ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А08-6138/2023

город Воронеж

23 октября 2024 года

 

Резолютивная часть постановления объявлена 11 октября 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 октября 2024 года.

 

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

 

председательствующего судьи

судей

ФИО1,

ФИО2,

ФИО3,

 

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Полянской Е.А.,

 

при участии:

 

от общества с ограниченной ответственностью «Подрядчик» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, далее – ООО «Подрядчик», общество или налогоплательщик):

 

от Управления Федерального налоговой службы по Белгородской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, далее – УФНС России по Белгородской области или налоговый орган):

 

от МИФНС по Центральному Федеральному округу (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>):

 

от временного управляющего ФИО4:

ФИО5 –представитель по доверенности от 10.01.2023 № 1;

 

 

ФИО6 – представитель по доверенности от 13.10.2023 № 31-25/181; ФИО7 – представитель по доверенности от 03.09.2024 № 31-25/218;

 

ФИО8 – представитель по доверенности от 18.12.2023 № 40-5-23/0501-ВП@,

 

представитель не явился, доказательства надлежащего извещения имеются в материалах дела,

 

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу УФНС по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 19.04.2024 по делу № А08-6138/2023, принятое по заявлению ООО «Подрядчик» к УФНС России по Белгородской области, МИФНС по Центральному Федеральному округу о признании недействительным решения от 06.10.2022 № 22-08/8189, 

третье лицо – временный управляющий ФИО4, 

 

УСТАНОВИЛ:

ООО «Подрядчик» обратилось в арбитражный суд с заявлением к УФНС России по Белгородской области, МИФНС по Центральному Федеральному округу о признании недействительными решений от 06.10.2022 № 22-08/8189, от 15.03.2023 № № 40-7-14/01301@.

Дело рассматривалось при участии третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, временного управляющего ФИО4

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 19.04.2024 по делу № А08-6138/2023 требования удовлетворены частично.

Признано недействительным решение УФНС России по Белгородской области от 06.10.2022 № 22-08/8189 в части начисления налога на прибыль организаций в размере – 321 221 983 рублей, начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 136 020 894,37 рублей, штрафных санкций за неуплату налога на прибыль по ч. 3 ст.122 НК РФ в размере 9 143 498 рублей.

В удовлетворении требований в остальной части отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, УФНС России по Белгородской области обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение суда первой инстанции отменить в части признания недействительным решения УФНС России по Белгородской области от 06.10.2022 № 22-08/8189 в части начисления налога на прибыль организаций в размере – 321 221 983 рублей, начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 136 020 894,37 рублей, штрафных санкций за неуплату налога на прибыль по ч. 3 ст.122 НК РФ в размере 9 143 498 рублей.

Податель жалобы ссылается на отсутствие допустимых и достоверных доказательств, подтверждающих расходы Общества для целей налогообложения налогом на прибыль.

По мнению налогового органа, действия налогоплательщика носили умышленный характер и направлены на использование формального документооборота с участием «технических» компаний с целью получения необоснованной налоговой экономии в виде создания вычетов по НДС и искусственном завышении расходов организации, уменьшающих сумму доходов от реализации по не имевшим места фактам хозяйственной жизни.

В соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Сторонами ходатайства о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявлялись, как и соответствующие возражения, в связи с чем суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в части признания недействительным решения УФНС России по Белгородской области от 06.10.2022 № 22-08/8189 в части начисления налога на прибыль организаций в размере – 321 221 983 рублей, начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 136 020 894,37 рублей, штрафных санкций за неуплату налога на прибыль по ч. 3 ст.122 НК РФ в размере 9 143 498 рублей.

Судебное разбирательство по делу откладывалось на 26.07.2024, 06.09.2024, 11.10.2024.

Определениями суда апелляционной инстанции УФНС по Белгородской области предлагалось обосновать невозможность представления дополнительных доказательств в суде первой инстанции; представить дополнительные пояснения со ссылками на доказательства (указать листы дела) по доводу об исполнении субподрядных работ своими силами; пояснить, какие именно бухгалтерские документы УФНС считает допустимыми и достаточными для подтверждения выполнения субподрядных работ; конкретизировать, какие реальные субподрядчики не учтены в обжалуемом судебном акте; представить сведения (в табличном виде) по всем признанным судом первой инстанции реальным субподрядчикам с указанием причин несогласия с выводами суда. 

