﻿/

АРБИТРАЖНЫЙ  СУД  СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО  ОКРУГА

Именем Российской Федерации

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда кассационной инстанции

Дело № А32-35210/2017

г. Краснодар

25 июня 2019 года

Резолютивная часть постановления объявлена 18 июня 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме  25 июня 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Драбо Т.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном                 заседании от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «СтройМонолит» (ИНН  2312182670, ОГРН 1112312005178) – Музыка Е.А. (доверенность от 03.06.2019),                       от заинтересованного лица – Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по                               г. Краснодару (ИНН 2311024047, ОГРН 1042306453078) – Скляра Д.А. (доверенность                       от 06.06.2019) и Татуляна С.Б. (доверенность от 09.01.2019), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы № 4   по г. Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 06.11.2018 (судья Бондаренко И.Н.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2019                               (судьи Сурмалян Г.А., Николаев Д.В., Шимбарева Н.В.) по делу № А32-35210/2017, установил следующее.

ООО «СтройМонолит» (далее – общество, налогоплательщик) обратилось                         в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к ИФНС России № 4                            по г. Краснодару (далее – инспекция, налоговый орган) о признании незаконным и отмене решения от 31.03.2017 № 17-42/14 в части, утвержденной решением УФНС России по Краснодарскому краю от 12.07.2017 № 22-12-1021 (требования уточнены в порядке                         статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 06.11.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 26.03.2019, суд удовлетворил заявленное обществом требование. Судебные акты мотивированы отсутствием у инспекции правовых оснований для начисления обществу спорных сумм налогов, пени и штрафов.

В кассационной жалобе и дополнении к ней инспекция просит отменить судебные акты, принять по делу новое решение об отказе в удовлетворении заявленного обществом требования. Податель кассационной жалобы полагает, что суды неправильно применили нормы права, а выводы судов не соответствуют установленным обстоятельствам дела. Инспекция указывает, что основанием для начисления обществу спорных сумм налогов, пени и штрафов, послужил вывод о занижении  обществом выручки от реализации товаров (работ, услуг); занижении налоговой базы и завышении налоговых вычетов при получении налогоплательщиком предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); несоответствии первичных документов данным налогового учета; получении необоснованной налоговой выгод по сделкам  общества с ООО «АгроСтройКомплект», ООО «ЦентрСтрой», ООО «РемТурбоСервис Плюс». В отношении эпизодов, связанных с занижением выручки от реализации товаров (работ, услуг), занижением налоговой базы и завышением налоговых вычетов при получении налогоплательщиком предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и несоответствием первичных документов данным налогового учета, налогоплательщик не привел доводы, относительно незаконности соответствующих начислений налоговых платежей, а суды не дали оценку данному обстоятельству. Суд апелляционной инстанции  поэпизодно определил поквартальный состав спорных начислений, однако подводя итог в части эпизода, связанного с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по сделкам с                                           ООО «АгроСтройКомплект», ООО «ЦентрСтрой» и ООО «РемТурбоСервис Плюс» на странице 8 постановления указал цифры, противоречащие указанным на страницах 7 и 8. Суд апелляционной инстанции, сделав вывод о том, что общество не допустило занижение налоговой базы по НДС за период с 1 квартала 2013 по 4 квартал 2015 года, поскольку в соответствующих декларациях общество занизило суммы налоговых вычетов, которые подтверждены документально, не принял во внимание, что указанные вычеты не были заявлены обществом в соответствующих декларациях. Суды неполно выяснили обстоятельства, связанные с начислениями  налогов по сделкам общества с                                   ООО «АгроСтройКомплект», ООО «ЦентрСтрой» и  ООО «РемТурбоСервис Плюс», реальность которых опровергнута налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки; суды не приняли во внимание всю совокупность документально подтвержденных обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем организации формального документооборота со спорными контрагентами; суды не учли, что спорные работы фактически выполнялись не спорными контрагентами, а иными лицами или силами самого общества; суды не приняли во внимание результаты проведенных опросов должностных лиц участников сделок, а также заключение почерковедческой экспертизы от 09.03.2017 № ЭБП-1-634/2017, которые отвечают критериям относимости и допустимости, применительно к данному делу. Суды проигнорировали довод инспекции о непроявлении обществом должной степени осторожности и осмотрительности при выборе спорных контрагентов в качестве подрядчиков и поставщиков строительных материалов, а также об отсутствии в материалах дела доказательств проверки обществом спорных контрагентов.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнении к нему общество просит оставить судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. По мнению общества, судебные инстанции подробно исследовали расчеты инспекции по трем эпизодам и контррасчеты налогоплательщика и, сделав вывод  о достоверности документов и  неподтверждении факта «задвоенности» работ, обоснованно признали неправомерным расчет  по начислению налога на добавленную стоимость. Налогоплательщик полагает, что довод инспекции о невозможности принятия к вычету налога на добавленную стоимость в период проверки сумм налога на добавленную стоимость, не отраженных в декларации налогоплательщика является несостоятельным.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы с дополнениями и отзыва с дополнениями, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность судебных  актов, считает, что судебные акты подлежат отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую                        проверку общества по вопросам правильности исчисления налогов и сборов за                          период 2013 – 2015 годы, по результатам которой составила акт от 09.01.2017 № 17-42/2.

