектами друг за друга.

Как указывает Налоговый орган, некоторые из Хозяйствующих субъектов перечисляли денежные средства за ведение бухгалтерского, налогового, кадрового учета ООО «Астра», которое не является самостоятельным юридическим лицом, формально выделено из группы компаний, поскольку учредителями ООО «Астра» являются ФИО11 и ФИО12, сотрудниками ООО «Астра» являются бывшие сотрудники ООО «ФИО11», отсутствуют расходы на осуществление предпринимательской деятельности, денежные средства поступают только от «аптек» ООО «ФИО11», адрес регистрации совпадает с местом фактического нахождения ООО «ФИО11».

Как установлено Судом, в конце 2017 года ФИО12 и ФИО11 учредили ООО «Астра», основным видом деятельности которого является оказание бухгалтерских и иных услуг, что само по себе не свидетельствует о несамостоятельности ООО «Астра». Директором была назначена бывший сотрудник ООО «ФИО11» ФИО48, которая на протяжении длительного периода времени работала в ООО «ФИО11». Офис общества находился по адресу: 

<

...> литер Ж. Таким образом, фактически ООО «Астра» всегда находилось в отдельном обособленном здании, а не по месту нахождения Общества.

Согласно банковской выписке по расчетному счету ООО «Астра», представленной в материалах дела, ООО «Астра» самостоятельно заключало договор на расчетное обслуживание с ОАО «Сбербанк России», оформило расчетный счет в Пермском отделении № 6984, оплачивало заработную плату сотрудникам, налоги, оплачивало услуги различных организаций по хозяйственным договорам (в т.ч. АО «ПФ «СКБ Контур», ООО «Меллон»  - услуги по размещению рекламы в газете, Сбербанк - за расчетно-кассовое обслуживание и иные услуги).

Данное обстоятельство опровергает довод Налогового органа о том, что у ООО «Астра» отсутствуют расходы на осуществление предпринимательской деятельности. 

При этом каждый Хозяйствующий субъект самостоятельно принимал решение о заключении с ООО «Астра» договора об оказании бухгалтерских услуг. Доказательств обратного в материалах дела не представлено.

Помимо этого, в ходе рассмотрения дела Судом установлено, что в Проверяемый период лишь 36 Хозяйствующих субъектов имели договор с ООО «Астра», остальные 29 аптечных организаций осуществляли ведение бухгалтерского учета собственными силами, у 4 компаний был заключен договор с независимой организацией - ООО «Баланс», что подтверждается представленными в материалах дела договорами с ООО «Баланс» и протоколами допросов директоров отдельных Хозяйствующих субъектов, которые подтвердили самостоятельное ведение бухгалтерского учета (например, Протокол допроса ФИО14 №б/н от 13.01.2022, Протокол допроса ФИО19 №б/н от 13.01.2022). Ведение Хозяйствующими субъектами бухгалтерского учета собственными силами и независимость компании ООО «Баланс» от Общества не оспаривается Налоговым органом в Решении. 

С учетом вышеизложенного Судом установлено, что заключение некоторыми аптечными организациями договора с ООО «Астра» на ведение бухгалтерского и налогового учета не подтверждает создание Обществом единой финансово-хозяйственной структуры (группы) с единым центром управления товарными и денежными потоками.

Налоговый орган также указывает, что единственным поставщиком Хозяйствующих субъектов является Общество (стр. 630, 662 Решения).

Обществом в ходе рассмотрения дела данное обстоятельство не оспаривалось. 

При этом Судом установлено, что Налоговым органом не были исследованы причины закупки Хозяйствующими субъектами фармацевтических товаров у единственного поставщика – ООО «ФИО11». 

Статус Налогоплательщика в качестве единственного поставщика фармацевтических товаров Хозяйствующих субъектов обусловлен тем, что крупные дистрибьюторы и производители, как правило, не вступают в хозяйственные отношения с отдельными организациями в связи с несущественным объемом возможных заказов и высоким риском невозврата дебиторской задолженности. 

