ШЕСТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А15-2104/2018

24 января 2019 года

г. Ессентуки

Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 января 2019  года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: 

председательствующего Белова Д.А., судей: Афанасьевой Л.В., Параскевовой С.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Карабудахкентское дорожно-эксплуатационное предприятие №17» на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 03 сентября 2018 года по делу № А15-2104/2018  (судья Магомедова Ф.И.),

по заявлению открытого акционерного общества «Карабудахкентское дорожно-эксплуатационное предприятие №17» ОГРН - 

<

***>, ИНН - 

<

***>),

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №14 по Республике  Дагестан ОГРН - 

<

***>, ИНН - 

<

***>),

о признании недействительным решения №9 от 23.11.2017 о привлечении к налоговой  ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДС в  сумме 386 688 руб.,

при участии в судебном заседании:

от открытого акционерного общества «Карабудахкентское дорожно-эксплуатационное предприятие №17» - руководитель ФИО2,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №14 по Республике  Дагестан – ФИО3 (удостоверение), ФИО4 (удостоверение), ФИО5 (доверенность).

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество «Карабудахкентское дорожно-эксплуатационное предприятие №17» (далее – заявитель, ОАО «Карабудахкентское ДЭП №17», общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Дагестан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №14 по Республике Дагестан  (далее – заинтересованное лицо, МРИ ФНС №14, инспекция) о признании недействительным решения №9 от 23.11.2017 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДС в сумме 386 688 руб., об уменьшении суммы пеней  и штрафа по НДФЛ. 

Решением   от 03.09.2018  в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением,  общество  обратилось   с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнении к ней.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев повторно дело               по апелляционной жалобе в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ, изучив и оценив в совокупности материалы дела, находит решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без  изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения по следующим основаниям. 

Из материалов дела усматривается.

МРИ ФНС №14 по РД в отношении ОАО «Карабудахкентское ДЭП №17» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 11.09.2017 №8/07 и принято решение  от 23.11.2017 №9 о привлечении ОАО «Карабудахкентское ДЭП №17» к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым решено: доначислить  единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН) в сумме 219 707 руб., налог на добавленную стоимость (НДС) в сумме 494 993 руб.; привлечь к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС и УСН в виде штрафа в размере 142 939 руб.,  пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление сведений в виде штрафа в размере 4 200 руб.,  статьей 123 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц (НДФЛ), подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 172 727 руб.; начислить пени в сумме 652 599 руб. по налогу на добавленную стоимость.

Общество обратилось в Управление ФНС России по Республике Дагестан с апелляционной жалобой на указанное решение инспекции, в которой просило отменить его в части доначисления НДС, а также просило максимально снизить сумму штрафов и пеней по смягчающим ответственность обстоятельствам.

Решением Управления от 06.04.2018 №16-15/04178@ решение инспекции  №9 от 23.11.2017 отменено в части привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа 172 727 руб., сумма штрафа уменьшена до 80 000 руб., в остальной части жалоба оставлена без удовлетворения.

Общество не согласилось с выводами налогового органа и Управления, оспорило решение Инспекции в судебном порядке в части начисления НДС в сумме 386 688 руб., а также просит уменьшить суммы пеней  и штрафа по НДФЛ.

Отказывая в удовлетворении заявления суд первой инстанции обоснованно указал, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении заявителя, по вопросам правильности исчисления и своевременности (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт налоговой проверки от 11.09.2017 №8/07 (далее-Акт, акт проверки) согласно которому установлена неуплата налогов и сборов в сумме 3 630 506 руб., пени в сумме 1 673 655 руб., и привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения акта проверки, письменных возражений истца, Инспекцией принято решение от 23.11.2017 № 9 о привлечении ОАО «Карабудахкентское ДЭП-17» к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение Инспекции), в соответствии с которым, руководствуясь статьей 101 Кодекса, решено:

-доначислить: единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН) в сумме 219 707 руб.; налог на добавленную стоимость (НДС)—494 993 руб.;

-привлечь к налоговой ответственности, предусмотренной:

пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС и УСН в виде штрафа в размере 142 939 руб.;

пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление сведений в виде штрафа в размере 4 200 руб.;

статьей 123 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц (НДФЛ), подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 172 727 руб.; 

- начислить пени в сумме 652 599 руб. по налогу на добавленную стоимость. 