ООО «Подрядчик» предложено представить письменные пояснения по вопросу о возможности приобщения дополнительных доказательств, представленных УФНС по Белгородской области; сослаться на первичные документы (указать листы дела), подтверждающие финансово-хозяйственные отношения с реальными субподрядчиками; представить письменные пояснения со ссылками на доказательства (указать листы дела), подтверждающие выполнение работ реальными субподрядчиками.

Во исполнение указаний суда УФНС России по Белгородской области представило дополнение к апелляционной жалобе от 22.07.2024 № 31-09/6138-6 с приложением сведений о результатах истребования подтверждающих хозяйственные операции документов; пояснения от 26.08.2024 № 31-09/6138-7 с приложением сведений о расчетах с контрагентами налогоплательщика в табличном виде за 2017-2018 гг., 

ООО «Подрядчик» представило дополнительные пояснения от 25.07.2024, 07.10.2024.

Указанные документы приобщены к материалам дела протокольными определениями от 26.07.2024, 06.09.2024, 11.10.2024.

В судебном заседании представители налоговых органов поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение в обжалуемой части отменить, принять по делу новый судебный акт в указанной части.

Представитель общества возражал удовлетворения апелляционной жалобы, полагал решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Временный управляющий ФИО4 в судебное заседание не явился, явку представителя не обеспечил.

Учитывая, что в материалах дела имеются сведения о надлежащем извещении лиц, участвующих в деле, о времени и месте судебного заседания, на основании статей 123, 156, 266 АПК РФ дело рассматривается в отсутствие неявившегося лица.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что на основании решения от 10.12.2020 № 22 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО «Подрядчик» по всем налогам, сборам и страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой вынесено решение от 06.10.2022 № 22-08/8189.

Согласно указанному решению заявителю доначислено всего: 982 955 123,56 руб., в том числе: налогов – 679 244 578,00 руб. (из них налога на добавленную стоимость 358 022 595 рублей, налога на прибыль - 321 221 983 рублей), исчислены пени в сумме 288 683 819,56 руб., а также Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса, в сумме – 15 026 726,00 руб.

Не согласившись с указанным решением, Общество обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган – МИФНС России по Центральному федеральному округу.

Решением МИФНС России по Центральному федеральному округу от 15.03.2023 № 40-7-14/01301@ апелляционная жалоба ООО «Подрядчик» была оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения в арбитражный суд за судебной защитой.

Арбитражный суд, принимая обжалуемое решение, пришел к выводу, что налоговым органом представлено достаточно доказательств, свидетельствующих об умышленных и целенаправленных действиях ООО «Подрядчик» по получению необоснованной налоговой экономии в виде принятия к вычету НДС по сделкам с ООО «Галактика», ООО «Строймонтаж», ООО «Престиж», ООО «Стройаутсорсингконсалт», ООО «Орион», ООО «Вектор», ООО «Мистраль», ООО «Сфера», ООО «Атлант», ООО «Универсаль», ООО «Торгсервис», ООО ТД «Промсибирь», ООО «Смарт», ООО «Гринфуд», ООО «Маиста».

При этом применительно к налогу на прибыль организаций суд первой инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик полностью раскрыл всех «реальных» подрядчиков, поставщиков материалов, лиц оказывающие услуги аренды техники, транспортные услуги, услуги по обслуживанию и ремонту транспортных средств, что свидетельствует о наличии у него права на включение в затраты по налогу на прибыль.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда области в обжалуемой части.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

По смыслу приведенной нормы необходимым условием для признания ненормативного правового акта, действий (бездействия) недействительными является одновременно несоответствие оспариваемого акта, действия (бездействия) закону или иному нормативному акту и нарушение прав и законных интересов организации в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ, при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Налогового кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Положения статьи 54.1 НК РФ, направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджету в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

Нормативно-правовые предписания, содержащиеся в пунктах 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ, в их единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения. 

Определяющим критерием оценки соблюдения пределов права на уменьшение налогооблагаемой базы является реальность совершенной хозяйственной операции (имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком). 