По результатам рассмотрения материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика, инспекция приняла решение                 от 11.12.2017 № 18-42/27, которым начислила обществу 20 580 688 рублей налога на добавленную стоимость, 6 621 006  пени по налогу на добавленную стоимость и                        2 286 545 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) за неполную уплату налога на добавленную стоимость;                                  6 067 769 рублей налога на прибыль организаций, 1 529 662 рубля пени по налогу на прибыль, 1 213 553 рубля штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль.

Решением от 12.07.2017 № 22-12-1021 УФНС России по Краснодарскому краю частично удовлетворило апелляционную жалобу общества, отменив оспариваемое решение инспекции в части начисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года в размере 1 118 092 рублей, за 2 квартал 2015 года в размере 152 946 рублей,                                             за 4 квартал 2015 года в размере 15 254 рублей; начисления налога на прибыль в сумме                         1 525 300 рублей 67 копеек, соответствующих сумм пени и штрафа. Налоговому органу поручено произвести перерасчет сумм налогов, пени и штрафов с учетом решения УФНС России по Краснодарскому краю от 12.07.2017 № 22-12-1021 и направить результаты юридическому лицу и копии в управление в трехдневный срок с даты получения решения. В остальной части решение оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции в части утвержденной решением УФНС России по Краснодарскому краю, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Суды установили, что согласно оспариваемому решению налогового органа начисление налога на добавленную стоимость произведено следующим образом. За                            1 квартал 2013 года начислено 299 802 рубля   в результате несоответствия книги покупок, счетов-фактур, оприходованных товаров (работ, услуг) на сумму 160 676 рублей и необоснованной налоговой выгоды на сумму 139 126 рублей. За 2 квартал 2013 года начислено 5 076 141 рубль за счет необоснованной налоговой выгоды  в размере                               3 051 692 рублей и неверного определения налоговой базы по предоплате –                                          2 024 448 рублей. За 3 квартал 2013 года начислено 3 772 014 рублей за счет необоснованной налоговой выгоды – 5 285 733 рублей и несоответствия книги покупок, счетов-фактур, оприходованных товаров (работ, услуг) на 544 970 рублей за минусом сумм по неверному определению налоговой базы по предоплате на 2 058 689 рублей                    (329 063 – 2 387 752). За 4 квартал 2013 года начислено 2 912 234 рубля за счет необоснованной налоговой выгоды – 2 115 910 рублей и не соответствия книги покупок, счетов-фактур, оприходованных товаров (работ, услуг) на 1 905 859 рублей за минусом сумм по неверному определению налоговой базы по предоплате на 1 109 535 рублей                                (193 878 – 1 303 413). За 1 квартал 2014 года начислено 35 280 рублей за счет неверного определение налоговой базы по предоплате на 150 001 рубль (1 101 973 – 951 972) за минусом сумм по несоответствию книги покупок, счетов-фактур, оприходованных товаров (работ, услуг) на 114 721 рубль. За 2 квартал 2014 года начислено 246 855 рублей за счет несоответствия книги покупок, счетов-фактур, оприходованных товаров (работ, услуг) на 249 295 рублей  за минусом неверного определение налоговой базы по предоплате на 2 440 рублей  (1 432 861 – 1 435 301). За 3 квартал 2014 года начислено                    949 813 рублей за счет неверного определения налоговой базы по предоплате                                (364 054 + 585 759). За 4 квартал 2014 года начислено 3 272 459 рублей за счет необоснованной налоговой выгоды 2 406 776 рублей и неверного определения налоговой базы по предоплате на 865 683 рубля (607 424 + 258 259). За 1 квартал 2015 года начислено 1 103 239 рублей: – налоговая база по реализации товаров (работ, услуг) по данным налоговой декларации составила 6 250 582 рубля, налог на добавленную стоимость – 1 125 105 рублей; – по данным проверки реализация составила                                                9 074 978 рублей, налог на добавленную стоимость –  1 633 496 рублей. Отклонение выявлено на сумму 508 391 рубль; – налоговая база по предоплате по данным налоговой декларации составила 0 рублей, налог на добавленную стоимость – 0 рублей; – по данным проверки налоговая база составила 14 150 тыс. рублей, налог на добавленную стоимость – 2 158 475 рублей. Отклонение выявлено на сумму 2 158 475 рублей; – налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг) по данным налоговой декларации составил                                  883 447 рублей, по данным налоговой проверки – 2 054 377 рублей. Отклонение выявлено в сумме +1 170 930 рублей и образовалось в результате несоответствия книги покупок, счетов-фактур, оприходованных товаров (работ, услуг); – налоговый вычет при закрытии предоплаты отгрузкой по данным налоговой декларации составил 0 рублей, по данным проверки –  392 697 рублей. Отклонение 392 697 рублей.

