ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

644024, г. Омск, ул. 10 лет Октября, д.42, канцелярия (3812)37-26-06, факс:37-26-22, www.8aas.arbitr.ru, info@8aas.arbitr.ru

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело №   А70-14068/2016

11 декабря 2017 года

город Омск

 

Резолютивная часть постановления объявлена  04 декабря 2017 года

Постановление изготовлено в полном объеме  11 декабря 2017 года

 

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей  Грязниковой А.С., Кливера Е.П.,

при ведении протокола судебного заседания:  секретарём ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-13801/2017) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области на решение Арбитражного суда Тюменской области от 07.02.2017 по делу № А70-14068/2016 в части, обозначенной постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.10.2017,

 

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя ФИО2 – ФИО3 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности № 72 АА 0998905 от 20.09.2016 сроком действия три  года); ФИО4 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности № 72 АА 0998905 от 20.09.2016 сроком действия три  года);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области – ФИО5 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности б/н от 09.01.2017 сроком действия по 31.12.2017); ФИО6 (предъявлено служебное удостоверение, по доверенности № 06 от 09.01.2017 сроком действия по 31.12.2017); ФИО7 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности б/н от 13.01.2017 сроком действия по 31.12.2017), 

 

установил:

индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее по тексту – заявитель, предприниматель, ИП ФИО2, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области (далее по тексту – инспекция, налоговый орган, МИФНС России № 12 по Тюменской области) о признании недействительным решения от 18.08.2016 № 2.9-20/48/17/53дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение инспекции) в части доначисления 2 571 049 руб. налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), 2 185 002 руб. налога на добавленную стоимость (далее – НДС), начисления на них соответствующих сумм пеней и штрафа. 

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 07.02.2017 по делу № А70-14068/2016 заявленные предпринимателем требования удовлетворены. 

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2017 по настоящему делу решение суда первой инстанции изменено: заявленные предпринимателем требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления НДФЛ за 2014 год в размере 573 285 руб., НДС за 2013-2014 годы в размере 507 332 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с постановлением апелляционного суда, инспекция обратилась в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просила решение суда первой инстанции от 07.02.2017 и постановление апелляционного суда от 02.06.2017 по настоящему делу в части удовлетворения заявленных требований отменить, принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ИП ФИО2

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.10.2017 по делу № А70-14068/2016 постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2017 по делу № А70-14068/2016 в части удовлетворения заявленных предпринимателем требований отменено, в этой части дело направлено на новое рассмотрение в Восьмой арбитражный апелляционный суд. В остальной части обозначенное постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.

Отменяя в указанной части постановление апелляционного суда по настоящему делу, суд кассационной инстанции отметил, что апелляционный суд, учитывая трехсторонние акты взаимозачета от 30.09.2014 № 4 и от 01.10.2014 № 5, которыми прекращены обязательства предпринимателя по договорам займа, ранее заключенным с ИП ФИО8 и ФИО9, признавая их допустимыми и достоверными доказательствами, заключая, что применительно к рассматриваемой ситуации суммы НДС, ранее исчисленные с данных «займов», квалифицированных в качестве авансов за поставку товара, подлежат налоговому вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации для возврата авансов; что подлежат восстановлению исчисленные с этих авансов суммы НДФЛ путем их вычета из исчисленной и предъявленной к уплате сумме рассматриваемого налога за период, в котором произошел возврат аванса, на который был начислен НДФЛ, вместе с тем не дал полной и всесторонней оценки всем обстоятельствам дела. По убеждению суда кассационной инстанции апелляционной коллегией не оценены доводы инспекции об исчислении налоговым органом спорного НДС с сумм, указанных в трехсторонних актах взаимозачета в качестве займа и признанных инспекцией предоплатой, в месяце их поступления на расчетный счет предпринимателя, и принятых в состав налоговых вычетов в полной сумме в период отгрузки; отсутствии «круговой» задолженности участников взаимозачета; начислении НДФЛ налоговым органом по мере поступления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, а не по дате взаимозачета.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2017 дело в указанной судом кассационной инстанции в постановлении от 03.10.2017 части назначено к рассмотрению в судебном заседании Восьмого арбитражного апелляционного суда на 04.12.2017.

