ДВЕНАДЦАТЫЙ  АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

410002, г. Саратов, ул. Лермонтова д. 30 корп. 2 тел: (8452) 74-90-90, 8-800-200-12-77; факс: (8452) 74-90-91,

http://12aas.arbitr.ru; e-mail: info@12aas.arbitr.ru

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

арбитражного суда апелляционной инстанции

Дело №А06-7398/2021

г. Саратов

22 апреля 2024 года

Резолютивная часть постановления объявлена 9 апреля 2024 года.

 

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Акимовой М.А.,

судей Землянниковой В.В., Комнатной Ю.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Бессоновой С.Е.

при участии в судебном заседании представителя общества с ограниченной ответственностью «Астраханский зерновой терминал» ФИО1, действующего на основании доверенности от 07.03.2024, представителя общества с ограниченной ответственностью «Агротрейд-БТ» ФИО1, действующего на основании доверенности от 01.02.2024, представителей Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области ФИО2, действующей на основании доверенности от 09.01.2024 № 03-28/00148, ФИО3, действующего на основании доверенности от 09.01.2024 № 03-28/00138,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Астраханской области апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Астраханский зерновой терминал» на решение Арбитражного суда Астраханской области от 07 ноября 2023 года по делу № А06-7398/2021 (судья Ковальчук Т.А.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Астраханский зерновой терминал» (414006, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Астраханской области (414014, 

<

...> стр. 10, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>),

заинтересованное лицо: общество с ограниченной ответственностью «Агротрейд-БТ» (414006, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>),

о признании незаконным решения, 

 

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Астраханской области общество с ограниченной ответственностью «Астраханский зерновой терминал» (далее – ООО «АЗТ», общество, заявитель) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Астраханской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 5 по Астраханской области, Инспекция, налоговый орган) от 11.03.2021 № 328 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением Арбитражного суда Астраханской области от 14 апреля 2022 года по настоящему делу произведена замена Межрайонной ИФНС России № 5 по Астраханской области на её правопреемника – Управление Федеральной налоговой службы по Астраханской области (далее – УФНС России по Астраханской области, Управление).

Решением суда первой инстанции от 7 ноября 2023 года по настоящему делу в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО «АЗТ» обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

УФНС России по Астраханской области возражает против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, предоставленном в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

Информация о месте и времени судебного заседания размещена в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» (kad.arbitr.ru) 13 марта 2024 года, что подтверждено отчётом о публикации судебных актов на сайте.

Исследовав материалы дела, изучив доводы жалобы и отзыва на неё, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции пришёл к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене ввиду несоответствия выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Из материалов дела следует, что Инспекцией в соответствии со статьёй 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) за период 3 квартал 2020 года, представленной ООО «АЗТ» 12.10.2020, с заявленной суммой налога к возмещению 593 581 руб. (т.2 л.д.74-79).

23 декабря 2020 года Инспекцией принято решение № 106 о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, - 400 671 руб.; при этом налоговым органом установлено необоснованное применение налоговых вычетов по НДС в сумме 192 910 руб. (т.1 л.д.105).

По результатам проведённой проверки Инспекцией составлен акт налоговой проверки от 28.12.2020 № 4896 (т.1 л.д.91-97).

1 марта 2021 года Инспекцией вынесено решение № 328 об отказе в привлечении ООО «АЗТ» к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику предложено уменьшить сумму НДС, излишне заявленного к возмещению, на 192 910 руб. (т.1 л.д.81-87).

Основанием для вынесения указанного решения послужили выводы Инспекции о неправомерном предъявлении обществом к вычету НДС в размере 192 910 руб. по дополнительным услугам в составе налоговых вычетов по операциям реализации по налоговой ставке 0 %. По мнению налогового органа, услуги по обеззараживанию территорий, зерна (фумигация) и лабораторные исследования, являются для ООО «АЗТ» дополнительными, не предусмотренными договором от 07.08.2018 № 9 на перевалку грузов и подлежат налогообложению по ставке 20 %.

