ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

443070, г. Самара, ул. Аэродромная, 11А, тел. 273-36-45

www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения арбитражного суда,

не вступившего в законную силу

Дело №А55-33028/2022

г. Самара

30 августа 2023 года

Резолютивная часть постановления объявлена 23 августа 2023 года

Постановление в  полном объеме изготовлено 30 августа 2023 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Некрасовой Е.Н., судей Николаевой С.Ю., Харламова А.Ю., 

при ведении протокола судебного заседания до перерыва помощником судьи Курочкиной Т.А., после перерыва секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании 16-23.08.2023 в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №22 по Самарской области и Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области на решение Арбитражного суда Самарской области от 14.03.2023 по делу №А55-33028/2022 (судья Рагуля Ю.Н.), возбужденному по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Проектно-конструкторское бюро «Перспектива» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>), г.Самара, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №22 по Самарской области, г.Самара, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №23 по Самарской области г.Самара, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области, г.Самара, 

об оспаривании решения,

в судебном заседании приняли участие: 

от ООО «ПКБ « Перспектива» - ФИО2 (доверенность от 11.08.2023), ФИО3 (доверенность от 27.10.2022), ФИО4 (доверенность от 27.10.2022), 

от налоговых органов - ФИО5 (доверенность от 10.01.2023, 04.05.2023), ФИО6 (доверенность от 19.04.2023), 

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Проектно-конструкторское бюро «Перспектива» (далее - ООО «ПКБ «Перспектива», общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №22 по Самарской области (далее - налоговый орган) от 08.07.2022 №20-19/36 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за 1 квартал 2018 года и 3-4 кварталы 2019 года в общей сумме 6 187 006 руб., пени по НДС в сумме 2 744 061 руб., налога на прибыль организаций за 2018-2019 годы в общей сумме 6 372 599 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 2 398 352 руб., штрафа в общей сумме 910 833 руб. 50 руб.

К участию в деле в качестве соответчика привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №23 по Самарской области (далее - МИФНС России №23 по Самарской области); в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - Управление).

Решением от 14.03.2023 по делу №А55-33028/2022 Арбитражный суд Самарской области заявленные требования удовлетворил.

Налоговые органы в апелляционной жалобе просили отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

ООО «ПКБ «Перспектива» апелляционную жалобу отклонило по мотивам, изложенным в отзыве на нее.

Стороны представили дополнительные письменные пояснения и возражения.

Судебное разбирательство откладывалось в порядке ст.158 АПК РФ.

В связи с нахождением судей Бажана П.В. и Сорокиной О.П. в очередном отпуске, определением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2023 по делу №А55-111/2021 произведена замена судей Бажана П.В. и Сорокиной О.П. на судей Николаеву С.Ю. и Харламова А.Ю. Судебное разбирательство произведено с самого начала (ч.5 ст.18 АПК РФ).

На основании ст.163 АПК РФ в судебном заседании 16.08.2023 объявлялся перерыв до 23.08.2023. Информация о перерыве размещена на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет. После перерыва судебное заседание было продолжено.

В судебном заседании представители налоговых органов апелляционную жалобу поддержали, просили отменить решение суда первой инстанции как незаконное и необоснованное.

Представители ООО «ПКБ «Перспектива» апелляционную жалобу отклонили, просили оставить обжалуемый судебный акт без изменения.

Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, проверив доводы, приведенные в апелляционной жалобе, отзыве, дополнительных письменных пояснениях, заслушав представителей участвующих в деле лиц в судебном заседании, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ООО «ПКБ «Перспектива» за период с 01.01.2018 по 31.12.2019 налоговый орган принял решение от 08.07.2022 №20-19/36, которым начислил НДС и налог на прибыль организаций в общей сумме 12 559 605 руб., пени в общей сумме 5 142 413 руб., штраф по ст.120, 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в общей сумме 3 643 334 руб.

