АРБИТРАЖНЫЙ СУД

БЕЛГОРОДСКОЙ ОБЛАСТИ

Народный бульвар, д.135, г. Белгород, 308000

Тел./ факс (4722) 35-60-16, 32-85-38

сайт: http://belgorod.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А08-6323/2022

г. Белгород

04 марта 2024 года

Резолютивная часть решения объявлена 19 февраля 2024 года

Полный текст решения изготовлен 04 марта 2024 года

Арбитражный суд Белгородской области

в составе судьи Бутылина  Е. В., 

посредством использования информационной системы «Картотека арбитражных дел» (веб-конференция), при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи и видеопротоколирования секретарем с/з ФИО1, рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению ООО «РегионОпт» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) к УФНС России по Белгородской области (ИНН 

<

***>; 3123022024, ОГРН 

<

***>; 1043107045761) об оспаривании ненормативного правового акта

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО2, представитель по доверенности, удостоверение адвоката;

от заинтересованного лица: ФИО3, представитель по доверенности, служебное удостоверение, диплом; ФИО4, представитель по доверенности, служебное удостоверение, диплом (с использованием информационной системы «Картотека арбитражных дел» (веб-конференция), 

установил:

ООО «РегионОпт» (далее - Заявитель, Налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании незаконным решения №13 от 29.12.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного заместителем начальника Межрайонной ИФНС России № 4 по Белгородской области ФИО5, в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 047 398,32 руб., начисления пени в сумме 1 206 848,33 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 789 381,50 руб.

В качестве заинтересованного лица по делу было в качестве правопреемника Межрайонной ИФНС России № 4 по Белгородской области привлечено Управление ФНС России по Белгородской области (далее Управление, Налоговый орган). 

Заявитель сослался на то, что доначисление налога на прибыль за счет включения в состав внереализационных доходов сумм курсовых разниц осуществлено налоговым органом только на основе анализа налогового и бухгалтерского учета организации без проверки первичных документов, в результате же дополнительных мероприятий налогового контроля исключены из внереализационных расходов суммы курсовых разниц за 2018г. на 1 339 494,24 руб., за 2019 год 1 389 409,75 руб., что по мнению налогоплательщика, является неправомерным, поскольку при помощи дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган не вправе собирать сведения о новых фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, поскольку к этому моменту проверка завершена.

По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль из-за не отражения во внереализационных доходах сумм полученных премий, бонусов, скидок от поставщиков, налогоплательщик указывает, что им действительно в нарушение ст.250 НК РФ сумма полученных премий (бонусов, скидок) от поставщиков ошибочно не отражена в составе внереализационных доходов, но она частично в сумме 2 046 567,53 руб. отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год, в сумме 697 398,69 руб. отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год по стр.010 «Доходы от реализации» лист 02и в стр.011 приложения №1 к Листу 02 «Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства». 

Сумма полученных премий (бонусов, скидок) от поставщиков частично в сумме 630 261,69 руб. отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 год по стр.100 «Внереализационные доходы». Сумма полученных бонусов в 2017г. от ООО «Кнауф Гипс Новомосковск», сумма полученных бонусов ошибочно отражены в выручке от реализации товаров собственного производства. Учетные регистры по сч.76, предоставленные во время проверки, содержат ошибки из-за программной ошибки. Однако в налоговых декларациях отражены верные суммы, соответствующие первичным документам.

Обществом также оспаривается эпизод, связанный с неправомерным не отражением во внереализационных доходах суммы излишков товарно-материальных ценностей (ТМЦ) по итогам инвентаризации за 2017 год в сумме 3 658 737,59 руб. и за 2019 год в сумме 7 119 147,61 руб., считает, что  данные суммы фактически не являются излишками, а основной причиной возникновения излишков и недостач являлась пересортица товара, результаты инвентаризации оформлялись инвентаризационными описями (унифицированная форма №ИНВ-3) и сличительными ведомостями (форма №ИНВ-19). Соответственно Обществом, по его мнению,  выполнены условия п.5.3 Методических указаний по инвентаризации, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 №49 и приняты решения о зачете выявленных излишков и недостач при пересортице товаров и оформлены приказами об утверждении результатов инвентаризации. 

Налоговый орган, по мнению Общества, настаивает на включении в налоговую базу результатов инвентаризации ТМЦ на основании оборотносальдовых ведомостей, которые заполнены с ошибками из-за технических проблем, без учета первичных документов, что может лишь свидетельствовать о ненадлежащем ведении бухгалтерского и складского учета, но не о неправомерном не отражением во внереализационных доходах суммы излишков ТМЦ.

Также в своем заявлении ООО «РегионОпт» оспаривает применение налоговым органом п.4 ст. 114 НК РФ при привлечении к налоговой ответственности, так как обстоятельства, повлекшие неуплату налога в бюджет, различные, в связи с чем, совершенные налогоплательщиком правонарушения аналогичными не являются, поскольку Общество привлекалось к ответственности за неполную уплату НДС по решению №45 при предоставлении уточненных налоговых деклараций (невыполнение требований п.4 ст.81 НК РФ).

Заявитель просит отменить оспариваемое решение Межрайонной ИФНС России №4 по Белгородской области в редакции решения Управления ФНС России по Белгородской области №06-1-18/03724 от 31.03.2022 в оспариваемой им части.        

Налоговый орган в отзыве, его представители в судебном заседании не признали заявленные требования, ссылаясь на законность и обоснованность оспариваемого Обществом в части решения. 

Указывает, что ООО «РегионОпт» в нарушение положений ст.250, пп.7 п.4, п. 8 ст. 271 НК РФ, ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» неправомерно уменьшило внереализационные доходы для целей налогообложения по налогу на прибыль в части «Курсовые разницы» на сумму 1 134 160 руб. в том числе:

2018     год - 484 365 руб.

2019     год - 649 795 руб.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.01, представленной ООО «РЕГИОНОПТ» по требованию о представлении документов (информации) № 2395 от 17.02.2021 года, при отражении курсовых разниц возникла разница между бухгалтерским и налоговым учетом.

На основании чего сделан вывод о нарушении налогоплательщиком положений ст.250, пп.7 п.4, п. 8 ст. 271 НК РФ, ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Рассмотрев возражения ООО «РегионОпт» по данному пункту, налоговый орган в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля истребовал в соответствии со ст. 93 НК РФ Требованием № 13799 от 11.10.2021 года документы, в том числе:

2017-   Карточка счета, Анализ счета, Оборотно-сальдовая ведомость по счeту 52 за 2019 гг. по годам;

2018-   Анализ счета, Карточка счета, Оборотно-сальдовая ведомость по счетам 62, 60, 76 в разрезе субсчетов по контрагенту ООО «СЕRАМIКА РАRАDIZ» за период 2019 гг. по годам;

-         Приходные ордера по поступлению ТМЦ от контрагента ООО «СЕRАМIКА РАRАDIZ» за период 2018-2019 гг.

Документы налогоплательщиком в обоснование заявленных возражений и доводов не представлены. Более того, указанные документы не представлены с ни с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган, ни с заявлением, представленном в суд.

Таким образом, при расчете курсовых разниц налоговый орган опирался на данные, отраженные в карточке счета 60.21 по контрагенту ООО «СЕRАМIКА РАRАDIZ».

Так как согласно п.3.1 Контракта с ООО «СЕRАМIКА РАRАDIZ» поставка товара осуществляется на условиях Инкотермс 2010 РСА со склада продавца, а дата оприходования товара в Карточке счета 60.21 разниться от даты, которой выписаны документы на отгрузку ТМЦ со склада продавца, так и позже до +10 дней с даты документов на отгрузку, представленных к Возражениям. На первичных документах по поступлению ТМЦ отсутствует какая-либо отметка: дата, подпись с расшифровкой и печать, которые бы свидетельствовали о том, что данный товар был принят ООО «РЕГИОНОПТ» и когда.

Таким образом, при проверке курсовых разниц налоговым органом было установлено, что ООО «РегионОпт» одни и те же суммы относит сначала на счет 91.1 субконто «Курсовые разницы», а затем эти же суммы позже отражаются на счете 91.02 субконто «Курсовые разницы». Эти суммы не соответствовали первичным документам, но на сальдированный результат по счету 91 «Прочие доходы и расходы» никак не влияли.

Однако, налогоплательщик в налоговом учете не учел только часть сумм, отраженных в бухгалтерском учете по счету 91.01 «Прочие доходы», тем самым занизил налогооблагаемую сумму по налогу на прибыль. При этом, по счету 91.02 «Прочие расходы» вся сумма расходов, отраженных в бухгалтерском учете, отнесена и для целей налогового учета.

В заявлении ООО «РегионОпт» признает, что им были допущены ошибки в отражении бухгалтерских операций по валютному счету, повлекшие искажение бухгалтерских и налоговых регистров. Данные ошибки были исправлены в 2020 году и нашли свое отражение в бухгалтерских справках (представленных к Возражениям на Акт налоговой проверки), которые отражают корректировку как счета 91.01, так и счета 91.02 по субконто Курсовые разницы. 

Тем самым, налогоплательщик признает, что ошибки были допущены как в счете 91.01 «Прочие доходы», так и в счете 91.02 «Прочие расходы» по субконто Курсовые разницы. 

Однако считает, что доначисление налога на прибыль за счет включения в состав внереализационных доходов сумм курсовых разниц осуществлено налоговым органом только на основе анализа налогового и бухгалтерского учета организации без проверки первичных документов, в результате же дополнительных мероприятий налогового контроля исключены из внереализационных расходов суммы курсовых разниц за 2018г. на 1 339 494,24 руб., за 2019 год 1 389 409,75 руб., что, по мнению налогоплательщика, является неправомерным, поскольку при помощи дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган не вправе собирать сведения о новых фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, поскольку к этому моменту проверка завершена.

Налоговый орган не согласен с данными доводами Общества, поскольку именно на налогоплательщике лежит обязанность по документальному подтверждению доходов и расходов по налогу на прибыль.

Одной из обязанностей налогоплательщика является обеспечение сохранности данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов в течение четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Аналогичная норма установлена для налоговых агентов: они обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов (пп.5 п.3 ст.24 НК РФ).

Считает, что ООО «РегионОпт» указанная обязанность не выполнена, подтверждающие первичные документы в обоснование заявленных доводов не представлены ни во время проведения выездной налоговой проверки, ни с Возражениями, ни с апелляционной жалобой, ни с заявлением, что опровергает довод о том, что доначисление налога на прибыль осуществлено налоговым органом без проверки первичных документов.

Также налоговый орган полагает, что исправление допущенной налогоплательщиком ошибки в отражении бухгалтерских операций по валютному счету только в доходной части счета 91 приведет к искаженному сальдированному результату прочих доходов и расходов, а, следовательно, и к неверному формированию налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Поскольку по дебету и кредиту счета 91 разнесены одни и те же суммы «несуществующих» курсовых разниц.

