Пятый арбитражный апелляционный суд

ул. Светланская, 115, г. Владивосток, 690001

тел.: (423) 221-09-01, факс (423) 221-09-98

http://5aas.arbitr.ru/

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

Дело

№ А51-23273/2019

г. Владивосток

20 октября 2020 года

Резолютивная часть постановления объявлена 14 октября 2020 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 октября 2020 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Л.А. Бессчасной,

судей Е.Л. Сидорович, Н.Н. Анисимовой,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Д.А. Колотенко,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Мануоки Глобал Джапан Ко,ЛТД»,

апелляционное производство № 05АП-4797/2020

на решение от 03.07.2020 

судьи М.С. Кирильченко

по делу № А51-23273/2019 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Приморскому краю (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>),

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю,

о признании недействительными решений налогового органа,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью «Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД» - ФИО1 по доверенности от 07.11.2019, сроком действия на 1 год, паспорт, диплом АВС № 0157500 от 12.05.1999; ФИО2 по доверенности от 30.06.2019, сроком действия на 2 года, паспорт, диплом ОМА  № 03916 от 01.06.2016;       

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Приморскому краю -  ФИО3 по доверенности № 02 от 13.01.2020, сроком действия на 1 год, служебное удостоверение, копия диплома  ВСГ                № 4483103 от 05.05.20010; ФИО4 по доверенности № 19 от 27.09.2019, сроком действия на 1 год, служебное удостоверение, диплом  ВСВ № 0380573 от 11.05.2005; ФИО5 по доверенности № 17 от 15.09.2020, сроком действия на 1 год, служебное удостоверение, 

от Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю - ФИО4 по доверенности № 05-09/7  от 09.01.2020, сроком действия на 1 год, служебное удостоверение, диплом  ВСВ № 0380573 от 11.05.2005,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД» (далее - заявитель, общество, ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД») обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании незаконными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Приморскому краю (далее - МИФНС № 10 по Приморскому краю), а именно: 

- № 44957 от 17.05.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд», в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 914 818 рублей, начисления пени в сумме 134240,99 рублей, штрафа в сумме 45740,90 рублей. 

- № 44958 от 17.05.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд», в части доначисления НДС в сумме 5 309 364 рублей, начисления пени в сумме 643 354,72 рублей, штрафа в сумме 322 577,29 рублей. 

- № 1267 от 17.07.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд», в полном объёме и № 3 от 17.07.2018 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 6 839 604 рублей;

- № 1166 от 04.07.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд», в полном объёме и № 2 от 04.07.2018 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 12 582 282 рублей,

- а также об обязании налогового органа принять решение о возмещении суммы налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2019 года в сумме  6 839 604рублей и за 4 квартал 2018 года в сумме 12 582 282 рублей.

Заявитель также указал в качестве факультативных требований, что в случае, если основные требования общества о неправомерном применении налоговым органом налоговой ставки НДС в размере в размере 10 % будут отклонены судом, просит: признать незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Приморскому краю: 

- № 44958 от 17.05.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость, в сумме 1414501 рублей, начисления пени в сумме 149486,88 рублей, штрафа в сумме 70725, 05 рублей, 

- № 1267 от 17.07.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме и №3 от 17.07.2019 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 328264 рублей, 

- № 1166 от 04.07.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме и № 2 от 04.07.2019 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 1924232 рублей, и обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №10 по Приморскому краю вынести решение о возмещении суммы налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2018 года в сумме 328264 рублей и за 4 квартал 2018 года в сумме 1924232рублей,

Определением суда от 11.12.2019 в соответствии со статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора было привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю (далее - УФНС по Приморскому краю).

Решением суда от 03.07.2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, общество обратилось в Пятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

Обжалуя в порядке апелляционного производства решение суда от 03.07.2020, общество просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД».

По мнению заявителя, расхождение между кодами и наименованиями отдельных товаров в Общероссийском классификаторе продукции по видам экономической деятельности», утвержденном Приказом Росстандарта от 31.01.2014 №14-ст (далее - ОКПД2), и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза не могут влиять на применение ставки НДС 10 %, если хотя бы в одном из классификаторов товару присвоен код, позволяющий начислить НДС по данной ставке, эту ставку нужно применять при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и при их реализации на внутреннем рынке (п. 5 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)).

Общество указывает, что ввезенный товар включен в ОКПД2 под кодом 17.22.12.120, который в свою очередь поименован в Перечне кодов видов товаров для детей в соответствии с Общероссийским классификатором, в связи с чем, в отношении данного товара при его реализации подлежит применению ставка НДС - 10%.

В обоснование доводов апелляционной жалобы и дополнений к ней заявитель считает, что судом не учтена судебная практика, сформированная на уровне высшей судебной инстанции государства,   и исходя из изложенной позиции ВС РФ при рассмотрении настоящего спора неправомерно учитывать тот факт, что при импорте спорных подгузников первоначально налогоплательщик задекларировал товар по ставке 10%, однако таможенным органом в  применении данной ставки было отказано, поскольку судебные акты по делу № А51-15018/2018 входят в прямое противоречие с общеобязательной и универсальной позицией, изложенной в определении Судебной коллегии ВС РФ по экономическим спорам от 19.06.2020 по делу № А51-24425/2018.

Указывает на недопустимость ссылок на дело № А51-15018/2018, что  обусловлено тем обстоятельством, что выводы судов, сделанные в судебных актах первой и апелляционной инстанций не могут преюдицировать для целей рассмотрения настоящего спора.

По мнению общества, в рамках дела А51-15018/2018 судом был установлен лишь не оспариваемый налогоплательщиком и не лишающий его права на применение ставки 10% при реализации товара на внутреннем рынке факт: факт ввоза на таможенную территорию Евразийского экономического союза товара «санитарно-гигиенические изделия детские, одноразового использования: подгузники одноразовые для детей, состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, ламинированная плёнка, полиуретан: подгузники детские одноразового использования, торговая марка: «Мануоки» (Manuoki)». 