Начисления в сумме 1 103 239 рублей произведено за счет занижения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) 508 391 рубль и неверного определения налоговой базы по предоплате на 1 765 778 рублей (2 158 475 – 392 697) за минусом не соответствия книги покупок, счетов-фактур, оприходованных товаров (работ, услуг)                  на 1 170 930 рублей. За 2 квартал 2015 года начислено 735 720 рублей: за счет необоснованной налоговой выгоды – 1 501 780 рублей и неверного определения налоговой базы по предоплате –  226 495 рублей. (205 472 + 21 023) за минусом завышения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) 992 555 рублей.                         За 3 квартал 2015 года начислено 290 102 рубля: за счет неверного определения налоговой базы по предоплате – 317 319 рублей (585 763 - 268 444) и не соответствия книги покупок, счетов-фактур на сумму 2 717 рублей. За 4 квартал 2015 года начислено 600 737 рублей за счет неверного определения налоговой базы по предоплате на 669 226 рублей                              (730 489 – 61 263) за минусом не соответствия книги покупок, счетов-фактур, оприходованных товаров (работ, услуг) на 68 489 рублей.

Инспекцией не приняты вычеты по налогу на добавленную стоимость на основании счетов-фактур ООО «ЦентрСтрой» от 30.03.2013 № 454 (НДС – 139 125 рублей 66 копеек) по объекту «Реконструкция самотечного коллектора ф600 мм по                                                     ул. Сормовская», заказчик – ООО «ВСК-центр», договор от 04.03.2013№ КРД-30-11/13; 30.04.2013 № 496 (НДС – 137 002 рубля 27 копеек) по объекту «Комплекс жилых и торгово-офисных зданий с подземной парковкой по ул. Кубанская Набережная, 33», заказчик – ООО «Билдинвест», договор от 11.04.2013 № СМ-011-11/13; 30.06.2013 № 514 (НДС – 343 999 рублей 47 копеек) по объекту «Комплекс жилых и торгово-офисных зданий с подземной парковкой по ул. Кубанская Набережная, 33, заказчик –                                          ООО «Билдинвест», договор от 11.04.2013 № СМ-011-11/13;  30.06.2013 № 514 (НДС  – 310 228 рублей 53 копейки) по объекту «Строительство сети водоснабжения по объекту: Жилая застройка на 1188 квартир военного городка № 9 по ул. Тургенева, 229», заказчик – ООО «Краснодар Водоканал», договор от 22.04.2013 № СМ-04-И/13.

Инспекцией не приняты вычеты по налогу на добавленную стоимость на основании счетов-фактур ООО «РемТурбоСервис Плюс» от 31.05.2013 № 84                                 (НДС – 1 334 745 рублей 55 копеек), труба СВИТ ПЭ 80 SN 4 1600х85,0-м-236; 07.05.2013 № 61  (НДС – 1 144 067 рублей 61 копейка), труба СВИТ ПЭ 80 SN 4 1600х85,0-м-236;   28.06.2013 № 86 (НДС – 1 220 338 рублей 79 копеек), труба СВИТ ПЭ 80                                   SN 4 1600х85,0-м-236; 31.07.2013 № 111 НДС – 334 018 рублей 80 копеек, выполнение работ по строительству первой очереди 20-го фекального коллектора, г. Краснодар,                             1 пусковой комплекс, Строительство напорно-самотечного коллектора от КНС «Шнековая-2» до проектируемой КНС в районе ул. Черкасской и напорно-самотечного коллектора от КНС; 30.07.2013 № 108 (НДС – 20 499 рублей 41 копейка), ГПС-м3-1530, щебень 20х40-м3-464; 20.07.2013 № 98 (НДС – 66 641 рубль 39 копеек), песок-м3-140, бетон м-200-м3-91, труба НЭ 100 SDR 17 315х18,7-м-182; 31.07.2013 № 110 (НДС                      – 37 132 рубля 20 копеек), ГПС-м3-1530, щебень 20х40-м3-464; 25.07.2013 № 102 (НДС                  – 66 027 рублей 87 копеек), ГПС-м3-1530, щебень 20х40-м3-464; 29.07.2013 № 104 (НДС                      – 46 445 рублей 34 копейки), ГПС-м3-1530, щебень 20х40-м3-464; 31.07.2013 № б/н (НДС                  – 131 980 рублей 73 копейки), песок-м3-140, бетон м-200-м3-91; 30.08.2013 № 156 (НДС               – 685 593 рубля 36 копеек), выполнение работ по строительству первой очереди 20-го фекального коллектора, г. Краснодар, 1 пусковой комплекс, Строительство напорно-самотечного коллектора от КНС «Шнековая-2» до проектируемой КНС в районе                       ул. Черкасской и напорно-самотечного коллектора от КНС; 02.08.2013 № 112 (НДС                 – 116 479 рублей 58 копеек), песок-м3-140, щебень 20х40-м3-464; 20.08.2013 № 119 (НДС           – 131 980 рублей 73 копейки), песок-м3-140, бетон м-200-м3-91; 26.08.2013 № 120 (НДС             – 111 164 рубля 32 копейки), песок-м3-140, щебень 20х40-м3-464; 26.08.2013 № 123 (НДС           – 62 808 рублей 68 копеек), песок-м3-140, щебень 20х40-м3-464; 30.08.2013 № 128 (НДС           – 765 515 рублей 83 копейки), труба СВИТ ПЭ 80 SN 4 1600х85,0-м-236; 20.09.2013 № 154 (НДС – 121 353 рубля 05 копеек), песок-м3-140, щебень 20х40-м3-464; 30.09.2013 № 156 (НДС – 1 469 260 рублей 42 копейки), строительство сети водоснабжения по объекту: Жилая застройка на 1188 кв. военного городка № 99 по ул. Тургенева, № 229; 30.09.2013 № 161 (НДС – 916 936 рублей 54 копейки), труба СВИТ ПЭ 80 SN 4 1600х85,0-м-236; 30.09.2013 № 164 (НДС – 201 894 рубля 28 копеек), труба СВИТ ПЭ 80 SN 4                    1600х85,0-м-236; 20.10.2013 № 173 (НДС – 40 884 рубля 48 копеек), песок-м3-140; 31.10.2013 № 179 (НДС – 2 075 024 рубля 59 копеек), труба СВИТ ПЭ 80 SN 4                         1600х85,0-м-236.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 12.07.2017 № 22-12-1021 довод общества о завышении суммы начисленного налога на добавленную стоимость по результатам 4 квартала 2013 года на сумму 1 118 092 рублей на основании счетов-фактур от 29.11.2013 №185 на сумму 6 011 028 рублей 45 копеек (НДС – 9 16 936 рублей                        54 копейки);  21.12.2013 № 196 на сумму 289 278 рублей 42 копейки (НДС – 44 127 рублей 22 копейки);  30.12.2013 № 201 на сумму 1 029 411 рублей 60 копеек (НДС –                                  157 028 рублей 89 копеек) признан обоснованным, в данной части оспариваемое решение инспекции отменено.