До начала судебного заседания от ИП ФИО2 поступил отзыв на жалобу инспекции, дополнения, которые судом апелляционной инстанции приобщены к материалам дела.

Также от налогового органа поступили письменные объяснения по делу в порядке статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и возражения на отзыв предпринимателя, которые приобщены к материалам дела.

От заявителя до судебного заседания поступили письменные пояснения на возражения инспекции, которые также приобщены судом апелляционной инстанции к материалам дела.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители МИФНС России № 12 по Тюменской области поддержали требования, изложенные в ранее поданной апелляционной жалобе, объяснениях по делу, возражениях на отзыв ИП ФИО2

Представитель предпринимателя с доводами апелляционной жалобы не согласился, поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, пояснениях на возражения инспекции, просил оставить решение суда первой инстанции, постановление апелляционной инстанции в пересматриваемой части без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзывы на нее, возражения на отзыв, письменные пояснения, объяснения сторон по делу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя на предмет соблюдения налогового законодательства по уплате налогов и сборов за период с 09.07.2013 по 31.10.2015. 

Результаты проверки отражены в акте проверки от 26.05.2016 № 2.9- 20/43/10/26дсп. 

В ходе проверки инспекцией выявлены обстоятельства уклонения предпринимателя от уплаты налогов, начисляемых на суммы предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, путем оформления договоров займа с контрагентами-покупателями товаров: ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО8, ИП ФИО13, ИП ФИО9, ИП ФИО14 и ИП Хвостик С.В., и составления с ними актов взаимозачета для погашения задолженности после отгрузки товара. 

Указанные обстоятельства послужили основанием для вывода инспекции о наличии в действиях заявителя нарушений налогового законодательства, выразившихся в занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС и НДФЛ-ИП в проверяемом периоде, и вынесения решения от 18.08.2016 № 2.9-20/48/17/53дсп. 

Данным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 122 и 123 Налогового кодекса Российской Федерации, ему доначислены недоимки по НДС и НДФЛ за 2013-2014 годы, а также соответствующие суммы пени и налоговых санкций. 

Не согласившись с принятым решением, ИП ФИО2 обратилась в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее также – Управление, УФНС России по Тюменской области) с апелляционной жалобой. Решением УФНС России по Тюменской области от 26.10.2016 № 559 жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, решение налогового органа – без изменения. 

Полагая названное решение инспекции незаконным в части, ИП ФИО2 обратилась в арбитражный суд с соответствующими требованиями.

07.02.2017 Арбитражным судом Тюменской области принято обжалуемое налоговым органом в апелляционном порядке решение.

02.06.2017 Восьмым арбитражным апелляционным судом принято отменное кассационным судом постановление об изменении решения суда первой инстанции в части удовлетворения требований ИП ФИО2 о признании решения инспекции от 18.08.2016 № 2.9-20/48/17/53дсп недействительным в части доначисления НДФЛ (предприниматель) за 2014 год в размере 573 285 руб., НДС за 2013-2014 годы в размере 507 332 руб., соответствующих сумм пени и штрафов.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в части, обозначенной постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.10.2017, в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для его отмены, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. 

Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. 

В силу пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. 

Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база, как это установлено абзацем 2 пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым указанного пункта. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. 

В силу абзаца 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. 

На основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). 

Таким образом, по смыслу вышеизложенных норм в случае поступления налогоплательщику авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) поступившие средства подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в периоде их поступления. С данных сумм подлежит исчислению и уплате налог на добавленную стоимость. 

При этом при отгрузке товаров, в счет которых ранее была получена предварительная оплата (аванс), в соответствии со статьями 146, 154 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик исчисляет НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), одновременно заявляя ранее уплаченную сумму налога с полученного аванса к вычету. 

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее по тексту – постановление Пленума ВАС РФ № 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. 

Если при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом будут представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2 Постановление Пленума ВАС РФ № 53). 

В соответствии с пунктами 3 и 4 постановления Пленума ВАС РФ № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. 