Из материалов настоящего дела следует, что в проверяемом периоде между Обществом и спорными контрагентами были заключены следующие договоры: 

- с ООО «Галактика» договоры подряда от 02.12.2016 № 1112/16, от 30.05.2017 № 276/17-1, от 15.08.2017 № 8641/17;

- с ООО «Строймонтаж» договор подряда от 02.12.2016 № 3746-284-362;

- с ООО «Престиж» договор субподряда от 16.01.2017 № 029/2017;

- с ООО «Орион» договор субподряда от 01.02.2017 № 1-05/2017, договор подряда от 20.02.2017 № 1-06/2017, договор подряда от 01.06.2017 № -08/2017;

- с ООО «Вектор» договор субподряда от 06.02.2017 № 2-16/2017, договор субподряда от 06.02.2017 № 045/2017, договор субподряда от 07.02.2017 № 4-16/2017, договор субподряда от 01.03.2017 № 274/2017;

-с ООО «Мистраль» договор субподряда от 09.01.2017 № 12-26/2016, договор подряда от 30.11.2017 № 4086/2017;

- с ООО «Сфера» договоры подряда от 10.04.2017 № 280/2017, от 10.05.2017 № 342/2017, договор поставки от 18.04.2017 № 01/2017.

- с ООО «Атлант» договоры подряда от 02.06.2017 № 473/2017, от 02.06.2017 № 473/2017;

- с ООО «Универсаль» договор субподряда от 01.08.2017 № 401/2017;

- с ООО «Торгсервис» договор субподряда от 28.06.2017 № 352/2017;

- с ООО «Стройаутсорсингконсалт» договор субподряда от 12.09.2018 № 02/2018, договор субподряда от 12.09.2018 № 03/2018, договор субподряда от 17.09.2018 г. № 04/2018;

- с ООО ТД «Промсибирь» договор субподряда от 15.08.2018 № 1508/2018, договор субподряда от 16.11.2018 № 1611/2018.

Вместе с тем, в ходе проверки документов, представленных налогоплательщиком по указанным контрагентам, налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о нереальности исполнения спорными контрагентами договорных обязательств и получении налоговой экономии посредством оформления формального документооборота со спорными контрагентами, а именно: 

- составление однотипных договоров субподряда, состоящих из одних и тех же пунктов (ООО «Галактика»), отсутствие информации о произведенных работах в разрезе объектов (стройки), что не соответствует нормативным документам (ПБУ 2/2008, ПБУ 2/94, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99), первичным документам (актам о приемки выполненных работ и справках о стоимости выполненных работ) при осуществлении учета затрат при строительстве объекта; 

- в ходе анализа договоров субподряда, заключенных Обществом со спорными контрагентами, и выписок по расчетным счетам Общества не установлено приобретение каких-либо строительных материалов, оборудования, изделий, необходимых для выполнения указанных в КС-2, КС-3 видов работ, не установлены финансовые операции по перечислению денежных средств в адрес организаций и индивидуальных предпринимателей, которые предоставляли услуги по вывозу мусора (ООО «Галактика», ООО «Строймонтаж»); 

- несоответствие назначения платежа по расчетному счету Общества («за поставленный товар»), перечисленных в адрес спорных контрагентов (ООО «Вектор», ООО «Строймонтаж», ООО «Универсаль») денежных средств данным первичных бухгалтерских документов (выполнение субподрядных работ); 

- в реквизитах договоров субподряда спорных контрагентов (ООО «Сфера», ООО «Атлант», ООО «Орион», ООО «Мистарль», ООО «Вектор», ООО «Универсаль», ООО «Торгсервис», ООО «Престиж») указаны недействующие (закрытые) расчетные счета; 

- в договорах субподряда, заключенных Обществом с ООО ТД «Промсибирь» и представленных к ним первичных документах не указаны конкретные объекты строительства и заказчик работ; 

- в договоре субподряда от 15.08.2018 № 1508/2018 указан фиктивный юридический адрес ООО ТД «Промсибирь» (308033, 

<

...>), при этом согласно данным ЕГРЮЛ спорный контрагент располагался по адресу: 188502, 47, Ломоносовский район, Нижняя Колония, 51, к. 10 (в г. Белгород спорный контрагент встал на учет 11.07.2019); 

- в шести справках и актах о приемке выполненных работ, представленных Обществом вместе с договором субподряда от 15.08.2018 № 1508/2018, в строке «Подрядчик» указан адрес: 308009, 

<

...>, при этом согласно данным ЕГРЮЛ спорный контрагент зарегистрировался по данному адресу только 04.03.2020; 

- подписант документов, представленных ООО ТД «Промсибирь», ФИО9, который с 06.03.2019 не является директором спорного контрагента (в период 2017-2019 сменилось три директора); - в справках и актах о приемке выполненных работ по контрагенту ООО ТД «Промсибирь» от 29.09.2018 № 4, № 5, № 6 отчетный период по выполненным работам составлял всего два дня - с 28.09.2018 по 29.09.2018. 