При этом в отличие от Общества другие крупные дистрибьюторы лекарственных препаратов (например, АО ЦВ «Протек», ООО «ФК Пульс», АО НПК «Катрен»), согласно Отчету компании DSM Group «Фармацевтический рынок России 2018», представленному в материалах дела, с 2018 года ужесточили требования к аптечным сетям и для заключения договоров поставки стали требовать от аптек предоставления  поручительств, банковских гарантий и иных способов обеспечения исполнения обязательств по оплате поставленного товара. Получение и представление соответствующих обеспечений повлекло бы дополнительные финансовые издержки для Хозяйствующих субъектов. Ввиду этого предложенные Обществом условия поставки без предоставления обеспечения были гораздо более выгодными для Хозяйствующих субъектов.

Вышеизложенные обстоятельства подтверждаются: Показаниями свидетелей (например, Протокол допроса ФИО31 № 10-08/6/дир1 от 01.03.2021, Протокол допроса ФИО21 №б/н от 19.01.2022, Протокол допроса ФИО15 №б/н от 14.01.2022). 

Так, например, ФИО31 на вопрос «по каким критериям Вы выбрали поставщика ООО «ФИО11»» сообщила следующее: «Отсрочка – 30 дней, частая поставка (до 5 раз в неделю), сами привозили товар. ООО «ФИО11» сразу предложили такие условия, которые мне очень понравились».

Кроме того, вышеизложенные обстоятельства также подтверждаются Коммерческими предложениями Общества и иных поставщиков, представленными в материалах дела.

Указанными коммерческими предложениями подтверждается, что другие дистрибьюторы (АО НПК «Катрен», ЗАО «Фирма ЦВ «ПРОТЕК») в отличие от предложения Общества готовы были рассмотреть возможность сотрудничества на условиях отсрочки оплаты только при условии предоставления банковской гарантии и/или поручительства. 

Таким образом, наличие у Хозяйствующих субъектов единственного поставщика в лице Общества обусловлено разумными экономическими причинами. Указанные экономические причины и обстоятельства необоснованно не приняты во внимание Налоговым органом.

Налоговый орган в Решении в обоснование своих выводов о применении Обществом схемы «дробления» бизнеса также указывает, что Интернет-сайт www.apteka-ot-sklada.ru разработан по заказу ООО «ФИО11» для заказа лекарственных средств и фармацевтической продукции через розничную аптечную сеть «Аптека от Склада», при этом на указанном Интернет-сайте размещены все организации, входящие в розничную сеть «Аптека от склада».  

Между тем Налоговым органом не учтено следующее. 

В обоснование своих выводов Инспекция ссылается на материалы, полученные от ООО «Геликон Консалтинг» на основании поручения об истребовании документов (информации) от 01.12.2020 № 10-08/6/9641.

Между ООО «ФИО11» (заказчик) и ЗАО «Геликон Консалтинг» (исполнитель) был заключен договор № 9106 на текущее сопровождение Интернет-ресурсов от 10.02.2012 г. По условиям договора заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя оказание услуг по текущему сопровождению Интернет-ресурсов в соответствии с «Перечнем оказываемых услуг в рамках текущего сопровождения» (п. 1.1).

Услуги по текущему сопровождению, предоставляемые исполнителем в рамках заключенного Договора, оказываются с целью обеспечения эффективной эксплуатации Интернет- ресурсов в соответствии с «Регламентом оказания услуг текущего сопровождения» (п. 1.2).

Согласно Приложению № 2 «Регламент оказания услуг текущего сопровождения» к Договору, Интернет-ресурс - это веб-сайт ООО «ФИО11», предоставляющий пользователю Интернета различные интерактивные сервисы, работающие в рамках одного веб-сайта.  Определение Интернет-сервис включает в себя также все доработки, исправления и новые версии.

