АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА

420066, Республика Татарстан, г. Казань, ул. Красносельская, д. 20, тел. (843) 291-04-15

http://faspo.arbitr.ru   e-mail: i№fo@faspo.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда кассационной инстанции

Ф06-344/2024

Дело № А57-12547/2022

г. Казань

29 марта 2024 года

Резолютивная часть постановления объявлена 19 марта  2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 марта 2024 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,

судей Сибгатуллина Э.Т., Хабибуллина Л.Ф.,

при участии представителей:

общества с ограниченной ответственностью «ЛюксНефтеТрансДобыча» – ФИО1, доверенность от 13.03.2024, ФИО2, доверенность от 12.10.2023,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Саратовской области – ФИО3, доверенность от 04.12.2023, 

Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области – ФИО3, доверенность от 15.02.2024, 

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу  общества с ограниченной ответственностью «ЛюксНефтеТрансДобыча» 

на решение Арбитражного суда Саратовской области от 02.12.2022  и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2023

по делу №А57-12547/2022 

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ЛюксНефтеТрансДобыча» (410031, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) заинтересованные лица: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 8 по Саратовской области (410010, 

<

...> влд. 7А, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (410028, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) о признании незаконным решений налогового органа,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «ЛюксНефтеТрансДобыча» (далее – ООО «ЛюксНефтеТрансДобыча», общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 но Саратовской области от 18.03.2022 № 1536 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее - Управление) по апелляционной жалобе от 12.05.2022.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 02.12.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2023 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе и в  дополнительных пояснениях к  кассационной жалобе общество просит отменить принятые по делу судебные акты, мотивируя неправильным применением судами норм материального   права,   просит   удовлетворить   заявленные   требования.

Управление в представленном в соответствии со статьей 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отзыве на кассационную жалобу просит оставить судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность обжалуемого судебного акта, исходя из требований статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) и доводов, содержащихся в кассационной жалобе, арбитражный суд кассационной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения кассационной жалобы, отмены решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в силу следующего.

Как следует из материалов дела, ООО «ЛюксНефтеТрансДобыча» 23.03.2021 представлена налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых за февраль 2021 года. 

Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налоговой декларации. 

В ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик неправомерно применил ставку 0 %, предусмотренную пунктом 4 части 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации, при исчислении налога в связи с добычей нефти на Горючкинском месторождении. 

Выявленные нарушения отражены в акте налоговой проверки от 07.07.2021 № 3810 (т. 2 л.д. 19- 29). По итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, возражений налогоплательщика налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.03.2022 № 1536.

 Указанным решением Обществу доначислен НДПИ за февраль 2021 года в сумме 17 609 883 руб., пени в размере 1 541 451,75 руб., а также Общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 760 988,50 руб. Решением управления от 12.05.2022 решение налогового органа оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества без удовлетворения. Указанные обстоятельства явились основанием для обращения заявителя в арбитражный суд .

Как усматривается из материалов дела и установлено судами, общество осуществляет пользование недрами в пределах Горючкинского участка недр па основании лицензии на пользование недрами от 27.04.2018г. № СРТ 01880 НЭ, оформленной в порядке, установленном пунктом 6 статьи 17.1 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах), на срок до 25.07.2051 с целевым назначением и видами работ: разведка и добыча полезных ископаемых на Горючкинском участке недр, расположенном в Саратовском районе Саратовской области.

Горючкинское нефтегазоконденсатное месторождение открыто в 1953 году, в период с 1956 но 1992 годы разработка месторождения веласьсилами объединения «Саратовнефтегаз», после 1992 года оно находилосьна консервации. Впоследствии право пользования Горючкинским участкомнедр с входящим в него месторождением предоставлено обществу сограниченной     ответственностью         НК «ГеоНефтьТехнология» (предшественник общества) на основании лицензии от 26.07.2006 № СРТ 01089 НЭ.

Согласно представленной Саратовским филиалом ФЬУ «Территориальный фонд геологической информации по Приволжскому федеральному округу» (далее - ФБУ «ТФГИ но Приволжскому федеральному округа») информации остаточные запасы Горючкинского месторождения списаны с Государственного баланса запасов (далее -Государственный баланс) в связи с выработкой: по второму пласту тульского горизонта - в  1969 году; но бобриковскому и мелекесскому горизонтам – в 1990 году; по четвертому пласту окского горизонта – в 2014 году.

По результатам проведенных испытаний, оформленных протоколами Федерального агентства по недропользованию от 10.08.2011 № 18-474-пр, от 08.10.2014 № 18/566-пр, от 28.09.2015 № 03-18/529-пр и утвердивших результаты государственных экспертиз по залежам вышеперечисленных горизонтов Горючкинского нефтегазоконденсатного месторождения (экспертные заключения от 31.05.2011 № 48-11, от 26.08.2014 № 273-14оп, от 25.08.2015 № 322-15оп), в ранее ликвидированных скважинах подсчитаны п вновь поставлены па Государственный баланс запасы нефти и растворенного газа по залежам.