Общество считает, что все иные подходы, отраженные судами в данном деле, представляют собой не установление фактов, а правовую оценку правильности применения соответствующего классификационного кода. В свою очередь правовая оценка не может иметь преюдициальный характер.  Для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации со ссылкой хотя бы на один из двух источников - Общероссийский классификатор продукции или Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности». Таким образом, налоговая ставка, по которой НДС был начислен при ввозе, не является определяющей для начисления НДС при реализации этих же товаров на внутреннем рынке.

Общество полагает, что налоговый орган и суд первой инстанции произвольно рассматривают в качестве альтернативных, противоречащих друг другу 2 различные классификации: Общероссийский классификатор продукции или Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности, в то время как они являются одновременно действующими и не противоречат друг другу, могут пересекаться по своему объему с позиций логики.

Считает ошибочным вывод суда первой инстанции о невозможности принять в качестве доказательств представленную обществом товароведческую экспертизу,  ввиду  отношения спорного товара к другой партии. 

Заявитель жалобы указывает, что налогоплательщик не ограничен в праве представлять доказательства уже после завершения проведения налоговой проверки. Необходимость проведения экспертизы возникла после того, как налоговым органом было вынесено обжалуемое решение, в котором им была дана иная квалификация спорным подгузникам, нежели соответствующая их сущностным (содержательным) характеристикам. Данное обстоятельство свидетельствует, по убеждению общества, о неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела.

В судебном заседании представители общества поддержали заявленные требования, настаивали на их удовлетворении, по основаниям изложенным в апелляционной жалобе и дополнениях к ней.

МИФНС № 10 по Приморскому краю по мотивам, изложенным в письменном отзыве на апелляционную жалобу и дополнениях к нему, поддержанным в судебном заседании ее представителями, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность судебного акта.

УФНС по Приморскому краю в представленном в материалы дела в порядке статьи 262 АПК РФ письменном отзыве, поддержанном в судебном заседании его представителем, с доводами апелляционной жалобы не согласно по основаниям указанным в отзыве, считает решение суда законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Из материалов дела судом апелляционной инстанции установлено следующее.

В соответствии со статьей 88 Налогового Кодекса Российской Федерации Инспекцией (далее - НК РФ) проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом 27.12.2018 уточненной (корректировка №1) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2018 года. 

По результатам налоговым органом сделаны следующие выводы: 

- в нарушение п. 4 статьи 164 НК РФ в 1 квартале 2018 года на 914 818 руб. занижен НДС, подлежащий исчислению и уплате в бюджет, в связи с неправомерным применением ставки 10 % с суммы, полученной от ООО «Фактория» предоплаты в счет поставки товара («санитарногигиенические изделия детские, одноразового использования: подгузники одноразовые для детей, состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный абсорбент, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, полиэстеровый нетканый материал, ламинированная плёнка, полиуретан; подгузники, подгузники-трусики детские одноразового использования, торговая марка: «Мануоки» (Manuoki)»); 

- в нарушение статей 171, 172 НК РФ неправомерно предъявлен к вычету НДС, уплаченный таможенным органам при ввозе товара на территорию Российской Федерации в сумме 1 349 356 руб. по декларациям на товар (далее - ДТ) № 10702070/090418/0042982 и № 10702070/090418/0043032, поскольку товары, ввезенные по указанным ДТ, приняты к учету во 2 квартале 2018 года, о чем свидетельствует карточка счета 4, представленная Заявителем в ходе проверки (данный эпизод налогоплательщиком не оспаривается). 

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией принято оспариваемое решение от 17.05.2019 №44957 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу доначислен НДС в сумме 2 264 174 руб., пени - 344 780,52 руб., штрафные санкции по п. 1 статьи 122 НК РФ в размере 113 208, 70 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снижены в 4 раза).

Общество 27.12.2018 представило в Инспекцию уточненную (корректировка №4) налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2018 года. 

В соответствии со ст. 88 НК РФ Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации, по результатам которой сделаны следующие выводы: 

- в нарушение п. 2 статьи 164 НК РФ неправомерно исчислен НДС по ставке 10% с суммы реализации на 40 946 248 руб. в адрес ООО «Фактория» товара («санитарно-гигиенические изделия детские, одноразового использования: подгузники одноразовые для детей, состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный абсорбент, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, полиэстеровый нетканый материал, ламинированная плёнка, полиуретан; подгузники, подгузники-трусики детские одноразового использования, торговая марка: «Мануоки» (Mamioki)»), ввезенного на территорию РФ в 2018 году и задекларированного по ставке НДС 18%); 

- в нарушение п. 4 статьи 164 НК РФ на 2 832 366 руб. занижен НДС, подлежащий исчислению и уплате в бюджет, в связи с неправомерным применением ставки 10 % с суммы 45 955 133 руб., полученной от ООО «Фактория» предоплаты в счет поставки вышеназванного вида товара (данная сумма самостоятельно отражена Обществом по строке 070 раздела 3 представленной 27.12.2018 уточненной налоговой декларации);

 - в нарушение статей 153, 154, 167 НК РФ в налоговую базу по строке 070 раздела 3 данной уточненной налоговой декларации не включена сумма, полученной от ООО «Фактория» 27.06.2018 (то есть во 2 квартале 2018 года) предоплаты в размере 13 960 000 руб., соответственно с указанной суммы не исчислен НДС по ставке 18 % в сумме 2 129 492 руб. (данный эпизод налогоплательщиком оспаривается).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией принято оспариваемое решение от 17.05.2019 №44958 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу доначислен НДС в сумме 6 578 455 руб., пени - 790 996,76 руб., штрафные санкции по п. 1 статьи 122 НК РФ в размере 328 922,75 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снижены в 4 раза).

Общество 07.02.2019 представило в Инспекцию уточненную (корректировка № 2) налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2018 года.