В соответствии с Приложением № 1 к Договору в перечень оказываемых услуг в рамках текущего сопровождения входит: доработка компонентов Интернет-ресурсов, анализ нештатных ситуаций в работе Интернет-ресурсов, вызванных ошибочными действиями пользователей, консультирование авторизованных лиц заказчика.

Из анализа условий договора следует, что договор № 9106 на текущее сопровождение Интернет-ресурсов от 10.02.2012 г., заключенный между ООО «ФИО11» и ЗАО «Геликон Консалтинг», не предполагает создание Интернет-сайта. По условиям договора ЗАО «Геликон Консалтинг» осуществляет лишь техническое сопровождение уже существующего Интернет-ресурса. При этом в договоре отсутствует указание, что под Интернет-ресурсом понимается www.apteka-ot-sklada.ru.

Таким образом, материалами дела не подтверждено создание Интернет-сайта www.apteka-ot-sklada.ru за счет Общества. 

Доводы Налогового органа о совпадении адресов нахождения организаций, IP-адресов и телефонных номеров также не принимаются Судом во внимание с учетом следующего.

В проверяемом периоде Общество имело следующий юридический адрес (место нахождения): 121352, 

<

...>, корп 1, этаж 1, пом II, комн 50а.

Сопоставление адресов фактического осуществления деятельности Общества с юридическими адресами Хозяйствующих субъектов в проверяемый период показало, что 30 из 69 Хозяйствующих субъектов не имеют общих адресов с Налогоплательщиком; 39 из 69 Хозяйствующих субъектов имеют схожие адреса с Налогоплательщиком (614042, 

<

...>; 614042, 

<

...>).

При этом территория, расположенная по адресам: 614042, 

<

...>; 614042, 

<

...>, представляет собой крупный промышленно-складской комплекс, состоящий из нескольких зданий и вспомогательных объектов капитального и некапитального строительства. Все объекты, относящиеся к данному комплексу, имеют одинаковые адреса (

<

...>; 

<

...>), при этом различаются по кадастровым номерам, присвоенным при кадастровом учете объектов недвижимого имущества, и соответствующими литерами, присвоенными при технической инвентаризации объектов. Объекты, которые не являются капитальными строениями, не имеют кадастровых номеров и литер. Адрес таких объектов соответствует адресу земельного участка, на котором они расположены.

В проверяемый период Налогоплательщик и 33 Хозяйствующих субъекта для осуществления своей деятельности занимали различные части обозначенного промышленно-складского комплекса с разными кадастровыми номерами 59:01:1713303:95. 

Таким образом, Налогоплательщик и Хозяйствующие субъекты не находились и не осуществляли деятельность по одним и тем же адресам, в одних и тех же помещениях.

В обоснование совпадения IP-адреса Инспекция ссылается на ответы ПАО «Сбербанк России» относительно сведений об IP-адресе, с которых Налогоплательщик и Хозяйствующие субъекты осуществляли доступ к системе «Клиент-Банк».

Согласно ответу ПАО «Сбербанк России» (исх. № 270-22Е/0441400 от 23.11.2020 г.) Налогоплательщик осуществлял доступ к системе «Клиент-Банк» со следующих IP-адресов: 46.146.227.224; 77.43.143.217; 212.33.239.93; 46.146.244.98; 46.147.12.39; 46.146.84.84; 77.43.149.88; 46.146.185.138; 46.146.7.10. При этом Хозяйствующие субъекты осуществляли доступ к системе «Клиент-Банк» с использованием IP-адреса 46.146.244.98. Исходя из представленной информации, Инспекцией был сделан вывод о подконтрольности Налогоплательщику Хозяйствующих субъектов по причине совпадения IP-адреса 46.146.244.98.

Между тем Налоговым органом не учтено следующее. 

IP-адрес идентифицирует лишь сетевой адрес узла в компьютерной сети, через который осуществляется доступ в информационно-телекоммуникационную сеть Интернет. При этом IP-адрес не позволяет идентифицировать персональный компьютер, с которого осуществляется выход в информационно-телекоммуникационную сеть Интернет.

