Четвертый арбитражный апелляционный суд

улица Ленина, дом 100б, Чита, 672000, http://4aas.arbitr.ru  

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. ЧитаДело № А19-18267/2018

«19» февраля 2019 года

Резолютивная часть постановления объявлена 12 февраля 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен  19 февраля 2019 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе: 

председательствующего судьи Ломако Н.В., 

судей Никифорюк Е.О., Каминского В.Л., 

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному округу г. Братска Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 30 ноября 2018 года по делу №А19-18267/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Братская книга» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному округу г. Братска Иркутской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) о признании частично недействительным решения от 26.03.2018 года № 01-15/02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, 

(суд первой инстанции –   ФИО2), 

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО3 – представитель по доверенности от 30.07.2018;

от заинтересованного лица: ФИО4 – представитель по доверенности №08-02-01/024799 от 09.01.2019; ФИО5 – представитель по доверенности №08-02-01/002137 от 05.02.2019,

установил:

общество с ограниченной ответственностью «БРАТСКАЯ КНИГА» (далее по тексту – ООО «БРАТСКАЯ КНИГА», Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ заявлением о признании недействительным решение от 26.03.2018 года № 01-15/02  о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности предусмотренной п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество в сумме 482770руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 6392287руб., налога на прибыль организаций в размере 3142828руб., налога на имущество организаций в размере 434044руб.; начисления пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций в сумме 2909913руб.42коп. 

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 30 ноября 2018 года по делу №А19-18267/2018 заявленные требования удовлетворены.

Признано недействительным  решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному округу г. Братска Иркутской области от 26.03.2018 года № 01-15/02  о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: строк 1-4 таблицы пункта 3.1, пункт 3.2. в части предложения уплатить указанные в строках 1-4 таблицы пункта 3.1 суммы недоимки, пени, штрафов, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. 

Суд обязал Инспекцию Федеральной налоговой службы по Центральному округу г. Братска Иркутской области устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «БРАТСКАЯ КНИГА».

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой.

В апелляционной жалобе Инспекция полагает, что вывод суда о правомерности получения налогоплательщиком налоговой выгоды не соответствует обстоятельствам дела.  По мнению Инспекции, Обществом получена необоснованная налоговая выгода через применение льготного режима налогообложения взаимозависимыми лицами путем согласованных действий по созданию схемы, позволяющей минимизировать налоговые обязательства ООО «БРАТСКАЯ КНИГА» исключительно с целью недопущения превышения предельных размеров доходов для применения специального режима налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения. 

Налоговый орган указывает, что посредством распределения доходов от реализации товаров путем заключения договора комиссии с подконтрольным (взаимозависимым) лицом налогоплательщик создал ситуацию, при которой действия одного лица прикрывают фактическую деятельность другого, не отвечающую установленным главой 26.2 Налогового кодекса РФ условиям для применения упрощенной системы налогообложения, в связи с превышением предельного уровня дохода. 

Также налоговый орган указывает, что при расчете суммы НДС им была допущена арифметическая ошибка, в связи с чем, произведен перерасчет обязательств по уплате НДС ООО «БРАТСКАЯ КНИГА» за 2014-2015 годы. В результате перерасчета сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате согласно оспариваемому решению от 26.03.2018 №01-15/02, составляет 4433253руб., сумма штрафных санкций в соответствии с п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ - 221663руб., сумма пени за период с 20.10.2014 по 26.03.2018 составляет 1395973руб.48коп.

В материалы дела письменных возражений относительно доводов апелляционных жалоб не поступало.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 10.01.2019.

Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы, просили решение отменить, а апелляционную жалобу – удовлетворить.

Представитель общества в судебном заседании возражала против доводов апелляционной жалобы, просила решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее -  АПК РФ).

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, налоговым органом на основании решения от 05.07.2017 г. №01-3246 проведена выездная налоговой проверка Общества по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, налогу на доходы физических лиц, земельному налогу, единому налогу на вмененный доход, налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов за период с 01.01.2014г. по 31.12.2015г. 