Аналогичные обстоятельства установлены в ходе анализа договоров субподряда от 16.11.2018 № 1611/2018, от 09.01.2019 № 0901/2019, от 22.04.2019 № 2204/2019, от 10.06.2019 № 1006/2019, от 02.09.2019 № 0209/2019.

- в ходе анализа договоров субподряда от 12.09.2018 № 02/2018, от 12.09.2018 № 03/2018, от 17.09.2018 № 04/2018, заключенных Обществом с ООО «Стройаутсорсингконсалт», установлено отсутствие обязательных реквизитов сторон - банковского расчетного счета, наименования банка, БИК, корреспондентского счета, которые являются необходимыми реквизитами для осуществления оплаты в адрес субподрядной организации; 

- документы, подтверждающие операции по оплате через кассу Общества в адрес ООО «Стройаутсорсингконсалт», а также подтверждающие поступление наличных денежных средств в кассу организации, не представлены; 

- непредставление сметной документации, актов скрытых работ, журналов производства работ, сертификатов (паспортов) качества и соответствия, отчетов на списание давальческих материалов к договорам субподряда; 

- в представленных Обществом УПД по взаимоотношениям с ООО «Смарт» отсутствует фактическая дата оприходования товаров, карточка бухгалтерского счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по контрагенту ООО «Смарт» не представлена. Кроме того, материалами проверки установлено заключение Обществом договоров поставок мясной, рыбной продукции и бананов со спорными контрагентами (ООО «Маисто» и ООО «Гринфуд»), что не соответствует осуществляемому виду деятельности Общества и свидетельствует о фиктивности данных договоров; 

- непредставление Обществом договоров аренды складских помещений или договора на хранение товара (бананов) по взаимоотношениям с ООО «Маисто», отсутствие информации о дальнейшей реализации продуктов; 

- отсутствие договоров и проектов договоров с организациями для дальнейшей перепродажи мясной и рыбной продукции, якобы приобретенной у ООО «Гринфуд», отсутствие в штате Общества специалистов в области продаж мясной и рыбной продукции, а также в ветеринарной области;

- прием продукции, приобретенной у ООО «Гринфуд», якобы осуществлялся Обществом по адресу: 

<

...> при этом по указанному адресу располагается мясной и рыбный рынок и Общество не имеет собственного и арендованного имущества; 

- общество не подтвердило факт списания товара, приобретенного у ООО «Гринфуд» (документы по списанию продовольственных товаров, по сбою холодильного оборудования, а также иные документы, подтверждающие факт списания товаров) Обществом не представлены; 

- приобретенная у ООО «Гринфуд» мясная и рыбная продукция Заявителем в дальнейшем не реализовывалась, так как часть данной продукции погибла при пожаре, остаток - по вине ответственных лиц за хранение, был уничтожен в связи со сбоем работы холодильного оборудования в 2020. 

Однако из заключения эксперта ФГБУ СЭУ ФПС ИПЛ по Иркутской области № 664 от 16.11.2018 видно, что пожар произошёл по адресу: Иркутский район, р.п. Макарова, в 500м на юго-запад от Ново-Иркутской ТЭЦ, а не по адресу, указанному в товарно-транспортных накладных и ветеринарных свидетельствах (

<

...> (рыбный и мясной рынок)), на который доставлялась данная продукция. 

Следовательно, товар не мог быть уничтожен по адресу Иркутский район, р.п. Макарова, в 500 м на юго-запад от Ново-Иркутской ТЭЦ. Кроме того экспертным путём было установлено, что пожар возник на первом этаже (мебельный цех) здания и на втором этаже (офисные помещения), что также подтверждается проведенным осмотром.

Полученные сведения являются достаточными для вывода налогового органа о неподтвержденности налогоплательщиком реальности хозяйственных операций по контрагентам ООО «Галактика», ООО «Строймонтаж», ООО «Престиж», ООО «Орион», ООО «Вектор», ООО «Мистраль», ООО «Сфера», ООО «Атлант», ООО «Универсаль», ООО «Торгсервис», ООО «Стройаутсорсингконсалт», ООО ТД «Промсибирь».

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума № 53) налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункты 4, 9, 11)

Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. С учетом изложенного, выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 и др.). 