Инспекцией не приняты вычеты по НДС на основании счетов-фактур                                  ООО «АгроСтройКомплект» от 30.09.2014 № 69 (НДС – 1 044 360 рублей                                 90 копеек), строительство первой очереди 20-го фекального коллектора, сети водоотведения, заказчик – ООО «Краснодар Водоканал», договор подряда от 03.06.2013 № СМ-06-И/13; 30.10.2014 № 81 (НДС – 1 099 317 рублей 53 копейки), строительство первой очереди 20-го фекального коллектора, сети водоотведения, заказчик –                        ООО «Краснодар Водоканал», договор подряда от 03.06.2013 № СМ-06-И/13; 30.11.2014 № 94 (НДС – 1 537 824 рубля 96 копеек), строительство первой очереди 20-го фекального коллектора, сети водоотведения, заказчик – ООО «Краснодар Водоканал», договор подряда от 03.06.2013 № СМ-06-И/13; 20.12.2014 № 277 (НДС – 769 377 рублей                                  97 копеек), песок-м3-140, ГПС-м3-1530, щебень 20х40-м3-464; 31.01.2015 № 15/03/31/6 (НДС – 447 412 рублей 86 копеек), строительство водопровода в канализации,                                    ул. Селезнева, 4/9, заказчик – ООО «Фаворит», договор от 15.01.2015 № СМ-01-3-15; 31.01.2015 № 15/01/30/1 (НДС – 375 858 рублей), песок-м3-140, ГПС-м3-1530, щебень 20х40-м3-464; 27.02.2015   № 15/06/30/5 (НДС – 516 897 рублей 36 копеек), строительство водопровода в канализации, ул. Селезнева, 4/9, заказчик – ООО «Фаворит», договоры от 15.01.2015 № СМ-01-3-15, 11.12.2014 № СМ-07-3/14; 30.06.2015 № 9845000                                    (НДС – 1 501 779 рублей 67 копеек), внутриплощадочные сети фекальной канализации, водоснабжения, ливневой канализации, Заполярная, 35, заказчик – ООО «Титан», договоры от 06.02.2015 № МС-15, МС-13, МС-16, МС-14.

Суды установили, что в проверяемом периоде  общество выполняло работы на следующих объектах: «Выполнение работ по строительству первой очереди 20-го фекального коллектора, г. Краснодар, I пусковой комплекс, строительство напорносамотечного коллектора от КНС «Шнековая-2» до проектируемой КНС в районе ул. Черкасской, II пусковой комплекс, строительство КНС в районе ул. Черкасской и напорно-самотечного коллектора от КНС» по договору   от 03.06.2013 № СМ-06-И/13, заказчик  ООО «Краснодар Водоканал»;  «Выполнение работ по строительству сетей водоснабжения к комплексной жилой застройке  на 1188 квартир военного городка № 99 по ул. Тургенева, 229» по договору от 22.04.2013 № СМ-04-И/13, заказчик                                    ООО «Краснодар Водоканал»; «Строительство водопровода в канализации, ул. Селезнева, 4/9», договор от 15.01.2015 № СМ-01-3-15, заказчик  ООО «Фаворит»;  «Строительство водопровода в канализации, ул. Селезнева, 4/9», договор от 15.01.2015 № СМ-01-3-15 и договор от 11.12.2014 № СМ-07-3/14, заказчик ООО «Фаворит»;  «Внутриплощадочные сети фекальной канализации, водоснабжения, ливневой канализации, Заполярная, 35», договоры от 06.02.2015 № МС-15, МС-13, МС-16, МС-14, заказчик – ООО «Титан»; «Комплекс жилых и торгово-офисных зданий с подземной парковкой по ул. Кубанская Набережная, 33», договор от 11.04.2013 № СМ-011-11/13, заказчиком выступало                             ООО «Билдинвест»;  «Реконструкция самотечного коллектора ф600 мм по                                          ул. Сормовская» договор от 04.03.2013    № КРД-30-11/13, заказчик  ООО «ВСК-центр».