Совпадение одного из нескольких IP-адресов не может свидетельствовать о том, что Налогоплательщик и Хозяйствующие субъекты осуществляли доступ к системе «Клиент-Банк» с одного и того же компьютера.

Идентификация конкретного компьютера, с которого осуществляется выход в информационно-коммуникационную сеть Интернет, возможна лишь по МАС-адресу сетевого устройства конкретного компьютера, который представляет собой уникальный идентификатор, присваиваемый каждой единице активного оборудования или некоторым их интерфейсам в компьютерных сетях Ethernet (Ethernet - семейство технологий пакетной передачи данных между устройствами для компьютерных и промышленных сетей).

Таким образом, лишь при установлении совпадения МАС-адресов устройств можно констатировать, что доступ в информационно-телекоммуникационную сеть Интернет и, соответственно, доступ к системе «Клиент-Банк», осуществляется с одного устройства. Факты совпадения MAC-адресов Налогоплательщика и Хозяйствующих субъектов при доступе в информационно- телекоммуникационную сеть Интернет и доступе к системе «Клиент-Банк» Налоговым органом не были установлены.

Совпадение одного из IP-адресов Налогоплательщика и Хозяйствующих субъектов при доступе в информационно-телекоммуникационную сеть Интернет не отменяют правомерность и самостоятельность ведения предпринимательской деятельности каждым Хозяйствующим субъектом, а также не свидетельствует о взаимозависимости и подконтрольности контрагентов. Данное обстоятельство подтверждается арбитражной судебной практикой (Постановление АС Поволжского округа от 19.06.2020 по делу № А12-20691/2018, Постановление АС Северо-Западного округа от 19.03.2020 по делу № А13-18722/2017, Постановление АС Волго-Вятского округа от 18.03.2019 по делу № А82-18645/2017, Постановление АС Уральского округа от 18.02.2019 по делу № А07-36451/2017, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 27.12.2018 по делу № А75- 452/2018).

Таким образом, доводы Инспекции о совпадении адресов нахождения организаций, IP-адресов и телефонных номеров не подтверждают факт подконтрольности Хозяйствующих субъектов Обществу.

Налоговый орган в обоснование своей позиции также приводит довод о том, что все лица, входящие в розничную сеть аптек, также используют для работы с контрагентами (поставщиками и покупателями) один и тот же программный продукт «Кверти» (стр. 535, 542, 581, 663, 1623 Решения).

Между тем Налоговым органом не учтено следующее.

Программное обеспечение «Кверти» представляет собой программный продукт, разработанный пермской компанией ООО «Кверти» для фирм, осуществляющих деятельность в фармацевтической отрасли.

Программные продукты ООО «Кверти» необходимы для создания информационных систем клиентов (системы учета товара, управления ассортиментом, закупками и дисконтом) и охватывают все бизнес-процессы, связанные с товародвижением в аптеке. 

Согласно данным, представленным на официальном сайте ООО «Кверти» (https://www.qwerty.perm.ru/Т), в настоящий момент программное обеспечение, разработанное ООО «Кверти», используют около 800 розничных точек различных форм собственности в различных регионах России, например, АС «36.6», АС ООО «Дежурная аптека» и т.д. (https://www.qwerty.perm.ru/about/clients/1/).

Таким образом, данное программное обеспечение используется не только Хозяйствующими субъектами, но и другими участниками фармацевтического рынка и не было специальным образом разработано по заказу Общества для целей осуществления контроля Обществом за деятельностью Хозяйствующих субъектов. 

Следовательно, данный критерий не может использоваться Налоговым органом в обоснование своей позиции, иначе это означает, что все розничные сети аптек являются частью одной «раздробленной» сети.