Как следует из разъяснений, изложенных в Определении Верховного Суда РФ от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019, приведенные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1 Налогового кодекса, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика. 

В частности, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона. 

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. 

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне. 

Суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что в случае документальной неподтвержденности совершенной налогоплательщиком операции подлежит применению расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Однако расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 Постановления Пленума № 53). 

Из этого же исходил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указывая в пункте 8 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», что положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. 

Данное разъяснение Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации сохраняет свое действие в условиях применения статьи 54.1 Налогового кодекса, поскольку соотносится с предписаниями пункта 3 упомянутой статьи, в силу которых подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. 

Право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота.

В рассматриваемом случае из заявления налогоплательщика и последующих пояснений следует, что общество признает формирование налоговой декларации по налогу на прибыль и НДС по вышеуказанным контрагентам на основе фиктивных документов без фактического проведения работ: «Большая часть документов изготовлена без конкретной привязки к объекту выполняемых работ, при этом в части документов объект выполнения работ указывался произвольно» (т.1 л.д. 11-26).

Таким образом, представленный налоговому органу первоначальный список контрагентов обоснованно признан Управлением недостоверным и не подлежал учету для целей налогообложения по налогу на прибыль.

Вместе с тем, в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции в обоснование реальности осуществленных работ (услуг) налогоплательщиком был представлен второй список контрагентов, фактически исполнявших договоры с налогоплательщиком, расходы по которым, по мнению Общества, должны быть учтены при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Так, согласно заявлениям налогоплательщика «реальными» контрагентами общества выступали: ООО «Новационные энергосберегающие технологии и автоматизация», ООО «Капитал», ООО «Северстальмонтаж», ООО «Капитал+», ООО «Оникс», ООО «Новые технологии строительства», ООО «Стройкомплект», ООО «Аркстрой», ООО «УЮТ-М», ООО «ЛЕНАСТРОЙПРОЕКТ», ИП ФИО10, ООО «ИНФОВИДЕО», ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО10, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ООО «Инфовидео», ИП ФИО17, ИП ФИО18, ИП ФИО19, ИП ФИО20, ИП ФИО21, ООО «Новые технологии строительства», ИП ФИО22, ООО «Северстальмонтаж», ИП ФИО23, ИП ФИО24, ИП ФИО25, ИП ФИО26 Владица, ИП ФИО27, ИП ФИО28, ИП ФИО29, ИП ФИО30, ИП ФИО31, ИП ФИО32, ИП ФИО33, ИП ФИО34, ИП ФИО35, ИП ФИО36, ИП ФИО37, ИП ФИО38, ИП ФИО49, ИП ФИО39, ИП ФИО24, ИП ФИО40, ИП ФИО41, ИП ФИО42, ИП ФИО43, ИП ФИО44, ООО «Экостройинвест», ООО «Стройкомплектсервис», ИП ФИО45, ООО «АРТПРОФ», ЗАО «Информбытсервис», ООО «Импульс строй», ООО «РЕМСТРОЙПЛАСТПЛЮС», ООО «Атман».

Вместе с тем, как обоснованно указано налоговым органом, в ходе проведения проверки налогоплательщиком не представлено достоверных доказательств фактического выполнения работ указанными лицами 

Так, согласно ответу ООО «УЮТ-М» (ИНН 

<

***>) от 06.05.2024, заявленного налогоплательщиком в качестве реального контрагента по отношению к ООО «Вектор», ООО «Торгсервис», ООО ТД «Промсибирь», в течение запрашиваемого периода с 01.01.2017 по 31.12.2019 организация не имела каких-либо деловых, корпоративных, преддоговорных. претензионных или иных связей с ООО «Подрядчик», организация не вступала с ООО «Подрядчик» в переписку, не заключали сделки (включая разовые), не оформляли работы, не отгружали и не принимали товар от данного контрагента, не знакомы и не выходили на переговоры с его представителями; документы и информация, касающаяся деятельности ООО «Подрядчик» не могут быть представлены.

Согласно ответу ИП ФИО10 (ИНН 

<

***>) от 03.05.2024, заявленного налогоплательщиком в качестве реального контрагента по отношению к ООО «Вектор» и ООО «Сфера», за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 с ООО «Подрядчик» договоры на выполнение строительных работ па объекте ГОК «Рябиновый» не заключались и не выполнялись.