Решением от 14.10.2022 №03-30/152 Управление отменило решение налогового органа в части начисления штрафа по п.3 ст.122 НК РФ в сумме 2 710 000 руб. 50 коп. и по п.2 ст.120 НК РФ в сумме 22 500 руб.; в остальной части решение налогового органа оставлено без изменения. 

Решением от 29.06.2023 №03-20/20725 Управление отменило решение налогового органа в части начисления пени по НДС в сумме 278 105 руб. 92 коп., пени по налогу на прибыль организаций в общей сумме 286 448 руб. 32 коп.

Основанием для начисления оспариваемых сумм налогов, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном применении ООО «ПКБ «Перспектива» налоговых вычетов по НДС и расходов для целей налогообложения прибыли по взаимоотношениям с ООО «Дисколл» (ИНН 

<

***>) и ООО «Строительно-торговая компания» (далее - ООО «СТК»; ИНН 

<

***>).

Не согласившись с решением налогового органа, ООО «ПКБ «Перспектива» обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Ч.1 ст.198 АПК РФ установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из ст.200 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. 

При этом наличие права на получение налоговой выгоды должен доказать заявитель (ч.1 ст.65 АПК РФ).

Судом первой инстанции установлено, что в проверяемом периоде основным видом деятельности ООО «ПКБ «Перспектива» являлась деятельность в области инженерных изысканий, инженерно-технического проектирования, управления проектами строительства, выполнения строительного контроля и авторского надзора, а также предоставление технических консультаций в этих областях. 

ООО «ПКБ «Перспектива» заключило с ФКУ «Федеральное управление автомобильных дорог «Большая Волга» Федерального дорожного агентства» (ФКУ «Поволжуправтодор») (заказчик) государственные контракты на подготовку проектной документации и выполнение инженерных изысканий «Капитальный ремонт автомобильной дороги М-5 «Урал» Москва - Рязань - Пенза - Самара - Уфа - Челябинск» на отдельных участках дороги.

По утверждению общества, в целях исполнения взятых на себя обязательств перед заказчиком оно привлекло субподрядчиков - ООО «Дисколл» и ООО «СТК».

Налоговый орган в свою очередь указал, что при наличии у ООО «ПКБ «Перспектива» квалифицированных специалистов, необходимой техники, достаточной площади для ведения финансово-хозяйственной деятельности (договор субаренды от 10.12.2015 №101 – общая площадь 307,85 кв.м), лицензионных программ для разработки проектной документации, у общества имелась возможность исполнить обязательства по перед заказчиком собственными силами; факт оказания услуг (работ) в рамках исполнения государственных контрактов силами каких-либо субподрядчиков ООО «ПКБ «Перспектива» не подтвержден.

Согласно штатному расписанию от 16.09.2019 в штате ООО «ПКБ «Перспектива» числилось 64 единицы сотрудников, в том числе отдельная группа по проектированию: руководитель, ведущий инженер проектировщик - 3 единицы, ведущий инженер проектировщик отдела искусственных сооружений, инженер проектировщик 1 категории - 5 единиц, инженер проектировщик 2 категории - 7 единиц, ведущий инженер геолог - 1 единица, инженер геодезист - 4 единицы.

С 2016 года ООО «ПКБ «Перспектива» являлось членом СРО в области изысканий и проектирования CPО «Межрегиональное объединение по инженерным изысканиям в строительстве» (сфера деятельности - инженерные изыскания), СРО Ассоциация проектных предприятий ГК «Промстройпроект» (сфера деятельности - архитектурно-строительное проектирование).

По сведениям налогового органа, ООО «Дисколл» зарегистрировано в качестве юридического лица 22.10.2010; основой вид деятельности - ремонт машин и оборудования (ОКВЭД 33.12); по юридическому адресу не находится (протокол осмотра от 30.01.2020); среднесписочная численность работников в 2019 году - 1 человек; сведения об основных (в том числе транспортных) средствах отсутствуют; руководитель и учредитель с 14.06.2018 - ФИО7; 08.10.2019 и 28.04.2020 в ЕГРЮЛ вносились записи о недостоверности сведений.