При расчете курсовых разниц налоговый орган принимал во внимание налоговые регистры по курсовым разницам за 2018, 2019 годы, который налогоплательщик представил к своим возражениям на Акт налоговой проверки. Даты поступления товара соответствуют данным из оборотно-сальдовой ведомости по счету 60.21 ООО «СЕRАМIКА РАRАDIZ»  (представленной в ходе Дополнительных мероприятий налогового контроля) и соответствуют Налоговым регистрам по курсовым разницам, а не инвойсам. Курс евро так же соответствует Налоговым регистрам налогоплательщика, кроме 07.06.2019 г., когда ООО «РегионОпт» при оприходовании товара вместо курса ЦБ 73,2708 взял курс 72,5468. 

Из системного толкования положений п.2 ст.11, п.1 ст.30, п.1 ст.82, п.4 ст.89, п.3 ст.100, п.8 ст.101 НК РФ следует, что размер исчисленных налоговым органом по результатам выездной проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом на дату завершения проверки с учетом не только выявленных обстоятельств, свидетельствующих о занижении налогоплательщиком налоговой базы и, соответственно, суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, но и выявленных обстоятельств, свидетельствующих о завышении налогоплательщиками указанных величин. 

Право налогового органа на увеличение налоговой базы по налогу на прибыль за счет включения в нее дополнительно установленных доходов корреспондирует обязанности ее уменьшения на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика.

С учетом изложенного, при вынесении оспариваемого решения по итогам выездной налоговой проверки инспекцией должны были быть определены реальные налоговые обязательства общества. В частности, при исчислении обществу налога на прибыль налоговая база должна была определяться не только с учетом фактических доходов, но и с учетом фактически понесенных расходов.

В рассматриваемом случае налоговым органом не были собраны сведения о новых фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, а только лишь уточнены налоговые обязательства Общества по уже выявленным нарушениям, отраженным в Акте проверки, с учетом представленных Возражений и документов.

Таким образом, было проверкой установлено, что ООО «РегионОпт» в нарушение ст.250, пп.7 п.4, п.8 ст.271 НК РФ неправомерно уменьшил внереализационные доходы для целей налогообложения по налогу на прибыль в части «Курсовые разницы» на сумму 1 084 876 руб. в том числе:

2018      год - 484 365 руб.

2019год - 600 511 руб.

Кроме того, в нарушение п.8 ч.2 ст.250 и пп.2 п.4 ст.271 НК РФ, ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденных Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н ООО «РегионОпт» не отразило во внереализационных доходах суммы полученных премий (бонусов, скидок) от поставщиков, тем самым неправомерно занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму 11 862 386,90 руб.:

2017     год - 3 027 891,61 руб.;

2018     год - 5 656 178,81 руб.;

2019     год - 3 808 748,48 руб.

Полученными от контрагентов Общества документами и информацией подтвержден факт получения бонусов (премий) в 2017 году, 2018 году, 2019 году.

В соответствии с п. 8 ч. 2 ст. 250, пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ сумма премии учитывается в составе внереализационных доходов.

На основании этого инспекцией сделан вывод о нарушении налогоплательщиком положений п.8 ч.2 ст.250 и пп.2 п.4 ст.271 НК РФ.

В оборотно-сальдовых ведомостях и карточках счета 91.01 за 2017-2019 годы, представленных ООО «РегионОпт» по требованию о представлении документов (информации) № 2395 от 17.02.2021, частично отражены суммы бонусов (скидок, премий), полученные от поставщиков товара для целей бухгалтерского учета, но для целей налогообложения полученные от поставщиков премии (бонусы, скидки) не отражены во внереализационных доходах, кроме:

20.02.2017      - «Форбо Еврокол Рус» ООО ИНН 

<

***>- 57 085,81 руб.

05.10.2017      - Соудал ООО ИНН7722279315-37 706,70 руб.

Всего: 94 792,51 руб. (согласно карточки счета 91.01 за 2017 год)

2017 год:

Согласно позиции ООО «РегионОпт», отраженной в заявлении, в 2017 году вышеперечисленные бонусы были разнесены бухгалтерскими справками.

Все бухгалтерские справки №12 от 01.04.2017, №32 от 01.07.2017, №41 от 01.10.2017, №44 от 10.10.2017 содержат бухгалтерскую проводку Дт 76.05 Кт 90.01.1, а в представленной в ответ на требование № 12223 от 12.11.2020 о представлении документов (информации) в ходе выездной налоговой проверки  оборотно-сальдовой ведомости по счету 76 по субсчетам за 2017 год отсутствуют контрагенты: ООО «Кнауф Гипс Новомосковск» и ООО «Соудал». 

По мнению налогового органа, это указывает на то, что заявитель в период проведения дополнительных мероприятий налогового контроля представил документы, которые противоречат не только представленным ранее (в ходе ВНП) документам, но и друг другу. Некоторые из них не только не подтверждают позицию налогоплательщика, а опровергают ее.

Как считает  ООО «РегионОпт», косвенным доказательством отражения части бонусов в сумме 2 046 567,53 руб. в доходах от реализации являются расхождения между суммами выручки отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль и суммами выручки по налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость и в книге продаж. Всего сумма доходов по декларации по налогу на прибыль 718 456 962 руб., по декларации по НДС 713 916 546 руб., сумма расхождения 4 540 416 руб. включает в себя реализацию не облагаемую НДС в сумме 2 450 000 руб., вышеперечисленные бонусы 2 046 568 руб. и пр. доходы 43848 руб. Вышеназванные суммы доходов в декларациях по прибыли и НДС подтверждены также актом проверки.

При этом, если учесть реализацию квартиры физическому лицу, не облагаемую НДС, то на бонусы в сумме 2 046 568 руб. и пр. доходы остается 1 938 760 руб. А тот факт, что карточка счета 90.01.1 за 2017 год содержит операции, не отраженные в декларации по НДС и карточке счета 90.03 в сумме 415 975,00 руб., снижает разницу до 1 522 785 руб.

Так же, ранее (вне рамок ВНП), в ответ на требование № 11657 от 05.11.2020  в котором налоговый орган просил представить пояснения о причинах занижения налогооблагаемой базы по НДС, от ООО «РегионОпт» 17.11.2020  был получен ответ, в котором сообщается, «что расхождения в декларациях по НДС за 1,2,3,4 квартал 2017 года и прибыли за 2017 год объясняются разными правилами их заполнения с учетом хозяйственных операций ООО «РегионОпт». 

В процессе деятельности происходят возвраты товаров от покупателей в связи с выявлением бракованной продукции, выявленным пересортом. 

В декларации по налогу на прибыль доходы от реализации отражаются за минусом возвратов от покупателя в строке 010 Листа 02 (сумма 718 456 962 руб.), внереализационные доходы отражаются в строке 020 Листа 02 (сумма 352 063 руб.). 

В декларации по НДС выручка от реализации товаров отражается по строкам 010,020 Раздела 3 по ставкам НДС полностью (сумма 714 068 202 руб.). Вычеты НДС при возвратах товара отражаются в строке 120 Раздела 3 согласно ст.171НК РФ п.5. 

В налоговую базу по НДС также включается сумма по возврату бракованного товара поставщику. Стоимость бракованного товара не учитывается в расходах, и возмещение от поставщика не является доходом по налогу на прибыль. 

Таким образом, декларации по НДС и прибыли сданы верно и не требуют внесения исправлений.» 

Исходя из этого,  17.11.2020  заявитель обосновывал расхождения между суммами выручки отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль и суммами выручки по налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость иными обстоятельствами, о бонусах речь не велась.

По мнению налогового органа,  бухгалтерские справки, представленные налогоплательщиком в возражениях (приложении №2/2), как подтверждение отражения вышеперечисленных сумм бонусов (премий, скидок) в строке 100 «Внереализационные доходы» декларации по налогу на прибыль за 2017 год, не отражены в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика. Данные бухгалтерские справки идут вразрез с другими документами, представленными ООО «РегионОпт» в ходе ВНП, а документы, в которых вышеперечисленные бухгалтерские справки отражены, содержат такое количество несоответствий, искажений и неточностей, что данные регистры не могут быть приняты налоговым органом как доказательство.

Согласно позиции ООО «РегионОпт», отраженной в заявлении, в 2018 году из суммы бонусов (премий, скидок), указанных в акте проверки 5 656 178,81 руб. во внереализационные доходы включены бонусы на общую сумму 630261,69 руб. Вышеперечисленные бонусы были разнесены бухгалтерскими справками.

Однако, все бухгалтерские справки №17 от 28.02.2018, №26 от 31.03.2018, №52 от 10.06.2018, №114 от 14.09.2018  содержат бухгалтерскую проводку Дт 76.05 Кт 91.01, а в представленной в ответ на требование № 12223 от 12.11.2020 о представлении документов (информации) в ходе выездной налоговой проверки оборотно-сальдовой ведомости по счету 76 по субсчетам за 2018 год отсутствуют контрагенты ООО «Кнауф Инсулейшн» и ООО «Соудал». Это освидетельствует о том, что в 2018 году не было никаких хозяйственных операций по данным контрагентам, которые бы затрагивали счет 76.

В соответствии со ст. 93 НК РФ в рамках дополнительных мероприятий требованием № 13799 от 11.10.2021  были запрошены, в том числе, Анализ счета, карточка счета и оборотно-сальдовая ведомость по счетам 60, 62, 76 по контрагентам ООО «Кнауф Инсулейшн» и ООО «Соудал» за 2018 год.

В ответ на требование ООО «РегионОпт» представлены:

-    Оборотно-сальдовая ведомость по счету 76 по контрагенту ООО «Кнауф Инсулейшн» за 2018 год, в которой отсутствуют какие-либо обороты.

-    Анализ субконто по контрагенту ООО «Кнауф Инсулейшн» за 2018 год, в которой отражены обороты по счетам 19, 19.03 и 60, 60.01, 60.02. По счету 76 обороты отсутствуют.

-    Оборотно-сальдовая ведомость по счету 76 по контрагенту ООО «Соудал» за 2018 год, в которой отсутствуют какие-либо обороты.

-    Анализ субконто по контрагенту ООО «Соудал» за 2018 год, в которой отражены обороты по счетам 19, 19.03 и 60, 60.01. По счету 76 обороты отсутствуют.

-    Карточки счетов 60, 62, 76 по контрагенту ООО «Кнауф Инсулейшн» и ООО «Соудал», налогоплательщиком представлены не были.

Так же, требованием № 14852 от 02.11.2021  были запрошены, в том числе:

- Расшифровка стр. 030 «Выручка от реализации амортизируемого имущества» Приложение 3 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль за 2017, 2019 гг. с приложением подтверждающих первичных документов по реализации ОС (договор купли-продажи, акт о приеме-передаче объекта основных средств, товарная накладная, УПД, счет-фактура и др.);

-     Расшифровка стр. 012 Приложения 1 к Листу 02 «Выручка от реализации покупных товаров» за 2017, 2019 годы с приложением подтверждающих документов;

-     Расшифровка стр. 100 Приложения 1 к Листу 02 «Внереализационные доходы» Декларации по налогу на прибыль за 2017-2019 годы с приложением подтверждающих документов.

Требованием № 14859 от 02.11.2021  были повторно запрошены Карточки счетов 60, 62, 76 по контрагенту ООО «Кнауф Инсулейшн» и ООО «Соудал» за 2018.

