АРБИТРАЖНЫЙ СУД 

КЕМЕРОВСКОЙ  ОБЛАСТИ

Дело № А27-23554/2022

РЕШЕНИЕ

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

6 марта 2024г.                                                                                                  г. Кемерово

Резолютивная часть решения оглашена 20 февраля 2024г. 

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Тышкевич О.П.,                      при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании 

при участии представителей 

заявителя – ФИО2, по доверенности, ФИО3, по доверенности, ФИО4, руководителя,

налогового органа – ФИО5, по доверенности, ФИО6, по доверенности, ФИО7, по доверенности 

дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Кемеровский каменный карьер», город Кемерово (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Кемеровской области – Кузбассу, город Кемерово (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>),

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, общество с ограниченной ответственностью «Щебень», город Кемерово (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>),

о признании недействительным решения № 8935 от 12 августа 2022 года, 

у с т а н о в и л :

общество с ограниченной ответственностью «Кемеровский каменный карьер» (далее – ООО «Кемеровский каменный карьер», заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Кемеровской области – Кузбассу № 8935 от 12 августа 2022 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

C учетом обстоятельств рассматриваемого спора, правовой позиции Верховного Суда РФ, в соответствии со статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью «Щебень». 

В ходе рассмотрения дела ООО «Щебень» представлены пояснения по делу, в которых третье лицо, поддерживая позицию заявителя, указало на необоснованность вывода налогового органа о подконтрольности ООО «Щебень» налогоплательщику, самостоятельность ООО «Щебень» как юридического лица при осуществлении им предпринимательской деятельности.  

Судебное заседание по делу неоднократно откладывалось в связи с представлением по делу многочисленных дополнений и доказательств, внесением налоговым органом непосредственно в процессе рассмотрения дела в суде изменений в оспариваемое решение и размер недоимки с учетом рассмотрения ФНС России жалобы заявителя на действия Инспекции, представлением заявителем дополнительных пояснений с контррасчетами. 

В настоящем заседании представители заявителя на заявленных требованиях с учетом внесения в оспариваемое решение изменений настаивали. 

Представителями Инспекции заявленные требования оспорены по мотивам, изложенным в письменном отзыве на заявление с дополнениями.

Дело рассмотрено по существу в отсутствие третьего лица (ст. 156 АПК РФ).

Исследовав материалы дела, судом установлено следующее.

ООО «Кемеровский каменный карьер» состоит на учете с 18.11.1993, основной вид экономической деятельности ОКВЭД – Разработка гравийных и песчаных карьеров, добыча глины  и каолина.   

В период с 01.12.2021 по 22.04.2022 Инспекцией в порядке статей 31, 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная налоговая проверка ООО «Кемеровский каменный карьер» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет по всем налогам и сборам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.  

По результатам проведенной налоговой проверки Инспекцией составлены акт налоговой проверки от 22.06.2022 № 32404 и принято решение от 12.08.2022 №8935 о привлечении ООО «Кемеровский каменный карьер» к ответственности, предусмотренной пунктами 1, 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 457743 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств), налогоплательщику доначислены налог на добавленную стоимость (НДС) в размере 951 937 руб., налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в размере 19 237 063 руб., пени в общем размере 8 206 096,67 руб. Кроме того, установлено исчисление НДПИ в завышенном размере за апрель, май, ноябрь 2018 года, январь, апрель 2019 года в общей сумме 431 797 руб., а также завышение убытка, полученного при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2019 год, в размере 387 218 руб.  

Не согласившись с указанным решением, Общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган. 

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области-Кузбассу № 348 от 21.11.2022 апелляционная жалоба ООО «Кемеровский каменный карьер» удовлетворена в части, решение Инспекции отменено в части доначисления НДС в сумме 137 710 руб., соответствующих сумм пени в размере 54 316,86 руб. и штрафа по п.3 с. 122 НК РФ в размере 10 600 руб. Кроме того, Управлением внесены изменения в абзацы 3 и 5 пункта 3.2 резолютивной части решения.  

В дальнейшем с учетом обжалования заявителем действий Инспекции в Федеральную налоговую службу и принятия ФНС решения №БВ-3-6/11745 от 08.09.2023 Инспекцией произведен перерасчет налогов, пени и штрафа, в оспариваемое решение Инспекцией внесены изменения, в том числе с учетом применения в отношении начисления пени меры поддержки, установленной Постановлением Правительства №497 от 28.03.2022, и исключения из начисления периода моратория, в результате чего резолютивная часть решения от 12.08.2022 №8935 изложена в новой редакции (т.23, л.д.67), размер недоимки по НДС составил 814 227 руб., пени 304 051,62 руб., штраф по п.3 ст. 122 НК РФ 53 789 руб.; размер недоимки по НДПИ составил 12 370 469 руб., пени 4 048 531,59 руб., штраф по п.1 ст. 122 НК РФ 209 652 руб. Кроме того, по п.3.2 решения установлено занижение убытков по налогу на прибыль организаций за 2018, 2020гг. в размере 1 997 711 руб., исчислено НДПИ в завышенном размере 646 623 руб. 

С учетом внесения Инспекцией изменений в резолютивную часть оспариваемого решения судом в соответствии со ст. 49 АПК РФ приняты уточнения заявителем оспариваемой суммы недоимки. 

По эпизоду переноса ООО «Кемеровский каменный карьер» части выручки на взаимозависимое лицо ООО «Щебень», применяющего специальный режим налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения, а также доначисления НДС, пени и привлечения Общества к ответственности по п.3 ст. 122 НК РФ суд приходит к следующим выводам. 

Налоговым органом в ходе проверки установлены следующие факты и обстоятельства, свидетельствующие о получении Обществом необоснованной налоговой экономии по налогу на прибыль организаций и НДС путем отражения сведений о фактах хозяйственной жизни в виде реализации инертных материалов в адрес ООО «Щебень» при фактической реализации данных ТМЦ в адрес конечных покупателей самостоятельно. 

Подконтрольность ООО «Кемеровский каменный карьер» и ООО «Щебень» бенефициару бизнеса ФИО8

Руководителем и учредителем ООО «Щебень» является ФИО8 ИНН 

<

***> (доля 100%). При этом ФИО8 является учредителем ООО «Стройдорэкспорт» ИНН 

<

***> (доля участия 99,9%), которое является учредителем ООО «Кемеровский каменный карьер» (доля участия 97,7%).

Таким образом, в силу пункта 1 статьи 105.1 НК РФ ООО «Щебень» и ООО «Кемеровский каменный карьер» для целей налогообложения являются взаимозависимыми лицами.