Не согласившись с решением Инспекции, Общество с апелляционной жалобой обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан  по итогам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением было принято решение от 06.04.2018 № 16-15/04178@ об отмене решения Инспекции от 23.11.2017 № 9 в части привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа до 80 000 руб., в остальной части решение инспекции оставлено без изменений.

Довод общества о применении налоговой ставки 18/118 к объемам реализации, а не 18% отклоняется на основании следующего.

На основании положений статей 164 и 168 Налогового кодекса Российской Федерации и их толкования, данного в пункте 17 Постановления № 33, суд пришел к выводу о невозможности применения расчетной ставки НДС по операциям реализации работ, выполненных обществом ГКУ «Дагестанавтодор». Суд также принимает во внимание положения пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В силу изложенного, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что при формировании объекта налогообложения с целью определения налогооблагаемой базы имеет значение документальное оформление хозяйственных операций, подпадающих под налогообложение. Поскольку Государственными контрактами и всеми первичными документами, оформленными в связи с их исполнением, подтверждается отсутствие в составе цены НДС, по операциям, осуществленным во исполнение данного контракта, налогоплательщик обязан был исчислить НДС по ставке 18 процентов от размера установленной цены контракта. В связи с изложенным, суд считает, что выводы налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года, а также применения мер налоговой ответственности являются законными и обоснованными, а требования общества о признании в данной части недействительным оспариваемого решения не подлежащими удовлетворению.

Общество заявляет, что между ОАО «Карабудахкентское ДЭП-17» и ГКУ «Дагестанавтодор» договор (контракт) на выполнение ремонта автомобильных дорог заключен во время применения упрощенной системы налогообложения, но с учетом НДС. Часть работ ОАО «Карабудахкентское ДЭП-17» выполнена при УСН, часть работ выполнена в 4 квартале 2013 года, при общем режиме налогообложения.

Со ссылкой на письмо Минэкономразвития РФ от 25.11.2011 N Д 28-618, Общество заявляет, что контракт, заключаемый по итогам проведения торгов, должен содержать перечень работ, установленных заказчиком, а также итоговую цену контракта (итоговую стоимость этапов выполнения контракта). Контракт заключается и оплачивается заказчиком по цене победителя торгов вне зависимости от применения системы налогообложения у победителя. Сумма, предусмотренная контрактом за выполненный объем работ, должна быть оплачена победителю торгов в установленном контрактом размере. Применение победителем аукциона упрощенной системы налогообложения не влечет изменения условий контракта. Корректировка заказчиком цены контракта, предложенной юридическим лицом, применяющим упрощенную систему налогообложения, при проведении торгов, а также при заключении государственного или муниципального контракта с таким участником размещения заказа не допускается.

А также, Заявитель ссылается на п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, в котором сформулировано правило: если сумма НДС не выделена в договоре, то по умолчанию она включена в цену договора. Поэтому, из данной цены продавец (подрядчик, исполнитель) самостоятельно выделяет расчетным методом сумму НДС. Исключением является случай, когда из условий договора или обстоятельств, предшествующих его заключению, следует, что налог не учтен в цене договора. Для выяснения учета НДС в цене договора, нужно проанализировать условия и обстоятельства, предшествующие заключению договора.

Общество указывает, что в госконтракте между Обществом и ГКУ «Дагестанавтодор» сумма НДС включена в цену договора, о чем свидетельствует и письмо ГКУ «Дагестанавтодор» № 44/03-6/18 от 10.01.2018г., поэтому, подрядчику при выставлении счета-фактуры необходимо извлечь ее из цены договора, для чего в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ сумма, указанная в договоре, умножается на расчетную ставку 18/118.

Согласно доводам, указанным в заявлении корректировка заказчиком цены контракта при заключении контракта с лицом, применяющим УСН не допускается, поэтому сумма НДС уже включена в цену госконтракта, в связи с чем подрядчику при выставлении счета-фактуры заказчику необходимо извлечь НДС из цены договора, для чего в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ сумма, указанная в договоре, умножается на расчетную ставку 18/118.

Поэтому, если в контракте сумма указана с учетом НДС, то организация утратившая право применения УСН уплачивает НДС со стоимости выполненных работ в период применения общего режима налогообложения по ставке 18/118, и сумма налога в данном случае составляет 2 148 266,29 руб. (14 083 079 * 18/118), а не 2 534 954,00 руб. (14 083 079 *18), как рассчитал налоговый орган.