Также 1 марта 2021 года Инспекцией вынесено решение № 2 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению – 192 910 руб. (т.1 л.д.98).

Не согласившись с решением Инспекции от 01.03.2021 № 328, общество обжаловало его в УФНС России по Астраханской области (т.1 л.д.33-35).

Решением Управления от 11.06.2021 № 134-Н апелляционная жалоба ООО «АЗТ» оставлена без удовлетворения (т.1 л.д.119-126).

Считая вынесенное Инспекцией решение от 01.03.2021 № 328 незаконным, общество оспорило его в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришёл к выводу об обоснованности принятого Инспекцией решения, поскольку спорная сумма заявлена обществом по операциям, необоснованно отнесённым к экспортным операциям с нулевой ставкой.

Согласно доводам апелляционной жалобы в рамках заключённого договора на перевалку грузов налогоплательщик фактически оказывал транспортно-экспедиционные услуги в отношении международной перевозки товаров (в Исламскую Республику Иран), составной частью которых являлись услуги по обеззараживанию подкарантинной продукции и фитосанитарные услуги, которые являются обязательными при импорте зерна, пшеницы. В связи с этим к таким услугам применяется нулевая ставка по НДС. По мнению заявителя, им выполнены все необходимые условия для применения налоговых вычетов по НДС, в ходе проверки по спорному эпизоду были представлены предусмотренные НК РФ документы, оформленные в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Возражая, налоговый орган указывает, что спорные услуги по обеззараживанию территорий, зерна (фумигация) и лабораторные исследования, являются для ООО «АЗТ» дополнительными, не предусмотренными договором на перевалку грузов, в связи с чем подлежат налогообложению по ставке 20 %.

Суд апелляционной инстанции считает обжалуемое решение подлежащим отмене, поскольку выводы суда первой инстанции не соответствуют обстоятельствам дела. Судом не учтено, что спорные услуги непосредственно и неразрывно связаны с процессом организации перевозки зерновых грузов, относятся к транспортно-экспедиционным услугам и являются необходимым элементом осуществления международной перевозки товаров морским транспортом, без которого исполнение договора на перевалку грузов невозможно. Представленные обществом документы соответствуют требованиям НК РФ и подтверждают правомерность применения налоговой ставки 0 % в отношении спорных операций.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ, а также разъяснений, данных в пункте 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» действия, решения органов, осуществляющих публичные полномочия, могут быть признаны незаконными, если они не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

При этом согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В свою очередь обязанность доказывания нарушения прав в соответствии со статьёй 65 АПК РФ лежит на заявителе.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом в силу пункта 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу.

Частью 1 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Согласно части 1 статьи 154 НК РФ налоговая база для исчисления подлежащего уплате НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьёй, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьёй 105.3 настоящего Кодекса, с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу части 2 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

В пункте 1 статьи 164 НК РФ перечислены виды работ (услуг), при реализации которых налогообложение НДС производится по ставке 0 %.

В случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 настоящей статьи, налогообложение производится по налоговой ставке 20 % (пункт 3 статьи 164 НК РФ).

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 НК РФ, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьёй 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после их принятия на учёт с учётом особенностей, предусмотренных настоящей статьёй и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

По смыслу указанных норм для получения налогоплательщиком права на вычеты по НДС необходима совокупность следующих условий:

- подтверждение фактического предъявления налога, включённого в стоимость товара (работы, услуги);

- оприходование данного товара (работы, услуги);

- приобретаемые товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения;

- наличие счёта-фактуры, выставленного в соответствии со статьёй 169 НК РФ.

Таким образом, для реализации права на применение вычетов по НДС необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, содержали достоверную информацию.

Документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность операций, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и учёт расходов.

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ установлено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трёх лет после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно пункту 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачёту, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьёй 88 Кодекса, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Абзацем 3 пункта 3 статьи 176 НК РФ предусмотрено, что по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Одновременно с этим решением принимается решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

Согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) ООО «АЗТ состоит на налоговом учёте в УФНС России по Астраханской области с 29 июля 2002 года.