Налоговым органом установлено отсутствие самостоятельной хозяйственной деятельности ООО «Щебень» как единого хозяйствующего субъекта.

Так, юридический адрес ООО «Щебень»: 650991, 

<

...> также является юридическим адресом следующих организаций, входящих в Холдинг ДСК Стройдорэксдорт: ООО «Кузбассдорстрой», ООО «Стройдорэкспорт», ООО «Кузбасстрой СДЭ», ООО «Охранное предприятие СДЭ», ООО «СпецАвто-СДЭ», ООО «Тарадановский каменный карьер».

При этом при анализе сведений расчетного счета ООО «Щебень» за 2018-2020гг. установлено, что ООО «Щебень» не перечисляет арендную плату за аренду помещения, офиса.

В ходе анализа гарантийного письма (исх. б/н от 08.04.2015г.), имеющегося в регистрационном деле ООО «Щебень», налоговым органом установлено, что помещение, расположенное по адресу 

<

...>, было предоставлено ООО «Щебень» взаимозависимой организацией ООО «Дорстройэкспорт» ИНН 

<

***> (с 25.11.2015 Прекращение деятельности юридического лица путем реорганизации в форме присоединения к ООО «Кузбассдорстрой» ИНН 

<

***>), которые являются собственником здания, расположенного по указанному адресу.

В проверяемом периоде у ООО «Щебень» зарегистрирована контрольно-кассовая техника, места нахождения которой соответствуют адресам места нахождения ООО «Кемеровский каменный карьер», при этом перечисление арендной платы за аренду помещений по указанным адресам также не подтверждено. 

ООО «Кемеровский каменный карьер» и ООО «Щебень» совместное использовали единый IР-адрес (91.206.248.122) компьютера для представления бухгалтерской и налоговой отчетности в налоговый орган, что подтверждает факт ведения бухгалтерского и налогового учета именно проверяемым налогоплательщиком.

Полное совпадение IP-адресов (91.206.248.122, 91.206.248.123) ООО «Щебень» и ООО «Кемеровский каменный карьер» подтверждает факт управления денежными средствами на расчетных счетах в банках с одного рабочего места; у ООО «Кемеровский каменный карьер» и ООО «Щебень» открыты расчетные счета в одних банках.

Расчетный счет в ПАО Сбербанк для ООО «Щебень» открыт на основании заявления директора ФИО8, которым выданы доверенности от 01.05.2015г., 13.12.2018 на имя ФИО9. При этом для ООО «Кемеровский каменный карьер» расчетный счет открыт также в ПАО Сбербанк, доверенность для представления интересов директором ФИО4 28.10.2016 также выдана ФИО9  

Таким образом, представителем по доверенностям организаций ООО Кемеровский каменный карьер и ООО Щебень в банке ПАО Сбербанк является одно лицо - ФИО9.

При этом согласно имеющимся в налоговом органе сведениям по форме 2-НДФЛ за 2018-2020гг. ФИО9 ИНН 

<

***> получал доход в организациях: ООО «Стройдорэкспорт» ИНН 

<

***> и ОАО «Предзаводская автобаза» ИНН 

<

***>, то есть получал доходы у организаций, которые входят в один холдинг с ООО «Кемеровский Каменный карьер».

Далее налоговым органом установлено использование ООО «Щебень» трудовых, материальных ресурсов ООО «Кемеровский каменный карьер», поскольку сотрудники ООО «Щебень» являются по совместительству работниками ООО «Кемеровский каменный карьер».

Из анализа представленных ПАО ВТБ документов и информации в отношении ООО «Кемеровский каменный карьер» и ООО «Щебень» установлено, что ООО «Кемеровский каменный карьер» в лице Директора ФИО4 выданы доверенности ФИО10, ФИО11, ФИО9, ФИО12. 

Расчетный счет в ПАО ВТБ для ООО «Щебень» открыт по заявлению директора ФИО8, доверенности от ООО «Щебень» в лице Директора ФИО8 выданы ФИО13,  ФИО11, ФИО9, ФИО12

Таким образом, представителями по доверенностям ООО Кемеровский каменный карьер и ООО Щебень в банке ПАО ВТБ являлись одни и те же лица.

При этом согласно имеющимся в налоговом органе сведениям по форме 2-НДФЛ установлено, что указанные лица  получали доходы у организаций, которые входят в один холдинг с ООО «Кемеровский Каменный карьер».

В ходе проверки Инспекцией установлено использование ООО «Щебень» трудовых, материальных ресурсов ООО «Кемеровский каменный карьер».

Основное место работы физических лиц, которым ООО «Щебень» за 2018-2020гг выплатило заработную плату,  является ООО «Кемеровский каменный карьер» и ООО «Карьер Мозжухинский», что также подтверждает отсутствие ведения реальной хозяйственной деятельности ООО «Щебень» на территории ООО «Кемеровский каменный карьер» в проверяемом периоде.

Фактически ООО «Щебень» самостоятельно не обладало трудовыми ресурсами. Фонд заработной платы сформирован в минимальных размерах: 2018г. - 52 396,42 руб.; 2019г. - 56 997,75 руб.; 2020г. - 63 915,5 руб., только для создания видимости осуществления деятельности, так как проверкой установлено, что выплата заработной платы осуществлялась физическим лицам, у которых основное место работы не в ООО «Щебень».

Инспекцией установлено, что работники ООО «Щебень» на постоянной основе получали доход или в ООО «Кемеровский каменный карьер» или в ООО «Карьер Мозжухинский» в более значимых суммах: в размере 26 000 руб., 28 000 руб. в месяц (в ООО «Щебень» их доход составлял 300-400 руб. в месяц), т.е. фактически являлись сотрудниками указанных организаций, а не ООО «Щебень».

Согласно пояснениям «весовщиков» ФИО14 (протокол допроса б/н от 10.01.2022г.), Репейник Ю.В. (протокол допроса б/н от 27.12.2021г.). ФИО15 (протокол допроса б/н от 16.03.2022г.) и ФИО16 (протокол допроса б/н от 31.07.2018) установлено, что через ООО «Щебень» реализуется инертный материал в адрес физических лиц только по безналичному расчету, при этом у ООО «Щебень» складские помещения на территории ООО «Кемеровский Каменный Карьер» и ООО «Карьер Мозжухинский» отсутствуют. Отгрузка щебня в адрес физических лиц производится с общих запасов ООО «Кемеровский каменный карьер» и ООО «Карьер Мозжухинский» по фракциям, а также транспортировка с территории карьеров осуществляется силами контрагентов-покупателей. 