 

Проверкой установлены следующие нарушения законодательства о налогах и сборах: 

завышение налоговой базы при исчислении налога по УСН за 2014-2015 годы в сумме 8096288руб., в результате завышения налога, исчисляемого при УСН; 

неисчисление и неуплата налога на добавленную стоимость за 2014-2015 годы в сумме 6392287руб., вследствие занижения налоговой базы; 

неисчисление и неуплата налога на прибыль организаций за 2014-2015 годы в сумме 4591081руб., вследствие занижение налогооблагаемой базы; 

неисчисление и неуплата налога на имущество организаций за 2014-2015 годы в сумме 434044руб.; 

непредставление деклараций по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций за 2014-2015 годы; 

несвоевременное перечисление суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2014 по 31.12.2015; 

непредставление в установленный срок документов по требованию налогового  органа. 

По результатам проверки составлен акт от 15.11.2017г. № 01-13,  на основании которого, с учетом представленных налогоплательщиком письменных возражений от 9.12.2017г. №036, дополнений к возражениям от 09.03.2018г. №08, принято решение от 26.03.2018г. № 01-15/02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.  

Указанным решением Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций; предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление в установленный срок деклараций по налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, в виде штрафа в общей сумме 482770руб; предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 9017руб.06коп.; предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов и (или) иных сведений в виде штрафа в размере 29475руб. 

Налогоплательщику доначислены суммы неуплаченных налогов в размере 9969159руб., в том числе: налог на добавленную стоимость за 2014-2015 годы в сумме 6392287руб.; налог на прибыль организаций за 2014-2015 годы в сумме 3142828руб., налог на имущество организаций за 2014-2015 годы в сумме 434044руб. 

На суммы неуплаченных налогов инспекцией по состоянию на 26.03.2018г. начислены пени в размере 2911733руб.71коп., из них: 2027633руб.45коп. по налогу на добавленную стоимость, 747214руб.27коп. по налогу на прибыль организаций, 135065руб.70коп. по налогу на имущество организаций, 1820руб. 29коп. по налогу на доходы физических лиц. 

Решением инспекции налогоплательщику предложено уплатить доначисленные недоимку, пени и штрафы в вышеуказанных суммах, а также, внести необходимые исправления в документы налогового учета. 

Не согласившись с решением налогового органа, Общество обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (Управление). 

Решением Управления от 16.07.2018г. № 26-13/016293@ жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения. 

Заявитель, полагая, что решение инспекции от 26.03.2018г. № 01-15/02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности предусмотренной п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество в сумме 482770руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 6392287руб., налога на прибыль организаций в размере 3142828руб., налога на имущество организаций в размере 434044руб.; начисления пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций в сумме 2909913руб.42коп. не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.   

Решением Арбитражного суда Иркутской области заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, инспекция обратилась в суд апелляционной инстанции.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы, возражений на неё, изучив материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий  (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). 

В соответствии с части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. 

Пунктом 1 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ определенно, что налогоплательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (единого налога), признаются организации и индивидуальные предприниматели, соответствующие критериям, установленным названной статьей, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. 

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. 

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой. 

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса. 

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ООО «БРАТСКАЯ КНИГА» применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы минус расходы» при осуществлении оптовой торговли книгами, писчебумажными и канцелярскими товарами, а также уплачивало единый налог на вмененный доход при осуществлении розничной торговли. 

В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 НК РФ). 

В пункте 1.1 статьи 346.15 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиком при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ. 

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. 

Проверкой установлено, что ООО «БРАТСКАЯ КНИГА» в 2014 году осуществляло деятельность по оптовой и розничной реализации товаров, приобретаемых у ИП ФИО6 по договору купли-продажи от 06.01.2012г. и с 3 квартала 2014 года в рамках договора комиссии от 10.01.2014г. № 9, заключенного с указанным предпринимателем. 

В соответствии с договором комиссии от 10.01.2014г. № 9 ИП ФИО6 (Комитент), обязуется поставить, а ООО «БРАТСКАЯ КНИГА» (Комиссионер) надлежащим образом принять и оплатить книжную продукцию на условиях, предусмотренных договором. Продукция НДС не облагается (пункт 1 Договора). 

Подпунктом 3.1 пункта 3 Договора определено, что «Комиссионер» осуществляет оплату за поставляемую продукцию путем безналичных перечислений на расчетный счет «Комитента» или в наличной форме, либо на расчетный счет третьих лиц. 

Установленный в настоящем Договоре порядок расчетов распространяется на все партии книжной продукции, поставляемые «Комитетом» в течение действия настоящего договора (подпункт 3.2 пункта 3 Договора). 

Согласно подпункту 3.3 пункта 3 Договора комиссионное вознаграждение «Комитент» уплачивает «Комиссионер» по итогам квартала, размер которого согласовывается дополнительными соглашениями. 