Ранее, как в первичной (дата представления 25.10.2018), так и в уточненной (корректировка № 1, дата представления 22.11.2018) налоговых декларациях по НДС за указанный период Обществом исчислен налог к уплате в бюджет в сумме 14 830 руб., в связи с тем, что общая сумма налоговых вычетов составляла 19 544 215 руб. (из них 2 833 746 руб., отраженная по строке 170 раздела 3 с сумм оплаты (частичной оплаты)). 

В соответствии со статьей 88 НК РФ, а также с учетом положений п. 9.1 статьи 88 НК РФ, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной (корректировка № 2) налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2018 года, по результатам которой сделаны следующие выводы:

 - в нарушение п. 2 статьи 164 НК РФ неправомерно исчислен НДС по ставке 10% с суммы реализации на 96 887 382 руб. (из отраженной в декларации суммы 99 548 177 руб.) в адрес ООО «Фактория» товара («санитарно-гигиенические изделия детские, одноразового использования: подгузники одноразовые для детей, состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный абсорбент, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, полиэстеровый нетканый материал, ламинированная плёнка, полиуретан; подгузники, подгузники-трусики детские одноразового использования, торговая марка: «Мануоки» (Manuoki)»), ввезенного на территорию РФ в 2018 году и задекларированного по ставке НДС 18%; 

- в нарушение п. 4 статьи 164 НК РФ на 6 511 341 руб. занижен НДС, подлежащий исчислению и уплате в бюджет, в связи с неправомерным применением ставки 10% с суммы 105 646 500 руб., полученной от ООО «Фактория» предоплаты в счет поставки вышеназванного вида товара; 

- в нарушение статей 171, 172 НК РФ неправомерно предъявлен к вычету НДС в общей сумме 1 269 649 руб., в том числе 558 руб. в сумме налога, уплаченного таможенным органам при ввозе товара на территорию Российской Федерации и 1 269 091 руб. с суммы частичной оплаты в размере 13 960 000 руб., отраженной в счете-фактуре от 02.07.2018 № 21 (данный эпизод налогоплательщиком не оспаривается). 

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией принято решение от 17.07.2019 № 1267 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу доначислен НДС в сумме 3 976 186 руб., пени - 444 996,43 руб., штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 397 618,60 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снижены в 2 раза).

Одновременно с указанным решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Инспекцией 17.07.2019 принято решение об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению № 3, согласно которому Обществу отказано в возмещении НДС в сумме 6 840 162 руб.

Общество 25.01.2019 представило в Инспекцию первичную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2018 года.

В соответствии со ст. 88 НК РФ, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка указанной налоговой декларации, по результатам которой сделаны следующие выводы:

 - в нарушение п. 2 статьи 164 НК РФ неправомерно исчислен НДС по ставке 10% с суммы реализации 168 274 324 руб. в адрес ООО «Фактория» товара («санитарно-гигиенические изделия детские, одноразового использования: подгузники одноразовые для детей, состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный абсорбент, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, полиэстеровый нетканый материал, ламинированная плёнка, полиуретан; подгузники, подгузники-трусики детские одноразового использования, торговая марка: «Мануоки» (Manuoki)»), ввезенного на территорию РФ в 2018 году и задекларированного по ставке НДС 18%);

 - в нарушение п. 4 статиь 164 НК РФ на 10 658 050 руб. занижен НДС, подлежащий исчислению и уплате в бюджет, в связи с неправомерным применением ставки 10% с суммы 172 926 865 руб., полученной от ООО «Фактория» предоплаты в счет поставки вышеназванного вида товара; 

- в нарушение ст. 170 НК РФ не восстановлен НДС, ранее принятый к вычету по товарам, списанным по причине недостачи, в сумме 635 руб. (данный эпизод налогоплательщиком не оспаривается). 

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки принято решение от 04.07.2019 №1166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу доначислен НДС в сумме 1 519 054 руб., пени - 89 801,66 руб., штрафные санкции по п. 1 статьи 122 НК РФ в размере 151 905,40 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снижены в 2 раза).

Одновременно с указанным решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Инспекцией 04.07.2019 принято решение об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению № 2, согласно которому Обществу отказано в возмещении НДС в сумме 12 582 917 руб. 

Общество обжаловало вышеуказанные решения в апелляционном порядке в УФНС России по Приморскому краю. По результатам рассмотрения апелляционных жалоб общества Управлением приняты решения от 13.09.2019 №13-09/34393@, от 16.09.2019 №13- 09/34712@, от 17.09.2019 №13-09/34764@, от 16.09.2019 №13-09/34748@ об оставлении апелляционных жалоб налогоплательщика без удовлетворения.

Частично не согласившись с решениями МИФНС № 10 Приморскому краю с учетом принятых судом уточнений ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД» обратилось в Арбитражный суд Приморского края с настоящим заявлением, решением которого в удовлетворении требований отказано в полном объеме.

 Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции исходил из наличия у налогового органа правовых оснований вынесения оспариваемых решений.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 268, 270 АПК РФ, правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, проанализировав доводы, содержащиеся в апелляционной жалобе общества и дополнениях к ней, в отзывах на нее, суд апелляционной инстанции считает решение арбитражного суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу заявителя - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 АПК РФ для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из материалов дела, предметом  настоящего спора является несогласие налогоплательщика с выводом налогового органа о неправомерности применения ставки НДС 10% .

В соответствии с положениями подп. 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ к числу операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, относятся ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 статья 166 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Пунктом 5 статьи 164 НК РФ установлено, что при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки, указанные в п. 2 и п. 3 статьи 164 НК РФ.

В пункте 3 статьи 164 НК РФ,  в редакции, действовавшей в спорный период) предусмотрено общее правило, согласно которому налогообложение производится по налоговой ставке 18%.

В пункте 2 статьи 164 НК РФ приведен перечень товаров, налогообложение которых НДС производится по налоговой ставке 10%, в том числе в подп. 2 п. 2 статьи 164 НК РФ поименованы товары для детей - подгузники.