Принимая  во внимание то обстоятельство,  что запасы  нефти  на Горючкинском месторождении списывались в 1969, 1990 и 2014 годах не по основанию «добыча», и суммарный объем добычи не превысил показатели ранее списанных запасов, налогоплательщик полагал, что вновь поставленные на Государственный баланс запасы нефти еще не были полностью добыты на момент представления налоговых деклараций за февраль 2021 года и это дает основание для применения при исчислении НДПИ налоговой ставки 0 процентов, предусмотренной подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса для добычи ранее списанных запасов полезных ископаемых.

Основанием для отказа обществу по результатам налоговых проверок   в   применении  льготной   ставки   по   подпункту  4   пункта   1 ст.342 НК РФ  послужил вывод инспекции о том, что  в результате геологических и промысловых исследовании (разведки) па Государственный баланс были поставлены новые, а не ранее списанные запасы полезных ископаемых. С точки зрения инспекции в законе отсутствует процедура восстановления ранее списанных запасов на Государственном балансе, а постановка этих запасов на баланс в любом случае делает их новыми.

Кроме того, по мнению налогового органа, юридически значимым обстоятельством в данном случае является и то, что в разрешительной документации (лицензии, лицензионном соглашении) общества отсутствует указание на право добычи из ранее списанных запасов пли на разработку ранее списанных запасов.

Суд первой инстанции, поддерживая позицию налогового органа и отказывая в удовлетворении заявления общества, исходил из того, что списание запасов нефти по Горючкинскому месторождению осуществлено в 1969, 1990 и  2014 годах в связи с не подтверждением  при геологоразведочных работах или полной выработанности, то есть на момент списания спорные запасы физически отсутствовали и не могли быть поставлены вновь на Государственный баланс запасов как ранее списанные. Списанные запасы нефти в 1976 году в объеме 12 тыс. тонн в виду резкого падения дебитов и давлений, дальнейшей нерентабельности добычи также не могут быть поставлены на Государственный баланс, так - как не были переведены в забалансовые запасы (то есть потенциально экономические) запасы.

В связи с этим судом первой инстанции отмечено, что в отношении полезных ископаемых, добытых налогоплательщиком, не могут применяться положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса, а действует порядок исчисления налога исходя из общеустановленной ставки НДПИ, которую и применил налоговый орган при расчете неуплаченного обществом налога. Кроме того, с точки зрения суда первой инстанции, в    силу положении статей 334 и 342 Налогового кодекса право на применение ставки 0 процентов имеет только то юридическое лицо, которое осуществляет добычу полезных ископаемых и которое ранее осуществляло списание запасов полезных ископаемых на данном участке, в то время как правопредшественник общества впервые получил право на пользование Горючкинским участком только в 2006 году.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, принял во внимание правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, высказанную при рассмотрении дела № А57-22856/2021 с аналогичными обстоятельствами (исчисление и уплата ООО «ЛюксНефтеТрансДобыча» НДПИ за октябрь 2020 года), а именно, что положениями подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса (в редакции, действующей до 01.04.2024) установлена льгота для плательщиков НДПИ, суть которой состоит в исключении обязанности по уплате налога при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых, а механизм реализации льготы - в применении в отношении указанных полезных ископаемых нулевой ставки НДПИ.

Из содержания нормы следует, что возможность использования рассматриваемой льготы связывается законодателем с типом разрабатываемых налогоплательщиком месторождении, в отношении которых запасы полезных ископаемых в прошлом были списаны.  Экономическим     основанием     (целью)     льготы     является     создание

благоприятных  условий для инвестирования недропользователями средств в освоение нефтяных ресурсов в старых залежах, имея в виду, что условия добычи нефти в этом случае, как правило, являются более обременительными, в частности, в связи с обводненностью скважин.

Указанная цель льготирования добычи полезных ископаемых при применении подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса не отрицается налоговым органом. Суд апелляционной инстанции признал ошибочным вывод  суда первой инстанции  о том, что положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса применяются только к тем запасам, которые были списаны по определенным основаниям (переведены в забалансовые запасы п т.п.), не были поставлены вновь па Государственный баланс, и только при условии, что запасы были списаны действующим недропользователем.

Занятый налоговым органом подход к толкованию подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса делает заведомо невозможным применение нулевой ставки  теми недропользователями, которые имеют намерение вернуться к разработке старых залежей (ранее списанных запасов), поскольку в этом случае согласно абзацу третьему статьи 29, статье 31 Закона о недрах полезные ископаемые должны быть поставлены на Государственный баланс. Возможность добычи полезных ископаемых, в том числе нефти, без постановки запасов на баланс нормативные правовые акты не предусматривают. 