Так из Дополнительного соглашения от 20.08.2014г. следует, что сумма комиссионного вознаграждения составляет 1% от объёма продаж за квартал на основании отчета «Комиссионера». Кроме того Дополнительным соглашением установлено, что оплата за поставленный «Комитентом» товар осуществляется после его реализации на расчетный счет «Комитента».  

В соответствии с пунктом 3.2. Дополнительного соглашения, указанный порядок расчетов распространяется на все партии товара, поставленные «Комитетом» в течение действия договора. 

В ходе мероприятий налогового контроля установлено, что ФИО6 является единственным учредителем (100%) и руководителем ООО «БРАТСКАЯ КНИГА» с 30.03.2010г. Также с 06.05.2000г. он зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. 

Из информации, представленной ЛО «Сбербанк России» (от 14.09.2017г. №270-0211-03-38/142373. от 15.09.2017г. №270-0211-03-38/142368) и АО «ВСТКБ» следует, что ФИО6 обладает правом первой подписи документов банка от лица ООО «БРАТСКАЯ КНИГА» и ИП ФИО6 

Согласно первичными документам, представленным в ходе выездной налоговой проверки, ИП ФИО6 является единственным поставщиком товаров в адрес ООО «БРАТСКАЯ КНИГА». 

Из анализа налоговых деклараций ООО «БРАТСКАЯ КНИГА» инспекцией установлено, что сумма полученного Обществом дохода за 2014 год составила 57557295 руб., что соответствует регистрам налогового учета за 2014 год (обороты счета 62 «Расчеты с покупателями». 50 «Касса», 51 «Расчетный счет»), в том числе комиссионное вознаграждение за 3 квартал 2014 года в сумме 149591руб.45коп., за 4 квартал 2014 года -144599руб.47коп. 

Отчеты комиссионера, а также справки продаж товаров на комиссии за 1 и 2 квартал 2014 года налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки не представлены. 

Из представленных Общество писем (исх. № 033 от 31.12.2014 и от 31.08.2015 № 023), направленных в адрес ИП ФИО6 следует, что в платежных поручениях за 2 квартал 2014 и 2015 годах менялось назначение платежа: оплата по договору купли - продажи от 06.01.2012г. на оплату по договору комиссии от 10.01.2014г. № 9.  

При этом сумма комиссионного вознаграждения за 1 полугодие 2014 года Обществом не определена, уточненная налоговая декларация за 2014 год не представлена. 

Сравнивая счета-фактуры, выставленные ИП ФИО6 в адрес ООО «БРАТСКАЯ КНИГА», с товарными накладными на передачу товара на комиссию инспекцией установлен факт наценки ООО «БРАТСКАЯ КНИГА» товара при передаче его на реализацию торговым точкам, расположенным: по ул. Обручева. 25 в 

<

...> в 

<

...> в г. Братске. При этом выявлено отличие в цене, как в большую, так и в меньшую сторону. 

Проверкой также установлено, что остатки товара, нереализованного в рамках договора комиссии от 10.01.2014 № 9 комитенту ИП ФИО6 не возвращаются. 

В результате проведенного анализа регистров бухгалтерского учета по счету 004.02 «Товары, принятые на комиссию» налоговым органом установлено, что налогоплательщик в ходе проверки изменил первоначально представленные данные бухгалтерского учета. 

В 3 квартале 2014 года увеличена стоимость направленного на реализацию товара на 23546037руб.46коп., а количество товара увеличено на 189256 единиц (штук), в том числе: по торговой точке, расположенной в г. Усть-Илимске, стоимость товара увеличена на 1798677руб.17коп. (с 3396358руб.47коп. до 5195035руб.64коп.), количество товара увеличено на 40392 единицы товара (с 39961 единицы до 80353 единиц); по торговым точкам, расположенным в г. Братске, стоимость товара увеличилась на 21747360руб.28коп. (с 12785177руб.60коп. до 34532537руб.88коп.), количество товара - на 148864 единицы (с 260948 единиц до 409812 единиц). 

В 4 квартале 2014 года увеличена стоимость направленного на реализацию товара на 15332943руб.64коп. количество товара уменьшено на 102723 единицы (штуки), в том числе: по торговой точке, расположенной в г. Усть-Илимске, стоимость товара уменьшена на 5323744руб.65коп. (с 6212419руб.33коп. до 888674руб.68коп.), количество товара уменьшено на 111149 единицы товара (с 126426 единицы до 15276 единиц); по торговым точкам, расположенным в г. Братске, стоимость товара увеличилась на 20656688руб.29коп. (с 12091805руб.39коп. до 32748493руб.68коп.), количество товара увеличилось на 8426 единиц (с 225282 единиц до 233708 единиц). 