Установление судом наличия разумных экономических и иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерении получить экономический эффект в результате предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, явилось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В пункте 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса Российской Федерации. 

Налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации, к коим относятся в том числе и индивидуальные предприниматели, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. 

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций» (пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации). 

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 данного Кодекса (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой (пункт 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации). 

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 5 названной статьи, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме. 

В пункте 1 статьи 225 Налогового кодекса Российской Федерации регламентировано, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, процентная доля налоговой базы. 

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 225 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с пунктом 1 названной статьи. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. 

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее также – Порядок учета доходов и расходов для ИП). В соответствии с пунктами 13, 14 Порядка учета доходов и расходов для ИП доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения доходов и совершения расходов.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для его вынесения послужил вывод инспекции о наличии признаков создания заявителем схемы уклонения от налогообложения путем не отражения сумм частичной оплаты (авансов) в счет предстоящих поставок, что привело к занижению предпринимателем налогооблагаемой базы по НДС за 2013-2014 годы, НДФЛ за 2014 год.

Согласно постановлению апелляционной инстанции от 02.06.2017, изменяя решение суда первой инстанции и отказывая предпринимателю в удовлетворении заявленных требований в части, суд апелляционной инстанции в этой части, руководствуясь положениями статей 23, 146, 149, 153, 154, 166, 167, 171, 172, 210, 221-227 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 166, 170, 431, 486, 487, 823 Гражданского кодекса Российской Федерации, принимая во внимание правовую позицию, сформулированную в постановлении Пленума ВАС РФ № 53, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришел к выводу, что полученные в ходе проверки доказательства подтверждают выводы инспекции о необоснованном получении предпринимателем налоговой выгоды в результате создания схемы ухода от уплаты НДС, НДФЛ-ИП с полученного аванса путем оформления договоров займа с контрагентами-покупателями товаров (притворных сделок) до реализации товара. 

В то же время, признавая недействительным оспариваемое решение инспекции в части, суд апелляционной инстанции счел, что инспекция неправомерно не учла при исчислении спорных налогов суммы займов, поступившие в счет предстоящей поставки, обязательства по которым были прекращены в результате произведенного предпринимателем с контрагентами (ИП ФИО9 и ИП ФИО8) взаимозачета на основании актов трехстороннего взаимозачета от 30.09.2014 № 4 и от 01.10.2014 № 5.

Повторно проанализировав расчет налогового органа по доначисленным суммам НДС и НДФЛ за 2013-2014 годы с учетом вышеизложенных норм Налогового кодекса Российской Федерации, а также предоставленных в материалы дела документов, изложенной в постановлении суда кассационной инстанции от 03.10.2017 позиции, суд апелляционной инстанции признает расчет инспекции ошибочным в части учета инспекцией при исчислении подлежащих уплате заявителем НДС и НДФЛ за 2013-2014 годы сумм займов (авансов), поступивших в счет предстоящей поставки, обязательства по которым были прекращены в результате произведенного заявителем и его контрагентами (ИП ФИО9 и ИП ФИО8) взаимозачета на основании актов трехстороннего взаимозачета от 30.09.2014 № 4 и от 01.10.2014 № 5, то есть фактически возвратов авансов.

Так, согласно статье 410 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

При этом из указанных выше нормативных положений налогового законодательства с учетом изложенной нормы Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что под возвратом авансовых платежей понимается прекращение обязательств по возврату предоплаты любым способом, а не только путем перечисления денежных средств покупателю. 

Данный подход соответствует позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в пункте 23 постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». 

В частности, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 23 названного постановления указал, что налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме. 

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации в случае прекращения обязательств по договорам займа суммы НДС, ранее исчисленные с данных «займов», квалифицированных в качестве авансов за поставку товара, подлежат налоговому вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации для возврата авансов, т.е. путем учета данных сумм НДС в качестве налоговых вычетов. 