Помимо этого, Налоговый орган также не учитывает то обстоятельство, что все Хозяйствующие субъекты в проверяемом периоде самостоятельно заключали договоры купли-продажи лицензии на программное обеспечение, разработанное ООО «Кверти» (примеры договоров представлены в материалах дела), и несли по указанным договорам расходы на приобретение исключительных прав (лицензия) на программное обеспечение «Кверти» и его техническую поддержку. Указанные обстоятельства подтверждаются банковскими выписками по расчетным счетам Хозяйствующих субъектов, представленными в материалах дела.

Учитывая вышеизложенное, суд приходит к выводу о том, что использование Хозяйствующими субъектами программного обеспечения «Кверти» не свидетельствует о подконтрольности Хозяйствующих субъектов Обществу. 

В отношении уточнений Заявителем заявленных требований Судом установлено следующее.

Общество 02.08.2023 в рамках судебного заседания представило Заявление об уточнении заявленных требований (далее – «Заявление»).

В соответствии с Заявлением Общество просит признать недействительным Решение в части доначисления Обществу налога на добавленную стоимость в размере 246 425 590 рублей и соответствующих сумм пеней, страховых взносов в размере 84 075 782 рублей и соответствующих сумм пеней и штрафа; в части уменьшения при расчете действительных налоговых обязательств Общества недоимки по налогу на прибыль на сумму 45 444 883 рублей.  

18.08.2023 в рамках судебного заседания Налоговый орган представил собственный Расчет сумм недоимки, пеней и штрафов (далее – «Расчет»), которые приходятся на 60 и 9 Хозяйствующих субъектов.

По итогам произведенной сверки сумм, указанных Обществом в Заявлении и Налоговым органом в Расчете, Общество выразило согласие с указанными в Расчете Налогового органа суммами недоимки в части налога на прибыль и страховых взносов и не согласилось с указанными в Расчете суммами недоимки по НДС, пеней и штрафа по налогу на прибыль. 

Относительно расхождений в части недоимки по НДС Судом установлено следующее.

В соответствии с методикой Налогового органа по расчету суммы недоимки по НДС в отношении деятельности ООО «Аптека от склада 1» все денежные средства, поступившие на расчетные счета ООО «Аптека от склада 1», Налоговый орган признал выручкой ООО «Аптека от склада 1».

Поскольку, по мнению Налогового органа, ООО «Аптека от склада 1» необоснованно применяло специальные налоговые режимы, Налоговый орган из общей суммы выручки ООО «Аптека от склада 1» расчетным способом выделил сумму НДС к доначислению в размере 39 970 516 рублей.

Между тем Налоговым органом не учтено следующее.

ООО «Аптека от склада 1» в Проверяемый период помимо выручки от реализации собственных товаров получило денежные средства по маркетинговым договорам в общей сумме 560 586 647,1 рублей.

ООО «Аптека от склада 1», заключая маркетинговые договоры, действовало в качестве агента от имени 68 Хозяйствующих субъектов - принципалов.

Согласно агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имении за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (ст. 1005 ГК РФ).

В соответствии с положениями ст. 974, п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ все полученное агентом по агентскому договору является собственностью принципала.

В Проверяемый период ООО «Аптека от склада 1» перечислило 60 Хозяйствующим субъектам причитающееся им вознаграждение по маркетинговым договорам в сумме 125 808 680 рублей.

Судом в рамках рассмотрения дела установлено, что 60 Хозяйствующих субъектов правомерно применяли специальные налоговые режимы.

Согласно п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС.

В связи с этим операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), осуществляемые указанными лицами, НДС не облагаются. Поэтому агент, являющийся плательщиком НДС и осуществляющий от своего имени операции по реализации покупателям товаров (работ, услуг) принципала, применяющего УСНО, по таким операциям НДС не исчисляет.

Суд пришел к вывожу о том, что Налоговый орган необоснованно доначислил НДС на суммы по маркетинговым договорам, причитающиеся 60 Хозяйствующим субъектам, находящимся на УСНО, в размере 125 808 680 рублей.   