Согласно ответу ИП ФИО24 (ИНН 

<

***>) от 17.05.2024, заявленного налогоплательщиком в качестве реального контрагента по отношению к ООО Атлант» и ООО «Универсаль», ООО «Подрядчик» не знакомо, деятельность с данной организацией не осуществлялась.

Из ответа ИП ФИО25 (ИНН 

<

***>) от 13.05.2024, заявленного налогоплательщиком в качестве реального контрагента по отношению к ООО «Атлант», с ООО «Подрядчик» не проводилось работ и договоров не заключалось.

Согласно ответу ООО «Новационные энергосберегающие технологии и автоматизация» (ИНН 

<

***>) от 03.06.2024, заявленного в качестве реального контрагента по отношению к ООО «Галактика» и ООО ТД «Промсибирь», с ООО «Подрядчик» в период с 2017годп по настоящее время Общество не сотрудничало.

Согласно ответу ИП ФИО27 (ИНН 

<

***>) от 07.05.2024, заявленного в качестве реального контрагента по отношению к ООО «Атлант», документы и информация не предоставляется, так как ООО «Подрядчик» не является арендатором (покупателем) ИП ФИО27, договоры не заключались, работы не проводились.

Согласно ответу ООО «СтройКомнлект» (ИНН 

<

***>) от 03.05.2024, заявленного в качестве реального контрагента по отношению к ООО «Вектор», с ООО «Подрядчик» нет финансовых и договорных взаимоотношений, в период с 2015 (со дня открытия организации) по настоящее время.

ООО «Стройкомлектсервис» (ИНН 

<

***>), заявленное в качестве реального контрагента по отношению к ООО «Универсаль» и ООО «Торгсервис», в ответе на требование пояснило, что запрашиваемые документы на предприятии отсутствуют.

ООО «Новые Технологии Строительства» (ИНН 

<

***>), заявленное в качестве реального контрагента по отношению к ООО «Орион», ООО «Мистраль» и ООО «Сфера», пояснило, что в период с 2017 по 2019 гг. деловых и финансовых взаимоотношений с организацией ООО «Подрядчик» не было.

ИП ФИО30 (ИНН 

<

***>), заявленный в качестве реального контрагента по отношению к ООО «Универсаль», в ответ на требование сообщил об отсутствии какой-либо финансово-хозяйственной деятельности с ООО «Подрядчик» за период 2017-2019гг., граждане ФИО46, ФИО47, ФИО48 не знакомы.

Согласно ответу ИП ФИО34 (ИНН 

<

***>) от 23.05.2024, заявленного в качестве реального контрагента по отношению к ООО «Универсаль», ООО «Подрядчик» предпринимателю незнакомо, работы на указанных объектах им не выполнялись.

ИП ФИО49 (ИНН 

<

***>), заявленный в качестве реального контрагента по отношению к ООО «Универсаль», в ответе от 25.06.2024 пояснил, что никаких финансово-хозяйственной деятельности с ООО «Подрядчик» никогда не было.

В ответе от 30.05.2024 ИП ФИО39 (ИНН 

<

***>) заявленный в качестве реального контрагента по отношению к ООО «Универсаль», пояснил, что какие-либо договорные и товарно-денежные отношения с ООО «Подрядчик» отсутствуют, в связи с чем. документы предоставить невозможно.

Согласно ответу от 20.05.2024 ИП ФИО13 (ИНН 

<

***>), заявленный в качестве реального контрагента по отношению к ООО «Сфера», сообщил, что ООО «Подрядчик» в число контрагентов не входит, за период 2017-2019гг. договоры с ним не заключались, сделки не совершались, денежные расчеты не производились, работы на объектах не осуществлялись.

В ответе от 13.06.2024 ИП ФИО20 (ИНН 

<

***>), заявленная в качестве реального контрагента по отношению к ООО «Сфера», пояснила, что договоры (контракты, соглашения) со всеми приложениями, дополнениями, спецификациями, локально-сметными расчетами на выполнение строительных работ па объекте ГОК «Рябиновый», расположенный но адресу: РФ, Саха (Якутия), Алданский р-н,: 44 км. от г.Алдан. на правобережье реки Якокит. в верховье ручья Рябиновый) с ООО «Подрядчик» не заключала, соответственно никаких документов не подписывала.

В ответе от 28.05.2024 ИП ФИО45 (ИНН 

<

***>), заявленная в качестве реального контрагента по отношению к ООО «Торгсервис», сообщила, что строительством не занимается, сфера деятельности - предоставление услуг но ведению бухгалтерии ГСЖ и начисление квартплаты. ООО «Подрядчик» среди контрагентов не значится, никаких взаимоотношений с данной организацией никогда не было, ФИО46. ФИО47, ФИО48 не знакомы.