Передача первичных документов в бухгалтерию осуществляется 2 раза в месяц, что свидетельствует о том, что право собственности на реализованный товар принадлежит ООО «Кемеровский каменный карьер» и ООО «Карьер Мозжухинский», а не ООО «Щебень». 

Более того, при реализации инертных материалов через ООО «Щебень» используется оборудование, имущество (весовая, компьютеры, программное обеспечение, офисная мебель и техника) ООО «Кемеровский каменный карьер» и ООО «Карьер Мозжухинский».

Данные факты свидетельствуют об отсутствии самостоятельности ООО «Щебень» как субъекта предпринимательской деятельности.

Из показаний работников проверяемого налогоплательщика: ФИО17 - машинист погрузчика (протокол допроса б/н от 25.01.2022), ФИО18 водитель погрузчика (протокол допроса б/н от 20.01.2022), ФИО19 - водитель погрузчика (протокол допроса б/н от 18.01.2022) следует, что в 2018-2020гг они работали в ООО «Кемеровский каменный карьер», в обязанности входила погрузка готовой продукции (щебень разных фракций) с конусов, расположенных на территории карьера, в транспорт покупателей по талонам, в конце смены талой сдавали весовщикам, которые находятся на карьере. ООО «Щебень им не знакомо.

Из показаний начальника дробильно-сортировочного цеха ОС «Кемеровский каменный карьер» ФИО20 (протокол от 13.04.2022) следует, что его должные обязанности – организация переработки и сортировка инертных материалов. ООО «Щебень» ему не знакомо.

Таким образом, из показаний свидетелей установлено, что инертный материал с конусов по фракциям отгружался напрямую покупателям с территории карьера. ООО «Щебень» им не знакомо и участия в данном процессе не принимало, все действия осуществлялись под руководством ООО «Кемеровский каменный карьер» и с использованием техники ООО «Кемеровский каменный карьер».

Согласно протоколу комиссии от 04.02.2021г. б/н в отношении ООО «Щебень» по вопросу взаимодействия с организацией ООО «Кемеровский каменный карьер» из пояснений представителей ООО «Щебень» следует, что данная организация была создана для реализации инертных материалов организаций, входящих в холдинг ДСК Стройдорэкспорт, расходами организации является только расходы по закупу инертных материалов, иные расходы в организации отсутствуют.

Следовательно, ООО «Щебень» не несло расходы для осуществления предпринимательской деятельности, а именно: расходы, связанные с арендой складских помещений, расходы, связанные с доставкой инертных материалов от Поставщика до ООО «Щебень», а также от ООО «Щебень» до Покупателей, расходы, связанные с обеспечением деятельности, а именно расходы по оборудованию (весовые, программное обеспечение) и так далее.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ в совокупности представленные в материалы дела доказательства, принимая во внимание отсутствие ООО «Щебень» по адресам регистрации ККТ, нахождение  рабочих мест должностных лиц ООО «Кемеровский каменный карьер» и ООО «Щебень» по одному адресу, при отсутствии факта сдачи помещений в аренду, отсутствие у ООО «Щебень» складских помещений для хранения инертных материалов, координирование ООО «Кемеровский каменный карьер», являющимся единственным поставщиком ООО «Щебень», деятельности последнего по отгрузке ТМЦ в адрес конечных покупателей, суд полагает обоснованными выводы налогового органа о том, что ООО «Щебень» ИНН 

<

***> не является самостоятельным участником финансово-хозяйственных отношений, а создано взаимозависимыми лицами, входящими в единый холдинг ДСК Стройдорэкспорт, в том числе ООО «Кемеровский каменный карьер», в целях переноса части выручки с общей системы налогообложения на УСН в целях получения налоговой экономии путем минимизации своих налоговых обязательств.

Правила и порядок применения упрощенной системы налогообложения (УСН) как специального режима налогообложения устанавливаются главой 26.2 НК РФ. 

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что согласуется с правовой позицией, выраженной в пунктах 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения специального налогового режима, налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.

Данная правовая позиция изложена в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087, № 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481.

Налоговым органом установлено, что операции между ООО «Кемеровский каменный карьер» и ООО «Щебень» носили формальный характер, поскольку все хозяйственные операции были подконтрольны и фактически обеспечивались силами и средствами самого ООО «Кемеровский каменный карьер», при этом участник розничной торговли (ООО «Щебень») не являлся самостоятельным хозяйствующим субъектом, а по сути, имел общие финансовые, материальные и трудовые ресурсы, и организационно являлся единым хозяйствующим субъектом с проверяемым налогоплательщиком.

ООО «Кемеровский каменный карьер» в лице бенефициарного собственника бизнеса ФИО8 самостоятельно организована схема ведения бизнеса таким образом, что в целях получения экономии им используется взаимозависимое лицо - ООО «Щебень», от имени которого оформляются документы по реализации инертных материалов в розницу конечным потребителям, при этом ООО «Щебень» не осуществляло реальную хозяйственную деятельность в части реализации инертных материалов, в данном случае реализация в адрес конечных потребителей осуществлялась непосредственно силами и средствами проверяемого налогоплательщика самостоятельно.

Доводы Общества, а также третьего лица о том, что каждое из обществ осуществляло самостоятельную предпринимательскую деятельность, не зависящую друг от друга, отклонен судом как несоответствующий материалам дела, поскольку не опровергают совокупности собранных налоговым органом доказательств, представляющих собой объективные сведения, полученные из источников, независимых от Общества.

Иная интерпретация, объяснение заявителем и третьим лицом установленных и приведенных налоговым органом в решении обстоятельств не опровергают выводов налогового органа относительно искажения организациями действительного характера осуществляемой деятельности, при этом формальное наличие необходимых для реально действующего юридического лица признаков (наличие сотрудников, оформление от собственного имени договоров, осуществление перечисления денежных средств с расчетных счетов и т.д.), необходимых для создания видимости самостоятельности, в данном случае не изменяет фактическое руководство организациям одним лицом.