ООО «Дисколл» не является членом СРО в области изысканий и проектирования, не имеет сотрудников с определенными навыками и знаниями.

По расчетным счетам ООО «Дисколл» отсутствуют расходы, сопутствующие реальной финансово-хозяйственной деятельности; перечисления в адрес третьих лиц за выполнение работ (услуг) по разработке рабочей документации, оплата лицензионных программ для разработки проектной документации, а также продление лицензионных программ, заявленных ООО «ПКБ «Перспектива». В 2019 году оплата от ООО «ПКБ «Перспектива» на счета ООО «Дисколл» не поступала.

ООО «Дисколл» документы по взаимоотношениям с ООО «ПКБ «Перспектива» в налоговый орган не представило.

ООО «СТК» 30.04.2014 зарегистрировано в качестве юридического лица, 22.10.2021 – ликвидировано; основной вид деятельности - торговля оптовая прочими машинами и оборудованием (код ОКВЭД 46.69); сведения об основных (в том числе транспортных) средствах отсутствуют; справки по форме 2-НДФЛ не представлялись; учредитель и руководитель с 05.04.2017 по 15.06.2021 - ФИО8

Анализ движения денежных средств на расчетных счетах ООО «СТК» показал, что от ООО «ПКБ «Перспектива» платежи не поступали; расходы, сопутствующие реальной финансово-хозяйственной деятельности (оплата коммунальных услуг, привлечение персонала, хранение и транспортировка ТМЦ), а также за получение лицензии, за приобретение и использование программного обеспечения для разработки предпроектной документации, отсутствовали. На расчетный счет денежные средства поступали за строительные материалы, бумажную продукцию, продукты питания, списывались со счета - за строительные материалы, СМР, оборудование, товар. 

По условиям заключенных с ФКУ «Поволжуправтодор» государственных контрактов ООО «ПКБ «Перспектива» обязано согласовать с заказчиком привлекаемых субподрядчиков, однако спорные контрагенты в качестве субподрядчиков с заказчиком не согласовывались; документы, свидетельствующие о реальности сделок с контрагентами, не представлены, в общем журнале работ субподрядчик, выполнявший работы, не указан. Таким образом, факт выполнения работ субподрядчиком первичными документами не подтверждается.

На основании изложенного, а также с учетом показаний свидетелей, налоговый орган пришел к выводу об отсутствии между ООО «ПКБ «Перспектива» и спорными контрагентами реальных хозяйственных операций, указанных в представленных документах, а также о том, что данные контрагенты вовлечены во взаимоотношения с ООО «ПКБ «Перспектива» для создания формального документооборота с целью получения налоговой экономии в виде занижения налоговых баз необоснованным применением налоговых вычетов и расходов.

Суд первой инстанции доводы налогового органа признал несостоятельными, при этом исходил из следующего.

В соответствии со ст.171 НК РФ к налоговым вычетам относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

По общему правилу, установленному п.1 ст.172 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. 

Согласно п.1 и 2 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. 

В силу п.2 ст.173 НК РФ возмещение налогоплательщику НДС, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Положения этой статьи находятся во взаимосвязи со ст.ст.171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом первичные документы, составляемые при совершении хозяйственной операции и представляемые налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов (расходов), а налоговый орган вправе отказать в применении вычетов, если заявленная налогоплательщиком сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды (применение налоговых вычетов и расходов), экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных НК РФ, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу п.1 ст.54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п.1 ст.54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (п.2 ст.54.1 НК РФ).

В целях п.1 и 2 ст.54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (п.3 ст.54.1 НК РФ).

Как указал суд первой инстанции, сам по себе факт привлечения субподрядчиков без согласования с заказчиком не может рассматриваться в качестве основания для признания налоговой экономии необоснованной.

Согласно п.1 ст.720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат).

При этом п.3 ст.308 ГК РФ предусмотрено, что обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц).