Общество является грузовой компанией, деятельность которой состоит в проведении транспортно-экспедиционного обслуживания грузов (в том числе зерновых), предоставлении услуг по перевалке зерна, и других услуг в порту.

В ходе камеральной проверки представленной ООО «АХТ» налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2020 года Инспекцией установлено, что между ООО «АгроТрейд-БТ» (заказчик) и ООО «АЗТ» (исполнитель) заключён договор от 07.08.2018 № 9 на перевалку грузов (далее - договор), срок действия которого продлён до 31.12.2020 на основании дополнительного соглашения от 31.12.2019 № 2 (т.1 л.д.127-134).

По условиям пункта 1.1 данного договора исполнитель принимает на себя организацию в предварительно согласованном объёме и качестве и по поручению заказчика, оказания услуг по обеспечению приёмки у перевозчика автомобильным, железнодорожным транспортом зерновых и масленичных культур (грузов), стивидорному обслуживанию, накоплению судовой партии (хранению) и перевалку грузов на суда. Цена услуг, объём, сроки и наименование груза указывается в отдельных спецификациях, являющихся неотъемлемой частью настоящего договора.

Заказчик обязуется оплатить исполнителю стоимость оказанных услуг (включая услуги третьих лиц) (пункт 1.2 договора).

Пунктом 1.3 договора определено, что во исполнение настоящего договора исполнитель имеет право по собственному усмотрению привлекать к работе третьих лиц (юридических и физических), в том числе, имеющих необходимые лицензии, если это предусмотрено требованиями закона о лицензировании отдельных видов деятельности, и заключать договора с ними. Исполнитель несёт ответственность за привлечённых третьих лиц в соответствии с требованиями, установленными законодательством Российской Федерации.

В пункте 3.3 договора установлены обязанности исполнителя:

- производить контроль и осуществлять учёт всех поступающих грузов в ООО «АЗТ»;

- производить раскредитование вагонов с грузом на станции Трусово Приволжской ЖД и оформление вагонов после выгрузки, организовать приём автомобилей-зерновозов на ООО «АЗТ», производить предъявление груза к осмотру представителям Россельхознадзора, ВНИИКР, ветеринарных служб (в случае если груз – фуражное зерно) с отбором образцов и оформлением соответствующих актов, заключений, сертификатов;

- осуществить погрузку груза на судно по средней норме равной 1000 метрических тонн за погожий рабочий день, состоящий из 24-х последовательных часов (исключая субботы, воскресенья и праздники, даже если использовались);

- после получения от заказчика номинации и даты подхода судна на погрузку груза подтвердить постановку судна к причалу ООО «АЗТ»;

- на основании данных, содержащихся в документах, представленных заказчиком, оказывать содействие в оформлении всех необходимых документов в морском порту Астрахань для погрузки груза и отправки судна (акт погрузки порта, поручение на погрузку, карго-план, коноссамент, манифест и т.д.).

В силу пункта 4.1 договора оказываемые исполнителем услуги, включают в себя расходы и стоимость следующих операций: приём груза и взвешивание; перевалка груза в силостный корпус и хранение груза в течении 20-ти первых суток; перевалка груза на борт судна.

Согласно спецификации от 27.04.2020 № 5 перевалке подлежал груз – зерновые культуры, количество – 50 000 (±10 %) метрических тонн по цене 700 рублей за 1 метрическую тонну, услуги облагаются НДС по ставке 0 % (т.1 л.д.135).

В проверяемый период ООО «АЗТ» оказывало услуги в отношении товара, который ООО «АгроТрейд-БТ» экспортировало в Исламскую Республику Иран.