Коды видов продукции, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 №908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 %» утверждены два перечня кодов видов товаров для детей:

- в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по ставке 10 % при реализации (далее – Перечень ОКП);

- в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых НДС по ставке 10% при ввозе на территорию Российской Федерации (далее - Перечень ТН ВЭД ЕАЭС). 

Выбор конкретного кода ТН ВЭД ЕАЭС всегда основан на оценке признаков декларируемого товара, подлежащих описанию, а процесс описания связан с полнотой и достоверностью сведений о товаре (определенного набора сведений, соответствующих либо не соответствующих действительности). 

Для применения пониженной налоговой ставки необходимо, чтобы реализуемый товар был указан в Постановлении № 908 и соответствовал коду, определенному Правительством РФ, со ссылкой хотя бы на один из двух источников:

-ОКПД2 - при приобретении или производстве товара на территории РФ,

-ТН ВЭД ЕАЭС - при приобретении товара за рубежом и ввозе его на территорию РФ.

В отношении реализации продукции, не включенной в перечень, применяется налоговая ставка 18% (20%).

Указанные ставки налога применяются при реализации продукции вне зависимости от направления ее последующей реализации.

Использование кодов товаров для детей, упомянутых в подп. 2 п. 2 статьи 164 НК РФ, применительно к ТН ВЭД ЕАЭС предопределено фактом взимания НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и служит для цели обеспечения определенности налогообложения, имея в виду, что декларирование налогоплательщиками ввозимых товаров и осуществление таможенными органами контроля за правильностью уплаты налога производятся исходя из той классификации товаров, которая предусмотрена для таможенных целей.

На основании изложенного,  апелляционная коллегия считает, что для правомерного использования ставки НДС 10% по товарам для детей необходимо, чтобы товар, в отношении которого определяется ставка налога, был поименован в самом подп.2 п.2 статьи 164 НК РФ и одновременно присутствовал в соответствующем Перечне товаров для детей, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 №908.

Таким образом, установление в подп. 2 п.2 ст. 164 НК РФ пониженной ставки налога для детских подгузников не предполагает автоматического применения пониженной ставки налога без учета Перечня товаров для детей, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 №908, применение пониженной ставки налога к товару не поименованному в перечне приведет к произвольному решению вопроса о ее применении в каждом случае.

В пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, что для применения пониженной налоговой ставки НДС (10 %) достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКП или ТН ВЭД ЕАЭС.

Следовательно, в силу пункта 2 статьи 164 НК РФ и по Перечню по ОКП и по Перечню в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС по ставке НДС 10 % процентов подлежат обложению подгузники детские, изготовленные из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон, классифицируемые по ТН ВЭД ЕАЭС 9616 00 810 1 при их ввозе и в дальнейшем классифицируемые по коду 17.22.12.120 ОКПД2 при их реализации. 

Оценивая обстоятельства применения пониженной ставки НДС, следует учитывать, что на исчисление НДС по соответствующей ставке в силу приведенных норм права оказывает влияние определение субпозиции и подсубпозиции товарного кода ТН ВЭД ЕЭАС. В этой связи согласно Перечню кодов в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС по ставке НДС 10% подлежат обложению товары, классифицируемые в одной товарной подсубпозиции группы товаров 96 субпозиции 9619 00 810 «детские пеленки и подгузники» ТН ВЭД ЕАЭС - 9616 00 810 1. 

Соответственно, не все ввозимые на территорию Российской Федерации детские подгузники подлежат льготному налогообложению, в том числе и при дальнейшей реализации этих товаров на внутреннем рынке.

Поскольку в данном случае речь идет о реализации товара на территории РФ применению подлежат ставки налога указанные в Постановлении № 908 соответствующие коду по ОКПД2, а при отсутствии реализуемого товара в данном перечне в соответствии с требованиями НК РФ.

При таких обстоятельствах, применение обществом пониженной налоговой ставки по НДС в размере 10% при реализации спорных подгузников является неправомерным. Данная позиция соответствует разъяснениям Министерства Финансов Российской Федерации, изложенным в письме от 17.10.2019 № 03-07 № 07/79890.

Как следует из материалов дела и сторонами по делу не оспорено,        во исполнение внешнеторгового контракта от 28.10.2016 № 1/2016/10/28, заключенного ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд» с иностранной компанией «QUANZHOU TIANJIAO LADY & BABY'S HYGIENE SUPPLY CO., LTD» (Китай), в 2018 году на таможенную территорию Евразийского экономического союза в адрес Заявителя ввезен товар – «санитарно-гигиенические изделия детские, одноразового использования: подгузники одноразовые для детей, состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, ламинированная плёнка, полиуретан: подгузники детские одноразового использования, торговая марка: «Мануоки» (Manuoki)».

В целях таможенного оформления ввезенного товара обществом поданы декларации на товар (далее –ДТ) №10702070/090418/0042980, №10702070/090418/0042982, №10702070/090418/0043032, №10702070/280518/0068840, №10702070/250618/0085645, №10702070/080718/0093813, №10702070/080818/0112449, №10702070/120918/0133928, №10702070/101018/0151286, №10702070/031118/0166425, №10702070/161118/0175154, №10702070/071218/0188441, №10702070/211218/0198365.

В графе 33 указанных ДТ классификационный код товара по ТН ВЭД ЕАЭС изначально определен как 9619 00 810 9.

В графе 36 «Преференция» по ввезенным товарам Обществом в соответствии с Приложением № 7 к Решению Комиссии Таможенного союза от 20.09.2010 №378 «О классификаторах, используемых для заполнения таможенной декларации» указан код в части НДС «ОО», что означает, что льготы по уплате НДС не запрашиваются, в этой связи в графе 44 «Исчисление таможенных пошлин и сборов» в названных ДТ заявителем в отношении ввезенных товаров исчислен и уплачен НДС по ставке 18 %.