В целом за год налогоплательщиком дополнительно отражен товар на сумму 38878981руб.09коп. при увеличении товара на 86533 единицы. 

Также Обществом изменены данные об остатках товара по окончании отчетных и налогового периодов. 

Так, по итогам 3 квартала 2014 года стоимость остатков товара увеличилась на 23546037руб.45коп. (с 1267711руб.80коп. до 24813749руб.25коп.), количество товаров в остатке увеличилось на 326184 единицы (с 96999 единиц до 423183 единиц).  

По итогам 4 квартала 2014 года стоимость остатков  товара увеличилась на 38878981руб.09коп. (с 5111989руб.69коп. до 43990970руб.78коп.), количество товаров в остатке увеличилось на 429539 единиц (с 166430 единиц до 595969 единиц). 

Допрошенный в качестве свидетеля руководитель ООО «БРАТСКАЯ КНИГА» ФИО7 IO. (протокол допроса от 31.10.2017 № 756) пояснил, что остатки нереализованного товара комитенту не возвращаются, затраты по их хранению несет ООО «БРАТСКАЯ КНИГА». 

Из показаний главного бухгалтера ФИО8 ГЛ. (протокол допроса от 24.08.2017 № 01-19/4938), следует, что остатки нереализованного товара снимаются с реализации по окончании отчетного периода, убираются па склад, где хранятся отдельно от остального товара, который вновь поступает в продажу в следующем периоде и реализуется уже в основном по акции (на распродажах). 

Товары, поступившие на комиссию, направляются па реализацию в торговые точки, расположенные по адресам: ул. Обручева. 25, ул. Им. Крупской, 27а, ул. им. Пирогова, 1/2 

<

...>. 40, г. Усть-Илимска, принадлежащие ООО «БРАТСКАЯ КНИГА». 

Таким образом, налоговым органом в результате проведенных мероприятий налогового контроля по установлению фактических обстоятельств исполнения порученных комиссионеру сделок, установлено, что ООО «БРАТСКАЯ КНИГА» во исполнение поручений Комитента по договору комиссии не выполняло функции комиссионера по поиску покупателей товаров, а создавало данных покупателей на базе своей розничной сети, устанавливало цены на комиссионный товар, не возвращало не реализованный товар. 

Оценив собранные налоговым органом в ходе выездной проверки доказательства в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценив относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, суд первой инстанции признал необоснованным вывод налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком льготного режима налогообложения по операциям с взаимозависимым лицом, в связи со следующим.

Согласно статье 153 Гражданского кодекса Российской Федерации сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение, или прекращение гражданских прав и обязанностей. 

Пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. 

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 Гражданского кодекса Российской Федерации), а комитент обязан уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение (пункт 1 статьи 991 Гражданского кодекса Российской Федерации). 

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). 

Из содержания приведенных норм права следует, что одним из основных отличий договора купли-продажи от договора комиссии является условие о переходе права собственности к контрагенту, то есть договор комиссии предполагает, что комиссионер лишь оказывает продавцу услуги по заключению договора с покупателями. 

Оценивая собранные в ходе проверки доказательства, суд первой инстанции обоснованно указал, что налоговый орган утверждая, что Общество реализовывало товар по договору купли-продажи, должен был доказать что указанная деятельность осуществлялась налогоплательщиком самостоятельно, а не по поручению комитента. Вместе с тем, таких доказательств налоговым органом суду не представлено.  При этом представленными ООО «Братская книга» в ходе выездной налоговой проверки и в ходе судебного разбирательства документами, подтверждается, что выполняемые Обществом в проверяемом периоде юридически значимые действия представляли собой именно посреднические услуги по договору  комиссии.

Тот факт, что при заключении и исполнении договора комиссии имелись какие-либо незначительные нарушения, сам по себе не может являться основанием для переквалификации спорной сделки налогоплательщика на договор купли-продажи. 

Апелляционный суд отклоняет довод апелляционной жалобы о том, что содержание договора комиссии не соответствует нормам, установленным Гражданским кодексом РФ, так как пунктом 6.1. пункта 6 договора в дополнительных условиях указано, что покупатель в счет погашения задолженности перед комитентом обязуется оплачивать кредиторскую задолженность комитента.