Таким образом, положениями ст.1 ст.720, п.3 ст.308 ГК РФ предусмотрено, что каждый заключенный договор подряда создает обязанности только для лиц, которые являются его сторонами. Сдача результата работ по каждому договору подряда осуществляется по акту о приемке выполненных работ именно тем лицом, которое указано в договоре в качестве подрядчика (или субподрядчика), своему заказчику (или генподрядчику) по данному договору.

ООО «Дисколл» и ООО «СТК», являясь сторонами договоров субподряда с ООО «ПКБ «Перспектива», обязаны были сдавать и сдавали результат работ именно ООО «ПКБ «Перспектива».

ФКУ «Поволжуправтодор» (заказчик) заключило контракты с ООО «ПКБ «Перспектива», которое и несет ответственность перед заказчиком за выполнение всех предусмотренных контрактами работ вне зависимости от того, выполняет ли ООО «ПКБ «Перспектива» работы самостоятельно или с привлечением третьих лиц (субподрядчиков).

Так, п.3 ст.706 ГК РФ предусмотрено, что генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами п.1 ст.313 и ст.403 ГК РФ, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда. Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.

Следовательно, само по себе отсутствие согласия заказчика на привлечение субподрядчиков свидетельствует лишь о нарушении условий контракта между подрядчиком и заказчиком, но не об отсутствии между подрядчиком и субподрядчиком реальных взаимоотношений и разумной экономической цели, то есть может иметь только гражданско-правовые, а не налоговые последствия. 

ООО «ПКБ «Перспектива», являясь субъектом предпринимательской деятельности, вправе принимать самостоятельные решения о том, каким образом осуществлять финансово-хозяйственную деятельность (в том числе решение о выполнении каких-либо работ собственными силами либо с привлечением третьих лиц).

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал (в частности, Определение от 04.06.2007 №320-О-П, Постановление от 24.02.2004 №3-П), что в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет экономическую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Оценка целесообразности экономической деятельности хозяйствующего субъекта выходит за пределы полномочий налогового органа. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Факт привлечения субподрядных организаций при выполнении работ по договорам с заказчиками подтверждается также показаниями свидетелей ФИО9, ФИО2 (в период осуществления сделок являлась главным инженером проекта). 

Относительно показаний свидетелей суд первой инстанции указал, что информированность свидетелей о тех или иных обстоятельствах напрямую связана с исполняемыми ими должностными обязанностями. 

Так, должностные обязанности свидетелей ФИО10 (сторож), ФИО11 (мастер буровой установки), ФИО12 (охранник) не предполагают наличие у них достоверной информации о привлечении/непривлечении субподрядных организаций. 

Показаниями остальных работников общества  ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО24, ФИО25, ФИО26, ФИО20 - факт привлечения ООО «ПКБ «Перспектива» субподрядчиков в ходе выполнения работ по контрактам с заказчиком не опровергается. Протоколы допросов данных свидетелей подтверждают только то, что обстоятельства привлечения субподрядчиков не известны конкретным лицам. 

Налоговым органом не представлено доказательств того, что указанные свидетели в силу своих должностных обязанностей безусловно должны быть осведомлены о привлечении субподрядных организаций.

Ссылку налогового органа на то, что основной вид деятельности ООО «Дисколл» (ремонт машин и оборудования) и ООО «СТК» (торговля оптовая прочими машинами и оборудованием) не соответствует той деятельности, для выполнения которой они якобы были привлечены ООО «ПКБ «Перспектива» по договорам субподряда, суд первой инстанции обоснованно отклонил. Хозяйствующий субъект вправе, помимо вида деятельности, заявленного в ЕГРЮЛ в качестве основного, осуществлять иные, не запрещенные действующим законодательством Российской Федерации виды деятельности, в том числе не указанные в его выписке из ЕГРЮЛ.

При этом, согласно выписке из ЕГРЮЛ одним из дополнительных видов деятельности ООО «Дисколл» являлась деятельность, связанная с инженерно-техническим проектированием, управлением проектами строительства, выполнением строительного контроля и авторского надзора (ОКВЭД 71.12.1). 