Общество в ходе выездной налоговой проверки в обоснование правомерности заявленных по спорным контрагентам вычетов представило договоры, КС-2 и КС-3, товарные накладные, счета-фактуры.

Судебные инстанции, при принятии обжалуемых судебных актов исходили из того, что документы по сделкам общества со спорными контрагентами оформлены надлежащим образом, содержат сведения о наименовании товара (услугах), количестве, цене. Хозяйственные операции с данными контрагентами отражены  обществом в бухгалтерской и налоговой документации, расчеты со спорными                                          контрагентами произведены в безналичном порядке, договоры исполнены в полном объеме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и перевозки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. В соответствии с пунктом 2 статьи 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться                                     основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, условиями применения вычетов являются приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.

Для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. По смыслу главы 21 Кодекса документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты.

При отсутствии доказательств совершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными                               судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»                                   (далее – постановление № 53).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;  отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;  учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;  совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункты 4, 5                               постановления № 53).

Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 24.11.2005                     № 452-О, 18.04.2006 № 87-О, 16.11.2006 № 467-О, 20.03.2007 № 209-О-О неоднократно подчеркивал, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические                                    отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур,                             документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги),                            и т. п.).

Судебные инстанции, отклонив довод инспекции о недопустимости принятия в качестве надлежащих доказательств по делу копий дополнительных соглашений к договорам субподряда от 28.08.2014 № СМ-6/14П с ООО «АгроСтройКомплект»,  05.09.2013  № СМ 34/П-13 с ООО «РемТурбоСервис Плюс»,   15.05.2013 с                                      ООО «ЦентрСтрой»; актов сдачи-приемки (отчет об оказании агентских услуг) за период с 21.05.2014 по 30.09.2014,  с 01.10.2014 по 31.10.2014, с 03.11.2014 по 28.11.2014, с 02.09.2013 по 30.09.2013, с 15.05.2013 по 10.06.2013; счетов-фактур  от 10.06.2013 № 514, КС-3 № 1 от 10.06.2013 и КС-2 от 10.06.2013 на сумму 2 033 720 рублей, КС-3 № 2 от 10.06.2013 на  сумму 2 255 107,61 рублей, КС-2 № 2 от 10.06.2013 на                                                   сумму 939 705 рублей 47 копеек и КС-2 № 3 от 10.06.2013 на сумму 1 315 402 рублей                        14 копеек, со ссылкой на   часть 2 статьи 64, часть 6 статьи 71 и часть 8 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исходили из того, что невозможность установления факта на основании копии документа обусловливается наличием совокупности следующих условий: утрата подлинника документа либо непредставление подлинника в суд; расхождение содержания копий этого документа, представленных участвующими в деле лицами; невозможность установления подлинного содержания первоисточника с помощью других доказательств, а поскольку иные копии документов, отличающиеся по своему содержанию от копии, представленной обществом, в материалы дела не представлены, у суда отсутствуют основания для  непринятия представленных обществом доказательств.

При этом суды не дали оценку доводам налогового органа  о том,  что  копии дополнительных соглашений не только не представлялись  инспекции при проверке, но об их наличии общество даже не упоминало и представлены  обществом копии указанных документов только  в суд. Приняв довод общества об изъятии дополнительных соглашений в результате выемки и, возложив бремя доказывания в указанной части на налоговый орган, суды не оценили довод инспекции о том, что налогоплательщик (в подтверждение своего довода) не представил копии изъятых  документов, врученных ему после проведения выемки  и заверенных должностным лицом налогового органа.

Суды приняли довод общества о допущенной ошибке ООО «ЦентрСтрой» в представленном счете-фактуре от 30.06.2013 № 514 оформленном после даты ликвидации (14.06.2013). В то же время, суды не оценили довод инспекции о том, что письмо                        ООО «ЦентрСтрой» адресованное налогоплательщику не содержит печати                              ООО «ЦентрСтрой», в представленном счете-фактуре не указано лицо, уполномоченное на подписание документа; согласно представленной к проверке обществом «СтройМонолит» карточке счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» за 2013 год, счет-фактура от 30.06.2013 ООО «ЦентрСтрой» отражен за                         № 514, этот же счет-фактура отражен в книге покупок.