 Следовательно, положения подпункта  4пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса 

применимы именно к извлекаемым запасам, поставленным на Государственный баланс, в пределах объемов ранее списанных запасов.

Апелляционной инстанцией указано, что из Определения Верховного Суда Российской Федерации следует, что применение положений подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса только к тем запасам, которые были списаны по определенным основаниям (переведены в забалансовые запасы и т.п.), не были поставлены вновь на Государственный баланс, и только при условии, что запасы были списаны действующим недропользователем, по существу вводит критерии применения налоговой льготы, которые не предусмотрены законом.

Таким образом, в соответствии с Определением Верховного Суда Российской Федерации от 25.10.2023 № 306-ЭС23-184 но делу № А57-22856/2021,   положения   подпункта   4   пункта   I   статьи   342   НК   РФ применимы именно к извлекаемым запасам, поставленным на Государственный баланс, в пределах объемов ранее списанных запасов.

Геологическими запасами признаются запасы нефти, газа, конденсата и содержащихся в них компонентов, которые находятся в недрах изученных бурением залежах, наличие которых в недрах доказано пробной пли промышленной эксплуатацией или испытанием скважин или обосновывается геолого-геофизическим и исследованиями конкретного месторождения, а извлекаемыми - часть геологических запасов, которая может быть добыта из залежи (месторождения) за весь срок разработки в рамках оптимальных проектных решений (пункт 5 Классификации запасов и ресурсов нефти и горючих газов, утвержденной приказом Минприроды России от 01.11.2013 №477).

Соответственно, те геологические запасы, которые было невыгодно или технологически невозможно разрабатывать, могут стать извлекаемыми на дату более позднего подсчета.

        Судом апелляционной инстанции указано, что в рамках настоящего  дела подлежат установлению два юридических факта: «добыча полезных ископаемых» и «разработка ранее списанных запасов полезных ископаемых».

Следовательно, подлежит установлению объем ранее списанных на Горючкинском месторождении запасов и накопленной добычи по месторождению, т.е. сравнение объема списанных запасов и фактически извлеченных недропользователем запасов.

Если накопленный после списания запасов полезных ископаемых объем добычи на месторождении превышает объемы такого списания, налогоплательщик не может претендовать на льготу, установленную и.п. 4 п. 1 ст. 342 ПК РФ.

Если же накопленный после списания запасов полезных ископаемых объем добычи на месторождении не превышает объем такого списания, налогоплательщик имеет право воспользоваться льготой, установленной П.И.4И. 1 ст. 342 ПК РФ.

В целях установления обстоятельств списания запасов полезных ископаемых с Государственного баланса н их объемов суд апелляционной инстанции предложил лицам, участвующим в деле (как налогоплательщику, так и налоговому органу) рассмотреть вопрос о проведении по настоящему делу судебно-геологической экспертизы с целью определения объема запасов полезных ископаемых (являются ли добываемые в спорные периоды запасы нефти списанными).

        При этом не обществом, ни налоговым органом ходатайство о проведении судебной экспертизы заявлено не было, вследствие чего суд апелляционной инстанции рассмотрел дело по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам.

По настоящему делу судами установлено, что добыча нефти на Горючинском месторождении осуществляется обществом на основании лицензии от 27.04.2018 № СРТ 01880 ИЭ, согласно приложению № 6 к которой но состоянию на 01.01.2015 на Государственном балансе учтены запасы нефти категории Л, В, С 1 (геологические/извлекаемые) - 691/97 тыс. тонн, категории С2 (геологические/извлекаемые) 215/50 тыс. тонн.

Также, согласно приложению № 6 к лицензии СРТ 01880 НЭ, в разделе сведения о добытых полезных ископаемых за период пользования участком недр, по сведениям, отраженным в Государственном балансе запасов по состоянию на 01.01.2015, с начала разработки Горючкинского месторождения объем добычи составил: нефти - 191 тыс. тонн.

Так же, согласно Приложению № 9 к лицензии СРТ 01880 НЭ с начала разработки на Горючкинском участке недр числится на балансе объем накопленной добычи нефти: ПЛО «Саратовпефтегаз» - 181 тыс.тонн; ООО «ЛюксНефтеТрансДобыча» -100 тыс.тонн. (т. 8 л.д. 36).

Кроме того, из приложения № 9 к лицензии СРТ 01880 НЭ следует, что списание запасов углеводородного сырья Горючкинского месторождения согласно Государственным балансам запасов полезных ископаемых осуществлялось:

- в 1969 г. - списаны запасы нефти по тульскому горизонту (плат II) ипо мелевскому горизонту;

-   в 1990 г. - списаны запасы нефти по мелекесскому горизонту; запасы конденсата по окскому надгоризонту  (платы IV и IVа); запасы нефти по бобриковскому горизонту;

-   в 2014 г. - списаны запасы нефти по окскому надгоризонту (пласт IV).   