Относительно довода налогового органа об отсутствии у ООО «Дисколл» и ООО «СТК» членства в СРО следует отметить, что налоговый орган не опроверг довод ООО «ПКБ «Перспектива» о том, что на исполнение спорных контрагентов передана лишь часть работ (о чем, в частности, свидетельствует существенная разница в цене государственного контракта и договора субподряда), для выполнения которой наличие членства в СРО не требуется.  

Доводы налогового органа об отсутствии на расчетных счетах спорных контрагентов расходов, связанных с ведением финансово-хозяйственной деятельности, суд первой инстанции признал несостоятельными. Из приведенных на стр.21 и 31 оспариваемого решения налогового органа таблиц следует, что ООО «Дисколл» осуществляло, в том числе платежи за аренду, на хоз.нужды и т.д.; ООО «СТК» - платежи за оборудование, за канцтовары, за транспортные услуги. 

Приведенные налоговым органом доводы в отношении контрагентов второго, третьего и последующих звеньев суд первой инстанции обоснованно отклонил, указав, что недобросовестность контрагентов второго и последующих звеньев сама по себе не может возлагать на налогоплательщика негативные последствия. Данный вывод суда согласуется с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, выраженной, в частности, в п.31 Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации №1 (утв.Президиумом Верховного суда Российской Федерации 16.02.2017), Определениях от 29.11.2016 №305-КГ16-10399, №305-КГ16-14921.

В п.21 Письма ФНС России от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что в соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (Постановление от 19.12.2019 №41-П, Определения от 16.10.2003 №329-О, от 10.11.2016 №2561-О, от 26.11.2018 №3054-О и др.).

Указанный подход нашел свое закрепление в п.3 ст.54.1 НК РФ. Согласно данной норме при выполнении предусмотренного п.2 ст.54.1 НК РФ требования об исполнении обязательств по сделке лицом, являющимся должником по ней, то обстоятельство, что данным лицом допущено нарушение налогового законодательства, не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой обязанности.

При применении указанных положений необходимо учитывать правовые позиции, выраженные в Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 14.05.2020 №307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 №305-ЭС19-16064, согласно которым вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, обладающими такими ресурсами, дает разумно действующему налогоплательщику - покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении - уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик знал о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или иной подконтрольности, либо ввиду установления согласованных действий между указанными лицами, направленных на неуплату налога.

Таким образом, исходя из сформированной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, налоговому органу необходимо доказать совокупность следующих обстоятельств: выбор контрагента не отвечал условиям делового оборота; ООО «ПКБ «Перспектива» знало о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентами, и извлекало выгоду из противоправного поведения контрагента за счет причинения ущерба бюджету Российской Федерации; взаимозависимость или иную подконтрольность, либо установить согласованность действий между обществом и контрагентом, направленную на неуплату налогов.

Между тем, налоговый орган в рассматриваемом случае таких доказательств не представил.

Также суд первой инстанции правильно признал несостоятельным довод налогового органа о том, что спорные контрагенты не осуществляли и не могли осуществлять заявленные ООО «ПКБ «Перспектива» хозяйственные операции ввиду отсутствия работников, обладающих специальными познаниями и навыками для выполнения работ, а также отсутствия специальной техники и транспорта. 

Отсутствие у контрагента работников, имущества не свидетельствует о нереальности финансово-хозяйственных операций. Деятельность организаций не может ставиться в зависимость от наличия или отсутствия достаточного количества имущества и сотрудников, поскольку действующее законодательство не обязывает юридические лица иметь собственные основные средства и соответствующий штат работников при осуществлении хозяйственной деятельности. Необходимые для выполнения работ (услуг) трудовые и материальные ресурсы могут привлекаться на основании гражданско-правовых договоров, заключенных с гражданами и организациями.