Заслуживает внимания тот фат, что ранее ввезенный в рамках вышеназванного контракта однородный товар (подгузники детские одноразового использования, торговая марка: «Мануоки» (Manuoki)»), в частности по ДТ №№ 10702070/090418/0042980, 10702070/090418/0042982, 10702070/280518/0068840 налогоплательщик задекларировал с кодом по ТН ВЭД ЕАЭС 9619008101 и применил ставку НДС 10 %, однако таможенный орган отказал в выпуске товара, равно как и впоследствии отказал обществу во внесении изменений в указанные ДТ ставки НДС 10%.

Решением Арбитражного суда Приморского края от 12.09.2018 по делу №А51-15018/2018, оставленным в силе постановлением Пятого Арбитражного Апелляционного суда от 21.11.2018 № 05АП-8144/2018, решения Владивостокской таможни об отказе во внесении изменений в декларации на товары признаны законными.

Поскольку на исчисление налога по соответствующей ставке оказывает влияние определение субпозиции и подсубпозиции товарного кода ТН ВЭД ЕАЭС, учитывая, что спорный товар ввезен по  ТН ВЭД ЕАЭС коду 9619 00 810 9 и заявителем в отношении ввезенных товаров исчислен и уплачен НДС по ставке 18 %, а классификация товара на уровне 6 знаков не учитывает все характеристики товара и не может однозначно относить ввезенные детские подгузники к товарам, облагаемым НДС по налоговой ставке 10% по Постановлению Правительства РФ от 31.12.2004 № 908, с учетом разъяснений данных в пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» в данном конкретном случае в отношении спорного товара не  подлежит применению пониженная налоговая ставка НДС в размере 10 %.

В связи с чем, учитывая положения подп.2 п.2 статьи 164 НК РФ, содержание соответствующих Перечней, принимая во внимание совокупность документов, апелляционный суд пришел к выводу, что заявленный по спорным декларациям товар не может быть отнесен к «льготируемому», поскольку не поименован в соответствующих Перечнях товаров для детей, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908.

Вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации (часть 1 статьи 16 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Вопреки доводам апелляционной жалобы общества, часть 2 статьи 69 АПК РФ связывает преюдициальное значение не с наличием вступивших в законную силу судебных актов, разрешающих дело по существу, а с обстоятельствами (фактами), установленными данными актами, имеющими значение для другого дела, в котором участвуют те же лица.

Следовательно, преюдиция - это установление судом конкретных фактов, которые закрепляются в мотивировочной части судебного акта и не подлежат повторному судебному установлению при последующем разбирательстве иного спора между теми же лицами. Преюдициальность предусматривает не только отсутствие необходимости повторно доказывать установленные в судебном акте факты, но и запрет на их опровержение.

Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 21.12.2011 № 30-П, признание преюдициального значения судебного решения, будучи направленным на обеспечение стабильности и общеобязательности судебного решения, исключение возможного конфликта судебных актов, предполагает, что факты, установленные судом при рассмотрении одного дела, впредь до их опровержения принимаются другим судом по другому делу в этом же или ином виде судопроизводства, если они имеют значение для разрешения данного дела. Тем самым преюдициальность служит средством поддержания непротиворечивости судебных актов и обеспечивает действие принципа правовой определенности.

В этой связи,  довод общества о недопустимости ссылки в решении Арбитражного суда Приморского края от 03.07.2020 по делу №А51-23273/2019 на судебные акты по делу №А51-15018/2018 коллегия находит несостоятельным, поскольку, по мнению общества, преюдициальными являются не выводы судов, имеющие правовой характер (в частности о том, что спорный товар при ввозе на таможенную территорию ЕАЭС обложению НДС по ставке 10% на основании пп.2 п. 2 статьи 164 НК РФ и Постановления № 908 не подлежит; в отношении спорного товара при его реализации подлежит применению ставка по НДС в размере 18%), а установленные ими факты. Доводы общества, заявленные в апелляционной жалобе в данной части, направлены на переоценку ранее исследованных обстоятельств по делу №А51-15018/2018.

Налоговый орган, приняв во внимание выводы, изложенные в вышеназванных судебных актах, в описательной части оспариваемого решения указал, что в соответствии с Перечнем ОКП по ставке НДС 10% облагаются подгузники и пеленки детские из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон (в части подгузников для детей) классифицируемые согласно «ОК 034-2014 (КПЕС 2008) по коду 17.22.12.120.

Согласно Перечню ТН ВЭД ЕАЭС (в редакции Постановления Правительства РФ от 20.03.2018 №307, действовавшей до 01.04.2019) по ставке НДС 10% облагаются подгузники детские из товарной подсубпозиции 9616 00 810 1 «Детские пеленки и подгузники из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты или полотна из волокон целлюлозы» (согласно ТН ВЭД ЕАЭС, утвержденной Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 № 54).

В соответствии с Решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 16.09.2014 № 156 «О классификации подгузников детских одноразовых по Единой товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Евразийского Экономического Союза» подгузники детские одноразовые, состоящие из нескольких слоев, изготовленных из различных материалов, в которых абсорбирующий слой, придающий изделию основное свойство - сбор и удержание жидкости, состоит из распушенной целлюлозы с добавлением химических волокон или без них и химического влагопоглощающего материала (Детским подгузникам по коду ОКПД2 17.22.12.120 соответствует код ввезенного товара 9619 00 810 1 в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС.

Вместе с тем, при ввозе на территорию Российской Федерации Обществом товар задекларирован под кодом 9619 00 810 9.

Код ТН ВЭД 9619 00 8109 не сопоставим с кодом ОКПД2 - 17.22.12.120 ни по наименованию, ни по составу материалов, из которых изготовлены товары.

Присвоение товару кода ОКПД2 должно подтверждаться имеющейся у лица, заявляющего применение ставки НДС в размере 10%, документацией на этот товар.

Однако представленные Обществом в ходе камеральных налоговых проверок за 1–4 кварталы 2018 года документы не свидетельствуют о том, что в везенных на территорию РФ детских подгузниках преобладает бумажная масса, либо бумага, целлюлозная вата и (или) полотна из целлюлозных волокон, придающих им основные свойства товаров, поименованных в категории 17.22.12.120 ОКПД2.