Однако налогоплательщиком документы не были представлены. Тем самым, налогоплательщик не исполнил свою обязанность по документальному подтверждению правомерности своих доводов.

В рамках ВНП по требованию № 2395 от 17.02.2021 ООО «РегионОпт» были представлены Карточки счета 91.01 по всем суб конто за 2018 год. В данных карточках отсутствуют операции, отраженные Бухгалтерскими справками № 17 от 28.02.2018, № 26 от 31.03.2018, № 52 от 10.06.2018,№ 114 от 14.09.2018.

Кроме того, в декларации по налогу на прибыль за 2018 год по стр. 100 «Внереализационные доходы» Приложения 1 к листу 02 отражена сумма 838 241 руб. и состоит из:

-       Курсовые разницы 788 523 (785 171,94 + 3 351,48) руб.

-       Разница стоимости возврата и фактической стоимости товаров - 49 718 руб.

Расшифровка стр. 100 подтверждена оборотно-сальдовой ведомостью по сч.

91.01, карточкой счета 91.01, представленными ООО «РегионОпт» по требованию № 2395 от 17.02.2021, а так же справкой-расчет «Налоговая база и расчет налога на прибыль» от 31.12.2018 , представленной по требованию № 8970 от 11.06.2021.

На основании этого управление делает вывод о том, что бухгалтерские справки, представленные налогоплательщиком в возражениях, как подтверждение отражения вышеперечисленных сумм бонусов (премий, скидок) в строке 100 «Внереализационные доходы» декларации по налогу на прибыль за 2018 год, не отражены в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика. Данные бухгалтерские справки противоречат  другими вышеназванными документами, представленными ООО «РегионОпт» как ранее, так и в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Документы, в которых вышеперечисленные бухгалтерские справки отражены, содержат такое количество несоответствий, искажений и неточностей, что данные регистры не могут быть приняты налоговым органом как доказательство.

Согласно позиции ООО «РегионОпт», отраженной в заявлении, в 2019 году в состав внереализационных доходов не включена сумма полученных бонусов 3 808 748,48 руб., но аналогично 2017 году частично в сумме 697 398,69 руб. отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год по стр.010 «Доходы от реализации» лист 02, и в стр.011 приложения №1 к Листу 02 «выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства»: от ООО «Керамогранитный завод» бонусы в сумме 561 665,54 руб. (п/п №4327 от 29.07.2019), от ООО «Форбо Еврокол Рус» в сумме 51 748,15 руб. (п/п №470 от 20.02.2019), от ООО «БК Центр» на сумму 83 985 руб. (акт зачета взаимных требований от 19.02.2019 - 52 273 руб. и акт зачета взаимных требований от 08.08.2019 - 31 712 руб.). Согласно позиции ООО «РегионОпт» в 2019 году вышеперечисленные бонусы были разнесены бухгалтерскими справками.

Все бухгалтерские справки №11 и №12 от 28.02.2019, №45 от 31.07.2019, №59 от 08.08.2019 содержат бухгалтерскую проводку Дт 76.05 Кт 90.01.1, а в представленной в ответ на требование № 12223 от 12.11.2020 о представлении документов (информации) в ходе выездной налоговой проверки  оборотно-сальдовой ведомости по счету 76 по субсчетам за 2019 год отсутствуют контрагенты ООО «БК Центр», ООО «Форбо Еврокол Рус» и ООО «Керамогранитный завод». Это освидетельствует о том, что в 2017 году не было никаких хозяйственных операций по данным контрагентам, которые бы затрагивали счет 76.

Исходя из доводов налогоплательщика, все суммы вышеперечисленных бонусов ошибочно отражены в выручке от реализации товаров собственного производства и соответственно в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год. В подтверждение данного факта Общество ссылается на расшифровку выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства  «Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав за период с 01.01.2019 по 31.12.2019».

При рассмотрении данного регистра налоговым органом было установлено следующее:

-    Бухгалтерские справки №11 и 12 от 28.02.2019, №45 от 31.07.2019, №59 от 08.08.2019 отражены в Регистре за 2019 год.

-     Итоговая сумма по регистру за 2019 год - 1 843 886,80 руб. не совпадает с выручкой от реализации товаров собственного производства, отраженной в декларации по налогу на прибыль за 2019 год по строке 011 приложения 1 к Листу 02- 1 919 158 руб.

Для выяснения всех обстоятельств, в соответствии со ст.93 НК РФ в рамках дополнительных мероприятий требованием № 13799 от 11.10.2021  были запрошены, в том числе, карточка счета 90.01.1, 90.03., расшифровка стр. 100 «Доходы от реализации» Листа 02 Декларации по налогу на прибыль за 2019 год, Анализ счета, Карточка счета и Оборотно-сальдовая ведомость по счетам 60,62,76 по контрагентам ООО «БК Центр», ООО «Форбо Еврокол Рус» и ООО «Керамогранитный завод» за 2019 год.

В ответ на требование ООО «РегионОпт» представил:

-    Карточку счета 90.01.1, в которой обороты за период 2019 год в сумме 646 597 178,60 руб. не соответствуют оборотам по данному счету в оборотно-сальдовой ведомости по всем счетам и оборотно-сальдовой ведомости по сч. 90.01.1 за 2019 год - 654 772 112,65 руб., представленными налогоплательщиком по требованию № 12223 от 12.11.2020 года

-     Карточку счета 90.03, в которой обороты за период 2019 год в сумме 107 648 996,60 руб. не соответствуют оборотам по данному счету в оборотно-сальдовой ведомости по всем счетам и оборотно-сальдовой ведомости по сч. 90.03 за 2019 год - 115 823 930,65 руб., представленными налогоплательщиком по требованию № 12223 от 12.11.2020.

-     Анализ субконто и оборотно-сальдовая ведомость по счету 76 по Контрагенту БК Центр ООО, Форбо Еврокол Рус ООО и Керамогранитный завод

ООО за 2019 год, в которой отражены обороты по счету 76. Данное обстоятельство идет в разрез с представленными ранее документами:

Кроме того, что в оборотно-сальдовой ведомости по счету 76 по субсчетам за 2019 год отсутствуют контрагенты ООО «БК Центр», ООО «Форбо Еврокол Рус». 

Согласно представленной на требование № 2395 от 17.02.2021 Карточки счета 91.1 за 2019 год Субконто «Бонусы» 20.02.2019 Документом «Поступление на расчетный счет» № БР000000370 от 20.02.2019  разнесена «Оплата бонусов за 4 квартал 2018 году сумма 51 748,15 руб. без налога (НДС) по вх. д. 470 от 20.02.2019» бухгалтерской проводкой Дт 51 Кт 91.01 «Бонусы», т.е. в день поступления на расчетный счет ООО «РегионОпт» бонусов от ООО «БК Центр», ООО «Форбо Еврокол Рус». 

Данная сумма сразу же была списана на счет 91.01. по данным бухгалтерского учета, но не отражена (учтена) в Декларации по налогу на прибыль за 2019 год. Однако, в карточке счета 51 за 2019 год, представленной по требованию № 14852 от 02.11.2021, в Документе «Поступление на расчетный счет» № БР000000370 от 20.02.2019  отражена проводка Дт 51 Кт 76.05, что противоречит ранее представленным документам.

Аналогично согласно представленной на требование № 2395 от 17.02.2021 Карточки счета 91.01 за 2019 год Субконто «Прочие расходы (доходы)» документом «Корректировка долга» № Сп00-000027 от 08.08.2019 списана задолженность по Контрагенту ООО «БК Центр» проводкой Дт 60.01 Кт 91.01 в сумме 31 712,00.

Так же, в карточке счета 51 за 2019 г. отсутствует поступление денежных средств от ООО «Керамогранитный завод» от 29.07.2019 года на сумму 561 665,54 руб. (п/п 4327), хотя в выписке банка данная операция присутствует и сам налогоплательщик в своих возражениях ссылается на реквизиты данного платежного поручения.

Карточки счетов 60, 62, 76 за 2019 год по контрагентам ООО «БК Центр», ООО «Форбо Еврокол Рус» и ООО «Керамогранитный завод» налогоплательщиком представлены не были.

Расшифровка стр.010 «Доходы от реализации» Листа 02 Декларации по налогу на прибыль за 2019 г. налогоплательщиком не представлена

Так же, Требованием № 14852 от 02.11.2021  были запрошены, в том числе:

-          Расшифровка стр. 030 «Выручка от реализации амортизируемого имущества» Приложение 3 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль за 2017, 2019 годы с приложением подтверждающих первичных документов по реализации ОС (договор купли-продажи, акт о приеме-передаче объекта основных средств, товарная накладная, УПД, счет-фактура и др.);

-    Расшифровка стр. 012 Приложения 1 к Листу 02 «Выручка от реализации покупных товаров» за 2017, 2019 гг. с приложением подтверждающих документов;

-     Расшифровка стр. 100 Приложения 1 к Листу 02 «Внереализационные доходы» Декларации по налогу на прибыль за 2017-2019 годы с приложением подтверждающих документов;

Кроме того, требованием № 14859 от 02.11.2021 были повторно запрошены Карточки счетов 60, 62, 76 за 2019 год по Контрагентам ООО «БК Центр», ООО «Форбо Еврокол Рус» и ООО «Керамогранитный завод».

Однако налогоплательщиком документы не были представлены. Тем самым, налогоплательщик не исполнил свою обязанность по документальному подтверждению правомерности своих доводов.

По мнению ООО «РегионОпт», косвенным доказательством отражения части бонусов в сумме 697 398,69 руб. в доходах от реализации являются расхождения между суммами выручки отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль и суммами выручки по налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость и в книге продаж. Всего сумма доходов по декларации по налогу на прибыль 538 948 182 руб., по декларации по НДС 538 244 983 руб., сумма расхождения составила 703 199 руб., в т.ч. бонусы 697 399 руб. Вышеназванные суммы доходов в декларациях по прибыли и НДС подтверждены также актом проверки.

Вместе с тем, в ответ на требование № 11799 от 06.11.2020, в котором налоговый орган просил представить пояснения о причинах занижения налогооблагаемой базы по НДС, от ООО «РегионОпт» 18.11.2020  был получен ответ, в котором сообщалось, что «расхождения в декларациях по НДС за 1,2,3,4 квартал 2019 год и прибыли за 2019 год объясняются разными правилами их заполнения с учетом хозяйственных операций ООО «РегионОпт». 

В процессе деятельности происходят возвраты товаров от покупателей в связи с выявлением бракованной продукции, выявленным пересортом. В декларации по налогу на прибыль доходы от реализации отражаются за минусом возвратов от покупателя в строке 010 Листа 02 (сумма 538 948 182 рублей), внереализационные доходы отражаются в строке 020 Листа 02 на сумму 791 135 руб. 

В декларации по НДС выручка от реализации товаров отражается по строкам 010,020 Раздела 3 по ставкам НДС полностью (сумма 538 244 983 руб.). 