Согласно ответу ФИО50 от 30.05.2024 (являлся учредителем и руководителем ООО «Капитал» (заявлено вместо ООО «Строймонтаж», ООО «Мистраль» и ООО «Сфера») ИНН 

<

***> - ликвидировано) сообщил, что в период с 01.01.2017 по 31.12.2019 никаких взаимоотношений с ООО «Подрядчик» не было.

Среднесписочная численность работников в большинстве указанных компаний также не позволяет осуществлять спорные работы (например, ООО «Капитал» – 1 чел., ООО «Ленастройпроект» – 0-5, ООО «Импульсстрой» - 3).

По результатам анализа материально-технический оснащенности «реальных» контрагентов налоговым органом установлено наличие у них в собственности исключительно легковые автомобили и отсутствие специализированной техники, необходимой для выполнения работ на спорных объектах (Приложение №3 к дополнению от 22.07.2024).

Расчетов с указанными обществом в качестве «реальных» контрагентов лицами ООО «Подрядчик» не производило, наличные денежные средства на счета компаний и предпринимателей не вносились доказательств обратного обществом не представлено.

Об отсутствии расчетов с указанными контрагентами также свидетельствует сопоставление данных по кредиту ОСВ по счету 60 и заявленных в качестве реализации сумм (приложение № 4 к дополнению от 22.07.2024).

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки Обществу предлагалось предоставить по налогу на прибыль организаций за 2017, за 2018, за 2019 гг. следующие документы (протокол рассмотрения материалов налоговой проверки от 22.09.2022 №38/7):

- бухгалтерские регистры (ОСВ и анализы счетов но: сч.20 в разрезе контрагентов, сч.26. сч.90.1. сч.90.2. сч.90.3. сч.91.1, сч.91.2. сч.10, сч.41. сч.44. сч.62. сч.60. сч.76. сч.58. сч.66. сч.67. сч.01. сч.50. сч.51. сч.71. сч.70. сч.69. сч.68. сч.8: общую ОСВ в разрезе субсчетов за каждый год);

- налоговый регистр по налогу на прибыль по формированию доходов от реализации с расшифровками по каждому виду доходов. Примечание: налоговые регистры по налогу на прибыль организаций с разбивкой по годам и по кварталам.

- налоговый регистр по налогу на прибыль по формированию расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации с расшифровками по каждому вид) расходов. Примечание: налоговые регистры по налогу на прибыль организации с разбивкой по годам и по кварталам.

- налоговый регистр по налогу па прибыль организаций по формированию внереализационных доходов с расшифровками по каждому виду доходов. Примечание: налоговые регистры но налогу па прибыль организаций с разбивкой но годам и по кварталам.

- налоговый регистр но налогу на прибыль по формированию внереализационных расходов с расшифровками по каждому виду расходов. Примечание: налоговые регистры по налогу на прибыль организаций с разбивкой по годам и по кварталам.

Однако из представленных налогоплательщиком документов, как обоснованно учтено налоговым органом, невозможно установить лиц, фактически выполнивших работы (услуги) и уплативших налоги по конкретным сделкам, что исключает возможность проведения налоговой реструктуризации по доначисленным обязательствам.

Протокольным определением от 05.07.2024 суд апелляционной инстанции предлагал налогоплательщику сослаться на первичные документы (указать листы дела), подтверждающие финансово-хозяйственные отношения с реальными субподрядчиками.

В обоснование реальности хозяйственных операций по второму списку контрагентов во исполнение указаний суда апелляционной инстанции налогоплательщик сослался на представление ФНС документов в следующем порядке:

- 1 квартал 2019 года – всего 20 томов на – 10 323 листах. 

- 2 квартал 2019 года – всего 18 томов на – 8 554 листах. 

- 3 квартал 2019 года – всего 21 том на – 10 108 листах. 

- 4 квартал 2019 года – 10 226 листах. 

- 1, 2, 3, 4 квартал 2017 года –всего на 22 833 листах.

- 1, 1,2,3,4 квартал 2018 года на электронных носителях: CD-диск в количестве 27 шт., на 700 МВ, DVD-диск в количестве 3 шт., на 4,7 гб, Флэшкарта в количестве 2 шт., объёмом памяти на 11,4 гб.