Следовательно, в силу п. 2 статьи 164 НК РФ и на основании Перечней ОКП и ТН ВЭД ЕАЭС по ставке НДС 10% подлежат обложению подгузники детские, изготовленные из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон, соответственно детские подгузники иных видов подлежат обложению НДС по общей налоговой ставке (до 01.01.2019 – 18%). При этом полученные налогоплательщиком суммы предоплаты в счет поставок товара (в рассматриваемом случае детские подгузники, состоящие из нескольких слоев, изготовленных из различных материалов) подлежат налогообложению по ставкам 18/118.

Суд первой инстанции, в связи с  изложенным, правомерно поддержал выводы Инспекции об отсутствии у ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД» оснований для применения налоговой ставки НДС 10% с суммы реализации в адрес ООО «Фактория» товара («санитарно-гигиенические изделия детские, одноразового использования: подгузники одноразовые для детей, состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный абсорбент, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, полиэстеровый нетканый материал, ламинированная плёнка, полиуретан; подгузники, подгузники-трусики детские одноразового использования, торговая марка: «Мануоки» (Manuoki)»), а также ставки 10/110 с суммы предоплаты, полученной от ООО «Фактория» в проверяемых периодах.

По мнению апеллянта не имеет правового значения факт уплаты НДС при ввозе на территорию РФ в размере 18 %, поскольку указанный признак не является основным и определяющим, законодательством не предусмотрено запрета на реализацию товара на внутреннем рынке по иной ставке, нежели предусмотрена при ввозе на территорию РФ, апелляционный суд признает несостоятельным указанный довод заявителя жалобы, поскольку в рассматриваемом случае положения обоих Перечней, определяющих товары по кодам ТН ВЭД и ОКПД2, согласуются друг с другом и в противоречие не входят, указанными Перечнями пониженной ставкой НДС в 10% подлежит обложению реализация (либо уплате НДС при ввозе) применительно к одному виду товара.

Апелляционная коллегия  считает, что арбитражный суд Приморского края, разрешая спор по делу №А51-15018/2018 пришел к обоснованному  выводу применении в отношении спорного товара при его реализации  ставки НДС в размере 18%.

Действительно, подгузники отнесены к группе социально значимых продовольственных товаров, при реализации которых применяется пониженная ставка НДС в размере 10% (абз. 16 пп. 1 п. 2 статьи 164 ПК РФ.

Однако, для целей применения ставки НДС в размере 10% имеет значение не только отнесение реализуемых (ввозимых) товаров к группе товаров, указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ, но и соответствие товаров конкретным кодам по ТН ВЭД ЕАЭС и ОКП, установленным Правительством РФ.

В тех случаях, когда НДС взимается в связи с ввозом товаров на территорию РФ и администрирование налога осуществляется таможенными органами, налоговая ставка 10%, предусмотренная п. 2 статьи 164 НК РФ, по общему правилу применяется, если ввозимый товар отвечает надлежащему коду ТН ВЭД ЕАЭС, а не коду ОКП.

При этом, при рассмотрении спора относительно правомерности применения Обществом налоговой ставки 10%, суд учитывал, что в силу п. 1 статьи 4 НК РФ Правительство РФ не вправе вводить дополнительные основания ограничений на ее применение, которые прямо не вытекают из положений п. 2 статьи 164 НК РФ.

В частности, применение налоговой ставки 10 процентов в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории РФ либо товар был ввезен на территорию РФ - поскольку из п. 2 статьи 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия.

Поскольку в данном случае речь идет о реализации товара на территории РФ применению подлежат ставки налога указанные в Постановлении № 908 соответствующие коду по ОКПД2, а при отсутствии реализуемого товара в данном перечне в соответствии с требованиями НК РФ.

В справочнике ОКПД2 17.22.12 (17.22.12.120)  имеется товар Подгузники и пеленки детские из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон, однако товар подгузники детские «санитарно-гигиенические изделия детские, одноразового использования состоящие из бумаги, распущенной целлюлозы, высокомолекулярного абсорбента, высокомолекулярного суперабсорбента, полиэстерового нетканного материала, с добавлением натурального масла алоэ, ламинированной плёнки, полиуретана» отсутствует в вышеуказанном Перечне Постановления № 908.

Таким образом, реализация продукции на территории РФ облагается НДС по налоговой ставке (действующей на момент реализации) 18 процентов.

Применение обществом пониженной налоговой ставки по НДС в размере 10% при реализации спорных подгузников является неправомерным. Данная позиция соответствует разъяснениям Министерства Финансов Российской Федерации, изложенным в письме от 17.10.2019 № 03-07 № 07/79890.

И как указано выше из разъяснений, данных в пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», следует, что из пункта 2 статьи 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия.

Выводы налогового органа поддержанные судом первой инстанции в указанной части согласуются с позицией Верховного Суда РФ, изложенной в Определении от 03.07.2020 №306-ЭС20-9025 по делу №А65-21243/2019.

Ссылка общества, в обоснование своих доводов на позицию  Верховного Суда РФ, изложенную в Определении Судебной коллегии ВС РФ по экономическим спорам от 17.06.2020 № 303-ЭС20-816 (дело №А51-24425/2018 по заявлению ООО «Цеппелин» к Владивостокской таможне об обязании произвести возврат излишне уплаченных таможенных платежей), коллегией признается несостоятельной, а данная судебная практика не подлежащей применению в рассматриваемом споре в виду следующего.