Вычеты НДС при возвратах товара отражаются в строке 120 Раздела 3 согласно п.5 ст.171НК РФ. В налоговую базу по НДС также включается сумма по возврату бракованного товарапоставщику. Стоимость бракованного товара не учитывается в расходах, и возмещение от поставщика не является доходом по налогу на прибыль. 

Таким образом, декларации по НДС и прибыли сданы верно и не требуют внесения исправлений.» 

По состоянию на 18.11.2020  объяснения заявителем расхождения между суммами выручки отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль и суммами выручки по налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость были совсем иными, о бонусах речь не велась.

Бухгалтерские справки, представленные налогоплательщиком с возражениями (приложении №2/5), как подтверждение отражения вышеперечисленных сумм бонусов (премий, скидок) в строке 100 «Внереализационные доходы» декларации по налогу на прибыль за 2019 год, не отражены в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика. Данные бухгалтерские справки идут в разрез с другими вышеназванными документами, представленными ООО «РегионОпт» как ранее, так и в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. А документы, в которых вышеперечисленные бухгалтерские справки отражены, ввиду содержания несоответствий, искажений и неточностей не подтверждают заявленные налогоплательщиком доводы.

Таким образом, в нарушение п. 8 части 2 ст. 250 и пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ ООО «РегионОпт» не отразило во внереализационных доходах суммы полученных премий (бонусов, скидок) от поставщиков, тем самым неправомерно занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму 11 862 386,90 руб.

1)               В нарушении п. 20 ст. 250 НК РФ ООО «РегионОпт» не отразило во внереализационных доходах в целях налогообложения по налогу на прибыль стоимость МПЗ, оприходованных в результате инвентаризации ТМЦ:

в 2017 году - 3 658 737,59 руб.,

в 2019 году - 15 445 906,52 руб.,

На основании п.20 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков материальнопроизводственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Однако, согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.01, карточки счета 91.01 за 2017, 2019 гг., представленной ООО «РегионОпт» по требованию о представлении документов (информации) № 2395 от 17.02.2021, излишки ТМЦ, выявленные в ходе инвентаризации, были оприходованы, но не включены во внереализационные доходы в части налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

На основании чего сделан вывод о нарушении налогоплательщиком положений п. 20 ст. 250 НК РФ.

В бухгалтерском учете согласно пункту 5.3 приказа Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» - взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в организациях на издержки обращения и производства, а в государственных (муниципальных) учреждениях - на уменьшение финансирования (фондов).

На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц»

В налоговом учете зачет выявленных излишков и недостач в результате пересортицы не допускается. Возможность взаимного зачета излишков и недостач, которые образовались в результате пересортицы, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена (Письма Минфина России от 23.05.2016 N 03-03-06/1/29309, от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61228).

Недостачу МПЗ сверх норм естественной убыли или когда такая норма не установлена, учитывается во внереализационных расходах (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Учесть эту недостачу можно, только если нет виновных лиц. 

При этом, должен быть представлен выданный уполномоченным органом государственной  власти (например, отделением полиции) документ, который подтверждает, что виновных в недостаче нет (Письмо Минфина России от 27.04.2020 N 03-03-07/34451).

Как в рамках проведения выездной проверки, так и с возражениями налогоплательщиком не были представлены документы, которые бы подтверждали отсутствие виновных лиц в выявленных недостачах, письменные согласия виновного лица или решения суда о возмещении убытков от пересортицы, а так же объяснения материально-ответственных лиц о допущенной пересортице или недостаче и другие.

ООО «РегионОпт» не представлены документы, где бы отражались суммы окончательных недостач и суммы их погашения, при том, что материально ответственные лица, допрошенные входе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, утверждали, что все недостачи были ими компенсированы. Тем самым, налогоплательщик не исполнил свою обязанность по документальному подтверждению правомерности исчисления сумм налога на прибыль.

ООО «РегионОпт» в 2017 году по результатам инвентаризаций товара, составлено 27 сличительных ведомостей. Зачтено по пересортице 3 644 659,02 руб. Выявлены излишки товаров на сумму 14 078,57 руб. Данная сумма отражена во внереализационных доходах. В подтверждение предоставлены сличительные ведомости за 2017 год и акты о списании товаров за 2017 год. 

Изучив сличительные ведомости за 2017 год и акты о списании товаров за 2017 год, а так же инвентаризационные описи (ИНВ-3), представленные по требованию № 8522 от 04.06.2021, оборотно-сальдовые ведомости и карточки сч. 91.01, 91.02, представленные в ответ на требование №2395 от 17.02.2021 налоговый орган выявил несоответствия:

-    в оборотно-сальдовых ведомостях и карточках сч. 91.02 за 2017 год отсутствует какое-либо списание товара Дт 91.02 Кт 41.01 (10);

-    в инвентаризационных описях ТМЦ ИНВ-3, представленных в ходе выездной налоговой проверки,  не отражена недостача тех ТМЦ, которые есть в сличительных ведомостях и актах о списании товаров, представленных ООО «РегионОпт» к возражения на акт налоговой проверки.

Для выяснения всех обстоятельств, в соответствии со ст. 93 НК РФ в рамках дополнительных мероприятий требованием № 13799 от 11.10.2021 были запрошены, в том числе, ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, инвентаризационная ведомость ИНВ-3, документы (акты, бухгалтерские справки и другие), которыми был произведен зачет выявленной пересортицы согласно сличительной ведомости, документы (акты, бухгалтерские справки и другие), которыми отражены результаты инвентаризации в бухгалтерском учете с приложением анализа счета, оборотно-сальдовой ведомости и карточки счета всех счетов, которые были использованы (задействованы) для отражения результатов инвентаризации, анализ счета, оборотно-сальдовая ведомость, карточка счета всех счетов, в которых отражены акты о списании товаров, акты об оприходовании товаров, представленные в приложении 3/3 к возражениям по акту налоговой проверки № 5 от 18.08.2021.

В ответ на требование ООО «РегионОпт» представило:

-      Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией за 2017 год,

-    Карточку счета 91.02 по субконто «Списание недостачи в торговле» за 2017 год на сумму 1 371 427,81 руб. В оборотно-сальдовой ведомости по сч. 91.02 за 2017 год, представленной в ходе выездной налоговой проверки, данный вид субконто отсутствовал, как и обороты по нему.

-      Карточку счета 94 за 2017 год на сумму 2 273 231,21 руб.

Остальные документы, а также первичные документы, подтверждающие правомерность исчисления налога на прибыль по данному эпизоду, налогоплательщиком представлены не были.

Требованием о представлении документов (информации) № 14852 от 02.11.2021 были истребованы документы, в том числе документы по установлению виновных лиц при выявлении недостачи ТМЦ, а так же по погашению виновными лицами сумм недостач (приказы, приходные кассовые ордера, заявления на виновных лиц в органы МВД, постановление о возбуждении или отказе в возбуждении уголовного дела, протокол об административном нарушении и другие). Налогоплательщиком оправдательные документы представлены не были.

Все документы, представленные ООО «РегионОпт» к возражениям в подтверждение своей позиции, противоречат друг другу, либо имеют ничем не подтвержденные несоответствия.

Так, согласно ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией за 2017 год:

Инвентаризационной ведомости №113 от 25.01.2017 соответствует сличительная ведомость № 113 от 25.01.2017, а результаты инвентаризации отражены актами оприходования № 1 от 03.01.2017, № 3 от 09.01.2017, № 12, 13, 14 от 25.01.2017, № 16 от 29.01.2017, № 19 от 31.01.2017 г. и актами о списании № 1 от 03.01.2017, № 3 от 09.01.2017, № 12, 13, 14 от 25.01.2017, № 16 от 29.01.2017, № 19 от 31.01.2017.

Из данных, отраженных в сличительной ведомости № 113 от 25.01.2017,следует, что инвентаризация проводилась в структурном подразделении 030С СО, ул. Мира,64 Склад. Однако акты об оприходовании и списании товара № 12,13,14 от 25.01.2017 на сумму 98 000 руб., 355 408,61 руб. и 13 000 руб. соответственно, составлены по подразделению 090 АУП (Осн. Подр.), хотя недостача и излишек ТМЦ, отраженных в данных актах отражены в сличительной ведомости № 113 от 25.01.2017 подразделения 030С СО, ул. Мира,64 Склад.

Представленные налогоплательщиком к возражениям акты о списании товаров имеют полную схожесть с актами об оприходовании товара, представленными в период проведения выездной налоговой проверки. Кроме названия документа, совпадает все реквизиты: даты, номера, подразделения, наименование товара, его цена, количество, сумма и даже артикул, в сличительной ведомости отражена недостача товара со схожим, но другим названием.

Согласно сличительной ведомости №113 в ходе инвентаризации выявлен излишек ТМЦ «Щиты с наклеенной плиткой» 28 шт. на сумму 98 000 руб. и недостача «Щиты наклеенная плитка» 28 шт. на сумму 98 000 руб. В акте о списании товара №12 от 25.01.2017 г. списываются «Щиты с наклеенной плиткой», хотя выявлена недостача товара с другим названием.

В той же ведомости №113 выявлен излишек ТМЦ «Вентиль 1у 25 С-ТВ ТЕВО 5/40» 1 шт. на сумму 120,60 руб. и недостача «Вентиль 1у 25 С-ТВ ТЕВО 5.40» 1 шт. на сумму 120,60 руб. В акте о списании товаров № 16 от 29.01.2017 отражено списание «Вентиль 1у 25 С-ТВ ТЕВО 5/40» 1 шт. на сумму 120,60 руб., хотя данный ТМЦ числится в излишке и акт об оприходовании этого товара был представлен ООО «РегионОпт» в рамках проведения выездной налоговой проверки.

Согласно сличительной ведомости № 162 от 30.09.2017  в ходе инвентаризации выявлен излишек ТМЦ «Бордюр Синуа Крема Лондон 4*20 (10)» 50 шт. на сумму 5 691,50 руб. и недостача «Бордюр Синуа Крема Лондон 4 (4*20)» 50 шт. на сумму 5 691,50 руб. В акте о списании товара №149 от 21.09.2017 списываются «Бордюр Синуа Крема Лондон 4*20 (10)» хотя выявлена недостача товара с другим названием, а этот товар числиться в излишке.

Данное несоответствие имеет сплошной характер и относится ко всем позициям всех актов о списании товаров, представленных к возражениям на акт налоговой проверки.

Кроме того, все акты о списании товара не нашли свое отражение как в регистрах бухгалтерского и налогового учета, представленных ООО «РегионОпт» в ходе ВНП, так и в представленных в ходе дополнительных мероприятий Карточке счета 94 и карточке счета 91.02 «Списание недостачи в торговле». Карточки счета 94 и 91.02 «Списание недостачи в торговле» отражают списание товара со схожими названиями, но точного совпадения налоговым органом не обнаружено, т.е. не совпадают некоторые реквизиты: дата документа либо номер, наименование ТМЦ, сумма, с данными, отраженными в актах о списании и сличительных ведомостях.