Так же из Приложения № 9 к лицензии СРТ 01880 НЭ следует, что запасы углеводородного сырья Горючкинского месторождения были поставлены на Государственный баланс запасов полезных ископаемых по ранее списанным запасам продуктивных горизонтов:

- в 2011 году - запасы нефти по бобриковскому горизонту (протоколФЛН№ 18/474–пр 10.08.2011);

-    в 2014 г. - запасы нефти по тульскому горизонту (пласт II) (протокол ФЛН № 18/566-пр от 08.10.2014);

-    в 2015 г. - запасы нефти но окскому надгоризонту (пласт IV) (протокол ФАН№03-18/529-пр от 28.09.2015;

-    в 2021 г. - запасы нефти по мелекесскому горизонту и запасы конденсата (ГШ) по бобриковскому горизонту (протокол ФЛН № 03-18/167-пр от 28.04.2021, № 03-18/1235-пр от 17.12.2021, № 03-18/1444-пр от 29.12.2021).

          При этом, лицензия от 27.04.2018 № СРТ 01880 ИЭ и приложение № 9 к ней,    не содержат обстоятельств списания запасов и объемов списанных запасов.

Исходя из представленных налогоплательщиком в материалы дела сведений, содержащихся в Государственном балансе запасов полезных ископаемых:

- на 01.01.1991, объем списанных запасов по мелекесскому горизонтусоставил - 144 тыс.тонн; по бобриковскому горизонту - 121 тыс. тонн. (т.12л.д. 15. 16):

На 10.01.2015 объем списанных запасов по окскому надгоризонтусоставил - 502 тыс.тонн. (т. 12 л.д. 20, 22).

Судом апелляционной инстанции указано, что исходя из сведений, содержащихся в Государственном балансе запасов полезных ископаемых, общий объем списанных запасов по мелекесскому, бобриковскому горизонтам и окскому надгорнзонту составляет- 623 тыс.тонн.

Также, исходя из представленных налогоплательщиком в материалы  ведений, содержащемся в Государственном балансе запасов  полезных ископаемых;

- в 2011г. поставлено запасов по бобриковскому горизонту - 419/42(геолог/извлек) -т. 12 л.д. 17, 19;

-   в 2014 г. поставлено запасов по тульскому горизонту - 282/65 (геолог/извлек) - т. 12 л.д. 20, 22;

-   в 2015 г. поставлено запасов по окскому надгоризонту - 83/25 (геолог/извлек) т. 12 л.д. 23, 24.

Таким образом, исходя из сведений, содержащихся в Государственном балансе запасов полезных ископаемых на баланс поставлено  запасов  по  бобриковскому, тульскому  горизонтам  и  окскому  надгорнзонту  -  784/132  тыс .  тонн  (геологические /извлекаемые).

Исходя из представленной налогоплательщиком в материалы лицензии следует, что с начала разработки на Горючкинском участке недр числится    на    балансе    объем    накопленной    добычи    нефти:    ПАО «Саратовнефтегаз» - 181 тыс.тонн, ООО «ЛюксНефтеТрансДобыча» - 100 тыс. тонн  (181 + 100 = 281 тыс.тонн) (т. 8 л.д. 36).

Таким образом, учитывая добычу нефти как  ПАО «Саратовнфтегаз» в объеме 181 тыс.тонн; так ООО «ЛюксНефтеТрансДобыча» - 100 тыс.тонн, а поставлено извлекаемых запасов только 132 тыс. тонн, следовательно накопленный после списания запасов полезных ископаемых объем добычи на месторождении превышает объемы извлекаемых запасов, поставленных на Государственный баланс.

Также, судом апелляционной инстанции указано, что согласно приложению № 6 к лицензии СРТ 01880 НЭ в разделе сведения о добытых полезных ископаемых за период пользования участком недр по сведениям, отраженным в Государственном балансе запасов по состоянию па 01.01.2015. с начала разработки Горючкинского месторождения объем добычи составил: нефти - 191 тыс. тонн.  

При этом, постановка на баланс запасов   осуществлялась   в   2011   и    в   2014   году,   в   связи   с   чем,   суд апелляционной инстанции  посчитал, что часть поставленных запасов  уже добыта на 01.01.2015.

Кроме того, апелляционной инстанцией отмечено, что исходя из Государственного баланса запасов полезных ископаемых в 2014 году списано запасов по окскому надгоризонту - 502 тыс.тонн. При этом, согласно Государственному балансу но окскому надгоризонту поставлено запасов в 2016- (пласт (IV)- 83/25 тыс.тонн (геологические/неизвлекаемые).