В ходе проверки ООО «АЗТ» предоставлены договор от 07.08.2018 № 9; счета-фактуры на общую сумму 5 984 532 руб. (от 03.07.2020 № 59 на сумму 2 238 950,70 руб.; от 24.07.2020 № 64 на сумму 1 890 578,9 руб.; от 28.08.2020 № 74 на сумму 1 855 002,1 руб.; акты от 03.07.2020 № 59, от 24.07.2020 № 64, от 28.08.2020 № 74, коносаменты (страна назначения Иран); поручения на отгрузку экспортных грузов от 03.07.2020 № 1, от 22.07.2020 № 95, от 24.08.2020 № 97; манифесты от 03.07.2020, от 27.07.2020 (т.2 л.д.92-120).

Факт вывоза экспортного товара, по предъявленным поручениям на погрузку подтверждён данными ФИР ФНС России («Таможня-Ф»), а также таможенными декларациями.

Кроме того, обществом для заказчика были оказаны услуги на общую сумму 1 157 458,48 руб. (в том числе НДС 192 910 руб.):

- по обеззараживанию территорий, зерна (фумигация) общую сумму 577 403,63 руб. (в том числе НДС 96 233,95 руб.) с привлечением федерального государственного унитарного предприятия «Республиканский фумигационный отряд» Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору (впоследствии – федеральное казённое предприятие «Республиканский фумигационный отряд», далее – ФКП РФО) на основании договора от 31.12.2015 № 30/16-35 (т.1 л.д.136-139);

- по проведению лабораторных исследований на общую сумму 580 054,85 руб. (в том числе НДС 96 675,8 руб.) с привлечением федерального государственного бюджетного учреждения «Ростовский референтный центр Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору» (далее – ФГБУ Ростовский референтный центр Россельхознадзора») на основании договоров от 18.07.2016 № РЦ30/16/06-00063, от 10.08.2016№ РЦ30/16/07-00015, от 18.10.20217 № РЦ30/17/09-00018, от 28.11.2018 № РЦ30/18/11-00002 (т.1 л.д.140-152).

Счета-фактуры выставлены указанными специализированными организациями в адрес ООО «АЗТ» и оплачены последним со ставкой НДС 20 %.

В представленных счетах-фактурах ООО «АЗТ», выставленных в адрес ООО «Агро Трейд-БТ», на общую сумму 5 984 532 руб., в наименовании товара указано «услуги по перевалке зерновых культур», данные услуги оказаны со ставкой НДС 0 % (т.2 л.д.93-95).

Оказанные услуги полностью оплачены ООО «Агро Трейд-БТ». Из анализа представленной банковской выписки налогоплательщика следует, что все расчётные операции между ним и заказчиком, осуществлённые в рамках договора от 07.08.2018 № 9, проведены с наименованием «оплата за перевалку груза».

При этом в указанную сумму включены оплаченные ООО «АЗТ» в адрес ФКП РФО и ФГБУ Ростовский референтный центр Россельхознадзора» услуги фумигации и лабораторные исследования.

Налоговый орган со ссылкой на подпункт 2.5 пункта 1 статьи 164 НК РФ указывает, что спорные услуги по обеззараживанию территорий, зерна (фумигация) и лабораторные исследования, являются для ООО «АЗТ» дополнительными, не предусмотренными договором от 07.08.2018 № 9 на перевалку грузов, в связи с чем подлежат налогообложению по ставке 20 %.

Налогоплательщик считает, что им фактически оказывались транспортно-экспедиционные услуги в отношении международной перевозки товаров, составной частью которых являлись услуги по обеззараживанию подкарантинной продукции и фитосанитарные услуги, которые являются обязательными при импорте зерна, пшеницы.

Подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что налогообложение НДС по ставке 0% производится при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации.

Под перевалкой в целях настоящей статьи понимаются погрузка, выгрузка, слив, налив, маркировка, сортировка, упаковка, перемещение в границах морского, речного порта, технологическое накопление грузов, приведение грузов в транспортабельное состояние, их крепление и сепарация (подпункт 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

Из пояснений представителя налогового органа следует, что договор был заключён с ООО «АЗТ» именно на перевалку грузов и стивидорное обслуживание, в которое не входят спорные услуги.