В акте о списание товаров № 157 от 29.09.2017  отражено списание ТМЦ «ФИО6 30*30 (15шт-1,35м2) (С50 ,0)» в количестве 35,01 м2 на сумму 12 770,60 руб. В карточке счета 94 отражена одна операций по списанию товара Дт 94 Кт 41.01 от 29.09.2017, но указан номер документа - 120, название товара «ФИО6 30*30 (15шт-1,35м2,) А50,0» и сумма списания - 10 804,03 руб.

В акте о списание товаров № 14 от 25.01.2017  отражено списание ТМЦ «95.64 Экспозитор для демонстрации розонов» в количестве 1 шт. на сумму 13 000,00 руб. В карточке счета 91.02 отражена одна операция по списанию товара Дт 91.1 Кт 41.01 от 25.01.2017, указан номер и дата документа - 7 от 29.01.2017. Таким образом, в регистр бухгалтерского учета 25.01.2017 попало списание товаров от 29.01.2017.

Кроме того, сальдо по карточке счета 94 за 2017 год в сумме 2 273 231,21 руб. закрывается операцией (бухгалтерский и налоговый учет) БР000000058 от 29.12.2017 счетом 91.02 без субконто, т.е. Дт 91.02 Кт94. 

 Данной операции и проводки нет в карточках счета 91.02, представленных ООО «РегионОпт» в рамках проведения выездной налоговой проверки. 

 По мнению Управления,  данный регистр бухгалтерского и налогового учета несет в себе недостоверную, противоречивую информацию, так же, как и карточка счета 91.02 по субконто «Списание недостачи в торговле» за 2017 год на сумму 1 371 427,81 руб., поскольку несет в себе информацию, которая отсутствует в других регистрах бухгалтерского и налогового учета, представленных налогоплательщиком в рамках выездной налоговой проверки.

Акт о списании товаров № 11 от 19.01.2017 налогоплательщиком не представлен, вместо него представлен акт об оприходовании товаров № 11 от 19.01.20217 на сумму 11 992,23 руб., но даже без учета этого акта общая сумма списания составила 8 628,15 руб., хотя в колонке «Результаты, выявленные инвентаризацией» отражена недостача в сумме 5 756,86 руб.

Налоговый орган приходит к выводу,  что все документы, представленные ООО «РегионОпт» в подтверждение своей позиции по данному эпизоду не несут в себе достоверной информации, поскольку противоречат друг другу, а так же не отражены ни в одном достоверном регистре бухгалтерского и налогового учета,  следовательно,  не могут быть учтены в декларации по налогу на прибыль за 2017 год.

В результате анализа сличительных ведомостей за 2019 год, а так же оборотно-сальдовых ведомостей и карточки сч. 91.01, 91.2 (требование №2395 от 17.02.2021) выявлены несоответствия:

-     в оборотно-сальдовых ведомостях и карточках сч. 91.02 за 2019 год отсутствует какое-либо списание товара Дт 91.02 Кт 41.01 (10), при том, что оприходование товара по актам об оприходовании отражено в полном объеме в карточке счета 91.01.

Для выяснения всех обстоятельств, в соответствии со ст. 93 НК РФ в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля требованием № 13799 от 11.10.2021  были запрошены, в том числе: Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, Инвентаризационная ведомость ИНВ-3, Документы (акты, бухгалтерские справки и другие), которыми был произведен зачет выявленной пересортицы согласно сличительной ведомости, Документы (акты, бухгалтерские справки и другие), которыми отражены результаты инвентаризации в бухгалтерском учете с приложением анализа счета, оборотно-сальдовой ведомости и карточки счета всех счетов, которые были использованы (задействованы) для отражения результатов инвентаризации, Анализ счета, оборотно-сальдовая ведомость, карточка счета всех счетов, в которых отражены акты о списании товаров, акты об оприходовании товаров, представленные в приложении к возражениям по акту налоговой проверки № 5 от 18.08.2021 год:

В ответ на требование ООО «РегионОпт» представило:

-     Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией за 2019 год;

-       Инвентаризационные описи (ИНВ-3) за 2019 год;

-     Акты о списании товаров за 2019 год. 

В отличии от актов о списании товаров за 2017 год, в актах о списании товаров за 2019 год отсутствует столбец цена и сумма, т.е. нет информации на какую сумму и по какой цене производиться списание товара. Однако в актах об оприходовании товаров информация о цене и сумме содержится;

-    Карточка счета 94 за 2019 год с оборотом на сумму 2 998 060,68 руб., хотя в оборотно-сальдовой ведомости по всем счетам за 2019 год, представленной ООО «РегионОпт» по требованию №12223 от 12.11.2020 г., отражен оборот по счету 94 в сумме 24 514 876,03 руб.;

Остальные документы, а также первичные документы, подтверждающие правомерность исчисления налога на прибыль по данному эпизоду, налогоплательщиком представлены не были.

Требованием о представлении документов (информации) № 14852 от 02.11.2021 были истребованы документы, в том числе документы по установлению виновных лиц при выявлении недостачи ТМЦ, а так же по погашению виновными лицами сумм недостач (приказы, приходные кассовые ордера, заявления на виновных лиц в органы МВД, постановление о возбуждении или отказе в возбуждении уголовного дела, протокол об административном нарушении и другие).

В ответ на данный пункт требования налогоплательщиком было представлено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела от 11.04.2019  УМВД России по г. Старому Осколу, из которого следует, что 01.04.2019 в УМВД России по г. Старому Осколу зарегистрировано заявление коммерческого директора ООО «РегионОпт» ФИО7, по факту хищения товарно-материальных ценностей, а именно строительных материалов, со склада, расположенного по адресу: Белгородская обл., Юго- Западная пром. Зона, Машиностроительная площадка, д. 6. 

По результатам проведенных в ходе доследственной проверки провести документальное исследование ревизионным отделом УЭБ и ПК УМВД России по Белгородской области, с целью установления документального подтверждения факта хищения товарно-материальных ценностей, не представляется возможным.

Считает, что налогоплательщик не смог подтвердить факт хищения ТМЦ.

Из анализа сличительных ведомостей за 2019 год, ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией за 2019 год и карточки счета 94 за 2019 год, следует, что сумма по столбцу 9 «Недостача» ведомости за 2019 год равна обороту по карточке счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а так же сумме недостач, выявленных в ходе инвентаризаций и отраженных в сличительных ведомостях, и поименованных в столбце 2 ведомости за 2019 год. - 2 998 060,68 руб.

Однако, налоговым органом выявлены несоответствия суммы выявленных недостач, отраженных в сличительных ведомостях не соответствуют суммам списания этого же товара в карточке счета 94 за 2019 год. 

Кроме этого, не соответствует наименование товара и/или его количество и/или сумма в сличительных ведомостях и актах о списании товара с данными отраженными в карточке счета 94. Имеет место не совпадение количества позиций, отраженных в акте о списании и карточке счета 94 по данному акту о списании. Это несоответствие имеет сплошной характер. 

Сальдо по карточке счета 94 за 2019 год в сумме 2 998 060,68 руб. закрывается операцией (бухгалтерский и налоговый учет) БР000000060 отсчетом 91.02 без субконто, т.е. Дт91.02 Кт94. Данной операции и проводки нет в карточках счета 91.02, представленными ООО «РегионОпт» в рамках проведения выездной налоговой проверки. Считает, что данный регистр бухгалтерского и налогового учета несет в себе недостоверную информацию.

Из анализа ведомости учета результатов, выявленных инвентаризациями за 2019 год следует, что в стр.1, 2 отражена недостача, выявленная при инвентаризации подразделения 050С1 СО Машиностроительная №1 и 050С2 СО Машиностроительная №2 в сумме 580 670,57 руб. и 2 200 483,72 руб. соответственно. Эти суммы подтверждены сличительными ведомостями № 413 и 414 от 12.04.2019  и в полном размере отнесены на виновных лиц, подтверждено приказом № 18 и протоколом заседания инвентаризационной комиссии от 12.04.2019. 

Однако, суммы излишков, отраженных в сличительной ведомости № 414 от 12.04.2019 полностью отнесены на окончательные излишки (столбец 10 ведомости), а сумма излишков по сличительной ведомости № 413 от 12.04.2019 уменьшена на сумму пересортицы, отраженной в сличительной ведомости № 413 и 414 (320 272,38-111 092,32-156 885,38). Остаток отнесен в окончательные излишки - 52 294,68 руб.

Согласно представленным документам, вся сумма недостачи отнесена на виновных лиц, а возникшие излишки по одному подразделению (складу) уменьшаются на неподтвержденный первичными документами пересорт по другому складу.

Таким образом, налогоплательщиком не подтвержден факт пересортицы.

Все сличительные ведомости, имеют раздел Пересортица. Однако, ни в одной сличительной ведомости данный раздел не заполнен. Нет информации о том, какой товар отнесен к пересортице, а какой к недостаче или излишкам. 

Исходя из Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризациями за 2019 алгоритм расчета таков: если сумма излишков больше суммы недостачи, то вся сумма недостачи относиться к пересортице, а остаток - это окончательные излишки. 

При обратной ситуации, когда недостача больше излишков - вся сумма излишков относиться к пересортице, а остальное - отнесено на виновных лиц. Налогоплательщиком не учитывается по каким видам ТМЦ выявлена недостача, а по каким - излишек. Не представлено никаких пояснений материально-ответственных лиц по поводу выявленных недостач и/или пересортицы, а так же причин их возникновния. 

Кроме того, во всех актах о списании товаров за 2019 год, представленных ООО «РегионОпт» в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, отсутствует подпись материально - ответственного лица (Кладовщик).

По мнению налогового органа, все документы, представленные ООО «РегионОпт» в подтверждение своей позиции по данному эпизоду не несут в себе достоверной информации, поскольку противоречат друг другу, а так же не отражены ни в одном достоверном регистре бухгалтерского и налогового учета.

Документальным подтверждением занижения налоговой базы по налогу на прибыль являются представленные налогоплательщиком акты об оприходовании товаров, представлены ООО «РегионОпт» по требованию №8522 от 04.06.2021, которые имеют подпись материально-ответственных лиц, а так же отражены в карточке счета 91.01 «Прочие доходы».

Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 утверждены Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Формы инвентаризационных описей утверждены и приведены в Приложениях 1 - 18 к Методическим указаниям по инвентаризации. Инвентаризация товарноматериальных ценностей (ТМЦ) производится по установленной форме ИНВ-3. Эта форма предназначена для отражения отклонений фактического наличия ценностей от учетных данных, где недостача товаров одного сорта отражается по одной строке описи, а излишек - по другой. Инвентаризационная опись составляется в 2 экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии на основании пересчета, взвешивания, перемеривания товаров отдельно по каждому месту нахождения и материально ответственному лицу или группе лиц, на ответственном хранении которых находятся ценности. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления «Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей» (форма N ИНВ-19).

Поскольку сличительная ведомость формируется на основании инвентаризационной ведомости ИНВ-3, она не может содержать в себе позиции, отличные от позиций, отраженных в инвентаризационной ведомости. 

В свою очередь в инвентаризационной ведомости ИНВ-3 содержатся сведения о ТМЦ по данным бухгалтерского учета и отражается фактическое наличие всех ТМЦ, либо их отсутствие, которое устанавливается и фиксируется в описи комиссионно. Если факт наличия или отсутствия ТМЦ не зафиксирован комиссией и не отражен в инвентаризационной ведомости (описи), то он не может быть отражен в сличительной ведомости.