Также по бобриковскому горизонту в 1990 году списано 121 тыс. тонн., а поставлено в 2011 году - 419/42 (геолог/извлек); по мелекесскому горизонту в 1990 году списано 144 тыс.тонн, сведения о постановке на Государственный баланс по указанному горизонту отсутствуют.

Из чего следует, что не все ранее списанные запасы вновь поставлены на Государственный баланс.

Судом апелляционной инстанции указано, что исходя из Государственного баланса в 1990 году запасы списаны по мелекесскому и бобриковскому горизонтам, а так же в 2014 году по окскому надгоризонту, а поставлены на Государственный баланс запасы, в том числе по тульскому горизонту.

При этом заявителем в материалы дела не представлены документы, однозначно свидетельствующие о том, что налогоплательщиком добыча нефти осуществляется по тем горизонтам, но которым ранее списанные запасы вновь поставлены на Государственный баланс, а также документы, свидетельствующие о том, что объем ранее списанных запасов по горизонтам, не превышает объем вновь поставленных на Государственный баланс.

Судебная коллегия апелляционной инстанции пришла к выводу, что налогоплательщик не доказал факт добычи в феврале 2021 года полезного ископаемого из объемов ранее списанных запасов.

Между тем судами не учтено следующее.

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса законодательство о налогах и сборах основывается па признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 56 Налогового кодекса допускается установление льгот по налогам и сборам - предоставляемых отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимуществ но сравнению с другими   налогоплательщиками   или   плательщиками   сборов,   включая возможность не уплачивать налог или сбор, либо уплачивать их в меньшем размере, и гарантируется право налогоплательщиков использовать налоговые льготы при наличии основании.

По смыслу закона налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки отдельных категорий субъектов экономического оборота (государственной помощи) и признаются оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и одновременно обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т.п.

В   связи   с  этим   законодательно  установленный   круг  адресатов налоговых  льгот в широком понимании  - как в форме освобождения   уплаты налога отдельных категорий плательщиков, так и в форме установления пониженных ставок налога или возможности уменьшения налогооблагаемой базы, - не может быть произвольными и согласно пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса должен иметь под собой экономическое основание.

При предоставлении налоговых льгот должен быть обеспечен равный подход - условия применения льгот должны толковаться и применяться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2022 № 305-ЭС22-17644, от 27.04.2022 № 305-ЭС21-24673, от 24.11.2021 № 310-ЭС21-11695, от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663 и др.).

В соответствии с пунктом 4 части 1 ст.342 НК РФ                                       налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения).

Судом апелляционной инстанции верно указано, что в данном случае положениями подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса (в редакции, действующей до 01.04.2024) установлена льгота для плательщиков НДПИ, суть которой состоит в исключении обязанности по уплате   налога   при   разработке   ранее   списанных   запасов   полезных ископаемых , а механизм реализации льготы в применении в отношении  указанных полезных ископаемых пулевой ставки НДПИ.

Из содержания нормы следует, что возможность использования рассматриваемой льготы связывается законодателем с типом разрабатываемых налогоплательщиком месторождений, в отношении которых запасы полезных ископаемых в прошлом были списаны. Экономическим основанием (целью) льготы является создание благоприятных условий для инвестирования недропользователями средств в освоение нефтяных ресурсов в старых залежах, имея в виду, что условия добычи нефти в этом случае, как правило, являются более обременительными, в частности, в связи с обводненностью скважин,

Налогоплательщики, осуществляющие разработку ранее списанных запасов, оказываются в худших условиях по сравнению с иными недропользователями и в связи с этим они могут нуждаться в государственной поддержке.

Положения подпункта 4 пункта 1 ст.342 НК РФ  могут применяться только к тем запасам, которые были списаны по определенным основаниям (переведены в забалансовые запасы и т.п.), не были поставлены вновь на Государственный баланс, и только при условии, что запасы были списаны действующим недропользователем.

Подобные критерии применения налоговой льготы не предусмотрены законом.

Положения подпункта 4 пункта I статьи 342 Налогового кодекса не могут применяться ограничительно, поскольку иное придание данной норме смысла не вытекает из целей законодательною регулирования и вопреки принципу равенства приводит к установлению произвольных различий среди недропользователей, осуществляющих разработку ранее списанных запасов, в части возлагаемого па них бремени налогообложения. 

Если  льгота    установлена   законодателем,   то    возможность   ее применения 

должна быть обеспечена правоприменительными органами  в той мере, в какой это не противоречит целям законодательного регулирования и вопреки абзацу первому статьи 56 Налогового кодекса не приводит к установлению льгот индивидуальною (произвольного) характера, что имело бы место, в частности, в ситуациях, когда критерии применения льготы определялись бы не объективными обстоятельствами, а усмотрением налогоплательщика и налогового органа (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.11.2018 № 309-КГ 18-112770, от 03.08.2018 № 309- КГ 18-5076).

