СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Пушкина, 112, г. Пермь, 614068

e-mail: 17aas.info@arbitr.ru

 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 

№ 17АП-12582/2024-АК

г. Пермь

31 марта 2025 года

Дело № А60-32283/2024

Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2025 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 31 марта 2025 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:председательствующего Васильевой Е.В., 

судей Шаламовой Ю.В., Якушева В.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Голдобиной Е.Ю.

при участии:

от индивидуального предпринимателя ФИО1 – ФИО2, паспорт, доверенность от 26.04.2023, диплом;

от Межрайонной ИФНС России № 32 по Свердловской области – ФИО3, удостоверение, доверенность от 27.12.2022, диплом; ФИО4, удостоверение, доверенность от 15.11.2024;

от Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области – ФИО3, удостоверение, доверенность от 09.01.2025, диплом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ), в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, индивидуального предпринимателя ФИО1, 

на решение Арбитражного суда Свердловской области 

от 14 октября 2024 года

по делу № А60-32283/2024  

по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО1 (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) 

к Межрайонной ИФНС России № 32 по Свердловской области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) 

о признании недействительным решения от 13.11.2023 № 13-03/5722, 

третье лицо – Управление Федеральной налоговой службы России по Свердловской области,

установил:

Индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее – заявитель, предприниматель, ИП ФИО5) обратился в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 32 по Свердловской области (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.11.2023 № 13-03/5722.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 14 октября 2024 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт. 

В обоснование жалобы приведены доводы о том, что судом первой инстанции не дана оценка представленным заявителем пояснениям от 04.09.2024, от 02.10.2024. ФИО6 не является родственником ФИО1, а следовательно, факт взаимозависимости отсутствует. Об отсутствии родства и взаимосвязи было заявлено как в письменных пояснениях от 02.09.2024, так и в судебном заседании 04.09.2024, однако данный довод в отсутствие какого-либо подтверждения приведен как факт в оспариваемом решении. Суд первой инстанции заблуждается в составе лиц, входящих в схему «дробления бизнеса», и в нарушение статьи 67 АПК РФ делает свои выводы на фактах, не являющимися относимыми доказательствами к рассматриваемому делу. В решении суда отсутствуют какие-либо отсылки к законодательству о порядке применения и лимитах по упрощенной системе налогообложения (УСН), действующих в проверяемый период. Совпадение IP-адреса не доказывает, что контрагенты взаимозависимы, поскольку данный адрес в силу технических особенностей интернет-подключения может совпадать у различных организаций, арендующих различные помещения в одном здании. Идентичность IP-адресов абсолютно объяснима тем фактом, что предприниматели обслуживаются у бухгалтера, оказывающей консалтинговые бухгалтерские услуги по сдаче налоговой и бухгалтерской отчетности, что и имело место в рассматриваемом случае, что также является обычной практикой в сфере предпринимательской деятельности. Стороны не отрицают наличие долговых обязательств, однако речь идет об обычной бытовой жизнедеятельности, но никак не об обналичивании денежных средств кем-либо. За трехлетний проверяемый период налоговым органом выявлен единственный случай, когда пропуск на объект заказан ИП ФИО6, а заработная плата выплачивалась ИП ФИО5 (ФИО7). В остальных случаях «пересечения в пропусках» имеют место между ИП ФИО6 и лицами, исключенными Управлением из схемы «дробления бизнеса», которые отношения к ИП ФИО5 не имеют. Ответы заказчиков, полученные налоговым органом и приобщенные к материалам дела, полностью подтверждают, что каждый из индивидуальных предпринимателей, в отношении которых запрашивалась информация, самостоятельно выполнял свои обязательства перед контрагентами. Доказательства подконтрольности деятельности ИП ФИО6 ФИО1 отсутствуют. Налоговым органом грубо нарушены как критерии расчета лимитов, позволяющих предпринимателю применять УСН, так и порядок расчета доначисленных налогов по итогам выездной налоговой проверки. Налоговый орган, исполняя решение вышестоящего органа о частичном удовлетворении жалобы налогоплательщика, не учло при перерасчете налогов доходные и расходные операции ИП ФИО5 и ИП ФИО6 с исключенными из схемы лицами. 

Налоговым органом представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором он просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

23.01.2025 от налогового органа поступило ходатайство о приобщении к материалам дела письма инспекции от 22.01.2025 №14-07/01323@, таблицы перерасчета сумм налога и штрафа в соответствии с решением УФНС России по Свердловской области от 12.03.2024 №13-06/06618@, расчета доначислений с учетом возвращенных внутригрупповых операций.