Статьей 1 Гражданского кодекса РФ установлен принцип свободы договора, суть которого сводиться к следующему:а) признание граждан и юридических лиц свободными в заключении договора. Понуждение к заключению договора не допускается за исключением случаев, когда обязанность заключать договор предусмотрена законом или добровольно принятым обязательством; б) предоставление сторонам возможности заключать любой договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны   могут   в   необходимых   случаях   самостоятельно   создавать   любые   модели договоров, не противоречащие действующему законодательству; в) стороны свободны самостоятельно определять условия заключаемого ими договора, в том числе и построенного по указанной в законодательстве модели. Обязательное требование в этом случае - условие договора не должно противоречить закону.

Согласно статье 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Таким образом, договор комиссии квалифицируется как договор комиссии, если он содержит в себе следующие обязательные признаки:

1) Предметом договора комиссии является совершение стороной определенной сделки (сделок) с третьим, лицом. При толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.

Договор комиссии №9 от 10 января 2014 года не содержит прямого указания на совершение определенной сделки с определенным лицом. Однако в редакции дополнительного соглашения от 20 августа 2014 года предусматривает обязанность произвести оплату поставленного товара после его реализации, что в сопоставлении с содержанием первичных документов и переписки сторон, свидетельствует о возложении на ООО «Братская книга» обязанностей по совершению от имени комитента сделки розничной купли-продажи с третьими лицами - розничными покупателями продукции, что подтверждается чеками об оплате.

2) Сделка (сделки), о которой идет речь, должна быть совершена от имени того, кому дано поручение. Факт совершения реализации от имени ООО «Братская книга» не оспаривается.

3) Сделка заключается в интересах комитента. Факт совершения реализации ООО «Братская книга» в интересах ИП ФИО6 не оспаривается.

4) Возмездность договора комиссии. Условиями договора предусмотрено вознаграждение в размере 1% от объема продаж. Вознаграждение получено комиссионером в форме зачета однородных требований с сумм, подлежащих выплате комитенту.

Таким образом, спорный договор комиссии обладает всеми признаками, предусмотренными действующим законодательством. Налоговым органом не представлено обратных доказательств.

Ссылка налогового органа на условие договора, предполагающее гашение задолженности ФИО6 денежными средствами от реализации перед третьими лицами не противоречит нормам гражданского законодательства.

Действующим налоговым законодательством предусмотрены различные системы налогообложения, предполагающие возможность налогоплательщика самостоятельно (при наличии определенных условий) определить свои налоговые обязательства и их объем. 

Возможность применять конкретную систему налогообложения установлена законодателем, в том числе в целях оптимизации налогообложения. 

Исходя из этого, правомерное применение конкретной системы налогообложения, по которой налогоплательщик уплачивает обязательные платежи в бюджет в объеме меньшем, чем если бы расчет налоговых обязательств производился по иной системе, не может являться основанием для доначисления налогов. 

Напротив, увеличение налогового бремени может иметь место, в случае если налоговый орган в ходе проверки установит, что налогоплательщик необоснованно и неправомерно занизил свои обязательства, использовав не подлежащую применению конкретную систему налогообложения. 

В силу позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Определении от 04.06.2007 №320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. 

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. 

С учетом изложенных правовых позиций, апелляционный суд поддерживает критическую оценку суда первой инстанции доводов налогового органа о взаимозависимости заявителя с ИП ФИО6 и согласованности их действий по созданию схемы, позволяющей минимизировать налоговые обязательства ООО «БРАТСКАЯ КНИГА» с целью недопущения превышения предельных размеров доходов для применения специального режима налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения.

При этом апелляционный суд отклоняет возражения представителей налогового органа относительно того, что выездной проверкой не делался вывод о дроблении обществом бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Поскольку из результатов выездной проверки следует, что перевод общества с УСН на общую систему налогообложения произведен инспекцией в связи с переводом выручки ИП ФИО6 на ООО «БРАТСКАЯ КНИГА». Следовательно, инспекцией по результатам проверки произведено обратное действие – «объединение бизнеса» и вменение налоговых обязательств одному налогоплательщику.

В связи с изложенным апелляционный суд полагает правильным ссылку суда первой инстанции на письмо ФНС России от 11.08.2017г. № СА-4-7/15895@, которым  определены общие признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности. 