Суды указали на отсутствие «задвоения» работ ввиду того, что во исполнение договора от 01.12.2012 № СМ 20/12/2 ООО «ЦентрСтрой»  оказаны агентские услуги по поиску субподрядчика для выполнения работ по строительству объекта, предоставлению подрядчику необходимых данных для заключения им договора    от 03.06.2013                            № СМ 11-ПУ13 с ИП Голубничий В.А., по содействию в его реализации по объекту «Жилая застройка на 1188 квартир военного городка № 99 по                                                                ул. Тургенева  № 229», вместе с тем не учли, что выполнение агентских услуг договором субподряда на выполнение работ от 29.04.2013 № СМ-20/12/2 не предусмотрено.

При этом суды не оценили довод инспекции о том, что Чернов Р.Н., числящийся руководителем ООО «ЦентрСтрой», и Рукина В.Н., числящаяся руководителем                                 ООО «СтройМонолит», сделок не заключали, документы не подписывали, работы не выполняли (не принимали), а также довод налогового органа о том, что к проверке обществом  представлены локальный сметный расчет на выполнение работ, акты о приемке выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), что противоречит заявленному доводу общества об оказании агентских услуг. Не оценили суды и довод инспекции о том, что стоимость агентских услуг «по поиску исполнителя» идентична стоимости выполнения работ на объекте, ранее определенной договором с  ООО «ЦентрСтрой»,  и превышает стоимость фактически выполненных работ   ИП Голубничим В.А.

Сделав вывод о том, что довод налогового органа об идентичности работ, отраженных в П 8 (СЦП 3-3-25-1) и П. 15 (ТЕР 34-02-019-06) КС-2 N 1 от 30.09.2013                       ООО «РемТурбоСервис Плюс» работам по П 6 (ТЕР 27-09-001-08) и                                                     15 (ТЕР 34-02-020-03) КС-2 N 2 от 31.07.2013 ИП Голубничий В.А. опровергается разделами «обоснование» и «наименование» указанных КС-2 в части перечисленных пунктов и указав, что налоговый орган не опроверг факт отражения работ в П. 5 и 6 КС-2 № 1  от 30.09.2013 ООО «РемТурбоСервис Плюс»: СЦП 2-1-22 и СЦП 3-3-25-1 в КС-2 только одного субподрядчика, судебные инстанции  не дали оценку представленному в материалы дела протоколу допроса ИП Голубничего В.А. от 13.03.2017 № 17-39/30, пояснившему, что с 01.01.2013 он осуществляет предпринимательскую деятельность                (ИНН 231208038401). В спорном периоде времени в его распоряжении (собственности) находились  буровая установка горизонтально-направленного бурения, экскаваторы,                   кран-манипулятор; в штате состояли 13 человек (мастера, водители, слесари-сантехники). ИП Голубничий В.А. пояснил, что им на объекте «Строительство сетей водоснабжения к комплексной застройке на 1188 квартир военного городка № 99 по ул. Тургенева, 229»  выполнялись строительные работы для ООО «СтройМонолит»                                                          (заказчик  ООО «Краснодар Водоканал»). Строительство осуществлялось до строительной площадки объекта – военный городок № 99 по ул. Тургенева согласно проектной документации   от ул. Дзержинского  – от подключения к центральному водоводу, а также к центральному коллектору. Все работы по проектной документации на водоснабжение и водоотведения данного объекта с благоустройством территории выполнены силами предпринимателя.  Голубничий В.А. пояснил, что переговоры о заключении договора с                                                ООО «СтройМонолит» он вел непосредственно с директором по производству Ревой А.Ф. и другими представителями ООО «СтройМонолит», договор заключен в офисе                                   ООО «СтройМонолит» по адресу: г. Краснодаре, ул. Атарбекова, 1. 

Суды устранились от исследования доводов инспекции о том, что работы по строительству сетей водоснабжения к комплексной жилой застройке на 1188 квартир военного городка № 99 по ул. Тургенева, № 229, заказчиком которых выступало                 ООО «Краснодар Водоканал», а подрядчиком ООО «СтройМонолит», выполнены не          ООО «РемТурбоСервис Плюс», а ИП Голубничим В.А., причем работы завершены и сданы заказчику  в июле 2013 года. Работы по СЦП2-1-22 и СЦПЗ-3-25-1 (вывоз мусора) являются составной частью строительного процесса и не могут быть                               осуществлены отдельно от других работ, которые в полном объеме выполнил                             ИП Голубничий В.А. Отклонение по работам СЦП2-1-22 и СЦПЗ-3-25-1 на 75,6 по стоимости в ценах 2001 года на 2 272 рублей не может быть объяснено ничем иным, кроме расхождения в регламентах по составлению актов выполненных работ при приемке одних и тех же работ разными лицами (объем работ по СЦП2-1-22 и СЦПЗ-3-25-1                определяется по нормативам, а не из фактического выполнения). Отклонение в ТСЦ-408-0122 (песок, используемый для выполнения работ) в количестве 20,672 куб. м. объясняется применением в акте выполненных работ между ООО «Краснодар Водоканал» и    ООО «СтройМонолит» поправочного коэффициента 1,1, который не применялся в акте с ИП Голубничим В.А.