Кроме того, судом первой инстанции установлено, что согласно материалам налоговой проверки численность работников ООО «СТК» в 2018 году составляла 8 человек (стр.62 решения). В материалах налоговой проверки имеются протоколы допросов бывших работников ООО «СТК»:

- ФИО27 (протокол допроса от 29.04.2022) пояснила, что в 2018-2019 годах работала в ООО «СТК» менеджером по поиску клиентов; офис находился в БЦ «Крол», заработная плата выдавалась на карту, на работу принимал Игорь Олегович (согласно данным ЕГРЮЛ ФИО8 являлся руководителем (05.04.2017-09.02.2021) и учредителем ООО «СТК»);

- ФИО28 (пояснения от 11.05.2022 №1353) пояснила, что работала в ООО «СТК» в период с 01.07.2017 по 23.08.2019 в должности бухгалтера.

Приведенные показания подтверждают, что ООО «СТК» осуществляло реальную финансово-хозяйственную деятельность. 

К пояснениям бухгалтера ООО «СТК» ФИО28 о том, что о взаимоотношениях ООО «ПКБ «Перспектива» с ООО «СТК» ей не известно, суд первой инстанции отнесся критически.

В соответствии со ст.7 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта, за исключением случаев, если иное установлено бюджетным законодательством Российской Федерации. Руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено указанным пунктом. 

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что информация о сделках с ООО «ПКБ «Перспектива» содержится в книге продаж ООО «СТК», то есть ФИО28 как бухгалтер ООО «СТК» не могла не знать о взаимоотношениях между ООО «СТК» и ООО «ПКБ «Перспектива». 

Относительно довода налогового органа о наличии у ООО «ПКБ «Перспектива» кредиторской задолженности перед контрагентами следует отметить, что само по себе наличие кредиторской задолженности является следствием осуществления хозяйственной деятельности, которая по своему существу носит рисковый характер (ст.2 ГК РФ), и не подтверждает фиктивного характера отношений проверяемого налогоплательщика со спорными контрагентами.

Довод налогового органа о наличии у ООО «ПКБ «Перспектива» возможности выполнить обязательства перед ФКУ «Поволжуправтодор» собственными силами, без привлечения субподрядчиков, суд первой инстанции признал необоснованным.

Как следует из пояснений ООО «ПКБ «Перспектива», налоговым органом не учтена специфика деятельности налогоплательщика, общее количество заключенных договоров с заказчиками и загруженность специалистов. В представленных обществом таблицах содержится информация о заключенных ООО «ПКБ «Перспектива» договорах с заказчиками, а также о количестве и должностях специалистов, задействованных при исполнении договоров. Из таблиц усматривается постоянная загруженность работников общества. 

По утверждению ООО «ПКБ «Перспектива», привлечение субподрядных организаций в данном случае являлось вынужденной мерой, направленной на исключение возможности срыва сроков выполнения работ по контрактам, что могло повлечь для него наступление негативных последствий (начисление неустоек, штрафов со стороны заказчика). 

Кроме того, ООО «ПКБ «Перспектива» пояснило, что в период с 04.06.2019 по 30.07.2019 у него уволилась основная группа (все 6 человек) инженеров по проектированию автомобильных дорог (в связи с переездом в Крым). Данная группа работала на программном обеспечении «Кредо», а вновь принятые 2 сотрудника специализировались в ПО «Топоматик Робур», что также существенно снизило производительность труда. Невозможность экспорта данных из одного программного комплекса в другой, сжатые сроки выполнения работ привели к необходимости перепроектирования объектов, в связи с чем и были привлечены субподрядчики.

Таким образом, необходимость привлечения субподрядчиков вызвана большой загрузкой собственных сотрудников общества, кадровыми изменениями и спецификой используемого сотрудниками программного обеспечения.

Допустимых и достаточных доказательств, опровергающих доводы ООО «ПКБ «Перспектива», налоговый орган не представил. 

При применении положений ст.54.1 НК РФ недопустим формальный подход налогового органа к оценке обстоятельств занижения налогоплательщиком налоговой базы или уклонения от уплаты налогов.