Именно данное обстоятельство обуславливает разницу в расчетах Общества и Налогового органа по НДС в размере 19 191 155 руб. (125 808 680 * 18/118 = 19 191 155).

Учитывая вышеизложенное, Судом принимаются данные Налогоплательщика в части расчета недоимки по НДС.

Относительно расхождений по сумме пеней Судом установлено следующее.

Расхождения по суммам пеней в расчетах Общества и Налогового органа связаны с тем, что:  налоговый орган необоснованно доначислил НДС в размере 19 191 155 рублей; налоговый орган необоснованно не применил мораторий на возбуждение дел о банкротстве за периоды с 06.04.2020 по 07.01.2021 и с 01.04.2022 по 30.09.2022 в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 03.04.2020 № 428 и Постановлением Правительства от 28.03.2022 № 497.

Относительно расхождений по сумме штрафа по налогу на прибыль Судом установлено следующее.

По мнению Налогового органа, уточнение Обществом заявленных требований по налогу на прибыль влечет доначисление пеней и штрафа на соответствующую сумму уточнений.  Налоговый орган предлагает доначислить налогоплательщику штраф в размере 9 088 977 рублей за неуплату налога на прибыль.

Между тем Налоговым органом не учтено следующее.

Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. 

Согласно п. 1 и 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке (п. 6 ст. 108 НК РФ). 

В силу п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» по смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

При рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной пунктом 10 статьи 89 НК РФ. В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки (п. 81 вышеуказанного Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Помимо этого, в соответствии с резолютивной частью Решения в части налога на прибыль отсутствует доначисление Налоговым органом пеней и штрафа (стр. 1685 – 1686 Решения). 

Учитывая вышеизложенное, Суд приходит к выводу о том, что уточнение Обществом заявленных требований не может влечь за собой привлечение Общества к ответственности и доначисление пеней, поскольку привлечение налогоплательщика к ответственности возможно только на основании решения налогового органа, вступившего в силу; в Решении отсутствуют доначисления пеней и штрафа по налогу на прибыль.  

Относительно применения последствий моратория на возбуждение дел о банкротстве при расчете суммы пени Судом установлено следующее. 

Вышестоящий Налоговый орган в Решении по апелляционной жалобе (стр. 19 Решения по апелляционной жалобе) указывает, что Налоговый орган обосновано не применил в отношении Общества последствия введения моратория на возбуждение дел о банкротстве при начислении пени за неуплату налоговых платежей ввиду отсутствия доказательств того, что Общество соответствует требованиям для применения в отношении него моратория, введенного Постановлением Правительства РФ от 03.04.2020 № 428 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлению кредиторов в отношении отдельных должников»; отказа Общества от применения в отношении него моратория, введенного Постановлением Правительства от 28.03.2022 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами». 

Суд выражает несогласие с указанным доводом Вышестоящего налогового органа ввиду следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 9.1 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» для обеспечения стабильности экономики в исключительных случаях (при чрезвычайных ситуациях природного и техногенного характера, существенном изменении курса рубля и подобных обстоятельствах) Правительство Российской Федерации вправе ввести мораторий на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами, на срок, устанавливаемый Правительством Российской Федерации. 

Согласно п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.12.2020 № 44 «О некоторых вопросах применения положений статьи 9.1 Федерального закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» на срок действия моратория в отношении должников, на которых он распространяется, не начисляются неустойки (штрафы, пени) и иные финансовые санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, включая пени за просрочку уплаты налога или сбора в соответствии со ст. 75 НК РФ. 

В отношении применения последствий моратория в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 03.04.2020 № 428 Судом установлено следующее. 

Постановлением Правительства РФ от 03.04.2020 № 428 был введен мораторий на возбуждение дел о банкротстве по заявлению кредиторов в отношении отдельных категорий должников на период с 06.04.2020 по 07.01.2021 (п. 1 Постановления Правительства РФ от 03.04.2020 № 428).

