АРБИТРАЖНЫЙ СУД АЛТАЙСКОГО КРАЯ

656015, Барнаул, пр. Ленина, д. 76, тел.: (3852) 29-88-01, 

http:// www.altai-krai.arbitr.ru, е-mail: а03.info@arbitr.ru 

Именем  Российской  Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г. Барнаул   Дело № А03-16001/2020

Резолютивная часть решения объявлена 24 января 2022 г.

В полном объеме решение изготовлено 31 января 2022 г.

Арбитражный суд Алтайского края в составе судьи Музюкина Д.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Бийский гравийно-песчаный карьер" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по Алтайскому краю о признании недействительным решения № РА-17-03 от 28.07.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО2 по доверенности № 05/22-БГПК от 01.01.2022, диплом УОП ВПО "АТСО" № 87892 от 16.12.2011, паспорт,

от заинтересованного лица – ФИО3 по доверенности № 05-26/22335 от 24.12.2021, диплом ААЭП № 51 от 17.03.1997, служебное удостоверение № 203246; ФИО4 по доверенности № 05-26/00069 от 10.01.2022, служебное удостоверение № 316595,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Бийский гравийно-песчаный карьер"  (далее – ООО "Бийский гравийно-песчаный карьер", ООО "БГПК", Общество) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по Алтайскому краю (далее - Инспекция) о признании недействительным решения № РА-17-03 от 28.07.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявленные требования мотивированы тем, что добываемая Обществом гравийно-песчаная смесь (далее – ГПС) является результатом разработки месторождения "Зверосовхоз Лесной" и первой продукцией, соответствующей  по своему качеству ГОСТ 31426-2010 и Рабочему проекту, что согласно пункту 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс РФ, НК РФ) позволяет её считать добытым полезным ископаемым (далее – ДПИ).

Контроль соответствия добываемого строительного камня Стандарту (ГОСТу, Проекту, Отчету) обеспечивается силами предприятия и работников, качественные характеристики полезного ископаемого отражены в геологическом отчете, рабочем проекте.

Рабочий проект отработки месторождения не предусматривает описания технологического процесса производства щебня, дробления, обогащения.

Общество считает, что ссылка налогового органа на ОКВЭД не может быть принята во внимание, поскольку буквальное толкование нормы пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что добытое полезное ископаемое должно соответствовать тем или иным стандартам, а не классификатору, основная функция которого статистическая и не связана с регулированием налоговых правоотношений, в связи с чем при расчете налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) в отношении добытого полезного ископаемого (ГПС) необходимо использовать расчетную стоимость единицы добытого полезного ископаемого, определенную исходя из добытого объема и расходов на добычу.

Отсутствие расчетов и первичных документов, которые подтверждают факты нарушений законодательства о налогах и сборах, лишает налогоплательщика (налогового агента) полной информации, необходимой для подготовки обоснованных возражений. В свою очередь, это влечет ограничение его прав на полноценное участие в рассмотрении материалов проверки, которое можно квалифицировать как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предоставление расчетов налогоплательщику за пределами сроков, установленных Налоговым кодексом РФ, нарушает права Общества, и отражает неверные данные. Инспекция учитывает при расчете покупной, а не добытый материал, что противоречит НК РФ.

Налоговый орган в отзыве и дополнениях к нему против требований заявителя возражает, считает оспариваемое решение соответствующим законодательству, поскольку добываемым полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ, первой по своему качеству соответствующей государственным стандартам и техническому проекту получаемой продукцией (полезным ископаемым) ООО "Бийский гравийно-песчаный карьер" в период 2016-2017 является гравий, песок, щебень, соответствующий требованиям ГОСТа 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", песок обогащенный соответствующий требованием ГОСТа 8736-2014 "Песок для строительных работ. Технические условия", песок из отсевов дробления, соответствующий требованиям ГОСТа 31424-2010 "Материалы строительные нерудные из отсевов дробления плотных горных пород при производстве щебня. Технические условия". Стандарта на песчано-гравийную смесь, не подвергнутую дроблению до щебня, сортировке на песок, гравий, щебень, песок из отсевов дробления не существует. Представленный в качестве стандарта организации на добываемое полезное ископаемое Межгосударственный стандарт ГОСТ 31426-2010 "Породы горные рыхлые для производства песка, гравия и щебня для строительных работ" распространяется на "рыхлые или слабоцементированные горные породы, состоящие из окатанных в различной степени обломков горных пород (песка, гравия и валунов) и зерен минералов и предназначенные для использования в качестве сырья для производства песка для строительных работ по ГОСТ 8736, гравия, щебня из гравия, щебня из гравия и валунов и щебня из валунов для строительных работ по ГОСТ 8267". Указанный ГОСТ дает определение породы (массы), но не добытого полезного ископаемого, установленного статьей 337 НК РФ, и предназначен для оценки пригодности пород, слагающих месторождения песчано-гравийных материалов, в качестве сырья для производства песка, гравия и щебня при геологической разведке и не определяет качественные характеристики добываемого полезного ископаемого.

Таким образом, на основании представленного  Обществом  в качестве стандарта предприятия ГОСТ 31426-2010 "Породы горные рыхлые для производства песка, гравия и щебня для строительных работ" невозможно идентифицировать иную добываемую продукцию, кроме щебня, отвечающего требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. ТУ", гравия, щебня из гравия, щебня из гравия и валунов и щебня из валунов для строительных работ по ГОСТ 8267. По мнению Инспекции, доведение щебня, гравия, песка, песка из отсевов дробления до требований соответствующих ГОСТов за пределами карьера не является существенным обстоятельством, поскольку наличие необходимого вспомогательного производства в непосредственной близости от карьера предусмотрено рабочим проектом. Также согласно Общероссийским классификаторам продукции по видам экономической деятельности  щебень, гравий и песок отнесен к группе "Гравий, песок, глины и каолин", классу "Продукция горнодобывающих производств прочая" раздела "Продукция горнодобывающих производств", а в соответствии с общероссийским классификатором видов экономической деятельности процессы дробления, измельчения и сортировки полезных ископаемых относятся непосредственно к добыче полезного ископаемого, а гравий, щебень, песок природный обогащенный и песок из отсевов дробления является продукцией горнодобывающей промышленности.

Более подробно доводы сторон отражены в заявлении, письменных пояснениях, отзыве и дополнениях к нему.

Заслушав доводы представителей участвующих в деле лиц, исследовав  материалы дела, судом установлены следующие обстоятельства.

Общество состоит на учете в Межрайонной ИФНС № 1 по Алтайскому краю с 26.12.2014.

Согласно данным, содержащимся в ЕГРН, основным видом деятельности Общества является ОКВЭД 08.12 - разработка гравийных и песчаных карьеров, добыча глины и каолина.

Добычу полезного ископаемого Общество на основании лицензии на пользование недрами БАР 80093 ТЭ от 09.04.2015 со сроком действия до 31.12.2037, целевое назначение и виды работ: добыча песчано-гравийной смеси месторождения "Зверосовхоз Лесной", участок расположен: 0,5 км на северо-восток от с. Шульгинка в Советском районе Алтайского края  (т. 22 л.д. 77-94).

Таким образом, ООО "Бийский гравийно-песчаный карьер" в соответствии со статьей 334 Налогового кодекса РФ является плательщиком НДПИ.