Аналогичным образом, в соответствии с действующим налоговым законодательством при возврате авансов, в том числе, подлежат восстановлению исчисленные с этих авансов суммы НДФЛ в порядке, как это предусмотрено для возврата авансов, т.е. путем вычета данных сумм НДФЛ из исчисленной и предъявленной к уплате сумме рассматриваемого налога за период, в котором произошел возврат аванса, на который был начислен НДФЛ. 

При этом при исчислении НДФЛ за период, в котором произошел возврат авансов, доход предпринимателя, учитываемый при расчете НДФЛ за означенный период, подлежит уменьшению на суммы возвращенных авансов (за минусом суммы НДС), поставки товара по которым не были осуществлены, поскольку в момент возврата полученные авансы утрачивают статус дохода как экономической выгоды налогоплательщика и не могут увеличивать налоговых обязательств. 

Данный вывод суда апелляционной инстанции согласуется с правовой позицией, сформулированной Федеральным арбитражным судом Западно-Сибирского округа в постановлении от 30.03.2010 по делу № А46-11879/2009.

Из материалов дела следует, что трехсторонними актами взаимозачета от 30.09.2014 № 4 (т. 11 л.д. 76)  и от 01.10.2014 № 5 (т. 7 л.д. 179) фактически прекращены обязательства предпринимателя по договорам займа, ранее заключенным заявителем с ИП ФИО8 и ИП ФИО9 на суммы: 2 936 660 руб. и 2 270 000 руб., соответственно.

Доводы налогового органа о том, что означенные документы не могут быть признаны достоверными и допустимыми доказательствами, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку о фальсификации данных актов инспекцией не заявлено, при этом доказательств недостоверности данных актов в материалах дела не содержится. 

Также налоговым органом не оспорено и не опровергнуто наличие у сторон взаимозачета указанной в актах задолженности.

Ссылки МИФНС России № 12 по Тюменской области на заключение почерковедческой экспертизы от 28.07.2016 № 439-2016 судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку данные акты объектом означенного экспертного исследования не выступали. Означенным экспертным заключением установлены факты подписания неустановленными лицами дополнительных соглашений к договорам займа, которые на существо спорных актов взаимозачета не влияют. 

Утверждения инспекции о том, что сторонами по данным актам не были достигнуты условия для зачета требований, предусмотренные гражданским законодательством (статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации), судом апелляционной инстанции отклоняются, т.к., вопреки ошибочному мнению налогового органа, в рассматриваемом случае встречные требования по своему характеру однородны (денежные средства), признаются обеими сторонами (акты взаимозачета скреплены подписями, их фальсификация не подтверждена), при этом существование задолженности, обозначенной в спорных актах взаимозачета между предпринимателем, ИП ФИО15 и ИП ФИО8, ИП ФИО9, налоговым органом не опровергнуто. 

Кроме того, доводы о неоднородности зачтенных требований судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку согласно пункту 7 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.12.2001 № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований» статья 410 Гражданского кодекса Российской Федерации не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида.

Доказательств того, что срок исполнения требований (оплаты) не наступил, на что также ссылается налоговый орган, подателем жалобы не приведено, при условии, что стороны означенных сделок зафиксировали в актах о наступлении сроков оплаты. Кроме того, отклоняя доводы налогового органа в данной части, суд апелляционной инстанции, в том числе, исходит из того, что в соответствии с действующим гражданским законодательством по общему правилу обязанность по оплате товара возникает у покупателя непосредственно до или после передачи ему продавцом товара.

Ссылки инспекции на то, что при проведении взаимозачетов никаких последствий по НДС и НДФЛ-ИП не возникает, т.к. на поступившие от контрагентов-покупателей-заимодавцев денежные средства на счет ИП ФИО2 в качестве займов, признанные предоплатой (авансами) в счет поставки товаров, спорные налоги были исчислены на дату их поступления, а не по мере отгрузки товаров и оформления предпринимателем актов взаимозачетов, судом апелляционной инстанции не принимаются, как не опровергающие вышеизложенных фактов возврата спорных авансов в связи с прекращением обязательств по займам путем подписания означенных трехсторонних актов взаимозачета и наличием в связи с этим установленной законом необходимости по возврату уплаченных с таких авансов сумм НДС и НДФЛ.