Возражения заявителя и третьего лица относительно отсутствия подконтрольности указанной организации по отношению к ООО «Кемеровский каменный карьер» в ходе рассмотрения дела не нашли своего подтверждения, поскольку из установленных в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельств следует, что именно ООО «Кемеровский каменный карьер» в лице бенефициарного собственника бизнеса ФИО8 в спорный период координировало деятельность данного лица.   

При отсутствии реальных хозяйственных операций по осуществлению реализации продукции в адрес ООО «Щебень» налогоплательщик, осознавая, что продукция реализуется ООО «Кемеровский каменный карьер» в розницу напрямую конечным покупателям - физическим лицам, оформил фиктивный документооборот с взаимозависимым лицом, занизил налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций, и, соответственно, внес в налоговые декларации недостоверные сведения. Таким образом, ООО «Кемеровский каменный карьер» умышленно искажало бухгалтерскую и налоговую отчетность, представляя в налоговый орган заведомо недостоверные сведения, занижая выручку (доходы) от реализации продукции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Таким образом, ФИО8, являясь бенефициарным собственником бизнеса, совершал противоправные действия, руководствовался умыслом, направленным на уклонение от уплаты налогов. Налоговая экономия в результате применения ООО «Кемеровский каменный карьер» схемы по переносу части своей выручки на взаимозависимую организацию за 2018-2020гг составила 951 937 руб. от розничной продажи продукции через ООО «Щебень» ИНН 

<

***>.

В связи с чем суд находит правомерным привлечение Общества к ответственности по п.3 ст. 122 НК РФ.

Размер санкций, установленный налоговым органом, с учетом смягчающих обстоятельств, отвечает общим конституционным принципам справедливости наказания, его индивидуализации, соразмерности конституционно закрепленным целям и охраняемым законным интересам, разумности и является достаточным для реализации мер превентивного характера. 

При этом с учетом снижения размера штрафа Инспекцией оснований для повторного применения обстоятельств, смягчающих ответственность, и дополнительного уменьшения штрафа по данному эпизоду суд не усматривает. 

Нарушений, которые могли бы явиться основанием для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным (статья 101 НК РФ), судом не установлено. 

Все доводы заявителя, приведенные в обоснование заявленных требований по эпизоду в части взаимоотношений Общества с ООО «Щебень», не нашедшие прямого отражения в тексте настоящего решения, судом оценены и подлежат отклонению, поскольку установленных налоговым органом в ходе проверки обстоятельств и выводов не опровергают.

В соответствии с ч.3 ст.201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования. 

Учитывая вышеизложенное, правовые основания для удовлетворения заявленных требований в части эпизода по взаимоотношениям Общества с ООО «Щебень» отсутствуют.

По эпизоду доначисления НДПИ, соответствующих сумм пени и привлечения Общества к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ суд считает, что заявленное Обществом требование подлежит частичному удовлетворению на основании следующего. 

Как следует из материалов дела, Обществом в качестве добываемого полезного ископаемого в целях налогообложения был определен вид - «камень строительный» и расчет налога производился из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. 

Налоговый орган при проведении налоговой проверки пришел к выводу о том, что налогоплательщиком неверно определен вид полезного ископаемого – камень строительный, в то время как добытым полезным ископаемым в целях налогообложения НДПИ следует рассматривать щебень, что повлекло доначисление Обществу НДПИ, пени, а также привлечение Общества к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ.   

С учетом произведенного налоговым органом в ходе рассмотрения дела перерасчета сумма недоимки по НДПИ составила 12 370 469 руб., пени 4 048 531,59 руб., штраф по п.1 ст. 122 НК РФ 209 652 руб.

Возражения заявителя по эпизоду доначисления НДПИ связаны с несогласием Общества с заменой Инспекцией вида полезного ископаемого с камня строительного на щебень, несмотря на то, что действующими лицензиями Обществу предоставлено право именно на добычу строительного камня (известняков, доломитов, мергелей), а не на добычу/изготовление щебня разных фракций, а также с некорректностью примененных ИФНС алгоритмов подсчета недоимки, в частности, необоснованным применением налоговым органом среднего показателя плотности в массиве при переводе количества реализованных продуктов переработки (щебня, ЩПС разных фракций) из единиц массы в единицы объема, по данному основанию вменяемая недоимка по НДПИ необоснованно завышена на общую сумму 1 165 462 руб., а также необоснованностью доводов ИФНС о том, что погрузка щебня со склада готовой продукции в автомобили покупателей входит в единый процесс производства, и включением данных расходов в налоговую базу, по данному основанию вменяемая недоимка по НДПИ необоснованно завышена на общую сумму 2 303 042 руб. 

 Согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ к объектам налогообложения НДПИ, в т.ч. относятся полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

В силу статьи 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах) разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным 10 фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием 6 53_1450463 участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 № 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. 

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых. 

Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с Классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2), утвержденным Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, к разделу «B» «Добыча полезных ископаемых» отнесена группировка «добыча строительного камня», которая включает дробление и измельчение строительного камня. 

Согласно Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008), утвержденному Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, щебень, наряду с камнем строительным отнесен к разделу 08 «Продукция горнодобывающих производств прочая». 

Таким образом, при определении вида добытого полезного ископаемого (как крупногабаритного строительного камня, так и более мелкой фракции (щебня)) в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика. 

Как установлено Инспекцией, налогоплательщиком заявлен основной вид экономической деятельности по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности 08.12 «Разработка гравийных и песчаных карьеров, добыча глины и каолина», который относится к группе вида деятельности 08 «Добыча прочих полезных ископаемых».

Разработка Татарского месторождения ведется Обществом на основании лицензий на право пользования недрами серии КЕМ № 00646 ТЭ от 15.08.2002, КЕМ 42097ТР от 04.05.2011, с видом и целями использования – добыча отрытым способом строительного камня (известняков, доломитов, мергелей); разведка и добыча строительного камня.  

Добыча строительного камня осуществляется ООО «Кемеровский каменный карьер» в соответствии с техническим проектом «Проект разработки Северного участка Татарского месторождения карбонатных пород ООО Кемеровский каменный карьер» 

Согласно разделу 1.5 «Качественная характеристика полезного ископаемого» Технического проекта 1 и п. 2.4. «Характеристика полезного ископаемого» Технического проекта 2 полезным ископаемым Северного участка Татарского месторождения являются песчаники. Породы Татарского участка относятся к тяжелым разновидностям естественного камня с объемным весом.