Заявитель направил 23.01.2025 письменные пояснения к отзыву инспекции.

В судебном заседании 29.01.2025 представитель ИП ФИО5 на удовлетворении апелляционной жалобы настаивал, пояснил, что не получил таблиц перерасчета сумм доходов и расходов,  налога и штрафа в соответствии с решением УФНС России по Свердловской области от 12.03.2024 №13-06/06618@, так как по ТКС информации не получает, просит направлять все сообщения на адрес электронной почтой, указанный в апелляционной жалобе.

Налоговый орган просил приобщить к материалам дела расчеты, приложенные к ходатайству от 23.01.2025. Расчеты и пояснения к делу приобщены на основании статьи 81 АПК РФ.

При рассмотрении апелляционной жалобы установлено, что получение предпринимателем необоснованной налоговой выгоды связывается инспекцией с неправомерным применением им в 2019-2021гг. специального режима налогообложения УСН посредством «искусственного» введения в деятельность ИП ФИО6. Однако после частичного удовлетворения жалобы налогоплательщика Управлением несоблюдение условий применения УСН установлено инспекцией только в отношении средней численности работников – 100 человек. Заявитель примененную  налоговым органом среднюю численность «неофициальных» работников оспаривает. Суд пришел к выводу о невозможности рассмотрения дела и необходимости отложения судебного разбирательства с целью представления налоговым органом расчета дополнительно вмененной налогоплательщику и ИП ФИО6 средней численности работников (в части нетрудоустроенных). Определением от 29.01.2025 судебное разбирательство отложено, дело назначено к судебному разбирательству в заседании арбитражного суда апелляционной инстанции на 12.02.2025.

Определением от 12.02.2025 судебное разбирательство отложено, дело назначено к судебному разбирательству в заседании арбитражного суда апелляционной инстанции на 17.03.2025, налоговому органу предложено представить расчет дополнительно вмененной налогоплательщику и ИП ФИО6 средней численности работников (в части нетрудоустроенных) с учетом общих принципов определения такой численности, установленных федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, и имеющихся в деле доказательств о периоде работы каждого «неофициального» работника; ИП ФИО1 – направить в суд и иной стороне возражения на расчеты инспекции.

Во исполнение определений апелляционного суда налоговый орган представил 26.02.2025 ходатайство с расчетом средней численности работников ИП ФИО5 и ИП ФИО6, исчисленную раздельно по сведениям    2-НДФЛ и пропускам (расшифровка по пропускам – файл «3. пропуска ридингер кутлугаллямов без задв с 2-ндфл»).

От заявителя поступили возражения на расчет инспекции. Налогоплательщик настаивает, что факт заявки на пропуск не приравнивается к факту трудоустройства человека и выполнению им каких-либо трудовых функций, не является достоверным подтверждением получения пропуска лицом, а производился со значительным запасом по требованию заказчика с целью недопущения невыполнения условий контракта. В материалах проверки отсутствуют какие-либо доказательства выплаты «неофициальной» зарплаты, ни один из допрошенных свидетелей данный факт не подтверждает, следовательно, заявка на пропуск не является достаточным доказательством факта трудоустройства и уж тем более периода работы. Кроме того, налоговым органом нарушена формула расчета среднесписочной численности работников за год. Данный показатель рассчитывается путем сложения показателей среднемесячной численности за год и делением получившейся суммы на 12. Однако налоговым органом при всех расчетах, вместо суммы среднесписочной численности за год, делилась списочная сумма работников за год, что привело к значительному завышению показателей.

В судебном заседании 17.03.2025 представитель заявителя на доводах апелляционной жалобы наставал, представители налогового органа против ее удовлетворения возражали.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, ФИО1 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 10.02.2016, с момента регистрации осуществляет деятельность по общей уборке зданий, в 2019-2021гг. применял упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом «доходы».