В актах о списании товара, представленных ООО «РегионОпт» входе дополнительных мероприятий налогового контроля, отражены ТМЦ, по которым, согласно инвентаризационным описям и сличительным ведомостям, комиссионно выявлен излишек. 

Данное несоответствие не может быть подтверждением довода налогоплательщика о том, что это пересортица. Акты о списании товара, по которым выявлена недостача (согласно сличительных ведомостей) налогоплательщиком не представлены. В сличительных ведомостях, представленных ООО «РегионОпт» к возражениям на акт налоговой проверки, раздел ПЕРЕСОРТИЦА не заполнен.

Движение товара внутри организации может оформляться накладными на внутреннее перемещение, требованиями-накладными (форма ТОРГ-13, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132, форма М-11, утв. Постановлением N 71а). Так же, внутреннее перемещение товаров может оформляться накладными по формам ТОРГ-13, ТОРГ-14, ОП-4, утвержденным Постановлением N 132, или по самостоятельно разработанным формам.

Такую накладную составляют в двух экземплярах, ее подписывают материально ответственные лица сдатчика и получателя и сдают в бухгалтерию для учета движения материалов.

Как бы не выглядел документ на внутреннее перемещение, он должен отражать суть хозяйственной операции, а значит в нем должны быть, как минимум, подписи двух материально-ответственных лиц, того кто сдал и того кто принял ТМЦ.

Все акты по оприходованию товара, представленные налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки, содержат только одну подпись материально-ответственного лица, принявшего товар под свою ответственность.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. 

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии. Учесть эту недостачу можно, только если нет виновных лиц. Причем должен быть выданный уполномоченным органом гос. власти (например, отделением полиции) документ, который подтверждает, что виновных в недостаче нет.

Налогоплательщиком ни в рамках проведения выездной налоговой проверки, ни с возражениями на акт проверки, дополнение к акту налоговой проверки, ни с апелляционной жалобой, не были представлены документы, которые бы подтверждали отсутствие виновных лиц в выявленных недостачах, письменные согласия виновного лица или решения суда о возмещении убытков от пересортицы, а так же объяснения материально-ответственных лиц о допущенной пересортице или недостаче и другие.

Недостающие ТМЦ в пределах норм естественной убыли учитываются в составе материальных расходов (пп.2 п.7 ст.254 НК РФ).

Во всех пунктах заявления Общество соглашается с налоговым органом в том, что регистры бухгалтерского учета содержат ошибки, несоответствия, расхождения, но утверждает, что декларации заполнены верно. Однако согласно учетной политики ООО «РегионОпт», утвержденной приказами:

-    Приказом № 1 от 01.01.2017 «Об учетной политике ООО «РегионОпт» для целей бухгалтерского и налогового учета на 2017 год.

01.01.2017       Приказом б/н от 25.12.2017  «Об учетной политике ООО «РегионОпт» на 2018 год» продлено на 2018 год действие учетной политики ООО «РегионОпт» для целей бухгалтерского и налогового учета, утвержденной приказом № 1 от 01.01.2017.

01.01.2017       Приказом б/н от 26.12.2018  «Об учетной политике ООО «РегионОпт» на 2019 год» продлено на 2019 год действие учетной политики ООО «РегионОпт» для целей бухгалтерского и налогового учета, утвержденной приказом № 1 от 01.10.2017.

«Налоговый учет в организации ведется на основе регистров бухгалтерского учета с добавлением в них регистров, необходимых для налогового учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ».

Декларация по налогу на прибыль формируется на основании регистров налогового учета, а в случае ООО «РегионОпт» - на основании регистров бухгалтерского учета, которые несут в себе ошибки, расхождения, несоответствия, а значит недостоверную информацию.

Также налогоплательщик считает, что доначисление налога на прибыль осуществлено налоговым органом только на основе анализа налогового и бухгалтерского учета организации без проверки первичных документов.

Налоговый орган не согласен с данными доводами Общества, поскольку именно на налогоплательщике лежит обязанность по документальному подтверждению доходов и расходов по налогу на прибыль.

Одной из обязанностей налогоплательщика является обеспечение сохранности данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов в течение четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Аналогичная норма установлена для налоговых агентов: они обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов (пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).

ООО «РегионОпт» указанная обязанность не выполнена, подтверждающие первичные документы в обоснование заявленных доводов не представлены ни во время проведения выездной налоговой проверки, ни с Возражениями, ни с Жалобой, что опровергает довод о том, что доначисление налога на прибыль осуществлено налоговым органом без проверки первичных документов.

Также Общество в заявлении оспаривает применение налоговым органом п.4 ст.114 НК РФ при привлечении к налоговой ответственности, так как обстоятельства, повлекшие неуплату налога в бюджет, различные, в связи с чем, совершенные налогоплательщиком правонарушения аналогичными не являются, поскольку Общество привлекалось к ответственности за неполную уплату НДС по решению №45 при предоставлении уточненных налоговых деклараций (невыполнение требований п.4 ст.81 НК РФ).

Согласно п.2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Правонарушения могут быть признаны аналогичными, если аналогичны составы этих правонарушений, то есть объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона и их основные признаки. Поэтому нельзя считать аналогичными правонарушения, предусмотренные, например, ст.ст.122 и 123 НК РФ, ст.ст.119 и 126 НК РФ, поскольку в первом случае различны субъекты правонарушения (налогоплательщик и налоговый агент), а во втором случае - объективная сторона (непредставление налоговой декларации и непредставление сведений, необходимых для налогового контроля). Таким образом, аналогичными правонарушениями могут признаваться только правонарушения, предусмотренные одной и той же статьей НК РФ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 9141/08 указано, что для установления наличия обстоятельства, отягчающего ответственность, позволяющего увеличить размер взыскиваемого штрафа на 100 процентов, необходимо установить, что обществом, привлекаемым к ответственности по ст. 122 НК РФ, ранее было совершено аналогичное налоговое правонарушение, за которое оно привлекалось к налоговой ответственности по той же статье.

В рассматриваемом случае ООО «РегионОпт» привлекалось к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в обоих случаях.

Считает привлечение ООО «РегионОпт» к ответственности предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ с применением обстоятельств, отягчающих ответственность в соответствии с п.4 ст. 114 НК РФ, в данном случае является законным и обоснованным. 

Выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд приходит к выводу об удовлетворении заявленных требований.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, что также отражено в пункте 6 совместного постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

При этом обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения оспариваемых действий, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Как видно из материалов дела, в отношении ООО «РегионОпт» проведена выездная налоговая проверка по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019. 18.06.2021 была  составлена Справка о проведенной выездной налоговой проверке №7.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки составлен акт проверки №5 (далее - Акт) от 18.08.2021, которым установлена неполная уплата налога на прибыль в размере 6 854 918 руб., предложено начислить пени в размере 2 114 849 руб.

Акт проверки получен лично представителем Общества ФИО7 по доверенности от 12.05.2017. Налогоплательщиком 23.09.2021 были представлены возражения по акту проверки №5 от 18.08.2021.

Рассмотрение материалов налоговой проверки 08.10.2021 проведено в присутствии представителя налогоплательщика ФИО8 по доверенности от 28.09.2021 №14, о чем составлен протокол №1526 от 08.10.2021. 

По результатам рассмотрения материалов проверки в соответствии с п.6 ст.101 НК РФ Решением №8 от 08.10.2021 назначено проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения фактов совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. 

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с п.6 ст.101 НК РФ составлено дополнение к Акту налоговой проверки от 29.11.2021 №6, которое получено 03.12.2021 лично представителем Общества ФИО8 по доверенности от 28.09.2021 №14.

Налогоплательщиком 24.12.2021 были представлены возражения по дополнению к Акту проверки №6 от 29.11.2021.

Извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля от 29.11.2021 г. №6819 вручено 03.12.2021 лично представителю Общества ФИО8 по доверенности от 28.09.2021 №14, о чем свидетельствует подпись на документе.

Рассмотрение материалов налоговой проверки 29.12.2021 проведено в отсутствии налогоплательщика либо его представителей, о чем составлен протокол №2264 от 29.12.2021.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №13 от 29.12.2021.

Указанным Решением ООО «РегионОпт» доначислено 9 088 831, 93 руб., из них: налог на прибыль: налог - 5 379 710,00 руб., пени - 2 130 358,93 руб., штраф - 1 578 763,00 руб.

В соответствии с п.10 ст.101 НК РФ заместителем начальника Межрайонной ИФНС России №4 по Белгородской области было принято решение №5 от 29.12.2021 о принятии обеспечительных мер.

Указанные решения направлены в адрес ООО «РегионОпт» по ТКС 13.01.2022 и получено налогоплательщиком 21.01.2022. 

Не согласившись с вынесенным решением в части эпизодов, отраженных в п.2.1.2.1, п.2.1.2.2, п.2.1.2.3 решения, ООО «РегионОпт» в соответствии со ст.138 НК РФ обратилось в Управление ФНС России по Белгородской области с апелляционной жалобой. По оспариваемым эпизодам сумма налога на прибыль составила 3 047 398, 32 руб., пени - 1 206 848, 33 руб., штрафа - 1 112 299,66 руб.

Управлением ФНС России по Белгородской области решением от 31.03.2022 №06-1-18/03724 жалоба Общества удовлетворена частично, решение Межрайонной ИФНС России №4 по Белгородской области №13 от 29.12.2021 отменено в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций, применив обстоятельства, смягчающие ответственность, в виде штрафа в сумме 789 381,50 руб.  В остальной части решение Межрайонной ИФНС России по Белгородской области №13 от 29.12.2021 оставлено без изменения. 

Согласно приказу Управления федеральной налоговой службы по Белгородской области от 14.01.2022 № 01-1-02/002 Межрайонная ИФНС России № 4 по Белгородской области реорганизована в форме присоединения к УФНС России по Белгородской области.

Межрайонная ИФНС России № 4 по Белгородской области прекратила свою деятельность в качестве юридического лица 25.04.2022 в связи проведением процедуры реорганизации путем присоединения к Управлению федеральной налоговой службы по Белгородской области.

При таких обстоятельствах, все права и обязанности Межрайонной ИФНС России № 4 по Белгородской области перешли к УФНС России по Белгородской области.

В оспариваемом (решении) п. 2.1.2.1 установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год на 484 365,00 руб.; за 2019 год на 600 511,49руб.

По мнению суда, в данном случае налоговый орган вышел за допустимые пределы проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Первоначально налоговым органом было выявлено неправомерное занижение внереализационных доходов для целей налогообложения в части отражения «курсовых разниц» на сумму 1 134 160 руб., в том числе за 2018 год - 484 365 руб., за 2019год - 649 795 руб. 

Общество не согласившись в возражениях указало на то что данное доначисление произведено на основании анализа данных оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.01 субконто «Курсовые разницы» без учета первичных документов по валютным операциям представленным к проверке. 