Не дали суду оценку и  протоколу допроса  сотрудника ООО «Краснодар Водоканал» Храпунова В.Г. от 28.02.2017 № 17-39/25,  пояснившему, что он осуществлял  технический надзор за выполнением работ, ООО «РемТурбоСервис Плюс»» ему незнакомо.

Суды указали на отсутствие «задвоения» работ ввиду того, что во исполнение договора от 02.09.2013 № СМ 34/П-13 ООО «РемТурбоСервис Плюс»  оказаны агентские услуги по поиску субподрядчика для выполнения работ по строительству объекта, предоставлению подрядчику необходимых данных для заключения им договора                       от 03.06.2013 № СМ 11-ПУ13 с ИП Голубничий В.А., по содействию в его реализации по объекту: «Жилая застройка на 1188 квартир военного городка № 99 по                                     ул. Тургенева    № 229».

Вместе с тем, суды не оценили довод инспекции о том, что пунктом 1.1 договора субподряда от 03.06.2013 № СМ 34/П-13 на выполнение работ от 02.09.2013, заключенным между ООО «СтройМонолит» и ООО «РемТурбоСервис Плюс», определено, что ООО «РемТурбоСервис Плюс», в качестве субподрядчика, обязуется по заданию ООО «СтройМонолит», в качестве подрядчика, выполнить строительство сети водоснабжения по объекту: «Жилая застройка на 1188 квартир военного городка № 99 по ул. Тургенева, №229» (приложение № 4). Стоимость работ по договору определяется сметой (пункт 2.1. договора). Любые изменения и дополнения к настоящему договору действительны при условии, если они совершены в письменной форме и подписаны надлежаще уполномоченными на то представителями сторон (пункт 2.4. договора).

Договор на выполнение рассматриваемых работ с ИП Голубничим В.А. заключен 03.06.2013, работы закончены 31.07.2013, при этом суды приняли довод заявителя                             о том, что 02.09.2013 ООО «СтройМонолит» заключило договор об оказании                                           ООО «РемТурбоСервис плюс» услуг по поиску исполнителя работ, оставив без исследования довод инспекции о том, что к 02.09.2013 исполнитель работ не только был найден, он уже завершил выполнение работ.

Кроме того, не получили оценку доводы налогового органа о том, что стоимость «агентских услуг по поиску исполнителя» идентична стоимости выполнения работ на объекте, ранее определенной договором с ООО «РемТурбоСервис Плюс» и превышает стоимость фактически выполненных работ ИП Голубничим В.А. При этом выполнение агентских услуг договором субподряда от 03.06.2013  № СМ 34/П-13 на выполнение работ от 02.09.2013 не предусмотрено.

Обществом к проверке представлена карточка счета 10 за 2013 год, согласно                         которой товары «Труба СВИТ ПЭ 80 SN 4 1600х85.0-м-236», приобретенные у                         ООО «РемТурбоСервис Плюс» 31.07.2013 и  13.12.2013 списаны в производство работ на объекте: строительство первой очереди 20-го фекального коллектора,                                              г. Краснодар, в количестве 204 и 462,4 мЗ.

В рамках статьи 93.1 Кодекса, в ходе проверки инспекцией от ООО «Краснодар Водоканал» получена исполнительная документация по указанному объекту, которая содержит информацию о применяемых материалах при строительстве и свидетельствует об отсутствии использования в производстве работ при строительстве первой очереди                    20-го фекального коллектора, г. Краснодар трубы СВИТ ПЭ 80 SN 4 1600х85.0-м-236.

Суды не дали оценку доводам инспекции о том, что сертификаты соответствия на трубы, представленные обществом к апелляционной жалобе, принадлежат ООО «Южный Трубный завод», который также являлся поставщиком ООО «СтройМонолит»; представленные к апелляционной жалобе паспорта товара с датами отгрузки: 07.05.2013, 31.05.2013, 28.06.2013, 31.07.2013, 30.08.2013, 30.09.2013 подписаны от имени лаборанта ООО «Южный трубный завод» Лозовой Е.Н., которая согласно данным ФИР стала сотрудником ООО «Южный трубный завод» только в августе 2014 года, что подтверждается справкой 2-НДФЛ; платежи со счетов ООО «РемТурбоСервис Плюс» в адрес ООО «Южный трубный завод» за трубы не производилось.  Таким образом, вывод судов о приобретении ООО «РемТурбоСервис Плюс» труб, является недостаточно обоснованным.

Общество, ссылаясь на договор поставки и первичные документы (товарно-транспортные накладные, спецификации к договору и счета на оплату) утверждает, что ООО «РемТурбоСервис Плюс» осуществлена поставка труб СВИТ ПЭ 100 SN4                              1600x85,0-м-236, а в счетах-фактурах и товарных накладных изъятых в ходе проверки допущена опечатка.

Суды приняли доводы налогоплательщика о приобретении у                                                           ООО «РемТурбоСервис Плюс» труб СВИТ ПЭ 100 и допущенной опечатке в товарных накладных и счетах-фактурах, выставленных ООО «РемТурбоСервис Плюс», ранее представленных к проверке. При этом судебные инстанции устранились от исследования доводов инспекции о том, что общество не производило оплату с указанием похожего назначения платежа из представленных счетов на оплату, либо в размере, соответствующему счетам на оплату, все денежные средства, перечисленные                                      ООО «РемТурбоСервис Плюс» перечислялись за выполненные работы, перечисление денежных средств за товар  отсутствует.