Налоговым органом в установленном порядке была проведена проверка представленных документов, по результатам которой установлено, что 1 том на 1035 листах содержит карточку счета 10 «Материалы» только за 1 квартал 2019 год без сальдо-образующих остатков на начало и коней отчетного периода и итоговых значений по операциям по Д-ту. и К-ту. счета, 1 том на 561 листах содержит карточку счета 20 «Основное производство» только за 1 квартал 2019 год без сальдо-образующих остатков на начало и конец отчетного периода, а 78 на 37 594 листах содержат не систематизированные первичные документы, не позволяющие соотнести их с реальными результатами хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Сводные регистры бухгалтерского и налогового учета за 2019 год, позволяющие вывести фактический финансовый результат с учетом замены «технических» организаций налогоплательщиком не представлены.

Таким образом, второй список контрагентов, заявленных налогоплательщиком как «реальных», также не нашел своего документального подтверждения.

При этом определением суда апелляционной инстанции от 26.07.2024 предлагалось представить сведения об ином контрагентов, по операциям с которым налогоплательщик имеет возможность представить документальное подтверждение реальности хозяйственных операций.

Вместе с тем, о наличии третьего списка контрагентов Общество не заявило, а представленные 07.10.2024 дополнительные пояснения не опровергают выводов налогового органа о недостоверности сведений о хозяйственных операциях по второму списку «реальных» контрагентов.

В соответствии с пунктом 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021), если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций. 

В рассматриваемом случае материалами дела подтверждается и не оспаривается заявителем (страницы 6-29 заявления, страница 2 отзыва на апелляционную жалобу), что формальный документооборот с участием «технических» компаний был организован самим налогоплательщиком, который, начиная с 2017 года в целях получения налоговой выгоды, учитывал для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль договоры с контрагентами, которые, по его признанию, фактически не предполагались к исполнению.

Следовательно, цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний непосредственно преследовалась налогоплательщиком, в связи с чем применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечает предназначению данного правового механизма и исключает возможность принятия к учету для целей налогообложения заявленные Обществом расходы.

При таких обстоятельствах требования заявителя о признании недействительным решения УФНС России по Белгородской области от 06.10.2022 № 22-08/8189 о привлечении ООО «Подрядчик» к налоговой ответственности в части начисления налога на прибыль организаций в размере – 321 221 983 рублей, начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 136 020 894,37 рублей, штрафных санкций за неуплату налога на прибыль по ч. 3 ст.122 НК РФ в размере 9 143 498 рублей не подлежат удовлетворению, в связи с чем решение Арбитражного суда Белгородской области от 19.04.2024 по делу № А08-6138/2023 в указанной части следует отменить.

Поскольку по результатам рассмотрения настоящего спора, с учетом выводов суда в не обжалуемой Управлением части решения, требования заявителя оставлены без удовлетворения, оснований для взыскания с Управления судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции не имеется, в связи с чем решение суда в части взыскания с налогового органа в пользу общества судебных расходов по уплате государственной пошлины в размере 6 000 рублей также подлежит отмене.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Податель апелляционной жалобы освобожден от уплаты государственной пошлины на основании статьи 333.37 НК РФ, в связи с чем вопрос о распределении судебных расходов за подачу апелляционной жалобы не разрешается.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,  

 

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 19.04.2024 по делу № А08-6138/2023 отменить в части признания недействительным не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решение № 22-08/8189 от 06.10.2022 года о привлечении ООО «Подрядчик» к налоговой ответственности в части начисления налога на прибыль организаций в размере – 321 221 983 рублей, начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 136 020 894,37 рублей, штрафных санкций за неуплату налога на прибыль по ч. 3 ст.122 НК РФ в размере 9 143 498 рублей, а также в части взыскания с УФНС по Белгородской области (ИНН 

<

***>) в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Подрядчик» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) 6 000 (шесть тысяч) рублей расходов по оплате государственной пошлины. 

В удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения от 06.10.2022 № 22-08/8189 о привлечении ООО «Подрядчик» к налоговой ответственности в части начисления налога на прибыль организаций в размере – 321 221 983 рублей, начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 136 020 894,37 рублей, штрафных санкций за неуплату налога на прибыль по ч. 3 ст.122 НК РФ в размере 9 143 498 рублей отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

 

Председательствующий судья

ФИО1

 

Судьи

 

ФИО2

 

ФИО3