Технический проект разработки месторождения включает технологическую схему переработки добываемого строительного камня (раздел 4.1 «Прием и обработка полезного ископаемого»  Технического проекта 1) путем дробления горных пород и доведения до стандарта качества ГОСТ 8267-93). 

Технологический процесс на карьере по добыче строительного камня включает выемочно-погрузочные работы и транспортирование горной массы от карьера до дробильно-сортировочного оборудования, дробление горной массы на дробильно-сортировочном комплексе и получение щебня, соответствующего ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия». 

Следовательно, Техническим проектом ООО «Кемеровский каменный карьер» определено, что продукцией, первой по качеству, соответствующей ГОСТу 8267-93, и, соответственно, являющейся полезным ископаемым для целей налогообложения, является щебень.

Принимая во внимание изложенное, суд соглашается с выводом Инспекции о том, что учитывая технологические операции по переработке строительного камня на дробильно-сортировочном комплексе щебень является продукцией горнодобывающей промышленности, первым соответствующим стандарту качества ГОСТ 8267-93, в связи с чем для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым должен признаваться щебень.

На основании пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 указанного пункта. 

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 340 Кодекса. 

Статьей 339 НК РФ предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема. 

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых. 

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с вышеуказанным пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого. 

В соответствии с пунктом 1 и пунктом 2 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий период цен реализации добытого полезного ископаемого; 

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. 

При отсутствии у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого оценка его стоимости производится согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, исходя из расчетной стоимости, в соответствии с положениями пункта 4 статьи 340 НК РФ. При этом, первоначальным способом оценки стоимости является способ - исходя из цены реализации.

Как следует из материалов дела, Обществом в качестве добытого полезного ископаемого, в целях налогообложения, был определен вид - «камень строительный» и расчет налога производился из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Согласно пункту 1 и пункту 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ. 

В соответствии с правовой позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в пункте 4 Постановления от 18.12.2007 № 64, оценка стоимости полезного ископаемого, исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации, возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со статьей 337 НК РФ полезным ископаемым. Если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 и пунктом 4 статьи 340 НК РФ, то есть определять налоговую базу на основе расчетной стоимости. 

Налоговым органом установлен факт реализации щебня, соответственно для целей исчисления НДПИ при определении налоговой базы следует применять способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 340 НК РФ исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации. 

Как следует из абзаца 7 пункта 3 статьи 340 НК РФ и абзаца 8 пункта 3 статьи 340 НК РФ, величина налоговой базы по НДПИ напрямую зависит от количества добытого полезного ископаемого и от количества реализованного добытого полезного ископаемого.

Федеральная налоговая служба письмом от 29.11.2022 №3-4-05/004@ в целях корректного определения количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению, обратилась в Министерство природных ресурсов и экологии Российской Федерации с запросом экспертного мнения по возможному алгоритму (методики) соотнесения количества добытого строительного камня в единицах массы - тонна к его количеству в метрах кубических в плотном теле (целике) либо в разрыхленном состоянии, а именно, какой коэффициент перевода из единиц массы в единицы объема необходимо учитывать при расчете: - средний показатель плотности в массиве, который содержится в проектной документации на разработку месторождения; - коэффициент насыпной плотности, который может иметь разные значения в зависимости от фракций продукции, получаемой из строительного камня; - иной показатель. 

Министерство природных ресурсов и экологии Российской Федерации письмом от 18.07.2023 № 08-11-30/26014 дало разъяснения по вопросу перевода количества добытых запасов общераспространенных полезных ископаемых из единиц объема в единицы массы в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых, согласно которому для перевода необходимо использовать средний показатель плотности в массиве, который содержится в заключении государственной экспертизы запасов, а также в проектной документации на разработку и (или) первичную переработку общераспространенных полезных ископаемых, согласованной уполномоченным органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации согласно пункту 11 Правил подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых, технических проектов строительства и эксплуатации подземных сооружений, технических проектов ликвидации и консервации горных выработок, буровых скважин и иных сооружений, связанных с пользованием недрами, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 30.11.2021 № 2127.

При этом, из указанного ответа следует, что Минприроды России говорит не о насыпной плотности готовой продукции, а о насыпной плотности полезного ископаемого. 

В технической документации Общества нет сведений о насыпной плотности готовой продукции, но есть сведения о насыпной плотности полезного ископаемого, которая колеблется в интервале от 1,6 до 1,9 т/м3.

Суд соглашается с позицией налогового органа о том, что применяемая обществом методика перевода количества готовой продукции из единиц массы (тонны) в объемное состояние (м3) в разрыхленном теле с применением коэффициентов насыпной плотности по каждому виду продукции (щебня по каждой фракции, песка, ЩПС) в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых является неправомерной.

Использование показателя насыпной плотности для перевода массы данного вида продукции (т) в ее объем (м3), полученный по маркшейдерским замерам, является необоснованным, так как объем продукции определенной массы всегда больше объема полезного ископаемого той же массы в плотном теле. 

При учете и погашении запасов полезного ископаемого данные маркшейдерских замеров допустимо переводить единицы объема в плотном теле (м3) в единицы массы (масса = объем по замерам * плотность в плотном теле). Насыпная плотность готовой продукции, полученной при смешивании разных видов продукции, не может быть вычислена математически, так при смешивании изменится объем, в результате чего реальная насыпная плотность изменится. Соответственно, насыпная плотность продукции не может быть рассчитана ни как среднеарифметическое, ни как средневзвешенное (т.е. с учетом процентного содержания компонентов смеси) значение насыпных плотностей ее компонентов. 

Предлагаемый Обществом порядок расчета, предусматривающий определение средневзвешенной стоимости единицы по различным видам продукции путем сложения объемного веса разных видов продукции с различными показателями насыпной плотности, не предусмотрен НК РФ и противоречит учетной политике самого налогоплательщика. 

В предлагаемом Обществом расчете количество добытого полезного ископаемого определено в кубометрах в разрыхленном виде с учетом коэффициента разрыхления. Расчет цены реализации единицы полезного ископаемого произведен Обществом за кубометр в разрыхленном виде с учетом объемного веса готовой продукции. При этом перевод единиц массы (тонна) в единицы объема (м3) произведен через величину непостоянную – коэффициент насыпной плотности, что приводит к неточности расчета. 