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2019 по 31.12.2021, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 26.05.2023.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете налогоплательщика, путем применения схемы ухода от налогообложения в виде «дробления бизнеса» с использованием в предпринимательской деятельности взаимосвязанных лиц: ООО «Фьюби» ООО «Клининг сервис «Чистота.Ру» и индивидуальных предпринимателей ФИО6 (ИНН 

<

***>), ФИО8, ФИО9, ФИО10.

По результатам рассмотрения акта и иных материалов выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля (дополнение к акту от 25.09.2023) инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.11.2023 № 13-03/5722, которым ИП ФИО1 дополнительно начислены: налог на добавленную стоимость (НДС) за 1-4 кварталы 2019-2021гг. в сумме 77 320 538 рублей, налог на доходы физических лиц (НДФЛ) за 2019-2021гг. в сумме 40 522 442 руб., предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктами 3 статьи 122 и пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс, НК РФ), в виде налоговых санкций в общей сумме 53 422 188 рублей.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Свердловской области от 12.03.2024 № 13-06/06618 жалоба предпринимателя удовлетворена частично: из схемы «дробления бизнеса» исключены все лица кроме ИП ФИО6

В результате вступившим в силу решением инспекции ИП ФИО1 дополнительно начислены НДС за 1-4 кварталы 2019-2021гг. в сумме 62 685 035 рублей, НДФЛ за 2019-2021гг. в сумме 28 194 940 руб. (итого – 90 879 975 руб. недоимки), соответствующие пени и штрафы по пункту 3 статьи 122 и пункту 1 статьи 119 НК РФ.

Кроме того, решением инспекции от 13.03.2024 внесены изменения в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.11.2023 № 13-03/5722 в части определения налоговых санкций, с учетом которых общая сумма штрафов составила 25 356 771 руб. по НДС и 17 248 206 руб. по НДФД (итого – 42 604 977 руб. штрафов).

Заявитель, полагая, что решение инспекции, в том числе в редакции решения Управления, является незаконным и не соответствует положениям Кодекса, нарушает его права и законные интересы, обратился с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции признал доказанными выводы налогового органа о создании ИП ФИО1 формальных условий для применения УСН путем привлечения к деятельности по уборке территорий взаимозависимого лица – ИП ФИО6, в связи с чем признал доначисление налогов по общей системе налогообложения законным и в удовлетворении заявленных требований отказал.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с положениями статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством о налогах и сборах.

Переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой (пункт 1).

Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) (пункт 3).

Кроме того, согласно этому же пункту (в редакции, действовавшей до вступления в силу с 01.01.2025 Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ) индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 346.12 НК РФ (в редакции Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, действовавшей до 01.01.2021) организация имеет право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 Кодекса, не превысили 112,5 млн. рублей.

Кроме того, согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2025, не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2021) также предусмотрено, что, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Таким образом, заявитель имел право применять в спорном периоде УСН только в случае одновременного соблюдения двух критериев: непревышение установленного законом предельного значения выручки (150 млн. руб. до 01.01.2021 и 200 млн. руб. с 01.01.2021) и непревышение средней численности работников количества 100 человек.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В пункте 11 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023 (далее – Обзор от 13.12.2023) разъяснено, что при квалификации модели ведения хозяйственной деятельности судам следует оценивать, была ли она направлена на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; имело ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности. Определяющим при этом является то, направлены рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности.

В ходе выездной проверки установлено, что ИП ФИО1 осуществляет с 2017г. деятельность по общей уборке зданий (клининговые услуги); основным заказчиком в проверенный период являлось ФГАОУ ВО «УрФУ им. Первого Президента России ФИО11» (далее также – УрФУ).

Как ИП ФИО1, так и ИП ФИО6 имели с УрФУ заключенные договоры на оказание услуг по комплексной уборке зданий УрФУ и прилегающей территории (с различными адресами исполнения).

Налоговым органом установлено, что перераспределение персонала между предпринимателями носило формальный характер; контроль за клининговыми услугами осуществлялся одними и теми же лицами.

Согласно договорам аренды помещений от 01.08.2017, 05.07.2021, ИП ФИО6 и супруга налогоплательщика – ИП ФИО10 вели деятельность с одних адресов: 

<

...> и 506. По расчетным счетам ИП ФИО10 установлены платежи в адрес ИП ФИО12 по договору аренды от 01.03.2019 за помещение по адресу: 

<

...>, которое было в аренде у ФИО6 до 01.03.2019. После смерти ИП Таганкина со счетов ФИО1 и ФИО10 осуществлялись платежи в адрес его сына ИП ФИО13 по тем же договорам.