Таким образом, как следует из Определения Верховного Суда Российской Федерации от 25.10.2023 № 306ОС23-184 по делу № А57-22856/2021, суть установления льготы для плательщиков ИДПИ заключается в исключении обязанности по уплате налога при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых, а механизм реализации льготы в применении в отношении указанных полезных ископаемых нулевой ставки ИДПИ с целью создание благоприятных условий для инвестирования недропользователями средств в освоение нефтяных ресурсов в старых залежах не зависимо от объемов списанных и поставленных вновь на Государственный баланс запасов,

Нельзя согласиться с доводом налогового органа, приведенным в отзыве на кассационную жалобу, о том, что для целей применения пп. 4 п. 1 ст. 342 ПК РФ должны учитываться объемы ранее списанных только извлекаемых, но не геологических запасов.

Льгота, установленная пп. 4 и. 1 ст. 342 ПК РФ, сформулирована таким образом, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей) при добыче полезных ископаемых при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых.

Приоритетным способом толкования норм о налоговых льготах является их телеологическое (целевое) толкование, т.е. такое толкование, которое позволяет установить смысл законодательного регулирования.

В связи с этим, любое формально не предусмотренное текстом нормы, установленной пп. 4 п. 1 ст. 342 ПК РФ, условие ее применения, должно быть проверено с точки зрения его соответствия целям льготного регулирования.

Как уже отмечалось, цель льготы, установленной пп. 4 и. 1 ст. 342 ПК РФ, указана в  Определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.10.2023 № 306-ЭС23-184 по делу № А57-22856/2021, из которого следует, что возможность использования рассматриваемой льготы связывается законодателем с типом разрабатываемых налогоплательщиком месторождений, в отношении которых запасы полезных ископаемых в прошлом были списаны.

Экономическим основанием (целью) льготы является создание благоприятных условий для инвестирования недропользователями средств в освоение нефтяных ресурсов в старых залежах, имея в виду, что условия добычи нефти в этом случае, как правило, являются более обременительными, в частности, в связи с обводненностью скважин.

Указанная цель льготы, установленной пп. 4 п. 1 ст. 342 ПК РФ, определенная Верховным Судом Российской Федерации в определении от 25.10.2023 № 306-ЭС23-184 по делу № Л57-22856/2021, не предполагает, что норма распространяется только на ранее списанные извлекаемые запасы нефти.

Напротив, в соответствии с данным определением геологическими запасами признаются запасы нефти, газа, конденсата и содержащихся в них  компонентов, которые находятся в недрах изученных бурением залежах, наличие которых в недрах доказано.

Соответственно, те геологические запасы, которые было невыгодно или технологически невозможно разрабатывать, могут стать извлекаемыми на дату более позднего подсчета.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 10.11.2023 по делу № А57-5444/2023.

Суд округа исходит из того, что фактически ранее списанные геологические запасы нефти стали извлекаемыми на дату их более позднего подсчета, что выразилось в их повторной постановке на государственный баланс запасов полезных ископаемых.

Кроме того, по настоящему делу судами установлено, что добыча нефти на Горючннском месторождении осуществляется обществом па основании лицензии от 27.04.2018 № РТ 01880 НЭ, согласно приложению № 6 к которой по состоянию 01.01.2015 г.на Государственном балансе учтены запасы нефти категории А, В, С 1 (геологические/извлекаемые) - 691/97 тыс. тонн, категории С2 (геологические/извлекаемые) 215/50 тыс. тонн.

Геологическими запасами признаются запасы нефти, газа. конденсата и содержащихся в них компонентов, которые находятся в недрах изученных бурением залежах, наличие которых в недрах доказано пробной или промышленной эксплуатацией пли испытанием скважин или обосновывается геолого-геофизическими исследованиями конкретного месторождения, а извлекаемыми - часть геологических запасов, которая может быть добыта из залежи (месторождения) за весь срок разработки в рамках оптимальных проектных решений (пункт 5 Классификации запасов и ресурсов нефти и горючих газов, утвержденной приказом Минприроды России от 01.11.2013 №477).

Соответственно, те геологические запасы, которые было невыгодно или технологически невозможно разрабатывать , могут быть извлекаемыми на дату более позднего подсчета.

Подтверждением данного вывода является информация ФБУ «ТФГИ по Приволжскому федеральному округу» от 10.02.2022 № 02-21/117, согласно которой за период эксплуатации Горючкинского месторождения запасы нефти с момента постановки на баланс по 2021 год изменялись за счет добычи и разведки старых залежей. В частности, добыча, накопленная за период с 01.01.2006 по 01.01.2021. составила 85 тыс. тонн и осуществлялась из ранее списанных запасов.