Количество добытого полезного ископаемого определено Обществом на основании маркшейдерских инструментальных замеров в метрах кубических в плотном состоянии. При расчете цены единицы добытого полезного ископаемого его количество и цена реализации полезного ископаемого должны быть сопоставимы, что требует перевода количества добытых запасов из единиц объема в единицы массы (либо из единиц массы в единицы объема). 

Инспекцией расчет стоимости единицы добытого полезного ископаемого произведен в единицах объема (кубометр в плотном состоянии) в соответствии со статьей 339 Налогового кодекса РФ. При этом перевод величины единиц массы (тонна) в единицы объема (м3) произведен через постоянную величину - среднюю плотность породы в размере 2,62 т/м3 (согласно уступам добычи), установленную технической документацией разработки месторождения. 

Истинная плотность щебня - это плотность скалы, которую дробят в щебень или плотность материала зерна без учета воздушных промежутков. Показатель истинной плотности не зависит от степени дробления (размера фракций). 

Насыпная плотность щебня - это плотность щебня с учетом воздушных промежутков, при переходе от одной фракции к другой ее величина заметно  изменяется. Понятие насыпной плотности означает количество строительного материала в одном кубометре. Значение этого показателя необходимо для выбора пропорций при изготовлении различных строительных растворов, правильного расчета при закупке. 

Инспекцией в ходе проверки учитывалась проектная документация, установлено, что согласно заключению по проведению гос/экспертизы запасов № 93-Э от 2014 г. указано, что качественная характеристика полезного ископаемого производится по уступам. По каждому уступу отражен объемный вес полезного ископаемого, который характеризуется величинами от и до, то есть по уступу 1 объемный вес пород характеризуется в пределах 2,55-2,70. Аналогично и по другим 4 уступам. Таким образом, объемный вес горного массива не зафиксирован в одной единице измерения, а указан в интервале.

Главой 26 Налогового кодекса РФ предусмотрено при определении и расчете НДПИ использование данных переменных показателей «добычи» и «реализации», и не предусмотрено применение промежуточных величин - коэффициентов разрыхления, в т. ч. таких как «выпуск продукции». 

Применяемый налогоплательщиком метод определения коэффициента, исходя из «выпуска продукции» является расчетным средним показателем, не применяемым к добыче полезного ископаемого, исходя из которого рассчитывается НДПИ.

В целях исчисления стоимости единицы полезного ископаемого, налоговым органом при переводе единицы массы (тонн) в единицы объема (м3) полезного ископаемого правомерно использован средний показатель плотности в массиве (2,62), который определен проектной документацией, исходя из того, что объектом налогообложения НДПИ является не реализуемая готовая продукция, а добытое полезное ископаемое. 

Следовательно, применяемый налогоплательщиком метод определения коэффициента от обратного, т.е. исходя из «выпуска продукции», некорректен, поскольку не установлен Налоговым кодексом РФ, для целей расчета НДПИ не имеет значения и не может быть применен, поскольку количество извлеченного из недр фактически добытого (извлеченного) минерального сырья, количество содержащегося в нем полезного ископаемого и объем готовой продукции могут быть не  тождественны.

Доводы Заявителя о несопоставимости товарного баланса судом отклонены, поскольку требование о необходимости наличия данного баланса из норм главы 26 НК РФ не следует. 

По объему добытого полезного ископаемого спор между сторонами отсутствует. Суть возражений заявителя сводится к алгоритму расчета цены единицы полезного ископаемого. Соответственно, приводимые доводы по сопоставимости (сходимости) товарного баланса по выпущенной готовой продукции не имеют значения для НДПИ, поскольку налогоплательщику дополнительный объем добычи не вменялся, равно как дополнительный объем выручки от реализации полезного ископаемого. То есть для целей налогообложения НДПИ выпуск готовой продукции не имеет никакого значения.

Ссылки заявителя на письма Минприроды России от 18.07.2023, от 05.02.2024 не опровергают позицию налогово органа, поскольку не подтверждают правильность алгоритма расчета заявителя, также в письмах не отражено суждение о несопоставимости товарного баланса. 

При этом с учетом наличия спора, связанного с переводом из массы (тонны) в объем (куб. метр) плотного тела, Инспекция для сопоставимости показателей рассчитала НДПИ с учетом определения количества НДПИ в тоннах, при сопоставимости расчета НДПИ через перевод его количества из объема (куб. м.) в массу (тонны) установлено, что размер НДПИ соответствует размеру НДПИ, рассчитанному налоговым органом через перевод количества из массы (тонны) в объем (куб. м.).

Следовательно, расчет НДПИ, со стороны налогового органа произведен верно, действия заявителя в данной части направлены не на установление реальной обязанности по уплате НДПИ, а на уменьшение размера недоимки.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу о правомерности использованного налоговым органом порядка перевода количества добытых полезных ископаемых из единиц массы в единицы объема в целях расчета НДПИ, основания для  удовлетворения требований заявителя в указанной части отсутствуют.

Признавая обоснованными доводы заявителя в части недоимки по НДПИ в размере 2 303 042 руб., суд отмечает следующее.  

В соответствии с п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в данном налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). 

При этом оценка стоимости единицы полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 Кодекса, то есть без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов по доставке в зависимости от условий поставки (абзац первый пункта 3 статьи 340 Кодекса). 

Согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 340 Кодекса в целях главы 26 Кодекса к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя относятся, в частности, расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг. 

Из указанных положений Кодекса следует, что критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, является цель их осуществления - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя. 

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Раздел 4 проектной документации ООО «Кемеровский каменный карьер» содержит описание технического комплекса на поверхности (т.19, л.д.29-60). 

В данном разделе изложено описание процессов приема и обработки полезного ископаемого, режим работы и производительность мобильного оборудования, расположение мобильных дробильно-сортировочных установок, технические характеристики оборудования, используемого на промплощадке. В разделе 4 (последний абзац) указано, что готовая товарная продукция согласно техническому заданию на проектирование будет представлена фракциями 0-5 мм, 0-10 мм, 0-20 мм, 5-20 мм, 20-40 мм, 20-70 мм, 40-70 мм и отгружаться в автомобильный транспорт потребителей (грузоподъемность 15-20 т).

С учетом технической документации Инспекция пришла к вводу о том, что погрузка щебня в автомобили покупателей входит в единый процесс производства.  