По расчетным счетам предпринимателей ФИО1 и ФИО6 также установлены платежи в адрес ИП ФИО12 по договорам аренды № 505Ар/08-17 от 01.08.2017 и № 506Ар/08-17 от 01.08.2017, заключенным в один день, за соседние помещения по ул. Хохрякова-72, комнаты 505 и 506.

В помещении № 506 по ул. Хохрякова-72, арендуемом сначала ФИО6, а затем ИП ФИО10, налогоплательщик установил интернет-подключение (договор о предоставлении услуг связи от 01.03.2018 с ООО «Инсис», выделенный IP-адрес 85.12.220.21), с которого осуществлялись банковские операции как самого налогоплательщика, так и ИП ФИО6, а также сдавалась их налоговая отчетность.

Довод заявителя о том, что само по себе совпадение IP-адресов не означает управление операциями с одного устройства, отклонен, поскольку доказательств самостоятельного заключения  ИП ФИО6 договора о предоставлении услуг связи не представлено. Между тем банковские операции и направление отчетности от его имени в спорный период осуществлялись.

Установлено также, что по договору займа от 14.09.2020 ИП ФИО6 (займодавец) предоставил ИП ФИО1 (заемщик) в денежные средства в сумме 3 500 000 руб. на срок до 14.09.2021 (платеж от 15.09.2020 произведен после поступление в этот же день денежных средств в сумме 4 784 506,46 руб. на счет ИП ФИО6 от УрФУ, то есть от оказания клининговых услуг). Ставка по займу определена в размере 10% процентов годовых. В нарушение условий договора от 14.09.2020 денежные средства в срок возвращены не были. 

Кроме того, поступавшие от оказания услуг денежные средства обналичивались ИП ФИО6 (после перевода с одного своего счета на другой с назначением платежей: «Доход от предпринимательской деятельности, НДС не облагается»). За период с 01.01.2019 по 31.12.2021 сумма обналиченных денежных средств составила 88 711 600 руб.

Несмотря на отсутствие оснований для признания предпринимателей взаимозависимыми в соответствии с пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, суд первой инстанции с учетом обстоятельств дела сделал верный вывод о возможности влияния ИП ФИО5 на решения, принимаемые ИП ФИО6. Последний самостоятельных управленческих решений не принимал, кроме того, со слов представителя заявителя, являлся супругом двоюродной сестры ИП ФИО10 (супруги налогоплательщика, занимашейся в спорный период аналогичной деятельностью). Согласно пункту 7 статьи 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 данной статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 указанной статьи. Доводы заявителя о самостоятельной деятельности каждого индивидуального предпринимателя опровергаются материалами дела.

В ходе выездной проверки в адрес ИП ФИО5 и ИП ФИО6 неоднократно направлялись требования о предоставлении документов по финансово-хозяйственной деятельности, документы по взаимоотношениям с ФГАОУ ВО «УрФУ им. Первого Президента России ФИО11», списка лиц, допущенных к выполнению работ.

Предприниматели запрашиваемые документы не предоставили.

От УрФУ инспекцией получены заявки и пропуски на сотрудников, из которых установлено, что для уборки помещений предпринимателями использовался труд одних и тех же физических лиц (как трудоустроенных, так и нетрудоустроенных): ФИО7, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20.

Факт того, что участники осуществляли деятельность единым штатом сотрудников (без  разделения по объектам, на которые заключены договоры с заказчиками), а также что ИП ФИО5 являлся единым центром управления трудовыми ресурсами, подтверждается также протоколами допросов физических лиц.

На основании справок 2-НДФЛ, представленных предпринимателями, а также данных УрФУ о лицах, на которых оформлялись пропуска для уборки помещений, инспекцией установлено, что средняя численность работников двух предпринимателей (с учетом нетрудоустроенных лиц) превышала 100 человек: в 2019 году составила 154 чел., в 2020 году 171 чел., в 2021 году – 210,9 человек.

Поскольку, как уже указано в постановлении, непревышение средней численности работников количества 100 человек является обязательным условием применения УСН (подпункт 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ), его несоблюдение свидетельствует о неправомерном применения УСН.

Возможность вменения налоговым органом схемы «дробление бизнеса» в случае несоблюдения только одного критерия подтверждается судебной практикой (пункт 11 Обзора от 13.12.2023, дело № А50-22301/2022).

В данном случае установлено, что реальный показатель количества работников не позволял применять специальный налоговый режим УСН, но разделение одной деятельности на двух индивидуальных предпринимателей формально позволило претендовать на применение УСН каждому из налогоплательщиков.