Обстоятельства дела А51-24425/2018 нельзя признать идентичными по отношению к рассматриваемому делу. Предметом рассмотрения приведенного заявителем в качестве примера дела являлся вопрос, касающийся возврата излишне уплаченных таможенных платежей. Таможенный орган отказал обществу во внесении изменений в декларацию на товары, а также в возврате излишне уплаченного НДС, поскольку на момент таможенного декларирования товаров обществом действовала редакция решения Коллегии Евразийской Экономической комиссии от 16.09.2014 №156 (период действия с 17.10.2014 по 15.12.2017), допускавшая возможность различной классификации ввезенных обществом товаров. Позднее, 14.11.2017, в указанное решение были внесены изменения, допускающие возможность только одного варианта классификации товаров, на котором и настаивал таможенный орган. Отменяя решения судов нижестоящих инстанций и направляя дело на новое рассмотрение, ВС РФ исходил из того, что суды нижестоящих инстанций не учли того, что при применении актов ЕАЭС, которые устанавливают (изменяют, прекращают) права и обязанности участников таможенных отношений, в том числе по уплате таможенных платежей и использованию льгот по уплате таможенных платежей, должны учитываться принципы недопустимости придания обратной силы новому таможенному регулированию, ухудшающему положение участников внешнеэкономической деятельности.

Таким образом, следует отметить, что по решению Коллегии Евразийской экономической комиссии от 16.09.2014 № 156 (в редакции, действовавшей в спорных периодах, а именно от 14.11.2017 № 156) подгузники детские одноразовые, состоящие из нескольких слоев, изготовленных из различных материалов, в которых абсорбирующий слой, придающий изделию основное свойство - сбор и удержание жидкости, состоит из распушенной целлюлозы с добавлением химических волокон или без них и химического влагопоглощающего материала (суперабсорбента), уже классифицируются в подсубпозиции 9619 00 810 9.

Иных изменений или дополнении в решение Коллегии Евразийской экономической комиссии от 16.09.2014 № 156 в оспариваемых периодах не вносилось.

ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко, Лтд» не представило убедительных доказательств возможности определения компонента (материала), который придает основное свойство ввезенным обществом подгузникам и допустимости в связи с этим классификации ввезенного товара согласно решения Комиссии от 16.09.2014 № 156. 

Экспертиза товара на предмет определения его свойств и состава Обществом до подачи деклараций на товары (ДТ) и выпуска товаров не производилась, а для целей налогообложения и классификации товара в рассматриваемой ситуации имеет значение соответствие приведенного в таможенной декларации описания товара не только описанию соответствующей товарной подсубпозиции ТН ВЭД ЕАЭС, но и наименованию, содержащемуся в утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 № 908 Перечнях по ОКП и в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС, что следует из примечания к Перечню в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС.

Более того, спор по настоящему делу связан не с определением кода ТН ВЭД ЕАЭС для детских подгузников, ввезенных на территорию РФ в 2018 году (данное обстоятельство исследовано Арбитражным судом Приморского края и Пятым арбитражным апелляционным судом в рамках дела №А51-15018/2018 и установлено, что спорный товар при ввозе на таможенную территорию ЕАЭС по коду ТНВЭД ЕАЭС 9619 00 810 9 (18%) детских подгузников подлежал обложению НДС по ставке 18%). 

Предметом исследования является правомерность использования заявителем ставки НДС 10% при реализации подгузников детских ввезенных по коду ТНВЭД ЕАЭС 9619 00 810 9 (18%) на основании пп.2 п. 2 ст. 164 НК РФ и отсутствующих в перечне товаров указанных в Постановлении № 908  подпадающих под льготное налогообложение.

Представленная суду экспертиза не изменяет состав реализованных подгузников, не свидетельствует о полном соответствии спорного  товара, товару указанного в Постановлении № 908 под кодом 17.22.12.120, напротив свидетельствует о расхождении состава материалов спорного товара и товара указанного в Постановлении № 908 под кодом 17.22.12.120.

Кроме того, относительно вывода суда первой инстанции о невозможности принять в качестве доказательств представленную обществом товароведческую экспертизу,  ввиду  отношения спорного товара к другой партии, и доводом апелляционной жалобы о том, что выводы, сделанные экспертом в акте товароведческой экспертизы, непосредственно относятся к предмету спора по настоящему делу, коллегия приходит к следующему.

В ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что согласно 41 счета в адрес налогоплательщика поступило 743 500 упаковок подгузников и подгузников-трусиков, из них реализовано – 743 490 упаковок, списано в связи с выявленной недостачей 10 упаковок (бухгалтерская справка ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд» от 28.10.2018 № 13). Согласно анализа счета 41 за 4 квартал 2018 года, остатки товара (подгузники и подгузники-трусики) по состоянию на 31.12.2018 у ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд» отсутствуют, следовательно, предъявленные заявителем на товароведческую экспертизу многослойные санитарно – гигиенические изделия разового использования – детские одноразовые подгузники товарного знака «MANUOKI», размер XL (12+ кг) относятся к другой партии товара, не входящего в предмет исследования спорных камеральных налоговых проверок. Соответственно, у Общества не имеется в наличии свободного товара для предъявления его на экспертизу.

Письмо ООО «Фактория» от 17.12.2019, адресованное ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд», не подтверждает факт наличия у ООО Фактория» остатков спорного товара спустя более одного года (с 18.06.2018 по 16.12.2019). В пакете документов, поименованных в пункте 5 перечня на стр. 2 Акта товароведческой экспертизы от 16.01.2020 №1795/19 указан сертификат соответствия № РОСС JP.АМ05.Н00834 со сроком действия с 15.05.2019 по 14.05.2022, т.е. не относящийся к периодам, в котором произошла реализация спорного товара.

Довод общества о соответствии подгузников детских бумажных, изготовленных в соответствии с ГОСТ Р 52557-2011, коду ОКПД2 17.22.12.120 не имеет правового значения в виду того, что в отношении реализации детских подгузников в спорном периоде, согласно Перечню ТН ВЭД ЕАЭС по соответствующей ставке НДС облагаются подгузники детские из товарной подсубпозйции 9616 00 810 1 «детские пеленки и подгузники из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты или полотна из волокон целлюлозы», которой соответствует код ОКПД2 17.22.12.120 «подгузники и пеленки детские из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон». Из названия кода не следует содержание в составе подгузников иных материалов. Классифицируемые по коду ОКПД2 17.22.12.120 подгузники детские отнесены к категории товаров 17.22.12 «Полотенца санитарно-гигиенические и тампоны, подгузники и пеленки детские и аналогичные изделия санитарно-гигиенического назначения, предметы и аксессуары одежды из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон».