При оценке соблюдения требований НК РФ необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Соответственно, на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций.

Согласно п.2 Письма ФНС России от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» положения п.1 и 2 ст.54.1 ГК РФ в их нормативном единстве с положением пп.3 п.2 ст.45 НК РФ, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения:

а) реальность операции, то есть имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком;

б) исполнение обязательства надлежащим лицом;

в) действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения;

г) наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).

Между тем, налоговым органом по настоящему делу не доказано, что хозяйственные операции ООО «ПКБ «Перспектива» со спорными контрагентами не носили реального характера, исполнение по сделкам обществом получено не было; обязательства по сделкам исполнены не теми лицами, которые указаны в первичных документах; действия общества по оформлению сделок с указанными организациями не имели экономического смысла, деловой цели и осуществлялись исключительно с целью уменьшения налоговой обязанности.

Исходя из изложенного, учитывая, что налоговым органом не представлено достоверных и бесспорных доказательств создания обществом формального документооборота, наличия у общества умысла, направленного на получение им необоснованной налоговой экономии, взаимозависимости и согласованных действий с указанными контрагентами для получения незаконной выгоды, следует признать, что выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой экономии являются несостоятельными и носят предположительный характер. 

Ссылка налогового органа на то, что ООО «ПКБ «Перспектива» в нарушение ст.169, 171, 172 НК РФ предъявило к вычету НДС в сумме 1 250 000 руб. по сделке с ООО «Дисколл» в отсутствие акта выполненных работ и счета-фактуры от 30.11.2019 №79, - подлежит отклонению.

Согласно пояснениям ООО «ПКБ «Перспектива» (не опровергнутым налоговым органом) эти документы были представлены налоговому органу ранее письмом от 29.05.2020 в ответ на требование от 12.05.2020 №1213/5647 (т.13, л.д.66-70) и, соответственно, имелись в распоряжении налогового органа на момент проведения проверки и принятия оспариваемого решения.

На основании ст.101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные до рассмотрения материалов налоговой проверки доказательства, с которыми лицу, в отношении которого проводилась проверка, была предоставлена возможность ознакомиться, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. 

Поскольку акт выполненных работ и счет-фактура от 30.11.2019 №79 у ООО «ПКБ «Перспектива» фактически имелись и были представлены налоговому органу, основания для привлечения общества к ответственности по ст.120 НК РФ отсутствовали.

При таких обстоятельствах у налогового органа не имелось правовых и фактических оснований для начисления оспариваемых сумм налогов, пени и штрафных санкций.

С учетом изложенного, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст.71 АПК РФ, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что решение налогового органа не соответствует закону, нарушает права и законные интересы ООО «ПКБ «Перспектива» в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, в связи с чем заявленные требования общества подлежат удовлетворению.

Довод налогового органа о том, что суд первой инстанции не дал оценку всем представленным в материалы дела доказательствам и доводам не нашел подтверждения в ходе рассмотрения апелляционной жалобы. При этом неотражение в судебном акте всех имеющихся в деле доказательств либо доводов стороны не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2017 №305-КГ17-13690, от 13.01.2022 №308-ЭС21-26247).

Повторно проанализировав представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, по существу, направлены на переоценку фактических обстоятельств и представленных доказательств, правильно установленных и оцененных судом первой инстанции, опровергаются материалами дела и не отвечают требованиям действующего законодательства.

Суд первой инстанции полно и всесторонне определил круг юридических фактов, подлежащих исследованию и доказыванию, которым дал обоснованную юридическую оценку, и сделал правильный вывод о применении в данном случае конкретных норм материального и процессуального права, а потому у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены обжалуемого судебного акта.

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст.270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.

Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

В силу ст.333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражном суде.

Руководствуясь статьями 110, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 14 марта 2023 года по делу №А55-33028/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий    

Е.Н. Некрасова

Судьи  

С.Ю. Николаева

А.Ю. Харламов