В частности, мораторий был введен в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, код основного вида деятельности которых в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности указан в перечне отраслей российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 3 апреля 2020 г. № 434 «Об утверждении перечня отраслей российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции» (далее – «Перечень пострадавших отраслей российской экономики»). 

Основным видом экономической деятельности Хозяйствующих субъектов, согласно данным ЕГРЮЛ, является осуществление розничной торговли лекарственными средствами в специализированных магазинах (аптеках) (код ОКВЭД - 47.73).

Указанный код экономической деятельности включен в Перечень пострадавших отраслей российской экономики. 

Учитывая вышеизложенное, суд приходит к выводу о том, что поскольку доначисления произведены Налоговым органом в отношении хозяйственной деятельности Хозяйствующих субъектов, а не самого Общества; Хозяйствующие субъекты осуществляют деятельность, указанную в Перечне пострадавших отраслей российской экономики, Налоговым органом и Вышестоящим налоговым органом необоснованно отказано в применении последствий моратория на возбуждение дел о банкротстве при начислении пени.

В отношении применения последствий моратория в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 № 497 Судом установлено следующее. 

Постановлением Правительства от 28.03.2022 № 497 на период с 01.04.2022 по 30.09.2022 был введен мораторий на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами, в отношении юридических лиц и граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей. 

07.06.2022 Общество заявлением № 12431447 отказалось от применения в отношении Общества моратория на возбуждение дел о банкротстве. 

Указанный отказ Общества не может являться основанием для неприменения Налоговым органом моратория при расчете пеней, поскольку отказ от применения моратория был заявлен только в отношении самого Общества и порождает правовые последствия только в отношении Общества.  

Хозяйствующими субъектами не было заявлено об отказе от применения в отношении них моратория на возбуждение дел о банкротстве. 

Хозяйствующие субъекты являются обособленными от Общества самостоятельными юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями согласно гражданскому законодательству, при этом Налоговый орган не может вторгаться в гражданско-правовые отношения и решать вопрос о создании или ликвидации субъектов права.

Учитывая вышеизложенное, Суд приходит к выводу о том, что Налоговый орган при вынесении Решения неправомерно не применил последствия введения моратория на возбуждение дел о банкротстве при начислении пени за неуплату налоговых платежей. Расчет пеней должен быть произведен с учетом моратория.  

С учетом вышеизложенного, суд приходит к выводу о недоказанности Инспекцией нарушения Обществом положений п. 1 ст. 54.1, ст. ст. 146, 153, 154, 166, 247, 248, 249, 274, 286, 426 НК РФ и применения необоснованной схемы ухода от налогообложения в виде намеренного «дробления» бизнеса. 

В связи с вышеизложенным суд полагает, что Обществом подтверждены деловая цель создания и приобретения участниками Общества Хозяйствующих субъектов, отсутствие у Общества налогового мотива, самостоятельность Хозяйствующих субъектов, расположенных в различных регионах России, а также отсутствие единого производственного процесса ввиду осуществления Обществом и Хозяйствующими субъектами различных видов деятельности.  

Совокупность собранных по делу доказательств подтверждает незаконность и необоснованность вынесенного инспекцией Решения. Доказательств искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика направленных на минимизацию налогообложения Налоговым органом в материалы дела не представлено. 

Расходы по уплате государственной пошлины подлежат распределению,  в порядке ст. 110 АПК РФ. 

Руководствуясь статьями 110, 167 – 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным Решение от 15.08.2022 г.; № 10-08/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  в части доначисления НДС в размере 246 425 590 руб. и соответствующих сумм пени, страховых взносов в размере 84 105 618 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа,  в части уменьшения при расчете действительным налоговых обязательств ООО «ФИО11» недоимки по налогу на прибыль в сумме 45 444 883 руб., вынесенное МИ ФНС России по КН № 5 в отношении ООО «ФИО11»,  как не соответствующее НК РФ. 

Взыскать с ООО «Годовалов» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб. 

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

О.Ю. Паршукова