При этом согласно Учетной политике ООО «Кемеровский каменный карьер» при оценке стоимости добытых полезных ископаемых исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется исходя из цен реализации. 

Таким образом, по мнению налогового органа, Обществом не предусматривалось уменьшение стоимости реализации продукции на расходы по доставке (погрузка готовой продукции в автомобили). Следовательно, заявитель изначально заложил в учетную политику весь процесс от добычи до отгрузки в качестве единого технологического процесса, что нашло свое подтверждение в технической документации Общества. 

При этом, по мнению Инспекции, неправомерны ссылки заявителя на счет 25 бухгалтерского учета в целях главы 26 НК РФ в подтверждение несения расходов, связанных с отгрузкой продукции, поскольку указанный счет ведется Обществом «котловым» способом, то есть без разделения на стадии по добыче, доведения продукции до ГОСТа, перемещения горной массы, продукции на территории карьера. В целях исчисления НДПИ заявитель должен был вести указанный учет отдельно в части доставки продукции до своих Покупателей (погрузка готовой продукции в автомобили).

В целях гл. 26 НК РФ в сумму расходов на доставку включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы на доставку (перевозку) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации. 

Таким образом, в сумму расходов на доставку включаются расходы на доставку (перевозку) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (пункта ее отгрузки) до получателя. В свою очередь, расходы на доставку (транспортировку) до склада готовой продукции (до входа в магистральный трубопровод, до пункта отгрузки потребителю или на переработку, до границы раздела сетей с получателем) к расходам на доставку (транспортировку) не относятся.

Из смысла ст.340 НК РФ следует, что при установлении возможности уменьшения выручки от реализации полезного ископаемого воля законодателя была направлена на исключение из стоимости единицы добытого полезного ископаемого расходов, не связанных непосредственно с добычей этого полезного ископаемого, которые не должны влиять на исчисление налоговой базы, основным критерием для возможности исключения расходов по доставке из цены реализации полезного ископаемого является цель осуществления расходов, а именно - их направленность на обеспечение доставки готовой продукции потребителю. 

Суд соглашается с доводами заявителя относительно того, что Инспекция, возражая относительно исключения данных расходов, фактически подменяет процесс добычи и первичной переработки процессом производства. 

В пункте 9 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами (утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ 10.12.1998 № 76, № РД-07-261-98) указано, что «первичная обработка» для твёрдых полезных ископаемых завершается операцией доставки                                           до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства. 

Таким образом, правовые основания для вывода ИФНС о том, что операция погрузки щебня со склада готовой продукции в автотранспорт покупателя является продолжением технологического процесса добычи полезных ископаемых, отсутствуют, являются расширительным толкованием положений НК РФ. 

В данном случае, как следует из представленных заявителем пояснений, первичных документов и расчетов, речь не идет об общехозяйственных расходах, касающихся внутреннего перемещения добытого полезного ископаемого внутри карьера (погрузкой, разгрузкой камня до дробильно-сортировочного центра, до склада готовой продукции), это расходы исключительно по погрузке готовых изделий (щебня, отвечающего требованиям ГОСТ) со склада готовой продукции в транспорт покупателей.

В рассматриваемом случае склад готовой продукции (конусы щебня разных фракций) является для Общества пунктом учета готовых продуктов, для которых завершены все технологические переделы как по непосредственной добыче (изъятию горной породы (камня) из недр), так и по дроблению/сортировке. 

Поступивший на склад готовой продукции щебень по всем показателям отвечает требованиям ГОСТ к материалам для строительных работ и реализуется покупателям без какой-либо дополнительной обработки, то есть является полностью завершенной готовой продукцией, что фактически Инспекцией не опровергнуто. 

Кроме того, в ОКВЭД 08.1, определяющему экономическую деятельность по добыче полезных ископаемых, операции, связанные с погрузочными работами со склада готовой продукции, не упоминаются.

Согласно проектной документации погрузка и транспортировка щебня от склада готовой продукции не входят в технологический процесс добычи и дробления/сортировки щебня. Тем более что технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого означает доведение извлеченного из недр минерального сырья до соответствующего стандарта качества. Не требует доказывания, что погрузка готового продукта со склада в транспорт покупателей абсолютно не связана с доведением добытой горной породы до ГОСТа по щебню.

Более того, по мнению суда, упоминание в разделе 4 (последний абзац) о том, что готовая продукция будет отгружаться в автомобильный транспорт потребителей, не может однозначно толковаться, что именно этим действием завершается технологический процесс добычи.

Таким образом, суд соглашается с позицией заявителя о том, что именно момент поступления щебня на склад готовой продукции является завершением всех работ по добыче/переработке, а готовая продукция хранится там для дальнейшей отгрузки потребителям.  

Суд полагает, что сопутствующие реализации услуги не относятся к добычным работам и не являются частью производственного цикла по добыче полезного ископаемого. Налоговым органом не доказано, что расходы по погрузке в автомобильный транспорт потребителей являются расходами по добыче полезного ископаемого и должны быть включены в состав налоговой базы при расчете НДПИ. 

С учетом установленных обстоятельств суд полагает обоснованными доводы заявителя о том, что спорные расходы подлежат исключению из стоимости единицы добытого полезного ископаемого, так как они не связаны непосредственно с добычей этого полезного ископаемого, в связи с чем не должны влиять на исчисление налоговой базы по НДПИ. 

Погрузочные виды работ осуществляются силами собственного автотранспортного цеха Общества, таким образом, в рамках принятых обязательств Общество несло соответствующие расходы по погрузке щебня от склада готовой продукции (отдельные конуса под каждый вид продукции на территории промплощадки) в автотранспорт покупателя. 

Факт участия собственной техники и сотрудников Общества в процессе погрузки готовой продукции в транспорт покупателей налоговым органом не оспорен, подтвержден допрошенными в ходе проверки сотрудниками Общества ФИО17 (машинист погрузчика, протокол б/н от 25.01.2022), подтвердившего в составе обязанностей, выполняемых в течение трудового дня, погрузку на Камазы (которые в свою очередь увозят щебень конечному покупателю), водителей погрузчиков ФИО21 (протокол б/н от 20.01.22), ФИО19 (протокол б/н от 18.01.22). 