 Таким образом, орган стандартизации конкретно определил материалы, из которых изготовлены товары категории 17.22.12 ОКПД 2 - из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон.

Коллегия соглашается с доводом налогового органа  об отсутствии оснований для принятия в качестве доказательства представленных обществом акта экспертизы от 16.01.2020 №1795/19 и приложенных к нему документов, поскольку общество представило результаты товароведческой экспертизы, проведенной после обращения налогоплательщика с заявлением в суд, учитывая обстоятельство реализации спорного товара обществом в полном объеме до окончания камеральных налоговых проверок, данные документы не могут являться доказательством, подтверждающим позицию налогоплательщика о соответствии спорного товара, подлежащим обложению по льготной ставке при его реализации.

Отклоняя довод общества о необходимости принятия спорного доказательства, проанализировав выводы представленной экспертизы от 16.01.2020 №1795/19 и приложенных к ней документов, учитывая что спорные подгузники помимо компонентов входящих в состав товара отнесенного к  коду 17.22.12.120 - бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон содержат иные компоненты (высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканный материал, натуральное масло алоэ, ламинированную плёнку, полиуретан и т.д.) коллегия пришла к выводу о том, что выводы эксперта по указанной экспертизе не опровергают выводы суда первой инстанции о невозможности отнесения  спорного товара к товару указанному Постановлении № 908 под кодом 17.22.12.120.

Доводы общества относительного того, что согласно переходным ключам Министерства экономического развития РФ между ТН ВЭД ЕАЭС и ОКПД2 классификационному коду на уровне 6 знаков - 6919 00 ТН ВЭД ЕАЭС «Женские гигиенические прокладки и тампоны, детские пеленки и подгузники и аналогичные изделия из любого материала» соответствует код ОКПД2-17.22.12 «Полотенца санитарно-гигиенические и тампоны, подгузники и пеленки детские и аналогичные изделия санитарно-гигиенического назначения и предметы, и аксессуары одежды из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон» не могут быть приняты во внимание, поскольку классификация товара на уровне 6 знаков не учитывает все характеристики товара и не может однозначно относить ввезенные (а, следовательно, реализованные вдальнейшем) детские подгузники к товарам, облагаемым НДС по налоговой ставке 10% по Постановлению № 908, поскольку на исчисление налога по соответствующей ставке оказывает влияние определение субпозиции и подсубпозиции товарного кода ТН ВЭД ЕЭАС.

Присвоение товару кода ОКПД2 должно подтверждаться имеющейся у лица, заявляющего применение ставки НДС в размере 10%, документацией на этот товар, в том числе декларациями (сертификатами) о соответствии, принятыми в соответствии с Федеральным законом от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании».

В ходе камеральных налоговых проверок ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд» не представлены документы, подтверждающие присвоение реализованным в 2018 году товарам кода ОКПД2 17.22.12.120.

Доводы общества о несогласии с расчетом налоговой базы и необходимости применения расчетного метода были предметом рассмотрения суда первой инстанции и правомерно отклонены. Суждений, которые бы позволили усомниться в правильности этих выводов, в апелляционной жалобе не содержится.

Оснований для иной правовой оценки доказательств, представленных в материалы дела, и иных выводов, суд апелляционной инстанции не усматривает.

В случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования (часть 3 статьи 201 АПК РФ).

В этой связи судебная коллегия считает, что оспариваемые решения налогового органа не противоречат закону и не нарушают права и законные интересы общества, в связи с чем суд первой инстанции обоснованно в порядке части 3 статьи 201 АПК РФ отказал в удовлетворении заявленных обществом требований.

В дополнительных пояснениях к апелляционной жалобе обществ также указывает на необходимость рассмотрения вопроса о снижении штрафных санкций по оспариваемым решениям налогового органа.

 Пунктом 1 статьи 112 НК РФ предусмотрен перечень смягчающих ответственность обстоятельств, согласно которому таковыми признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данный перечень не является исчерпывающим, поскольку указывает и на иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность (подпункт 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ).

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются ими при применении налоговой санкции за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ (пункт 4 статьи 112 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, в том числе выявляет обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Из изложенного выше следует верный вывод суда первой инстанции о том, что при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности налоговый орган обязан исследовать вопрос о наличии или отсутствии смягчающих ответственность обстоятельств также и в том случае, если налогоплательщик о них не заявил, на основании указанного пункта статьи 101 НК РФ отразить их в принимаемом решении и учесть при рассмотрении дела о совершении налогового правонарушения.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок  и при  принятии оспариваемых решений были учтены смягчающие ответственность обстоятельства и штрафные санкции по п. 1 статьи 122 НК РФ снижены в 4 раза по решению от 17.05.2019 № 44958, снижены в 2 раза по решению  от 17.07.2019 №1267 и решению от 04.07.2019 №1166.

Отклоняя доводы о необоснованном отказе суда первой инстанции в снижении штрафных санкций, коллегия исходит из что основания для снижения размера штрафа во второй раз, который уже уменьшен Инспекцией, отсутствуют, поскольку все имеющиеся смягчающие обстоятельства были учтены Инспекцией при вынесении оспариваемых решений.

Выводы арбитражного суда по данному делу основаны на всестороннем и полном исследовании и оценке имеющихся в деле доказательств в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Неправильного применения либо нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену судебного акта, по данному делу не установлено.

Доводы заявителя апелляционной жалобы не могут быть приняты во внимание, поскольку не опровергают выводов суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены судебного акта.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы нет.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 03.07.2020  по делу №А51-23273/2019  оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

Л.А. Бессчасная

Судьи

Е.Л. Сидорович

Н.Н. Анисимова