При этом в материалах дела также имеется письмо Федерального бюджетного учреждения «Государственная комиссии по запасам полезных ископаемых» от 28.07.2021, разъясняющее примененную в экспертном заключении терминологию, которая означает, что залежи пласта II тульского горизонта 12 являются новыми, на дату утверждения заключения на балансе не значились и подлежат постановке на баланс по состоянию на 01.01.2015.

Общество ссылается на то, что при рассмотрении настоящего дела судами не оценены представленные в материалы дела доказательства, которые не были предметом исследования и оценки судов по другому налоговому периоду - октябрь 2020 года (дело № А57-22856/2021), а именно - протоколы ЦКР Рос недр № 1045 и 6464. 

Из названных протоколов, как указывает податель жалобы, следует, что списание запасов нефти по Горючкинскому месторождению осуществлялось в 1968, 1970, 1973, 1976, 1979, 1985, 1991 и в 2014 г.г. и не по основанию «добыча», то есть не по выработке. Заявитель также ссылается на экспертное заключение общества с ограниченной ответственностью ПО «Нефтеспецпроект», из которого следует, что налогоплательщик осуществляет добычу из ранее списанных запасов («...залежи после 20-летнего перерыва, в связи с восстановлением пластового давления, восстановились).    Добыча    в    настоящее    время    осуществляется    из восстановленных, ранее ликвидированных скважин из тех же интервалов, которые разрабатывались в период 1953-1989 гг.».

Общество так же ссылается на допущенную судом апелляционной инстанции ошибку при исчислении объемов нефти поставленной на Государственный баланс.

Так, в постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда указано, что на 01.01.1991 объем списанных запасов по мелекесскому горизонту составил - 144 тыс. топи; по бобриковскому горизонту - 121 тыс. тонн; на 01.01.2015, объем списанных запасов по окскому надгоризонту составил - 502 тыс. тонн. 

Таким образом, исходя из сведений, содержащихся в Государственном балансе запасов полезных ископаемых общий объем списанных запасов по мелекесскому, бобриковскому горизонтам и окскому надгоризонту составляет- 623 тыс. тонн.

Вместе с тем, данный подсчет является некорректным, поскольку при сложении объема списанных запасов (121, 144 и 502) апелляционным судом ошибочно указано 623, вместо 767 тыс. тонн.

Кроме  того,   в  феврале  2021   года  (спорный   налоговый   период)  обществом велась добыча на трех горизонтах залегания нефти ; окский  (С1ок V), тульский (С1tl-II) и бобриковский (С1bb), что налоговым органом не оспаривается и следует из материалов дела (т. 2 л. д. 123). Следовательно, списание запасов по мелекесскому горизонту учитывать не нужно.

Также, по окскому горизонту (С1ок1У) было списано геологических запасов нефти больше (502 тыс. тонн) (т. 5, л. д. 135), чем повторно поставлено извлекаемых на баланс (25 тыс. тонн) (т. 5, л. д. 137), и больше, чем фактически добыто после списания и постановки (9 тыс. тонн) (т. 5, л. д. 153).

По тульскому горизонту  было списано геологических запасов нефти больше (396 тыс. тонн) (т. 5, л. д. 105), чем повторно поставлено извлекаемых на баланс (115 тыс. тонн) (т. 5, л. д. 135), и больше, чем фактически добыто после списания и постановки (9 тыс. тонн) (т. 5, л.д. 153).

По бобриковскому горизонту было списано геологических запасов  нефти меньше (121 тыс. тонн) (т. 5, л. д. 107), чем повторно поставлено извлекаемых на баланс (42+440=482 тыс. тонн) (т. 5, л. д. 135,138), однако добыча после списания и постановки не превышает объем списания (14+53=67 тыс. тони) (т. 5, л. д. 153).

Поскольку НДПН представляет собой налог на добычу полезных ископаемых, а спорная льгота, установленная пп. 4 п. 1 ст. 342 ПК РФ, применяется к фактической добыче (извлечению из недр) нефти, применительно к бобриковскому горизонту необходимо исходить из того, что если накопленный после списания запасов полезных ископаемых объем добычи на месторождении не превышает объем такого списания, налогоплательщик имеет право воспользоваться льготой, установленной пп 4 п.1  ст. 342 НК РФ.

И связи с этим, налогоплательщик обоснованно ставит вопрос о наличии у него права на льготу и при добыче нефти также из бобриковского горизонта, поскольку добыча после списании не превышает объем списанных геологических запасов в размере 121 тыс. тонн.

Кроме того, некорректность расчетов, осуществленных арбитражным апелляционным судом, подтверждается и самим налоговым органом, который на стр. 6-7 отзыва на кассационную жалобу от 12.03.2024 № 05-17/005614 приводит собственный подсчет, который практически совпадает с подсчетом Общества.