В декларациях по НДПИ объектом налогообложения в проверяемом периоде у ООО "Бийский гравийно-песчаный карьер" являлись гравийно-песчаные смеси (код 10011), единица измерения – тонны (код 168), стоимость ДПИ определена исходя из расчетной стоимости ДПИ (подпункт 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ). При исчислении налога применялась ставка 5,5 %. В декларациях по НДПИ за январь, февраль, март, ноябрь, декабрь 2016, за январь, февраль, март, апрель, ноябрь, декабрь 2017 налогоплательщиком отражена налоговая база – 0.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДПИ за период с 01.01.2016 по 31.12.2017.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 18.10.2019 № АП-17-03 (т. 2 л.д. 1-67) и принято решение от 28.07.2020 № РА-17-, которым налогоплательщику доначислен НДПИ в размере 27 949 826 руб., пени по указанному налогу в размере 9 766 659,56 руб., а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ с учетом смягчающих вину обстоятельств в виде штрафа в размере 511 337,35 руб. 03 (далее – Решение, т. 4 л.д. 95-155, т. 5 л.д. 1-20).

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы Инспекции о том, что Обществом в проверяемом периоде неверно определен вид добытого полезного ископаемого, неверно выбран способ оценки стоимости полезного ископаемого. В нарушение пункта 1 статьи 337 НК РФ, пункта 2 статьи 338 НК РФ, пункта 7 статьи 339 НК РФ, пунктов 3 и  4 статьи  340 НК РФ неправомерно занижена  налоговая  база  при исчислении НДПИ.

Не согласившись с Решением, ООО "БГПК" в порядке статьи 139 НК РФ обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от  05.11.2020 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции оставлено без изменения (т. 4 л.д. 49-59).

Не согласившись с Решением, Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.  

Суд считает, что заявленные требования не подлежат удовлетворению ввиду следующего. 

На основании части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Частью 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из изложенного следует, что для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В силу статьи 334 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ. Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30 ноября 1994 года № 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса РФ", признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.

Согласно пункту 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии) (пункт 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ).

В пункте 3 статьи 337 Налогового кодекса РФ определено, что полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

В силу пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

В соответствии с пунктом 2 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком,  подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Как разъяснено в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.12.2007 № 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса РФ о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В статье 337 Налогового кодекса РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из данных норм во взаимосвязи с положениями статьи 339 Налогового кодекса РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда РФ от 25 февраля 2013 года № 189-О, от 24 декабря 2013 года № 2059-О, от 25 июня 2019 № 1517-О).

Соответственно, в пункте 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях и термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении.

Таким образом, для целей налогообложения полезным ископаемым признается не минеральное сырье, фактически добытое из недр, которым в данном случае выступает валуйно-песчано-гравийная порода, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), в отношении которой завершены все технологические операции по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Принимая во внимание изложенные выше положения законодательства, суд приходит к выводу о том, что полезным ископаемым, стоимость которого налогоплательщик должен учитывать для целей определения налоговой базы по НДПИ, является не непосредственно добываемое сырье, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого без учета предусмотренных техническим проектом разработки месторождения операций, относящихся к его дальнейшей переработке.

Судом установлено, что разработка месторождения "Зверосовхоз Лесной"  Советского района Алтайского края велась Обществом на основании лицензии БАР 80093 ТЭ от 09.04.2015 с целевым назначением: добыча песчано-гравийной смеси. Согласно пункту 2 лицензионного соглашения, являющегося неотъемлемой частью лицензии, пользование недрами заключается в добыче валунно-гравийно-песчаной смеси с целью получения строительного щебня, песка, гравия мытого фракции 5-20 мм, песка природного обогащенного и песка из отсевов дробления.

Объектом налогообложения Обществом в проверяемом периоде заявлены гравийно-песчаные смеси (код 10011), единица измерения - тонны (код - 168), стоимость единицы добытого полезного ископаемого определена, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, количество добытого полезного ископаемого определено прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств) в соответствии с пунктом 2 статьи 339 Налогового кодекса РФ.

В результате проведенной выездной налоговой проверки Общества налоговый орган пришел к выводу о неправомерности применения обществом в 2016 - 2017 гг. способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, так как добытая гравийно-песчаная масса не является полезным ископаемым. Заявителем в проверяемом периоде фактически осуществлялась добыча и реализация полезного ископаемого - щебня, песка, гравия, песка природного обогащенного и песка из отсевов дробления.

Согласно пункту 8.1 статьи 4 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов РФ в сфере регулирования отношений недропользования на своих территориях (в редакции, действовавшей во время возникновения спорных правоотношений).

В соответствии со статьей 22 Закона о недрах недропользователь обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов или схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых.

Согласно статье 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством РФ федеральными органами исполнительной власти. 

Состав и содержание технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых определяются правилами подготовки технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством РФ федеральными органами исполнительной власти.

Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством РФ по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 № 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства РФ о недрах.

Из анализа указанных норм права следует, что проект разработки месторождения - это основной документ, согласованный с уполномоченным государственным органом, регулирующий порядок разработки месторождения полезных ископаемых, включающий в себя весь технологический процесс добычи сырья и извлечения продукции.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого,   в   отношении   которого   в   налоговом   периоде   завершен   комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

В материалах дела имеется проектная документация месторождения "Зверосовхоз Лесной" строительного камня в Советском районе Алтайского края, а именно:

- отчет о результатах геолого-разведочных работ, проведенных в 1980-1981 гг. на месторождении песчано-гравийной смеси "Зверосовхоз Лесной" (представлен в электронном виде ООО "БГПК" 01.04.2021); 

-проектное задание районного механизированного карьера по добыче песка и гравия с обогатительной фабрикой в районе г. Бийска, составлен ГПИ "Проектгидромеханизация" 1963 г. (т. 37, л.д. 76-150, т. 38, т. 39, т. 40 л.д. 1-134);  

- Проект расширения Бийского гравийно-песчаного карьера с 1740 до 2740 тыс. м3  в год нерудных материалов в Алтайском крае 1987 г. (т. 32 л.д. 7-150, т. 33, т. 34 л.д. 1-38);

- Проект уточненного горного отвода отработки месторождения песчано-гравийной смеси "Зверосовхоз Лесной" в Советском районе Алтайского края", 2015 г. (т. 23 л.д. 11-19);

- пояснительные записки к планам развития горных работ на 2016, 2017 гг. на месторождении Зверосовхоз Лесной в Советском районе Алтайского края ООО "Бийский гравийно-песчаный карьер" (т. 23 л.д. 65-83).

 Содержание указанных документов позволяет выявить разграничение пород в качестве сырья и непосредственно продукции, извлекаемой из этих пород и соответствующей требованиям ГОСТ.

Из пункта 2.4. "Качественная характеристика полезного ископаемого и физико-механические свойства горных пород" Проекта уточненного горного отвода отработки месторождения песчано-гравийной смеси "Зверосовхоз Лесной" в Советском районе Алтайского края", 2015 г., пункта 3.1.2.6 "Качественная характеристика полезного ископаемого" Проекта расширения Бийского гравийно-песчаного карьера, 1987 г., следует, что полезное ископаемое в месторождении представлено валунно-гравийно-песчаной породой в соответствии с требованиями ГОСТ 24100-80 "Сырье для производства песка, щебня из гравия, гравия". При этом получаемые из сырья месторождения песок, гравий, щебень оценивались по следующим стандартам: ГОСТ 10260-80 "Бетон тяжелый. Технические требования к заполнителям", ГОСТ 8268-82 "Гравий для строительных работ. Технические условия", ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", ГОСТ 8736-93 "Песок для строительных работ. Технические условия".