Налоговый орган, ссылаясь на Протокол от 16.12.2011 «О присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 г.» как на документ, раскрывающий понятие стивидорных услуг, не учитывает, что в указанном Протоколе раскрыто понятие услуг по обработке грузов, перевозимых морем, а не стивидорных услуг и/или стивидорного обслуживания. Кроме того, данный протокол не может регулировать гражданские отношения на территории Российской Федерации.

В действующем законодательстве Российской Федерации понятие стивидорные услуги не закреплено, вместе с тем, согласно сложившимся обычаям делового оборота в портовой деятельности, под стивидорными услугами понимается полный комплекс услуг, оказываемых в порту.

В подтверждение своей позиции налоговый орган ссылается на пункты 2.1 и 2.7 договора, однако не учитывает, что раздел 2 договора «Условия приёмки-передачи груза» (пункты 2.1 - 2.8) регулирует отношения сторон только при завозе груза на территорию порта.

Исходя из условий заключённого между ООО «АгроТрейд-БТ» и ООО «АЗТ» договора от 07.08.2018 № 9 на перевалку грузов, в обязанности исполнителя входит не только приём груза от заказчика, хранение груза и погрузка его на судно, но и оформление всех необходимых для данной категории груза документов перед его отправкой на экспорт в Исламскую Республику Иран (пункт 3.3 договора).

В соответствии с разъяснениями, данными в пунктах 47-49 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 25.12.2018 № 49 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации о заключении и толковании договора» (далее – постановление Пленума № 49), в силу пункта 1 статьи 307.1 и пункта 3 статьи 420 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) к договорным обязательствам общие положения об обязательствах применяются, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в ГК РФ и иных законах, а при отсутствии таких специальных правил - общими положениями о договоре. Поэтому при квалификации договора для решения вопроса о применении к нему правил об отдельных видах договоров (пункты 2 и 3 статьи 421 ГК РФ) необходимо прежде всего учитывать существо законодательного регулирования соответствующего вида обязательств и признаки договоров, предусмотренных законом или иным правовым актом, независимо от указанного сторонами наименования квалифицируемого договора, названия его сторон, наименования способа исполнения и т.п. В случае если заключённый сторонами договор содержит элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор), к отношениям сторон по договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (пункт 3 статьи 421 ГК РФ). Если из содержания договора невозможно установить, к какому из предусмотренных законом или иными правовыми актами типу (виду) относится договор или его отдельные элементы (непоименованный договор), права и обязанности сторон по такому договору устанавливаются исходя из толкования его условий. При этом к отношениям сторон по такому договору с учётом его существа по аналогии закона (пункт 1 статьи 6 ГК РФ) могут применяться правила об отдельных видах обязательств и договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (пункт 2 статьи 421 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счёт другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определённых договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Таким образом, в пункте 1 статьи 801 ГК РФ содержится открытый перечень услуг, которые могут являться предметом договора транспортной экспедиции. Квалифицирующим признаком этих услуг является их взаимосвязь с перевозкой.

В силу пункта 14 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утверждённых Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 № 554 (далее – Правила № 554), если иное не установлено договором транспортной экспедиции, при организации перевозки груза экспедитор при необходимости осуществляет согласование с перевозчиками условий перевозки и хранения груза, времени перевалки груза с одного вида транспорта на другой и иных вопросов, необходимых для осуществления перевозки; прохождение таможенных и иных процедур, необходимых при осуществлении перевозки; расчёты за перевозку груза с перевозчиками как от имени клиента, так и от своего имени.

Экспедитор в случаях, предусмотренных договором транспортной экспедиции, при приёме груза от перевозчика в пункте назначения участвует в оформлении соответствующих документов (пункт 16 Правил № 554).

Согласно пунктам 3.1 и 3.1.2 «ГОСТ Р 52298-2004. Национальный стандарт Российской Федерации. Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования» (утв. Приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 № 148-ст) одним из видов транспортно-экспедиторским услугам, оказываемым клиенту экспедитором, являются услуги по оформлению документов, приёму и выдаче грузов, к которым, в частности, относят оформление экспедиторских документов (поручение экспедитору, экспедиторская расписка, складская расписка), комплекта перевозочных документов, а также товаросопроводительной, товаротранспортной, фитосанитарной, карантинной, консульской и иной требуемой документации.