По мнению инспекции, количество списания по окскому горизонту  даже больше (545/90 тыс. тонн), чем считает Общество (502/2 тыс. тонн); количество повторно поставленных запасов совпадает с позицией Общества (83/25 тыс. тонн).

Количество списания по тульскому горизонту (СН1-11) по расчетам налогового органа совпадает с позицией Общества (396/102 тыс. тонн); количество повторно поставленных запасов отличается от позиции Общества (541/138 тыс. тонн против 497/115 тыс. топи).

Количество списания и повторной постановки по бобриковскому горизонту по расчетам налогового органа (С1ЬЬ) совпадает с расчетом Общества.

Суд округа учитывает, что в суд апелляционной инстанции налоговый орган своих расчетов не предоставлял, а расчет суда апелляционной инстанции фигурирует только в постановлении, в связи с чем Общество в условиях состязательности (ст. 9 АПК РФ) было лишено возможности опровергнуть эти расчеты.  

Кроме того, судом апелляционной инстанции указано, что, учитывая добычу нефти как ПАО «Саратовпефтегаз» в объеме 181 тыс. тонн, так ООО «ЛюксНефтеТрансДобыча» - 100 тыс. тонн, а поставлено извлекаемых запасов только 132 зыс. тонн, следовательно, накопленный после списания запасов полезных ископаемых объем добычи на месторождении превышает объемы извлекаемых запасов, поставленных на Государственный баланс.

Данный вывод основан на некорректных расчетах, а также не соответствует имеющимся в деле доказательствам.

Как было отмечено ранее, повторно на баланс было поставлено не 132 тыс. тонн извлекаемых запасов, а 622 тыс. тонн (по мнению Общества) или 642 тыс. тонн (по мнению Инспекции). Исходя из этого, накопленная добыча не превысила объемы извлекаемых запасов, поставленных на государственный баланс, а ошибка в расчетах, допущенная апелляционным судом, повлияла на исход дела. 

Кроме того, учет накопленной добычи по нефти, которая была добыта ПЛО «Саратовнефтегаз», производить некорректно, поскольку, в частности, списание запасов по окскому горизонту было осуществлено в 2014 году, в то время как ПЛО «Саратовнефтегаз» прекратило добычу не позднее 1991 г. (т. 5 л.д. 106), а, следовательно, из ранее списанных запасов нефть не добывал.

Из Определения Верховного Суда от 25.10.2023  по делу № А57-22856/2021 не следует, что положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса применимы именно к извлекаемым запасам, поставленным па Государственный баланс, в пределах объемов ранее списанных запасов и не означает возможность учета только извлекаемых ранее  списанных запасов нефти.

Данный вывод означает, что льгота - как законно установленная возможность   не  уплачивать   налог  (ст.   56   НК   РФ)   -   применима   к извлекаемым запасам, поставленным на баланс -  исходя из правил  определения налоговой базы по ИДПИ (ст. 338 НК РФ), что не означает возможность учета только извлекаемых ранее списанных запасов нефти.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено самим Кодексом.

 НК РФ  не содержит специального понятия «запасы полезных ископаемых», при этом ст. 29, 31-32 Закона РФ «О недрах» от 21.02.1992 № 2395-1, посвященные правовому регулированию запасов, не содержат разделения запасов на виды. 

Приказом Министерства природных ресурсов и экологии РФ от 01.11.2013 № 477,  предусмотрено деление запасов на виды и установлено, что запасы подразделяются на геологические и извлекаемые. Этот же приказ дает и понятия данных видов запасов.

Из определений, указанных в Приказе от 01.11.2013 № 477  следует, что геологические запасы находятся в недрах, что доказано либо промышленной эксплуатацией скважин, либо испытанием скважин, либо геолого-геофизическими исследованиями, что свидетельствует о необходимости их учета при расчетах ранее списанных запасов.

При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене на основании части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм права и несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, а дело подлежит направлению на новое рассмотрение. 

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции необходимо учесть изложенное, дать надлежащую оценку доводам сторон и при правильном применении норм материального права и соблюдении норм процессуального права, в том числе с учетом правовой позиции, изложенной в определении Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации по экономическим спорам от 25.10.2023 но делу № А57-22856/2021, принять законный и обоснованный судебный акт.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 02.12.2022  и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2023 по делу №А57-12547/2022 отменить.

Направить дело №А57-12547/2022 на новое рассмотрение в Арбитражный суд Саратовской области.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Поволжского округа от 16.01.2024 по делу № А57-12547/2022.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

 

Председательствующий судья                                                           Р.Р. Мухаметшин     

 

Судьи                                                                                                                  Э.Т. Сибгатуллин

 

          Л.Ф. Хабибуллин