Испытания гравия и щебня из гравия производились в соответствии с требованиями ГОСТ 8269-87 "Щебень из естественного камня, гравий и щебень из гравия для строительных работ. Методы испытаний". Для оценки качества сырья и получаемой продукции до разведанной части месторождения в основном использованы данные разведки 1980 г. и 1981 г., а также результаты эксплуатации месторождения.

В разделе 3.1.2.6 "Качественная характеристика полезного ископаемого" Проекта расширения Бийского гравийно-песчаного карьера, 1987 г. содержатся выводы о том, что по данным лабораторных исследований и эксплуатации валунно-гравийно-песчаная смесь пригодна для производства: гравия фракции св.5 до 20 мм.; щебня из гравия фракций св.5 до 20 мм. и св.20 до 40 мм.; обогащенного песка и песка из отсевов дробления.

Таким образом, из Проекта уточненного горного отвода отработки месторождения песчано-гравийной смеси "Зверосовхоз Лесной" в Советском районе Алтайского края" прямо усматривается, что валунно-гравийно-песчаная порода в данном случае является минеральным сырьем, слагающим месторождение, и из этого сырья извлекаются полезные ископаемые в виде песка, гравия, щебня. 

В опровержение доводов налогового органа Общество ссылается на Межгосударственный стандарт ГОСТ 31426-2010 "Породы горные рыхлые для производства песка, гравия и щебня для строительных работ", указывает, что данный Стандарт используется им на продукцию, потребляемую внутри собственного производства, не поставляемую на внутренний и внешний рынок, что не требует гарантийных обязательств. Сфера применения данного стандарта "для оценки пригодности пород, слагающих месторождения песчано-гравийных материалов, в качестве сырья для производства песка, гравия и щебня при геологической разведке" не является препятствием для использования его в качестве "первого стандарта", так как согласно пункту 6 Лицензии на пользовании недрами БАР 80093 ТЭ геологическая разведка или геологическая характеристика входит в состав работ по разработке месторождения. Прямая ссылка на ГОСТ 31426-2010 в качестве основы для производства песчано-гравийной смеси имеется в ГОСТ 23735-2014, который Общество применяет для последующих технологический переделов.

Судом установлено, что ГОСТ 31426-2010 согласно его преамбуле  распространяется на "рыхлые или слабоцементированные горные породы, состоящие из окатанных в различной степени обломков горных пород (песка, гравия и валунов) и зерен минералов, как правило, с примесью пылевидных и глинистых частиц и предназначенные для использования в качестве сырья для производства песка для строительных работ по ГОСТ 8736, гравия, щебня из гравия, щебня из гравия и валунов и щебня из валунов для строительных работ по ГОСТ 8267". Следовательно, указанный ГОСТ дает определение породы (массы), но не добытого полезного ископаемого в значении, установленном статьей 337 НК РФ, и предназначен для оценки пригодности пород, слагающих месторождения песчано-гравийных материалов, в качестве сырья для производства песка, гравия и щебня при геологической разведке и не определяет качественные характеристики добываемого полезного ископаемого.

 ГОСТ 31426-2010 "Породы горные рыхлые для производства песка, гравия и щебня для строительных работ" не указан в Пояснительных записках к Плану развития горных работ на 2016, 2017 год, из чего следует вывод о неприменении Обществом данного документа при осуществлении деятельности по добыче полезного ископаемого.

При этом судом учитывается, что в Проекте расширения Бийского гравийно-песчаного карьера с 1740 до 2740 тыс. м3  в год нерудных материалов в Алтайском крае 1987 г., в Проекте уточненного горного отвода отработки месторождения песчано-гравийной смеси "Зверосовхоз Лесной" в Советском районе Алтайского края" 2015 г. не упоминается о песчано-гравийной смеси как о продукции карьера, отсутствует ссылка на ГОСТ либо иной стандарт, определяющий её качество как самостоятельного полезного ископаемого, данная смесь может расцениваться только как сырье для производства полезного ископаемого - щебня, отвечающего требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. ТУ", гравия, щебня из гравия, щебня из гравия и валунов и щебня из валунов для строительных работ по ГОСТ 8267-93, песка обогащенного и песка из отсевов дробления, отвечающих требованиям ГОСТ 8736-93  "Песок для строительных работ. Технические условия".

 Таким образом, материалами дела подтверждается довод налогового органа относительно того, что именно песок, гравий, щебень, являются первой продукцией Общества, соответствующей требованиям ГОСТ.

Помимо этого, в отличие от ГОСТ 31426-2010 "Сырье для производство песка, гравия и щебня из гравия для строительных работ" и ГОСТ 24100-80 "Сырье для производство песка, гравия и щебня из гравия для строительных работ", ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ", ГОСТ 8736-2014 "Песок для строительных работ", ГОСТ 31424-2010 "Материалы строительные нерудные из отсевов дробления плотных горных пород при производстве щебня. Технические условия"  содержат раздел "Правила приемки", в котором указано, что щебень, гравий, песок природный и песок из отсевов дробления должны быть приняты техническим контролем предприятия-изготовителя. 

Указанное обстоятельство свидетельствует о том, что заявленная ООО "БГПК" песчано-гравийная смесь (валунно-гравийно-песчаная масса) как полезное ископаемое, первое по своему качеству соответствующее стандарту, не проходит соответствующий контроль на предприятии, и данный контроль не предусмотрен в технологической схеме по его добыче.

В соответствующих разделах ГОСТ 8267-93, ГОСТ 8736-2014, ГОСТ 31424-2010 подробно закреплен процесс отбора и подготовки проб гравия, щебня, песка для контроля качества. Приемочный контроль на предприятии-изготовителе проводят ежесуточно путем испытания объединенных песка природного обогащенного фр. 0-5, гравия фр. 5-20, песка из отсевов дробления фр. 0-5, щебня различных фракций, отобранных с каждой технологической линии. 

В нарушение статьи 65 АПК РФ Обществом не представлены в материалы дела результаты исследования горной массы.

Как следует из показаний свидетелей – ведущего инженера-лаборанта ФИО5 (протоколы допроса от 16.05.2019 № 17-03/1, от 17.05.2019 № 17-03/3) и технолога по качеству  ФИО6 (протокол допроса от 07.06.2019 № 17-03/8), в соответствии с ГОСТом 31426-2010 при добыче ПГС раз в месяц осуществлялся рассев из ковша драг, и определение типа и зернового состава горной породы. В соответствии с таблицей пункта 4.1 данного ГОСТа определяли тип горной породы на месторождении "Зверосовхоз Лесной" гравийно-песчаный (т. 9 л.д. 19-26, 43-48).

 Довод ООО "БГПК" об отличных качественных характеристиках валунно-гравийно-песчаной породы и полученной в результате её переработки продукции, а также о различном их назначении к дальнейшему использованию (применению) опровергается также показаниями свидетеля инженера-лаборанта ФИО5 (протокол допроса от 16.07.2019 № 17-03/15), которая в ходе допроса в отношении наличия в технологическом цикле предприятия процессов, изменяющих характеристики добытого полезного ископаемого на ДСУ, пояснила, что гравий и щебень обладают одними и теми же химическими (качественными) характеристиками (т.е. не меняются), только у щебня появляется дополнительная характеристика – содержание дробленых зерен. Свойства определяются по одному ГОСТу 8267-93 (т. 9 л.д. 33-41).  

 ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Алтайском крае" в адрес ООО "БГПК" оказывались услуги по лабораторно-инструментальным исследованиям песка, щебня различных фракций, щебеночно-песчаных гравийных смесей. Причем испытание смеси производилось на соответствие ГОСТу 23735-14, согласно пункту 3 которого песчано-гравийная смесь представляет собой смесь гравия фракции 5-70 и песка, то есть продуктов, качество которых изначально определяется  ГОСТ 8267-93 и ГОСТ 8736-2014.