Доначисление налога на прибыль за счет включения в состав внереализационных доходов сумм курсовых разниц только на основе анализа регистров налогового и бухгалтерского учета организации без проверки первичных документов организации и не соответствуют НК РФ, так как в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, а также документов налогового учета. 

Налоговый Кодекс РФ не содержит обязанностей по определению налоговой базы по налогам, подлежащим уплате в бюджет на основании данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также налоговой отчетности, представляемой в налоговые органы. На основании анализа вышеназванных норм НК РФ сведения, отраженные в бухгалтерской и налоговой отчетности, необходимо подтвердить соответствующими первичными документами. 

В связи с этим налоговые органы должны комплексно проверять как сведения бухгалтерского и налогового учета, так первичные документы налогоплательщика, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, на основе которых уже делать вывод о том, какой из документов (налоговая декларация или регистр бухгалтерского учета) не соответствует представленным первичным документам. 

Только после проведения подобного комплексного анализа налоговые органы смогут выявить несоответствие к неуплате (неполной уплате) налога. Данные о доходах, отраженные в налоговой декларации, сами по себе без первичных документов не могут служить основанием для вывода о занижении налоговой базы по налогу на прибыль, а использованная налоговым органом методика исчисления налога на основе анализа данных бухгалтерского учета противоречит нормам гл. 25 НК РФ. 

При этом наличие самого факта расхождений между данными налоговой декларации и бухгалтерских регистров (оборотно-сальдовых ведомостей) может свидетельствовать только о нарушении налогоплательщиком правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При этом законность отражения в акте проверки внереализационных расходов для целей налогообложения в части отражения «курсовых разниц», Обществом не оспаривалось.

Налоговый орган, рассмотрев возражения Общества, принял решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. 

В ходе проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, налоговым органом были изучены уже и первичные документы, и аналитические регистры - карточки по счетам 52, 60, 62, 76 в разрезе контрагента ООО «CERAMIKA PARADIZ» за период 2018-2019 годов. 

В результате дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган подтвердил наличие ошибок отражения хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета и в налоговом учете в составе внереализационных доходов, не согласившись с расчетом налогоплательщика произвел перерасчет курсовых разниц по валютным операциям, согласно которого сумма курсовых разниц подлежащая отражению во внереализационных доходах по данным налогового органа за 2018 год составила 9 832,59 руб., за 2019 год составила 8 654 руб. Данные суммы не оспаривались налогоплательщиком ввиду незначительности расхождений.

Налоговым органом в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля исключены из внереализационных расходов суммы «курсовых разниц» за 2018 год на 1 339 494,24 руб., за 2019 годна сумму  1 389 409,75 руб., т.е., выявлено новое налоговое правонарушение, ранее не отражённое в акте.

Акт по результатам выездной налоговой проверки содержал информацию о том, что в ходе налоговой проверки проверена правильность включения внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Внереализационные расходы учитываются по счету 91.02 и отражаются в декларации по налогу на прибыль в листе 02 по строке 040 «Внереализационные расходы», то есть в отдельном разделе и не предполагают сворачивание со внереализационными доходами.

В ходе проверки внереализационных расходов (п.2.4.5 акта проверки) выявлены нарушения по включению в состав внереализационных расходов сумм штрафов за 2019 год и сумм расходов по корпоративным картам за 2018 год и 2019 год. Нарушений в части включения во внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, «курсовых разниц» налоговой проверкой не установлено и в акте проверки не отражено.

Из п. 6 ст. 101 НК РФ следует, что цель дополнительных мероприятий налогового контроля - сбор недостающих доказательств наличия или отсутствия выявленного при проверке налогового правонарушения.

Как следует из п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании статьи 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации упразднен Законом РФ о поправке к Конституции РФ от 05.02.2014 № 2-ФКЗ. Разъяснения по вопросам судебной практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами, данные Пленумом ВАС РФ, сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом Верховного Суда РФ (часть первая статьи 3 Федерального конституционного закона от 04.06.2014 № 8-ФКЗ).

На недопустимость выявления новых налоговых правонарушений в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля так же указано и в Письме от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515@): «... Дополнительные мероприятия налогового контроля, в соответствии с пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), назначаются в случае необходимости получения дополнительных доказательств в целях подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. При этом указанные мероприятия могут проводиться только для проверки уже установленных нарушений». 

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 № 9-П, целью дополнительных мероприятий налогового контроля является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными налоговыми правонарушениями. 

Изложенное свидетельствует о незаконности оспариваемого решения в части п. 2.1.2.1. 

В п. 2.1.2.2. решения налоговый орган пришел к выводу о не отражении во внереализационных доходах сумм полученных премий, бонусов, скидок, т.е.  занижение налоговой базы по налогу на прибыль в следствии не отражения в составе внереализационных доходов сумм полученных от поставщиков премий, бонусов, скидок, за 2017 год на 3 027 891,61 руб., за 2018 год на сумму 5 656 178,81 руб., за 2019 год на сумму 3 808 748,48 руб.

Однако некоторые суммы были отражены в доходах от реализации и соответственно включены в налогооблагаемую базу: в 2017 году сумма полученных премий (бонусов, скидок) 3 027 891,61 руб. действительно в нарушение требований ст.ст. 249, 250 НК  РФ не отражена в составе внереализационных доходов, но она частично в сумме 2 046 567,53 руб. отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год по стр. 010 «Доходы от реализации» лист 02, и в стр. 011 приложения № 1 к Листу 02 «выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства».

Сумма полученных бонусов от ООО «Кнауф Гипс Новомосковск» в размере 1 917 949,02 руб., в т.ч.: 335 656,53 руб. по акту о зачете взаимных требований от 01.04.2017 г.; 553 820,67 руб. по акту о зачете взаимных требований от 01.07.2017 г.; 1 028 471,82 руб. по акту о зачете взаимных требований от 01.10.2017 г. и сумма полученных бонусов от ООО «Соудал» в размере 128 618,51 руб. (п/п 420 от 04.10.2017г.) ошибочно отражены в выручке от реализации товаров собственного производства и соответственно в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год. 

В подтверждение данного обстоятельства Налогоплательщиком прилагалась расшифровка выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, бухгалтерские справки № 12 от 01.04.2017, № 32 от 01.07.2017, № 41 от 01.10.2017, № 44 от 10.10.2017.

В качестве одного из подтверждений отражения части бонусов в сумме 2 046 567,53 руб. вместо внереализационных доходов в составе доходов от реализации Общество привело довод о расхождениях между суммами выручки, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль, и суммами выручки по налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость и в книге продаж. Фактически сумма расхождения между выручкой за 2017 год по декларациям по НДС и налогу на прибыль составила 1 938 760 руб.

В 2018 году из суммы бонусов (премий, скидок), предъявляемых налоговым органом Обществу 5 656 178,81 руб. во внереализационные доходы включены бонусы на общую сумму 630 261,69 руб. Суммы бонусов полученные от ООО «Кнауф Инсулейшн» на сумму 525 122,69 руб. в т.ч.: полученные по уведомлениям о представлении бонуса от 20.03.2018 г. № 4215189788 на сумму 10 684,11 руб.; № 4215189801 на сумму 58 591,68 руб.; № 4215189803 на сумму 364 387,83 руб.; по уведомлению № 4215195970 от 06.06.2018  на сумму 13 228,28 руб.; по уведомлению № 4215203277 от 13.09.2018  на сумму 78 230,79 руб. и суммы бонусов полученные от ООО «Соудал» на сумму 105 139,00 руб. (п/п№ 509 от 07.02.2018). Данная сумма включена во внереализационные доходы и отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 год по стр.100 «Внереализационные доходы».

В 2019 году, согласно данным налогового органа, в состав внереализационных доходов не включена сумма полученных бонусов 3 808 748,48 руб., однако, аналогично 2017 году, частично полученные бонусы, в сумме 697 398,69 руб., отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год по стр. 010 «Доходы от реализации» лист 02, и в стр. 011 приложения № 1 к Листу 02 «выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства»: от ООО «Керамогранитный завод» бонусы в сумме 561 665,54 руб. (п/п №4327 от 29.07.2019); от ООО «Форбо Еврокол Рус» в сумме 51 748,15 руб. (п/п №470 от 20.02.2019); от ООО «БК Центр» на сумму 83 985 руб. (акт зачета взаимных требований от 19.02.2019 - 52 273 руб. и акт зачета взаимных требований от 08.08.2019  - 31 712 руб.).

В подтверждение данного факта прилагалась расшифровка выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства за 2019 год, бухгалтерские справки № 11 и 12 от 28.02.2019, № 45 от 31.07.2019, № 59 от 08.08.2019.

В качестве одного из подтверждений отражения части бонусов в сумме 697 398,69 руб. вместо внереализационных доходов в составе доходов от реализации Общество привело довод о расхождениях между суммами выручки, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль, и суммами выручки по налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость и в книге продаж. Всего сумма доходов по декларации по налогу на прибыль 538 948 182 руб., по декларации по НДС 538 244 983 руб., сумма расхождения составила 703 199 руб., в т.ч. бонусы 697 399 руб.

Всего по фактам не отражения в составе внереализационных доходов премий, бонусов, скидок, общество считает необоснованным увеличение суммы налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2017 год на 2 046 567,53 руб., за 2018 год на сумму 630 261,69 руб., за 2019 год на сумму 697 398,69 руб.

Указанные расхождения (между оборотными ведомостями, представленными ранее, карточкам и регистрами) Общество обосновало тем,  что в ходе проверки неоднократно были запрошены различные регистры бухгалтерского учета. 

Все  регистры (карточки, ОСВ, анализы счетов и т.п.) выгружались из программы 1С Бухгалтерия. Однако объем файлов очень большой, некоторые файлы содержат более 50 000 строк и неоднократно это приводило к зависанию программы и восстановлению баз данных программистами. 

В результате «слетает» номенклатурная группа, запускается перепроведение документов и т.п. 

Однако суммы в декларациях отражены верные, соответствуют первичным документам. К декларациям по НДС прилагалась книга продаж с отражением каждой операции. При проверке НДС нарушений не установлено. 

Выводами проверки, изложенными в акте,  также подтверждается, что разница в налоговой базе по НДС и налогу на прибыль имеет место.

Таким образом, в оспариваемой части допущенные неточности в разнесении хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учёта, не привели к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль.

В оспариваемом решении (п.2.1.2.3), налоговым органом установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль в следствии якобы не отражения в составе внереализационных доходов суммы излишков ТМЦ по итогам инвентаризации за 2017 год в сумме 3 658 737,59 руб. и за 2019 год в сумме 7 119 149,61 руб.

Общество не согласно с выводами налогового органа, поскольку данные суммы фактически не являются излишками.

Всего в 2017 году по результатам инвентаризации товара составлено 27 сличительных ведомостей. 

Зачтено по пересортице 3 644 659,02 руб., выявлены излишки товаров в сумме 14 078,57 руб. В 2019 году составлено 16 сличительных ведомостей, зачтено по пересорту 472 587,24руб., выявлено излишков на сумму 364 006,53 руб., недостач на сумму 2 998 060,68руб. Суммы выявленных непосредственно излишков ТМЦ были в соответствии со ст. 250 НК РФ включены в состав налогооблагаемой базы.