Доводы заявителя  апелляционной жалобы о неверном расчете инспекцией средней численности работников отклонены, поскольку налоговый орган в ходе выездной проверки неоднократно направлял налогоплательщику требования о предоставлении документов за 2019-2021гг., которые бы позволили достоверно установить численность работников, в том числе табели учета рабочего времени; штатное расписание; трудовые договоры, договоры гражданско-правового характера, связанные с выплатой ИП ФИО5 денежных средств в адрес физических лиц и ИП; документ о лицах, выполнявших работы от ИП ФИО1 с указанием объекта (на котором осуществлялись работы) и заказчика, ФИО и ИНН работника; даты, количества часов, потраченных на выполнение работы; документ о суммах денежных средств, выплаченных физическим лицам по договорам различного характера и без договоров; заявки на выдачу пропусков физическим лицам, выполнявшим работы от ИП ФИО5; документ о выданных пропусках физическим лицам и др.

Запрошенные документы ИП ФИО5 представлены не были.

При таких обстоятельствах (фактически в условиях противодействия налогоплательщика проведению налоговой проверки) налоговый орган правомерно определил численность работников только на основании информации, предоставленной УрФУ (из заявок  предпринимателей на выдачу пропусков конкретным физическим лицам) (стр.20-24 дополнения к акту проверки).

В связи с оспариванием расчета инспекции суд апелляционной инстанции определениями об отложении судебного разбирательства от 29.01.2025, 12.02.2025 предложил налоговому органу представить уточненный расчет дополнительно вмененной налогоплательщику и ИП ФИО6 средней численности работников (в части нетрудоустроенных) с учетом общих принципов определения такой численности, установленных федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, и имеющихся в деле доказательств о периоде работы каждого «неофициального» работника.

В установленный судом срок налоговый орган такой расчет представил: данные, рассчитанные  раздельно по сведениям 2-НДФЛ и пропускам (расшифровка по пропускам – файл «3. пропуска ридингер кутлугаллямов без задв с 2-ндфл»), сведены в ходатайстве от 26.02.2025, подтверждены заявками предпринимателей о выдаче пропусков, которые направлялись в адрес УрФУ.

Заявитель расчеты инспекции не опроверг (доводы, приведенные на стр.3-4 возражений, не влияют на вывод о превышении предельной численности работников – 100 человек), своих данных о средней численности работников не представил, по сути, настаивая на необходимости учета только трудоустроенных работников. 

Такие доводы не могут быть приняты судом во внимание, так как предприниматели, ведущие свою деятельность добросовестно (с оформлением трудовых и/или гражданско-правовых отношений, с уплатой НДФЛ и страховых взносов за физических лиц) будут поставлены в неравное положение с лицами, которые пользуются трудом физических лиц без оформления с ними договоров и уплаты соответствующих обязательных платежей.

При этом заявитель не привел суду никаких причин направления в адрес УрФУ заявок о выдаче пропусков лицам, на которых сведения 2-НДФЛ не представлялись. В отсутствие соответствующих пояснений со стороны заявителя апелляционный суд считает доказанным выводы налогового органа о том, что для оказания клининговых услуг предприниматели ФИО5 и ФИО6 привлекали официально нетрудоустроенных лиц. 

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу об обоснованности принятого решения в части доначисления заявителю налогов по общей системе налогообложения.

Однако, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 № 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 № 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О).

В пункте 13 Обзора от 13.12.2023 также указано, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от неправомерно разделенной деятельности, учитываются при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения у налогоплательщика – организатора группы.

Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

Такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ): в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций.

Из оспариваемого решения следует, что в основном налоговым органом при доначислении НДФЛ учтены расходы как самого ИП ФИО5, так и ИП ФИО6, которые удалось установить (таблица на стр.172 решения). Учтены также налоги, уплаченные предпринимателями по УСН и страховые взносы (стр.173-174 решения).

Однако, как указывается заявителем и не оспаривается налоговым органом, последний при определении расходов не учел арендные платежи, которые производились в 2019-2021гг. ИП ФИО5 и ФИО6.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ состав расходов, принимаемых к вычету по НДФЛ, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки). 