В пояснениях Общества от 08.04.2019 по поводу представления порядка лабораторных исследований, результатов лабораторных исследований горной массы и продукции, сертификатов, подтверждающих качественные характеристики продукции за проверяемый период времени, указано, что при разработке карьера песчано-гравийной смеси в 1979 г. исследования проводились на всем месторождении "Зверосовхоз Лесной", т.е. все полезное ископаемое, добываемое в пределах горного отвода, соответствует качественным характеристикам, которые указаны в техническом проекте.

На стр. 9 заявления о признании недействительным решения налогового органа Общество также подтверждает, что добываемая на месторождении "Зверосовхоз Лесной" ПГС соответствует Стандарту, проекту и геологическому отчету. Брать повторные пробы и проводить лабораторные исследования добываемого полезного ископаемого ПГС нет необходимости.  

Данные доводы арбитражный суд считает несостоятельными, поскольку Отчет о результатах гелого-разведочных работ, проведенных в 1980-1981 гг. на месторождении песчано-гравийной смеси "Зверосовхоз Лесной", не может определять качество еще не произведенной продукции в пределах всего горного отвода. В таких масштабах возможно определение качества лишь залегающего сырья, из которого вероятно получение продукции в виде щебня, гравия, песка обогащенного и песка из отсевов дробления, качество которых определялось применительно уже к каждой выпущенной партии.

 Из показаний сменных мастеров горного участка ФИО7 (протокол допроса от 04.07.2019 № 17-03/13), ФИО8 (протокол допроса от 04.07.2019 № 17-03/11), начальника склада готовой продукции ФИО9  (протоколы допроса от 17.05.2019 № 17-03/4, от 17.07.2019 № 17-03/16) следует, что количество полезного ископаемого, указанное в декларациях по НДПИ, рассчитывалось Обществом в процентном соотношении исходя из результатов ежемесячных лабораторных испытаний и показаний весов ЛК-40, добытая песчано-гравийная смесь не взвешивалась (т. 10, л.д.38-42, 45-50, 65-70, 80-84). Данная информация также подтверждается анализом базы 1С Бухгалтерия ООО "БГПК", проведенным налоговым органом.

Первыми документами, на основании которых приходуется произведенная на предприятии продукция, являются: для гравийно-сортировочной установки (далее - ГСУ) "выпуск продукции", свидетельствующий о выработке определённого количества гравия фракции 5-20, песка природного обогащенного фракции 0-5; для дробильно-сортировочной установки (далее – ДСУ) "выпуск продукции", фиксирующий о количестве выработанного фракционного щебня и песка из отсевов дробления фракции 0-5, из которого печатаются рапорт и приемо-сдаточная накладная.

 Из анализа технологического процесса, отраженного в Проекте расширения Бийского гравийно-песчаного карьера, показаний свидетелей, протоколов осмотра территории, первичных документов по учету и реализации добываемого и реализуемого полезного ископаемого следует, что процесс добычи полезного ископаемого на месторождении "Зверосовхоз Лесной" состоит из добычи песчано-гравийной смеси в карьере, затем сортировки на гравий фракции 0-20 и фракции 20-250, песок природный обогащенный, дробление гравия фракции 20-250 в щебень различных фракций и песок из отсевов дробления, сортировки и отгрузки вышеуказанной продукции.

Так, драгой производился забор песчано-гравийной массы, при этом количество добытой песчано-гравийной массы нигде не фиксировалось, никакими документами не оформлялось.

Далее гравий фракции 20-250 по ленточным конвейерам поступал на промежуточный склад. Затем с промежуточного склада по ленточным конвейерам (на которые гравий фракции 20-250 черпался экскаватором ЭКГ-5А) гравий поступал на ДСУ на дробление и сортировку. Нужная фракция щебня и песка из отсевов дробления фракции 0-5 с ДСУ поступала на склад готовой продукции. О количестве выработанной продукции составлялся рапорт за смену. Количество определялось на основании показаний весов, установленных на конвейере ЛК- 4. Пульпа с драги направлялась на ГСУ по пульпопроводу. На ГСУ путем грохочения и сортировки получалась следующая продукция: песок природный обогащенный фракции 0-5 и гравий фракции 5-20, о чем ежесуточно составлялся рапорт.

Из системного толкования статей 337 и 339 НК РФ следует, что полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая стандарту согласно техническому проекту, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом.

Судом исследован довод Общества о том, что добытая последним песчано-гравийная смесь относится к продукции, которая в дальнейшем используется в собственной хозяйственной деятельности. Минеральное сырье, извлекаемое Обществом из недр и соответствующее  ГОСТ 31426 и Проекту, по своему качеству пригодно к дальнейшему хозяйственному использованию без последующей обработки, является добытым полезным ископаемым.

Данное утверждение опровергается имеющейся в материалах дела технической документацией, показаниями свидетелей, протоколом осмотра территории, первичными документами по учету и реализации добываемого и реализуемого полезного ископаемого, из которых следует, что извлеченная из недр горная масса непригодна для использования без дополнительных технологических операций.

Так,  руководитель ООО "Бийский гравийно-песчаный карьер" ФИО10 (протокол допроса от 07.08.2019 № 17-03/17) в отношении возможности использования добытой валунно-гравийной песчаной массы без дополнительной обработки в период 2016-2017 гг. пояснил, что технологически невозможно изъять из процесса валунно-гравийно-песчаную смесь, потому что валунно-гравийно-песчаная смесь в закрытом технологическом цикле разделяется на два вида стройматериалов: гравия 20-250 и пульпы, в последующем разделяющейся на гравий фр. 5-20 и песок (т. 9 л.д. 88-99).

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении Пленума от 18.12.2007 № 64, данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Строительство карьера с дробильно-сортировочным заводом в одну очередь, разработка планов по инженерным сетям, ситуационного плана с размещением действующего ДСЗ и вновь проектируемого завода (пункт 1.1 Проекта расширения БГПК), выполнение в разделе генерального плана работ по размещению зданий и сооружений ДСЗ 2, чертежи по основным зданиям и сооружениям ДСЗ 2 в разделе архитектурно-строительной части Проекта расширения БГПК, разработка схемы водоснабжения ДСЗ № 1 и ДСЗ № 2 (пункт 3.2. Проекта расширения карьера), схемы хвостового хозяйства ДСЗ № 1 и ДСЗ № 2 (пункт 3.3 Проекта расширения), подсчет нагрузок и годового расчета электроэнергии для ДСЗ № 1 и ДСЗ № 2 (пункт 3.8.1.2 таблицы 3.8.2), характеристика вредных выбросов применительно к цехам ДСЗ № 2, производственно-дождевая канализация для производственных корпусов ДСЗ № 2 (пункт 4.3.3.4) и пр. указывают на то, что осуществление операций по доведению добываемого полезного ископаемого до требований соответствующих стандартов предусмотрено в качестве необходимой части единого производственного процесса в пределах карьера.

В разделе 2.1.3 Проекта расширения БГПК указано, что предприятие проектируется в составе карьера, промплощадки с ДСЗ № 2 и подсобно-вспомогательными сооружениями, конвейерного транспорта, электроснабжения, а также соответствующих коммуникаций и дорог. Поскольку проект касается расширения БГПК, также производился проверочный расчет технологической схемы существующего ДСЗ № 1.