В соответствии с п.1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно положениям ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст.250 НК РФ, в частности, согласно п. 20 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, относится стоимость излишков материально производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно п.п. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ  к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Понятие и порядок проведения инвентаризации не определены в налоговом законодательстве.

В силу п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины иных отраслей права должны применяться в налоговом законодательстве в том значении, в котором они используются в соответствующей отрасли права.

В соответствии с п.1 ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49.

Как следует из данных Методических указаний, основными целями инвентаризации являются выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые оформляются не менее чем в двух экземплярах (пункт 2.5 Методических указаний).

После окончания проверки товарно-материальных ценностей опись № ИНВ-3 передается в бухгалтерскую службу организации. Работники бухгалтерии производят проверку правильности всех подсчетов, произведенных в инвентаризационной описи товаров, и сравнивают данные бухгалтерского учета с фактическими сведениями.

Согласно пункту 4.1 Методических указаний, по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости, где отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.

В форме № ИНВ-19 (сличительная ведомость по товарно-материальным ценностям) отражаются все результаты проведенной инвентаризации, так как в ней указываются все выявленные расхождения между показателями данных бухгалтерского учета товаров и данными инвентаризационной описи № ИНВ-3.

Пунктом 5.1 Методических указаний установлено, что, по общему правилу, выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н) в следующем порядке: - излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации; - недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются у организации на издержки производства и обращения.

Вместе с тем, на основании пункта 5.3 Методических указаний в виде исключения допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы, если они выявлены за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарноматериальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих запасов выше стоимости запасов, оказавшихся в излишке, то указанная разница относится на виновных лиц.

Таким образом, законодательство о бухгалтерском учете допускает взаимный зачет излишков и недостач товарно-материальных ценностей, выявленных по результатам инвентаризации при условии соблюдения установленных пунктом 5.3 Методических указаний ограничений.

В рассматриваемом случае ООО «РегионОпт» (предприятие, осуществляющее оптовую торговлю строительными материалами) согласно п. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 27 Положения по бухучету № 34-н, проводилась инвентаризация товаров на складах. 

В результате выявлялись излишки по некоторым позициям товаров и недостачи по другим позициям одного и того же наименования товаров в тождественных количествах, т.е. основной причиной возникновения излишков и недостач являлась пересортица товара. 

Спецификой товаров «строительные и отделочные материалы» является то, что по одному и тому же наименованию товара каждая новая партия может отличаться по тону и калибру, соответственно приходуется в отдельную позицию, и за счет этого, при списании данного товара возникают расхождения по товарам одного и того же наименования. 

Результаты оформлялись инвентаризационными описями (унифицированная форма № ИНВ-3) и сличительными ведомостями (форма № ИНВ-19). 

Поскольку выполнены условия п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49) Обществом были приняты решения о зачете выявленных излишков и недостач при пересортице товаров, что оформлено приказами об утверждении результатов инвентаризации.

Кроме того, в силу ч. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Все подтверждающие первичные учётные документы предоставлялись и имеются в материалах проверки. Оприходование товара на один склад оформлялось актом оприходования, списание с другого склада оформлялось актом на списание. Унифицированные формы документов по складскому учету Общество не использовало и применяло самостоятельно разработанные формы в удобном для организации виде. 

Одни и те же формы актов об оприходовании и о списании применялись при инвентаризации, перемещениях между складами, в рамках одного склада, переводе товаров в другую номенклатурную группу и т.п.

По мнению суда, учитываться и оцениваться хозяйственные операции должны в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их правовой формой, неверное применение бланка документа, с учетом соблюдения всех положений п. 9 Закона о бухгалтерском учете (402-ФЗ), не является основанием для переквалификации факта хозяйственной жизни.

Налоговый орган включил в налоговую базу результаты инвентаризации ТМЦ на основании оборотно-сальдовых ведомостей без учета первичных документов. 

Обществом неоднократно заявлялось о наличии ошибок в отраженных данных аналитических регистров и настаивало на принятие во внимание первичных документов. 

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, а также документов налогового учета. 

НК РФ не содержит обязанностей по определению налоговой базы по налогам, подлежащим уплате в бюджет на основании данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также налоговой отчетности, представляемой в налоговые органы.

Налоговым органом отвергнуты доводы Общества о том, что сумма 7 119 149,61 руб., включенная в ходе проверки  в налогооблагаемую базу за 2019 год, не имеет отношения проведению инвентаризаций. При этом доказательств обратного, а именно факта наличия по рассматриваемым актам излишков,  налоговым органом не представлено.

Выводы  налогового органа противоречат методике и принципу исчисления налогов, а также п.п. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ, указывающему на необходимость документального подтверждения в материалах проверки фактов нарушений законодательства о налогах и сборах.

Сумма излишков, подтвержденная документально, и включенная Обществом в состав внереализационных доходов в порядке п. 20 ст. 250 НК РФ составила за 2017 год - 14 078,57 руб., за 2018 год - 364 006,53руб.

Заявителем признано нарушение правил бухгалтерского учета, выразившегося в  неправильном отражения движения товаров на сч.91.01, но данное действие не влияет на исчисление налоговой базы и не может ложиться в основу доначисления. 

Таким образом, включение налоговым органом в состав внереализационных доходов излишков, без учёта пересортицы товара и недостач, выявленных в ходе инвентаризации: за 2017 год в сумме 3 658 737,59 руб.; за 2019 год в сумме 7 119 149,61 руб., нельзя признать обоснованным.

Всего, по оспариваемым эпизодам суд не может согласиться с увеличением налоговым органом налоговой базы по налогу на прибыль на 15 236 991,60 рублей, в том числе:

-   в 2017 году на 5 705 305,12 рублей;

-   в 2018 году на 1 114 626,69 рублей;

-   в 2019 году на 8 417 059,79 рублей,

и доначисление налога на прибыль в сумме 3 047 398,32 рублей, в том числе:

-   в 2017 году в сумме 1 141 061,02 рубль;

-   в 2018 году в сумме 222 925,34 рублей;

-   в 2019 году в сумме 1 683 411,96 рублей.

Вследствие оспаривания части доначисления суммы налога на прибыль организаций, не обоснованно начислены на оспариваемую сумму налогов пени в размере 1 206 848,33 руб. и Общество не обоснованно привлечено к налоговой ответственности по ч. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 609 479,66 руб.

Так же нельзя согласится и с выводами налогового органа, изложенными в п. 2.3.5. оспариваемого в части решения об установлении обстоятельств, отягчающих ответственность в совершении налогового правонарушения в 2019 году в соответствии со ст.112, 114 НК РФ, а именно, совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлеченным к ответственности за аналогичное правонарушение. 

Вследствие этого  налоговым органом был увеличен штраф за 2019 год на 100%, на 502 820,00 руб., и в общей сумме составил 1 005 640 руб.

В качестве так называемого аналогичного налогового правонарушения налоговый орган ссылается на привлечение ООО «РегионОпт» к ответственности за совершение налогового правонарушения по ч. 1 ст. 122 НК РФ на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 45 от 13.01.2020.

Фактические обстоятельства привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании решения № 45 состояли в том, что Обществом была представлена в налоговый орган уточненная декларация по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2019 года, однако в силу ошибки сотрудника (на что наверное повлияла незначительная сумму налогов предлежащая доплате в бюджет) сумма недоимки и пени не были уплачены в бюджет до подачи уточненной декларации (невыполнение требований п. 4 ст. 81 НК РФ, содержащего условие освобождения от ответственности). 

Сумма доплаты по налогу составила 3 106 руб. и сумма предъявленных штрафных санкций 311 руб.

В оспариваемом в части решении № 13 от 29.12.2021  ООО «РегионОпт»   привлечено к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2019 год в связи с занижением налогооблагаемой прибыли на суммы расходов и доходов, связанных с производством и реализацией и внереализационных расходов.

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) является налоговым правонарушением и влечет предусмотренную законом ответственность. 

Аналогичным является повторное нарушение, совершенное налогоплательщиком после вступления в силу решения суда или налогового органа о наложении санкции за ранее допущенное правонарушение, и предусмотренное той же статьей главы 16 НК РФ, к ответственности по которой лицо ранее привлекалось к налоговой ответственности. 

Однако, аналогичность допущенных субъектами налоговой ответственности правонарушений определяется не только с учетом статьи НК РФ, предусматривающей налоговую ответственность, но и исходя из аналогичности действий, образующих объективную сторону налоговых правонарушений и указанных в конкретных статьях НК РФ, предусматривающих ответственность за их совершение.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, выражается в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате: занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий (бездействия).

Поскольку Общество привлекалось к ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость по решению № 45 при представлении уточненных налоговых деклараций, считаем, что указанное правонарушение имеет иной состав с точки зрения объективной стороны, в связи с чем - не является аналогичным. 

При таких обстоятельствах доводы, изложенные в решении, основаны на ошибочном толковании норм материального права и не могут быть признаны обоснованными, так как у Общества отсутствует схожесть состава нарушений, действий и обстоятельств. 

С учётом изложенного, применение налоговым органом положений п. 4 ст.114 НК РФ в данном случае неправомерно, поскольку обстоятельства, повлекшие неуплату налога в бюджет, различные, в связи с чем, совершенные налогоплательщиком правонарушения аналогичными не являются и соответственно, увеличение штрафа за 2019 год на 502 820,00 руб. необоснованно.

Всего Общество оспаривает размер штрафа в сумме 1 112 299,66 руб.  - (609 479,66 + 502 820), однако, при этом,  не оспаривает снижение вышестоящим налоговым органом при рассмотрении жалобы на решение в апелляционном порядке суммы штрафов на 789 381,50 руб.

Решение не оспаривается налогоплательщиком в части доначисления 2 332 311,68 руб. налога на прибыль и 923 509,67 руб. пени.

При изложенных обстоятельствах, суд приходит к выводу об удовлетворении заявленных ООО «РегионОпт»  требований в полном объеме.

Государственная пошлина относится судом на налоговый орган.

По делу был объявлен перерыв.

Руководствуясь ст. ст. 110, 167-170, 198-201 АПК РФ, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

Требования ООО «РегионОпт»  удовлетворить.

Признать незаконным решение №13 от 29.12.2021 УФНС России по Белгородской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного заместителем начальника Межрайонной ИФНС России № 4 по Белгородской области ФИО5, в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 047 398,32 руб., начисления пени в сумме 1 206 848,33 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 789 381,50 руб.

         Взыскать с УФНС России по Белгородской области (ИНН 

<

***>; 3123022024, ОГРН 

<

***>; 1043107045761)  в пользу ООО «РегионОпт» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) 3 000,00 рублей в возврат уплаченной государственной пошлины.

В соответствии с ч. 3 ст. 319 АПК РФ исполнительный лист выдается после вступления судебного акта в законную силу, по ходатайству взыскателя или по его ходатайству направляется для исполнения непосредственно арбитражным судом.

Решение  может  быть  обжаловано  в  Девятнадцатый арбитражный      апелляционный суд в месячный срок.

 

Судья

Е.В.Бутылин