Так, в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства: 

- дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) или упрощенную систему налогообложения (далее - УСН)) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность; 

- применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности; 

- налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса; 

- участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности; 

- создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала; 

- несение расходов участниками схемы друг за друга; 

- прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.); 

- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей; 

- отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов; 

- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений  (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.; 

- единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими; 

- фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами; 

- единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.; 

- представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами; 

- показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения; 

- данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли; 

- распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения. 

С учетом изложенных признаков, свидетельствующих о согласованности действий участников схем дробления бизнеса, и собранных налоговым органом в ходе выездной проверки доказательств, суд первой инстанции обоснованно отметил, что установленные в ходе поверки обстоятельства не могут являться безусловным свидетельством совершения ООО «БРАТСКАЯ КНИГА» совместно с ИП ФИО6 виновных, умышленных, согласованных действий, направленных на разделение бизнеса с целью получения в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения. 

Как указал Верховный Суд Российской Федерации в определении от 11.04.2016 №308-КГ15-16651, взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами. 

В рассматриваемом случае, заявитель не опровергая взаимозависимости с ИП ФИО6 пояснил, что часть средств, уплаченных налогоплательщику от реализации комиссионного товара, не повлекла увеличение его экономических выгод и увеличение его капитала, поскольку не становилась собственностью ООО «БРАТСКАЯ КНИГА» и не являлась его доходом. Реализация комиссионного товара через ИП ФИО6 облагается в полном объеме НДС с разницы между стоимостью реализованного товара через сеть розничных магазинов ООО «БРАТСКАЯ КНИГА» и стоимостью приобретенной за счет кредитных средств продукции. Применение УСН организациями и индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и НДС. 

Апелляционный суд поддерживает суд первой инстанции, указавшего, что освобождение от уплаты налогов и переход на льготный режим налогообложения является налоговой выгодой, которая в зависимости от фактических обстоятельств может быть законной или необоснованной. 

В налоговом споре налоговый орган не может только ставить под сомнение налогооблагаемую сделку, а должен доказать нереальность такой сделки ввиду отсутствия ее материального содержания и ее номинальное оформление, имитацию с единственной целью получения незаконных налоговых выгод и налоговой экономии. 

Предъявляя налоговые претензии, налоговый орган должен исходить не из предполагаемого, а убедительного и доказательственного утверждения. 

В оспариваемом решении инспекция, констатировав отдельные обстоятельства, не установила что взаимозависимые лица ООО «БРАТСКАЯ КНИГА» и ИП ФИО6 действовали в целях минимизации налоговой нагрузки в результате дробления бизнеса и что именно в этих целях Общество применяло специальный налоговый режим в виде УСН. 

Апелляционный суд, поддерживая изложенный вывод суда первой инстанции, полагает, что доводы апелляционной жалобы об установленных в ходе проверки обстоятельствах: разнице в цене товара, поступившего по накладным от Комитента на реализацию с ценой товара, реализованного в рамках договора комиссии; о непредставлении налоговому органу документов, подтверждающих возвращение остатков нереализованного по договору комиссии товара ИП ФИО6; несоответствие первичных документов, оформленных по операциям в рамках договора комиссии, регистрам бухгалтерского учета,  не влияют на правильность сделанного судом первой инстанции вывода.

В связи с чем, апелляционный суд полагает правомерным   указание суда первой инстанции на то, что необоснованно переведя Общество на общую систему налогообложения, налоговый орган ограничил право заявителя на получение обоснованной налоговой выгоды, а, следовательно, доначисление налогоплательщику НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество и соответствующих сумм пеней и штрафов является неправомерным. 

Принимая во внимание выводы суда о недоказанности налоговым органом обстоятельств, которые свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение об удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «БРАТСКАЯ КНИГА» о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному округу г. Братска Иркутской области от 26.03.2018 года № 01-15/02  о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности предусмотренной п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество в сумме 482770руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 6392287руб., налога на прибыль организаций в размере 3142828руб., налога на имущество организаций в размере 434044руб.; начисления пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций в сумме 2909913руб.42коп. и правомерно возложил на инспекцию, в соответствии требованиями пункта 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязательства устранения допущенных нарушений прав и законных интересов заявителя. 

При установленных по делу обстоятельствах и правовом регулировании суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, доводы которых проверены, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, 

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 30 ноября 2018 года по делу №А19-18267/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения. 

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

ПредседательствующийН.ФИО9

Судьи Е.О.Никифорюк

                                                                                                          В.Л.Каминский