Из раздела 2.1.5.2 Проекта расширения БГПК следует, что один из вариантов подачи сырья предусматривает подачу от погрузочного бункера сортировки ДСЗ № 1 автотранспортом к погрузочному бункера корпуса дробления. В разделе 3.5.10 Проекта расширения БГПК указано, что поточный характер технологии существующего ДСЗ № 1 и вновь спроектированного ДСЗ № 2 позволили применить автоматизированный режим их работы с управлением от центрального пульта управления.

Из пункта 3.1.3.4. Проекта расширения БГПК следует, что годовая производительность карьера определяется в соответствии с качественно-количественной схемой дробильно-сортировочных заводов № 1 и № 2 с учетом транспортных потерь.

Из раздела 3.7 "Автоматизация технологических процессов" Проекта расширения БГПК следует, что кроме переработки горной массы ДСЗ не предусмотрено другого технологического процесса, в результате которого происходило бы получение какого-либо продукта.

Материалами проверки подтверждено, что производственный комплекс ООО "БГПК" (производственные подразделения: драга, ГСУ, ДСУ) являются единым комплексом, необходимым для получения полезного ископаемого (гравия, щебня песка природного обогащенного и песка из отсевов дробления) - продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первой по своему качеству соответствующей следующим Межгосударственным стандартам: ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. ТУ", ГОСТ 8736-2014 "Песок для строительных работ. Технические условия", ГОСТ 31424-2010 "Материалы строительные нерудные из отсевов дробления плотных горных пород при производстве щебня. Технические условия".

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие цель получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых. При этом технологический процесс направлен на получение товарного продукта, который не должен изменить характера основного продукта.

Ни в Проекте расширения месторождения, ни в планах развития горных работ на месторождении "Зверосовхоз Лесной" не предусмотрена добыча и получение песчано-гравийной (валунно-песчано-гравийной) массы. В тоже время предусмотрено получение полезного ископаемого гравия, щебня, песка природного обогащенного и песка из отсевов дробления, по вещественному и качественному составу соответствующих Государственному стандарту союза ССР ГОСТ 8268-82 "Гравий для строительных работ. Технические условия" (заменен на ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. ТУ"), Государственному стандарту союза ССР ГОСТ 10260-74 "Щебень из гравия для строительных работ" (заменен на ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. ТУ"), песка природного обогащенного и песка из отсевов дробления, соответствующих требованиям Межгосударственного стандарта ГОСТ 8736-93 "Песок для строительных работ. Технические условия" (заменен на Межгосударственные стандарты ГОСТ 8736-2014 "Песок для строительных работ. Технические условия", ГОСТ 31424-2010 "Материалы строительные нерудные из отсевов дробления плотных горных пород при производстве щебня. Технические условия").

Учитывая содержание Проекта расширения месторождения "Зверосовхоз Лесной" в совокупности с требованиями налогового законодательства, доставка горной массы к приемному бункеру дробильно-сортировочной установки и непосредственно ее дробление правомерно рассматривается налоговым органом как часть единого технологического процесса по добыче полезного ископаемого, а именно, доведение фактического извлеченного полезного ископаемого до соответствующего стандарта качества (ГОСТ), указанного в техническом проекте.

Положения подпункта "а" пункта 8 и подпункта "а" пункта 9 раздела II Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользование недрами, утвержденных постановлением Госгортехнадзора РФ от 10.12.1998 № 76 (РД-07-261-98), на которые ссылается заявитель на стр. 5 заявления, не противоречат позиции налогового органа при определении полезного ископаемого по факту доведения сырья до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренного проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых. Дробильно-сортировочные и гравийно-сортировочные установки, используемые налогоплательщиком, осуществляют первичную обработку продукции.

Как уже было указано выше, основным видом деятельности Общества заявлен ОКВЭД 08.12 - разработка гравийных и песчаных карьеров, добыча глины и каолина.

Согласно подразделу CB ''Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических'' Приложения A ''Описание группировок'' Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (далее - ОКВЭД), утвержденного постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от 06.11.2001 N 454-ст, по группировке 14.21 "Разработка гравийных и песчаных карьеров" подкласса 14.2 "Добыча гравия, песка и глины" класса 14 "Добыча полезных ископаемых" включает в себя: добычу  и промывку гравия, песка и песчано-гравийной смеси для промышленности и строительства; дробление, измельчение и промывку гравия; производство щебеночной смеси для дорожного  покрытия, в том числе гудронированного, из шлака или аналогичных промышленных отходов.

Песок, гравий и щебень не являются продуктом переработки (обогащения, технического передела) в связи с тем, что в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008), действующим с 31.01.2014, щебень, гравий и песок отнесен к группе "Гравий, песок, глины и каолин", классу "Продукция горнодобывающих производств прочая" раздела "Продукция горнодобывающих производств", что не оспаривается налогоплательщиком.

Таким образом, исходя из группировок вышеперечисленных ОКВЭД, процессы дробления, измельчения и сортировки полезных ископаемых относятся непосредственно к добыче полезного ископаемого, а гравий, щебень, песок природный обогащенный и песок из отсевов дробления  является продукцией горнодобывающей промышленности.

В соответствии с Разделом В ОК 029-2014 "Добыча полезных ископаемых" данный раздел включает: добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка. Перечисленные виды работ обычно выполняются хозяйствующими субъектами, которые сами занимаются добычей полезных ископаемых и/или расположены в районе добычи полезных ископаемых.

Некоторые технологические процессы, относящиеся к данному разделу, могут также осуществляться специализированными предприятиями по заказу третьих сторон в качестве производственных услуг.

Этот раздел не включает: дробление, измельчение и другие виды обработки некоторых грунтов, горных пород и минералов, не связанные с операциями по добыче полезных ископаемых.

При этом нахождение дробильно-сортировочного комплекса за пределами горного отвода, карьера, земельного участка, на котором расположен горный отвод, не имеет определяющего значения для отнесения дробления строительного камня к добывающим или обрабатывающим процессам.

Дробление полезного ископаемого может быть признано операцией по переработке продукции горнодобывающей промышленности (обрабатывающее производство) не по признаку нахождения дробильно-сортировочного комплекса за пределами горного отвода или карьера, а тогда, когда организация не занимается одновременно добычей исходного минерального сырья и для нее операции по извлечению минерального сырья (породы) и ее дробление не является единым технологическим процессом, предусмотренным проектом разработки месторождения.

Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, в том случае, если организация осуществляет одновременно дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены общероссийскими классификаторами к видам добычных работ, а когда дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

Между тем заявитель непосредственно занимается добычей полезных ископаемых (горной породы), осуществляет дробление и сортировку щебня и гравия в связи с их добычей, у Общества отсутствует какой-либо документ, устанавливающий самостоятельную технологическую схему переработки сырья (валуйно-гравийно-песчаных пород), доведение сырья до стандартов качества (ГОСТ-8268-82, ГОСТ 8267-93, ГОСТ 8736-2014) путем сортировки, дробления и рассева является частью единого технологического процесса разработки  месторождения "Зверосовхоз Лесной", что позволяет отнести в данном случае в соответствии с ОК 029-2014 сортировку, дробление и рассев к операциям по добыче полезных ископаемых.

 Довод Общества о неправомерности использования налоговым органом ОКВЭД для целей определения объекта налогообложения по НДПИ, отклоняется судом, поскольку ОКВЭД непосредственно определено, что данный документ используется при решении основных задач, связанных не только с осуществлением государственного статистического наблюдения по видам деятельности за субъектами национальной экономики и социальной сферы и классификацией и кодированием видов экономической деятельности, заявляемых хозяйствующими субъектами при регистрации, но и с определением основного и дополнительных видов экономической деятельности, осуществляемых хозяйствующими субъектами.