Подлежит дополнительному исследованию довод инспекции, со ссылкой на исполнительную документацию, полученную от ООО «Краснодар Водоканал» и акты о приемке выполненных работ, о том, что трубы с  заявленными характеристиками (труба СВИТ ПЭ 100 SN4 1600х85,0-м-236) не использовалась при строительстве на объекте: строительство первой очереди 20-го фекального коллектора, г. Краснодар.

Приняв довод общества о том, что проведенный осмотр по юридическому адресу ООО «РемТурбоСервис Плюс» ИФНС России № 8 по Ставропольскому краю не относится к материалам проверки, суды не указали мотивы, по которым отклонили довод                     инспекции о том, что осмотр проведен территориальной инспекцией непосредственно в период финансово-хозяйственных взаимоотношений ООО «СтройМонолит» и                    ООО «РемТурбоСервис Плюс» в присутствии понятых.

Проверяя обоснованность оспариваемого решения инспекции в                                    части начисления сумм налогов по взаимоотношениям общества и                                        ООО «АгроСтройКомплект», суды указали об отсутствии оснований для вывода инспекции о том, что объем выполненных работ по соответствующим актам о приемке выполненных работ фактически осуществлялся ООО «ЮгВодСтрой», что подтверждается документами, полученными в рамках ст. 93.1 Кодекса, или собственными силами                               ООО «СтройМонолит». При этом  суды не проверили довод налогового органа о наличии у налогоплательщика   возможности  в спорном периоде выполнить  строительные работы самостоятельно, с учетом наличия у него транспортных и трудовых ресурсов, и  документального подтверждения (исполнительные схемы, акты освидетельствования скрытых работ, общий журнал работ) выполнения отдельных работ  собственными  силами общества.

Отменяя решение инспекции в части начисления налога на добавленную стоимость по мотиву занижения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за период с 1 квартала 2013 по 4 квартал 2015 года, суды  указали, что в соответствующих декларациях общество занизило суммы налоговых вычетов, которые подтверждены документально, при этом суды не приняли во  внимание, что указанные  налоговые вычеты не были заявлены обществом в налоговых декларациях.

Суды не указали мотивы, по которым отклонили довод инспекции со ссылкой на правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской                            Федерации, изложенную в постановлении от 26.04.2011 № 23/11, согласно которой применение  налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является                         правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их                    декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и                                    может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является                                      основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового                      периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

Само по себе наличие у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость; наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования (определение Верховного Суда Российской Федерации               от 15.06.2015 № 302-КГ15-5774).

Таким образом, в части  вывода о занижении обществом налоговых вычетов, суду следует установить  периоды, в которых имело место такое занижение и  проверить расчет сумм таких налоговых вычетов, а также проверить довод инспекции о том, что  судебные инстанции увеличили налоговый вычет  общества без исследования документов и без декларирования налогового вычета, отменив при этом не только начисления инспекции, но и начисления налога обществом по его налоговой декларации, уменьшив сумму налога к уплате.

Оценивая деятельность общества относительно проявленной им степени осторожности и осмотрительности при выборе спорных контрагентов в качестве субподрядчиков и поставщиков, суды исходили из того, что налогоплательщик, использовав имеющуюся информацию, содержащуюся в официальных источниках с учетом сведений о деятельности контрагентов, а также учредительных документах, проявил необходимую степень осторожности и осмотрительности при выборе спорных контрагентов. 

Однако суды не учли, что учредительные документы контрагентов свидетельствуют лишь о наличии юридического лица в системе государственной регистрации лиц, и не характеризует организацию как добросовестного налогоплательщика, имеющего деловую репутацию конкурентоспособного лица на рынке услуг (товаров, работ). Получение свидетельств и выписок из ЕГРЮЛ, иных документов регистрационного характера, не являются достаточными, поскольку не позволяют квалифицировать контрагента как добросовестного налогоплательщика, гарантирующего исполнение своих обязательств.

Суды не установили, что спорные контрагенты являлись фирмами, профессионально занимающимися предоставлением услуг по аренде транспортных средств с экипажем, в том числе имели обособленные подразделения в Ставропольском крае, квалифицированных работников и основные средства.

В пункте 6 постановления № 53 Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом;  разовый характер операции;  осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;  осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;  использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 постановления № 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.  Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Поскольку суды недостаточно исследовали фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для принятия  правильного решения, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд  Краснодарского края.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, выяснить и исследовать фактические обстоятельства по делу, оценить представленные доказательства и доводы участвующих лиц, как в отдельности, так и в их совокупности,                                     учитывая положения норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права. 

Руководствуясь статьями 274, 286 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 06.11.2018                                                   и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2019                                 по делу № А32-35210/2017 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий                                                                                    Л.Н. Воловик

Судьи                                                                                                                   Т.Н. Драбо

                                                                                                                              Т.В. Прокофьева