Принимая во внимание изложенное, учитывая, что спорные авансы, на которые инспекцией были исчислены соответствующие суммы НДС и НДФЛ, сохранились на конец года включенными в налоговую базу по соответствующими налогам и не зачтенными ни в какую реализацию, что следует из сводных таблиц № 42 по взаимоотношениям с ИП ФИО8 (т. 2 л.д. 11) и № 24 по взаимоотношениям с ИП ФИО9 (т. 1 л.д. 131) оспариваемого решения инспекции, налоговым органом не опровергнуто, соответственно, при подписании актов взаимозачета и прекращения обязательств по данным займам, т.е. при фактическом возврате займов, данные суммы подлежали налоговому вычету.

В частности, по ИП ФИО9 в 4 квартале 2014 года подлежит налоговому вычету сумма НДС в размере 59 486 руб. (вопреки утверждению налогоплательщика, именно эта сумма является исчисленной с аванса в размере 389 964 руб., не восстановленной на конец 2014 года); по ИП ФИО8 в 3 квартале 2014 года подлежит налоговому вычету сумма НДС в размере 20 727 руб. 32 коп. (с суммы аванса 135 879 руб.). 

Кроме того, в связи с возвратом аванса в 3 квартале 2014 года является незаконным исчисление инспекцией НДС с сумм оплат, поступивших в 4 квартале 2014 года от ИП ФИО8 в размере 2 800 000 руб. (НДС 427 118 руб. 64 коп.), поскольку они не являются предоплатой, а поступили за уже реализованный товар, стоимость которого была задекларирована налогоплательщиком в установленном порядке, что налоговым органом не оспорено. 

С учетом изложенного выше при исчислении заявителю НДФЛ за 2014 год налоговый орган также неправомерно не исключил из дохода налогоплательщика суммы займов, обязательства по которым в соответствии с вышеуказанными актами трехстороннего взаимозачета были прекращены. 

Таким образом, НДФЛ, исчисленный инспекцией с сумм займов (авансов), обязательства по которым были прекращены, в размере 573 285 руб. (именно в этом размере налог был доначислен по означенным контрагентам) подлежит восстановлению, путем вычета данных сумм НДФЛ из суммы предъявленного к уплате налога за указанный налоговый период.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части доначисления НДС за 2013-2014 годы в размере 507 332 руб., НДФЛ за 2014  год в размере 573 285 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафов, а требования предпринимателя в данной части - удовлетворению.

При этом, учитывая, что выводы суда первой инстанции, являющиеся основанием для удовлетворения требований налогоплательщика в суде первой инстанции и положенные в основу решения от 07.02.2017 по делу № А70-14068/2016, признаны судами апелляционной и кассационной инстанций в постановлениях от 02.06.2017 и от 03.10.2017 по настоящему делу незаконными, а основаниями для признания оспариваемого решения инспекции недействительным в части доначисления вышеозначенных сумм НДС, НДФЛ в настоящем постановлении послужили иные основания, то решение суда первой инстанции в  пересматриваемой части признается подлежащим отмене в силу пункта 1 части 1 статьи 270, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела).

Судебные расходы за рассмотрение апелляционной жалобы инспекции распределению не подлежат, поскольку налоговый орган в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от уплаты государственной пошлины освобождён. 

В связи с частичным удовлетворением требований налогоплательщика в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с МИФНС России № 12 по Тюменской области в пользу ИП ФИО2 подлежат взысканию судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 300 руб.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 1 части 1 статьи 270, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой  арбитражный апелляционный суд 

 

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 07.02.2017 по делу № А70-14068/2016 отменить в пересматриваемой части, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области от 18.08.2016 № 2.9-20/48/17/53дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц (предприниматель) за 2014 год в размере 573 285 руб., налога на добавленную стоимость за 2013-2014 годы в размере 507 332 руб., соответствующих сумм пени и штрафов.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области в пользу индивидуального предпринимателя ФИО2 судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 300 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

 

Председательствующий

 

Н.Е. Иванова

Судьи

 

А.С. Грязникова

Е.П. Кливер