Буквальное толкование нормы пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что одним из условий признания продукции полезным ископаемым является отнесения ее к продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров.

При применении абзаца 2 пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ   необходимо   учитывать,   что   продукция,   полученная   при   обогащении, технологическом переделе, может быть признана полезным ископаемым, если она является продукцией не обрабатывающей промышленности, а продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров.

Таким образом, при определении продукции, относящейся к отрасли горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, налоговый орган правомерно пользовался Общероссийским классификатором видов экономической деятельности.

Арбитражным судом отклоняются ссылки Общества на статистические отчеты, представляемые в органы статистического наблюдения, согласно которым добытым полезным ископаемым Обществом заявлена песчано-гравийная смесь, поскольку данные сведения представляются не для целей налогового учета, а для подтверждения выполнения условий пользования недрами при добыче твердых полезных ископаемых, установленных лицензий на недропользование. При этом, как уже указывалось, содержание понятия "полезного ископаемого" может определяться законодателем в разных сферах неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

По указанным выше основаниям судом отклонены ходатайства общества о назначении судебной товароведческой экспертизы по вопросу о соответствии требованиям ГОСТ 31426-2010 "Породы горные рыхлые для производства песка, гравия и щебня для строительных работ. Технические требования и методы испытаний (переиздание)" песчано-гравийной смеси, добываемой (извлекаемой) из недр дражным способом ООО "Бийский гравийно-песчаный карьер" согласно лицензии БАР № 80093 ТЭ от 09.04.2015 и Проекта отработки месторождения до ее классификации (рассева) в барабанном цилиндрическом грохоте на драге ИЗТМ-250 л.

В силу положений части 1 статьи 82 АПК РФ арбитражный суд назначает экспертизу для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний.

Суд отмечает, что фактически добываемое Обществом полезное ископаемое не тождественно понятию полезного ископаемого, являющегося объектом налогообложения, вопрос об установлении которого относится к компетенцию суда, поскольку является правовым.

Соответствие качества ПГС требованиям ГОСТ 31426-2010 не оспаривается налоговым органом, а, следовательно, не требует экспертного исследования. Разрешение вопроса о возможности квалификации ПГС месторождения "Зверосовхоз Лесной" к объектам налогообложения НДПИ полежит на основе анализа положений налогового законодательства и проектно-технической документации карьера, что, по сути, является правовой задачей, которая, как указано в пункте 8 постановления Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 № 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе", не может быть поставлена перед экспертом.

По аналогичным основаниям судом не принимается во внимание акт экспертного исследования от 08.04.2021 № 1071/6-6, составленный ФБУ "Алтайская лаборатория судебной экспертизы" по заявлению Общества.

 Согласно части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства, представленные в каждом конкретном деле, по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Оценив представленные в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи по правилам, установленным статьей 71 АПК РФ, суд приходит к выводу о том, что, поскольку Проектом расширения Бийского гравийно-песчаного карьера с 1740 до 2740 тыс. м3  в год нерудных материалов в Алтайском крае 1987 г. предусмотрено осуществление отнесенных к горнодобыче операций по доведению валуйно-песчано-гравийной смеси (дробление, сортировка и рассев) до определенного стандарта - щебня, гравия, песка обогащенного и песка из отсевов дробления, а в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности указанная продукция относится к продуктам горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим национальному стандарту ГОСТ 8267-93, ГОСТ 8267, ГОСТ 8736-93 будет признаваться щебень, гравий, песок обогащенный и песок из отсевов дробления.

Таким образом, песчано-гравийная смесь (она же согласно Проекту расширения месторождения гравийно-песчаные отложения, валунно-гравийно-песчаная порода, горная масса, гравийный материал, песчано-гравийный материал, гравийно-песчаная толща, горная масса) в рассматриваемой ситуации с учетом вышеназванных норм права и содержания проектной документации разработки месторождения Зверосовхоз Лесной в Советском районе Алтайского края не может быть признана полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ ввиду того, что в отношении неё не окончен весь технологический процесс отработки месторождения, предусматривающий доведение данного сырья до требований Межгосударственного стандарта ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", Межгосударственного стандарта ГОСТ 8736-93 "Песок для строительных работ. Технические условия".

В отношении доводов Общества о неправомерном отказе Инспекции во включении в стоимость единицы полезного ископаемого стоимости доставки щебня до получателя, суд приходит к следующим выводам.

Статьей 340 Налогового кодекса РФ установлен порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы.

Так оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи.

При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории РФ и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Налогового кодекса РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Согласно пункту 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса РФ, то есть исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, т.е. руководствуясь положениями главы 25 НК РФ.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 Налогового кодекса РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));

2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 настоящего Кодекса, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 Налогового кодекса РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 Налогового кодекса РФ;

6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 Налогового кодекса РФ, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 Налогового кодекса РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 Налогового кодекса РФ.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со статьей 338 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы осуществляется либо, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, либо, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

Поскольку в данном случае ООО "Бийский гравийно-песчаный карьер" в проверяемом периоде осуществляло реализацию гравия, песка обогащенного, песка из отсевов дробления, песчано-гравийные смеси, щебеночно - гравийно-песчаной смеси и щебня различных фракций, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы правомерно на основании статьи 340 Налогового кодекса РФ осуществлена налоговым органом, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Тот факт, что в учетной политике Общества в качестве полезного ископаемого определена песчано-гравийная смесь и предусмотрено определение количества добытого полезного ископаемого прямым методом, с применением измерительных средств и устройств на основании маркшейдерских инструментальных замеров, само по себе не может изменять объект налогообложения, который определяется положениями налогового законодательства и не может быть произвольно выбран налогоплательщиком, содержание учетной политики не исключает обязанности налогоплательщика учитывать положения пункта 1 статьи 337 пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ.

Из анализа приведенных выше норм следует, что критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДПИ, является цель их осуществления - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя.

Разница в подходах к оценке стоимости единицы добытого полезного ископаемого обусловлена тем, что общехозяйственные расходы, в том числе связанные с внутренними перемещениями ДПИ внутри карьера до ДСУ, связаны с завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов), связанных с его добычей,   соответственно, расходы на доставку ДПИ от места добычи до склада готовой продукции относятся к расходам на добычу ПИ, которые не подлежат исключению из налогооблагаемой выручки от ее реализации; расходы на транспортировку ДПИ от места добычи до склада готовой продукции и связанные с этим процессом общехозяйственные расходы, подлежат включению в себестоимость продукции и участвуют в формировании цены реализации, то есть компенсируются покупателем. 

Следовательно, в случае реализации продукции в отчетном периоде отсутствуют основания для уменьшения налоговой базы на упомянутые суммы, поскольку в данном случае произойдет двойная компенсация расходов, что ставит данного налогоплательщика в неравное положение с теми пользователями недр, которые не занимаются реализацией ДПИ.

Данная правовая позиция согласуется с позицией Верховного Суда РФ, высказанной в определении от 27.03.2020 N 310-ЭС20-2777 по делу N А54-6412/2018.

Верховный Суд РФ, указал, что поскольку транспортировка обществом полезных ископаемых является завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов), связанных с его добычей, расходы на доставку (транспортировку) до склада готовой продукции (до пункта отгрузки потребителю) не относятся к расходам на доставку (транспортировку), поскольку данный этап транспортировки глины является завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов), связанных с добычей полезных ископаемых, соответственно, расходы на доставку от места добычи до склада готовой продукции относятся к расходам на добычу полезных ископаемых, которые не подлежат исключению из налогооблагаемой выручки от его реализации.