В штате Общества состоят водители погрузчиков, занятые на таких работах, погрузчики арендуются Обществом по договорам с ООО «Кузбассдорстрой», ООО «Стройдорэкспорт», ООО «Спецтехника-СДЭ», ООО «Карьер Мозжухинский», отдельные единицы техники (погрузчиков) находятся в собственности Общества. 

В ходе проверки факт несения данных расходов и их надлежащее документальное оформление под сомнение не поставлены. 

В дальнейшем первичные документы, подтверждающие фактические расходы Общества, понесенные в связи с погрузкой в автотранспорт покупателя, содержащие, в том числе, затраты на ГСМ, на ремонт, на аренду, оплату труда, электроэнергию, представлены заявителем в материалы дела.

Возражения Инспекции относительно отсутствия у Общества раздельного учета в части доставки продукции до своих Покупателей судом отклонены, заявителем произведен расчет налоговых обязательств без учета спорных расходов, подтвержденный первичными документами, налоговым органом расчет не опровергнут. 

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу об отсутствии у Инспекции правовых оснований для доначисления Обществу НДПИ в размере 2 303 042 руб., в указанной части решение Инспекции подлежит признанию недействительным как не соответствующее требованиям налогового законодательства и нарушающее права Общества.

Поскольку действия Общества привели к неуплате налога, на основании ст. 75 НК РФ Инспекцией правомерно начислены пени за неуплату налога с исключением периода моратория, установленного постановлением Правительства №497 от 28.03.2022.  

При указанных обстоятельствах заявленные требования по эпизоду доначисления НДПИ подлежат удовлетворению в части доначисления НДПИ в сумме 2 303 042 руб., соответствующих сумм пени, в остальной части доначисление Обществу оспариваемым решением НДПИ является правомерным, требования удовлетворению не подлежат.    

В части привлечения Общества к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ суд отмечает следующее.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). 

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность. 

Согласно статье 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. 

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, поименованы в статье 111 НК РФ, а обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность, - в статье 112 НК РФ.

Как следует из материалов дела, Обществом в качестве добываемого полезного ископаемого в целях налогообложения был определен вид - «камень строительный» и расчет налога производился из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. 

Налоговый орган при проведении налоговой проверки пришел к выводу о том, что налогоплательщиком неверно определен вид полезного ископаемого – камень строительный, в то время как добытым полезным ископаемым в целях налогообложения НДПИ следует рассматривать щебень.  

Таким образом, по мнению заявителя, в рассматриваемой ситуации доначисление налога связано с изменением применяемого подхода, изменением правоприменительной практики, что свидетельствует об отсутствии виновных действий Общества в неуплате налога и оснований для привлечения Общества к ответственности по п. 1 ст.122 НК РФ, в связи с чем Общество подлежит освобождению от начисления пени и штрафа в полном объеме.  

Доводы заявителя относительно необходимости освобождения Общества от ответственности в виде начисления пени и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в связи с отсутствием с его стороны злоупотреблений и действии в рамках устоявшегося толкования соответствующих нормативных положений, судом отклонены.

Невыявление налогового правонарушения в предыдущих налоговых периодах не лишает Инспекцию права на выявление его в последующих периодах. Налоговый кодекс Российской Федерации не ограничивает право налогового органа на выявление в ходе проверок обстоятельств, связанных с нарушениями при исчислении налога, даже если предыдущие проверки (камеральные или выездные) такого нарушения не установили. 

Указанные налогоплательщиком в заявлении обстоятельства (изменение судебной арбитражной практики) не относятся к основаниям, исключающие вину лица, и не относятся к основаниям, освобождающим от налоговой ответственности.

Вместе с тем, принимая во внимание в совокупности изложенные заявителем обстоятельства, суд полагает возможным снизить размер начисленного Инспекцией штрафа по п. 1ст. 122 НК РФ.  

Пункт 1 статьи 112 НК РФ содержит перечень смягчающих ответственность обстоятельств. При этом в силу подпункта 3 пункта 1 названной статьи суд вправе признать обстоятельствами, смягчающими налоговую ответственность, и иные обстоятельства, не приведенные в пункте 1 названной статьи.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ (пункт 4 статьи 112 Кодекса). 

Таким образом, право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

Из системного толкования статей 112, 114 НК РФ и статьи 71 АПК РФ следует, что примененная налоговым органом мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения проверяется судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требование справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Рассмотрев доводы заявителя, представленные в обоснование документы, принимая во внимание обстоятельства совершенного правонарушения, общий размер доначислений по налогам и пени, суд полагает, что начисленный по п.1 ст. 122 ГК РФ штраф, размер которого составил 209 652 руб., является несоразмерным совершенному Обществом правонарушению и не соответствует конституционным принципам справедливости наказания, его индивидуализации и соразмерности, в связи с чем полагает возможным снизить его размер до 10 000 руб.   

При этом в рассматриваемом случае суд исходит не из наличия смягчающего обстоятельства как такового, а прежде всего из несоразмерности штрафа совершенному Обществом правонарушению.  

По убеждению суда, в данном случае, налоговая санкция в указанном размере будет соответствовать принципам соразмерности, справедливости, дифференциации и индивидуализации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, степени вины,  будет соответствовать балансу частных и публичных интересов, стимулировать налогоплательщика к исполнению решения налогового органа в части уплаты доначисленных сумм налога, пени. 

Таким образом, заявленные ООО «Кемеровский каменный карьер» требования подлежат частичному удовлетворению. 

В силу части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. С учетом частичного удовлетворения заявленных требований государственная пошлина в сумме 3 000 рублей в силу статьи 110 АПК РФ подлежит возмещению заявителю налоговым органом. 

В соответствии с частью 2 статьи 168 АПК РФ обеспечительная мера, принятая определением суда от 15 декабря 2022 года, подлежит отмене со дня вступления в законную силу настоящего судебного акта.   

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

требования общества с ограниченной ответственностью «Кемеровский каменный карьер» удовлетворить частично.   

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Кемеровской области – Кузбассу № 8935 от 12 августа 2022 года в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 303 042 руб., соответствующих сумм пени, штрафа, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме, превышающей 10 000 руб.

В остальной части в удовлетворении отказать. 

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Кемеровской области – Кузбассу (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Кемеровский каменный карьер» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) 3000 руб. расходов по уплате государственной пошлины. 

Отменить обеспечительные меры, принятые определением суда от 15 декабря 2022 года.

Решение может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия через суд, принявший решение.

 

Судья                                                                                                     О.П. Тышкевич