На стр.20 оспариваемого решения налоговый орган, описывая признаки осуществления предпринимателями единой хозяйственной деятельности, указывает на аренду ИП ФИО5 и ИП ФИО6 нежилых (офисных) помещений у ИП ФИО12, затем – ИП ФИО13

Факт аренды помещений по адресу: 

<

...> и 506, подтверждается представленными в дело договорами №505Ар/08-17 от 01.08.2017, № 506Ар/08-17 от 01.08.2017, № 505Ар/07- 21 от 05.07.2021, № 506Ар/07-21 от 05.07.2021. В соответствии с материалами проверки ФИО13 по телефону также подтвердил арендные отношения. 

При этом установлено систематическое осуществление таких платежей (ежемесячно), причем через банковский счет.

Таким образом, вопреки доводам представителей инспекции, проверяющие располагали сведениями и документами, которые позволяли определить расходы налогоплательщика и участника схема, понесенные в связи с арендной офисных помещений. Размер платежей указан в договорах аренды. Кроме того, с учетом определения расходов для целей исчисления НДФЛ кассовым методом, для определения общей суммы расходов на аренду достаточно лишь изучения банковского счета. 

На основании изложенного решение суда следует в части отменить, решение инспекции признать недействительным в части доначисления НДФЛ без учета расходов на аренду помещений. Как следствие, признается недействительным начисление соответствующей суммы штрафа.

Кроме того, апелляционный суд считает необходимым учесть доводы представителя заявителя о чрезмерности наложенных на него налоговых санкций с учетом имущественного положения предпринимателя.

Налоговым органом при вынесении оспариваемого решения, как и вышестоящим налоговым органом при рассмотрении жалобы, положений статей 112 и 114 НК РФ не применены.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ при наложении санкций за налоговые правонарушения суд устанавливает обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение таких правонарушений, и учитывает эти обстоятельства в порядке, установленном статьей 114 НК РФ. 

Статьей 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств является открытым. 

В силу пункта 3 статьи 114 Кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Оценивая разумность примененной к налогоплательщику налоговой санкции, суд рассматривает конкретные обстоятельства не сами по себе, а в совокупности, с учетом характера и последствий совершенного правонарушения, степени вины лица, привлекаемого к ответственности.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 16 января 2009 г. № 146-О-О законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 19, часть 1; статья 55, части 2 и 3, Конституции Российской Федерации).

Применение налоговых санкций не должно ставить налогоплательщиков в необоснованно тяжелое материальное положение, влечь прекращение ими предпринимательской деятельности, а также иным образом сверх необходимости ущемлять их права и законные интересы, что согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 15.07.1999 г. № 11-П.

Как установлено судом апелляционной инстанции, с учетом решения вышестоящего налогового органа, а также решения инспекции от 13.03.2024 о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.11.2023 № 13-03/5722, предпринимателю дополнительно начислены налоги в общей сумме 90 879 975 руб., штрафы в общей сумме 42 604 977 руб., то есть 46,88% от суммы доначислений.

Учитывая принцип соразмерности привлечения к налоговой ответственности, выражающей требования справедливости в сфере публично-правовых отношений, ведение налогоплательщиком предпринимательской деятельности в 2020 году (в условиях пандемии коронавируса), оказание им социально значимых услуг (в основной части – учебному заведению), суд апелляционной инстанции пришел к выводу о возможности применения положений статей 112, 114 НК РФ и снижения размера налоговых санкций по оспариваемому решению в 2 раза.

В связи с неверным применением норм материального права решение суда следует в части отменить, заявленные требования удовлетворить частично, признав решение инспекции недействительным в части доначисления НДФЛ без учета расходов на аренду помещений и соответствующего штрафа, а также в части наложения штрафов без учета их снижения в 2 раза.

Расходы предпринимателя по уплате государственной пошлины за подачу заявления и апелляционной жалобы в сумме 10 300 рублей в силу статьи 110 АПК РФ подлежат отнесению на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 14 октября 2024 года по делу № А60-32283/2024 отменить в части.

1. Заявленные требования удовлетворить частично.

2. Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России №32 по Свердловской области от 13.11.2023 № 13-03/5722 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления НДФЛ без учета расходов на аренду помещений и соответствующего штрафа, а также в части наложения штрафов без учета их снижения в 2 раза.

3. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 32 по Свердловской области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя ФИО1 (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>).

4. В остальной части решение  суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

        5. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 32 по Свердловской области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) в пользу индивидуального предпринимателя ФИО1 (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 10 300 рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационногопроизводства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Ю.В. Шаламова

В.Н. Якушев