В ходе рассмотрения дела Обществом представлены дополнительные доказательства (ранее не были представлены ни в ходе проведения проверки, ни при представлении возражений к акту проверки, ни с апелляционной жалобой, ни при обращении в арбитражный суд с настоящим заявлением), а также контррасчет налоговых обязательств (представлен в электронном виде ООО "БГПК" 31.05.2021). Между тем, помимо контррасчета, заявителем не представлены доказательства, наличия связи между заявленными  расходами и операциями по доставке добытого полезного ископаемого до потребителя. Данное обстоятельство является самостоятельным основанием для отклонения довода Общества об уменьшении налогооблагаемой базы на данные расходы.

Судом исследованы доводы заявителя о неверном исчислении Инспекцией размера налоговых обязательств Общества в связи с нарушением требований пункта 3 статьи 340 Налогового кодекса РФ, а также представленные в подтверждение данных доводов документы и контррасчет налоговых обязательств.

Изучив все доводы сторон, исследовав вышеуказанные документы, арбитражный суд не принимает контррасчет Общества, поскольку он не соответствует положениям статьи 340 Налогового кодекса РФ.

В отношении поставки песка, гравия, щебня, песчано-гравийной смеси, щебеночно-гравийно-песчаной смеси (далее - ЩГПС) до покупателей ООО "БГПК" в период 2016-2017 главный бухгалтер ООО "БГПК" ФИО11 в протоколе допроса от 10.02.2020 № 17-03/22 пояснила, что покупатели приобретали товары как на условиях доставки, так и на условиях самовывоза. В случае доставки силами ООО "БГПК" транспортировка осуществлялась как водным транспортом, так и автотранспортом (т. 70 л.д. 133-137).  

Путем исследования карточки счета 44 "Расходы на продажу", имеющейся в базе 1С: Комплексная автоматизация, представленной в материалы дела, установлено, что в составе расходов на транспортные услуги обществом учтены:

- в 2016 году 164 727 457,95 руб., в том числе ООО "Грузовой терминал Обь" - 63 483 928,77 руб., ООО "Автологистика" - 59 290 976,65 руб., ООО "Бийский речной порт" - 15 125 974,59 руб., Барнаульский РВПиС - 15 138 033,89 руб., ООО "Малетинский каменный карьер" - 10 035 154,23 руб., ООО "Монолит" - 1 653 389,82 руб.;

- в 2017 году ООО "Автологистика" - 12 731 442,81 руб., АлтГТУ им.Ползунова - 100 000 руб., ООО "Грузовой терминал Обь" - 3 145 126,44 руб., ИП ФИО12 - 5 098 789,13 руб., ООО "Новотранс" - 5 478 559,09 руб.

Анализом имеющихся в деле договоров на поставку, спецификаций в адрес покупателей ООО "БГПК" установлено, что стоимость товара включала стоимость доставки до покупателя, при этом цена в договоре поставки или в спецификации указана общая.

В связи с тем, что цена товара зависела не только от условий транспортировки, но и от способа расчетов, объемов поставки, определить размер стоимости транспортных услуг, заложенный в цене продукции, не представляется возможным. 

В ответ на требование Инспекции № Е-17-03/14 от 10.02.2020 Общество в письме от 25.02.2020 сообщило налоговому органу, что расшифровки стоимости транспортировки, иных услуг, которые включались в цену груза в случае реализации силами ООО "БГПК" в разрезе каждого договора (покупателя) по реализации смесей, песка, гравия, щебня, ПГС, ЩГПС, в период 2016-2017 гг., на предприятии не ведутся.

При таких обстоятельствах реальность расходов ООО "БГПК" по доставке добытого полезного ископаемого до покупателей не подтверждена надлежащими письменными доказательствами, правомерность действий налогового органа, исчислившего НДПИ на основе имеющихся у него материалов, в нарушение статьи 65 АПК РФ Обществом документально не опровергнута.

Заявитель указал на некорректность расчета налоговой базы по НДПИ без учета расходов на перемещение добытого полезного ископаемого до склада отгрузки покупателям водным транспортом, а также в связи с включением налоговым органом в формулу расчета налоговой базы количества и стоимости реализованной ЩГПС фр. 0-40 и щебеночно-песчаных смесей, полученных в результате смешивания продуктов, самостоятельно отвечающих требованиям ГОСТ. В представленном контррасчете Общество скорректировало налоговую базу за счет исключения из нее выручки от реализации щебня фракции 0-40, 5-10, 10-20 мм, соответствующего ГОСТ 8361-93, а также за счет отнесения к расходам по доставке до покупателя сумм расходов по погрузке, разгрузке, перевозке речным флотом до промежуточных складов и доставке до покупателя.

Исходя из контррасчета, представленного ООО "БГПК", размер его налоговых обязательств должен составлять 11 631 448, 63 руб. налога на добычу полных ископаемых за 2016-2017 гг. и 3 321 563,55 руб. пени в соответствии с пунктом  4 статьи 75 НК РФ (представлен ООО "БГПК" в электронном виде 31.05.2021).

Как уже указывалось, полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (пункт 1 статьи 337 НК РФ).

При реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, пункт 8 статьи 339 НК РФ предписывает определять количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

Суд полагает, что аналогичный подход к определению количества добытого полезного ископаемого можно применить и в случаях, когда в проверяемом периоде происходила реализация готовой продукции, в состав которой входят компоненты в виде продукции, которая первая по своему качеству соответствует требованиям стандарта.

Согласно статье 340 НК РФ способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком в зависимости от наличия либо отсутствия у него реализации добытого полезного ископаемого в проверяемом периоде.

Поскольку в 2016-2017 гг. ООО "БГПК" осуществлялась реализация добытого полезного ископаемого, то налоговая база подлежит исчислению исходя из общего количества добытого полезного ископаемого и сложившихся у него за указанный период цен реализации.

Как указано заявителем в пояснениях к расчету размера недоимки по НДПИ от 31.05.2021, ЩПС и ЩГПС фр. 0-40 мм получается путем смешивания (технологический передел) щебня 5-20 мм, отсева дробления 0-5 мм и  ПГС 0-20 мм в различных пропорциях. 

Из содержания ГОСТ 25607-2009 "Смеси щебеночно-гравийно-песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов" следует, что щебеночно-песчаная смесь является комбинированным строительным материалом натурального происхождения. В состав ее входят песок и щебень разных фракций. Требования к качеству щебня, входящего в состав смесей, определяются в соответствии с ГОСТ 8267-93 (например, пункт 3.1 ГОСТ 25607-2009).

 Следовательно, позиция налогового органа об отсутствии оснований для исключения из расчета для целей исчисления НДПИ ЩПС, включающую в себя первые продукты, соответствующие требованиям ГОСТ, а также щебня узких фракций, полученных в результате рассева и дробления первичной продукции, отвечающей требованиям  ГОСТ на щебень, соответствуют положениям налогового законодательства.

Количество данных компонентов подлежит учету при определении общего количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого. Налоговым органом правомерно определено количество добытого полезного ископаемого с учетом количества  ЩПС и ЩГПС фр. 0-40 мм, поскольку разделение данных смесей на компоненты не изменит общего количества добытого полезного ископаемого, первого по качеству соответствующего требованиям стандартов. Факт двойного учета полезных ископаемых в расчете налогового органа документально и арифметически заявителем не доказан.