В соответствии с Фитосанитарными требованиями Исламской Республики Иран при импорте зерна, пшеницы, наличие фитосанитарных сертификатов является обязательным (т.2 л.д.70-73).

Таким образом, спорные услуги по обеззараживанию подкарантинной продукции и фитосанитарные услуги являются обязательными и направлены на исполнение договора морской перевозки груза, без которых данная перевозка не могла быть осуществлена.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 12.10.2016 по делу № А06-11178/2015.

То обстоятельство, что договор поименован договором на перевалку груза, не приводит к приоритету формы над содержанием.

Учитывая изложенное, ООО «АЗТ» в рамках договора от 07.08.2018 № 9 на перевалку грузов фактически оказывало ООО «АгроТрейд-БТ» транспортно-экспедиторские услуги по оформлению необходимой фитосанитарной и карантинной документации в отношении товара, экспортируемого посредством международной перевозки морским транспортом.

Подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что налогообложение НДС по ставке 0% производится при реализации услуг по международной перевозке товаров. При этом под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Положения настоящего подпункта распространяются также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

В целях статьи 164 НК РФ к транспортно-экспедиционным услугам относится: участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, приём и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платёжно-финансовых услуг, услуг по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

В соответствии с пунктом 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налоговая ставка 0 % применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

По смыслу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

Учитывая изложенное, позиция налогового органа о том, что только собственник (экспортёр) товара ООО «АгроТрейд-БТ» имеет право на применение нулевой ставки по НДС в отношении спорных услуг, является неверной, основанной на неверном толковании норм права.

Поскольку полный комплекс услуг в отношении товара, реализованного на экспорт в рамках международной морской перевозке (в том числе по получению необходимой фитосанитарной и карантинной документации) оказывало ООО «АЗТ», заявитель имеет право применять по спорным услугам ставку по НДС в размере 0 %.

На основании пункта 3.1 статьи 165 НК РФ при реализации услуг, предусмотренных подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % налогоплательщики представляют в налоговые органы следующие документы: контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации).

Из материалов проверки следует, что все документы, подтверждающие обоснованность применения обществом налоговой ставки 0 % в отношении спорных услуг, представлены заявителем (т.2 л.д.91-123).

Учитывая вышеизложенное, налоговым органом сделан неверный вывод о том, что ООО «АЗТ» завышен НДС, предъявленный к возмещению из бюджета на сумму 192 910 руб. Оснований для признания оспариваемого решения Инспекции законным и обоснованным у суда первой инстанции не имелось.

Выводы суда первой инстанции об обратном являются неверными, противоречащими обстоятельствам и материалам дела, что повлекло принятие неправильного решения.

Поскольку судом апелляционной инстанции установлено наличие совокупности условий для признания оспоренного решения налогового органа недействительным, заявленные требования подлежат удовлетворению в соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ.

Таким образом, решение суда первой инстанции в силу пункта 3 части 1 статьи 270 АПК РФ подлежит отмене ввиду несоответствия выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ и разъяснениями, данными в пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах», судебные расходы на уплату государственной пошлины, понесённые заявителем за рассмотрение дела в суде первой инстанции и за рассмотрение апелляционной жалобы, подлежат взысканию с УФНС России по Астраханской области в пользу ООО «АЗТ».

В соответствии с частью 1 статьи 177 АПК РФ постановление, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Астраханской области от 7 ноября 2023 года по делу № А06-7398/2021 отменить. Принять по делу новый судебный акт.

Признать недействительным и отменить решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Астраханской области от 01.03.2021 № 328 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Астраханский зерновой терминал» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции в сумме 3 000 руб. и судебные расходы на уплату государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1 500 руб.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение, в порядке, предусмотренном статьями 275-276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

 

Председательствующий                                                                                М.А. Акимова

 

Судьи                                                                                                                В.В. Землянникова

 

Ю.А. Комнатная