Согласно представленному Обществом контррасчету налоговых обязательств по НДПИ налоговая база уменьшена им на сумму расходов по перевозке речным флотом до получателей продукции, отраженных по счету 44 "Расходы  на продажу" в бухгалтерском учете Общества. В пункте 3 пояснений к расчету указано также, что для целей исчисления НДПИ Обществом в состав расходов включены заработная плата работников подразделений (не указано, каких), отчисления во внебюджетные фонды от фонда оплаты труда, производственные услуги организаций, материальные расходы, амортизация основных средств и услуги собственного подразделения "Транспортный участок", услуги речных портов по погрузке и разгрузке материала, услуги владельцев судна по перевозке речным транспортом.

Руководствуясь положениями статьи 340 Налогового кодекса РФ, суд полагает, что данные расходы не соответствуют критериям отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации  без налога на добавленную стоимость и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 340 НК РФ в целях главы 26 Кодекса к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг.

В силу абзаца пятого пункта 3 статьи 340 НК РФ в целях главы 26 НК РФ к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг.

Из анализа вышеуказанных норм следует, что критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, является цель их осуществления - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя. 

Из представленных в материалы дела документов не усматривается, что  Обществом в проверяемом периоде осуществлялась перевозка добытого полезного ископаемого в адрес конкретного покупателя.

Из показаний главного бухгалтера ООО "БГПК" ФИО11 (протоколы допроса от 31.05.2019 № 17-03/6, от 10.02.2020 № 17-03/22) следует, что ООО "БГПК" арендовало склады: в г. Барнаул ул. Понтонный мост у ООО "Грузовой терминал Обь", в г. Камень-на - Оби у ООО "Малетинский каменный карьер", склад Алтайречфлот использовался ООО "БГПК" на условиях договора ответственного хранения у ООО "ГТО" (т. 9 л.д. 101-108, т. 70 л.д. 133-137).

Заявителем не опровергнут довод налогового органа о том, что в соответствии с условиями договоров перевозки от 11.04.2016 № 1 с ООО "Бийский речной порт", от 20.04.2016 б/н, от 11.04.2016 № 3, от 11.04.2016 № 4 с ООО "Грузовой терминал Обь", № 06/15-д от 27.05.2016 (дополнительные соглашения от 27.07.2016 № 06/16-д от 27.05.2016) с ФБУ "Администрация Обского бассейна внутренних водных путей" (Барнаульский РВПиС) доставленные до пристани или причала смеси, песок, гравий, щебень могли отгружаться из барж в автотранспорт Заказчика либо в автотранспорт грузополучателя; выгрузка груза могла осуществляться на грузовые площадки Исполнителя и храниться до момента востребования; могла осуществляться погрузка груза с грузовых площадок Исполнителя в автотранспорт Заказчика либо в автотранспорт грузополучателя (т. 21 л.д. 32-35, т. 27, л.д. 2-3, 27-30, 41-45, т. 71, л.д. 107-115).

 Часть актов по форме ГУ-30 на погрузку и выгрузку груза не содержат указания конечного получателя груза (например, акт № 208 к накладной № 208 от 02.08.2016, акт № 205 к накладной № 205 от 01.08.2016, т. 74, л.д. 6, 111), в части накладных на выгрузку по форме ГУ-1, актах по форме ГУ-30 (например, накладные на выгрузку № 215 от 04.08.2016, № 58 от 28.05.2016, № 55 от 26.05.2016, № 13 от 04.06.2016, № 33 от 17.05.2016, № 38 от 20.05.2016, № 38 от 20.05.2016, № 13 от 03.05.2016, т. 78 л.д. 32, 37, 48, 68, 74, 82, 120)  в качестве клиентов указаны: ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, которые в соответствии с показаниями начальника склада готовой продукции ФИО9 (протокол допроса свидетеля от 11.02.2020 № 17-03/23) являлись кладовщиками ООО "БГПК" и отвечали за составление ТТН, товарных накладных по флоту, актов, сдаточных ведомостей, накладных, паспортов качества на продукцию (т. 70, л.д. 139-143). Из данных документов также невозможно установить стоимость доставки водным транспортом конкретного объема продукции. Информация, необходимая для установления приобретенных транспортных  услуг с конкретными договорами поставки в адрес конкретных покупателей, не усматривается также из счетов-фактур, предъявленных перевозчиками ООО "БГПК".

Суд соглашается с тем, что указанные обстоятельства применительно к каждой услуге перевозки груза водным транспортом во взаимосвязи с конкретными операциями по реализации из имеющихся документов установить невозможно. Акты погрузки-выгрузки формы ГУ-30, представленные перевозчиками, не содержат сведения о покупателях, а в качестве получателей груза указаны лица, являющиеся сотрудниками ООО "БГПК".

Также суд соглашается с позицией налогового органа о том, что исходя из условий статьи 340 НК РФ перемещение добытого полезного ископаемого с одного склада, принадлежащего налогоплательщику, на другой склад, используемый им на любых правовых основаниях для размещения или хранения своей продукции, не может рассматриваться в качестве доставки до получателя в соответствии с условиями договора поставки.

При установлении возможности уменьшения выручки от реализации полезного ископаемого на расходы по доставке, погрузке, разгрузке воля законодателя была направлена на исключение из стоимости добытого полезного ископаемого расходов, не связанных непосредственно с добычей этого полезного ископаемого, которые не должны влиять на исчисление налоговой базы.

В случае реализации продукции в отчетном периоде отсутствуют основания для уменьшения налоговой базы на упомянутые суммы, поскольку в данном случае произойдет двойная компенсация расходов за счет покупателей продукции и за счет средств бюджета, что ставит данного налогоплательщика в неравное положение с теми пользователями недр, которые не занимаются реализацией добытых полезных ископаемых.

Как уже указывалось выше, данная позиция согласуется с позицией Верховного Суда РФ, изложенной в определении от 27.03.2020 № 310-ЭС20-2777 по делу № А54-642/2018.

 Учитывая вышеизложенное, Инспекция правомерно установила реальные налоговые обязательства ООО "Бийский песчано-гравийный карьер" по налогу на добычу полезных ископаемых.

Следовательно, решение Межрайонной ИФНС России № 1 по Алтайскому краю от 28.07.2020 № РА-17-03 принято обоснованно и не нарушает прав и охраняемых законом интересов  ООО "Бийский  песчано-гравийный  карьер".   

Названные обстоятельства также послужили основанием для отказа в удовлетворении судом ходатайства Общества о назначении судебной экспертизы по вопросам отнесения к расходам по доставке до покупателя сумм расходов по погрузке, разгрузке, перевозке речным флотом до промежуточных складов и доставке до покупателя, доставке до покупателя автомобильным транспортом. При рассмотрении ходатайства суд исходил из того, что для разрешения вопроса о включении суммы данных расходов в налоговую базу по НДПИ прежде всего необходимо установить возможность либо невозможность применения норм НК РФ, регулирующих правоотношения по порядку исчисления НДПИ, поскольку разница в расчетах в данной части сложилась вследствие различного толкования налоговым органом и налогоплательщиком положений нормы, содержащейся в пункте 3 статьи 340 НК РФ. Разрешение указанного вопроса относится к компетенции суда, поскольку данный вопрос является правовым (статья 82 АПК РФ).

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Руководствуясь статьями 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Бийский гравийно-песчаный карьер" полностью отказать.

Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Алтайского края в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения.

Судья                                                                                          Д.В. Музюкин