Как следует из материалов дела, в течении 9 месяцев 2013 года Общество применяло упрощенную систему налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций и не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ установлено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В четвертом квартале 2013 года доходы Общества, определяемые в соответствии со статьями 346.15, 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. руб., в связи с чем налогоплательщик утратил право на применение упрощенной системы налогообложения с 4 квартала 2013 года, о чем налогоплательщиком в установленном порядке извещен налоговый орган сообщением № 1 от 07.10.2013.

Таким образом, в соответствии со статьей 143 НК РФ Общество с 01.10.2013 по 31.12.2013 является налогоплательщиком НДС и налога на прибыль организаций.

Первоначально в государственных контрактах №190/13-РЕМ/Р от 05.07.2013, №49/13-СОД/Р 13.02.2013, №233/13-РЕМ/Р от 19.08.2013, №14/13-СОД/Р от 11.02.2013, №230/13-РЕМ/Р от 16.08.2013 (далее – госконтракты), заключенных с ГКУ «Дагестанавтодор» по результатам открытого аукциона в электронной форме еще будучи на УСН, сумма налога на добавленную стоимость не указана. А также, счета-фактуры, акты выполненных работ формы № КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат формы № КС-3, Обществом в адрес ГКУ «Дагестанавтодор» в рамках исполнения госконтрактов в 4 квартале 2013 года выставлены, как и за 9 мес. 2013г. без выделения налога на добавленную стоимость, при том, что с октября мес. 2013г. Общество переведено на общий режим налогообложения.

Обществом впоследствии в книге продаж за 4 квартал 2013г. НДС исчислен сверх стоимости работ по расчетной ставке 18/118 с объемов работ, выполненных по госконтрактам с ГКУ «Дагестанавтодор», а не по ставке 18 %.

Поскольку, в госконтрактах стоимость работ и услуг указана без НДС, и в счетах-фактурах, в формах № КС-2, № КС-3, не указан НДС, и нет дополнительного соглашения к госконтрактам об изменении стоимости работ, то Общество, перейдя на общую систему налогообложения, обязано было начислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 18% от стоимости выполненных работ, предусмотренных госконтрактами или заключить дополнительное соглашение к госконтрактам, на изменение стоимости, без изменения предусмотренных госконтрактом количества товаров, объема работ, услуг и иных условий исполнения государственного контракта.

Исчислив НДС с применением расчетной ставки 18/118, Общество занизило НДС на сумму 386 688 руб. (2 534 954 - 2 148 266) и налоговую базу по налогу на прибыль организаций на 2 148 266 руб.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п.4 ст. 168 НК РФ).

Налогоплательщики налога на добавленную стоимость обязаны составлять счета-фактуры, вести книги покупок и книги продаж в порядке, установленном ст. 169 НК РФ (п.3 ст.169 НК РФ).

Согласно пункту 3 ст. 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 18 процентов производится в случаях, не указанных в 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ.

Порядок определения суммы налога расчетным методом по ставке 18/118 установлен п.4 ст. 164 НК РФ.

В пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом ( пункт 4 статьи 164 НК РФ).

В 2013 году отношения, связанные с размещением и исполнением заказов на поставку товаров (работ, услуг) для государственных нужд, регулировались Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ).

В соответствии с подпунктами 6.1, 7 и 8 пункта 3 статьи 41.6 Закона N 94-ФЗ документация об открытом аукционе в электронной форме должна содержать следующие сведения: обоснование начальной (максимальной) цены контракта (цены лота) в соответствии с положениями статьи 19.1 Закона N 94-ФЗ; порядок формирования цены контракта (цены лота) (с учетом или без учета расходов на перевозку, страхование, уплату таможенных пошлин, налогов и других обязательных платежей); начальная (максимальная) цена контракта (цена лота).

Согласно ч. 10 ст. 41.12 Закона N 94-ФЗ контракт заключается на условиях, указанных в извещении о проведении открытого аукциона в электронной форме и документации об открытом аукционе в электронной форме, по цене, предложенной победителем открытого аукциона в электронной форме, либо в случае заключения контракта с иным участником открытого аукциона в электронной форме по цене, предложенной таким участником открытого аукциона.

При заключении контракта цена такого контракта не может превышать начальную (максимальную) цену контракта (цену лота), указанную в извещении о проведении открытого конкурса, аукциона. В случае, если контракт заключается с физическим лицом, за исключением индивидуальных предпринимателей и иных занимающихся частной практикой лиц, оплата такого контракта уменьшается на размер налоговых платежей, связанных с оплатой контракта (ст. 9, ч. 3 ст. 29, ч. 3 ст. 38, ч. 18 ст. 41.12 Федерального закона N 94-ФЗ).

В соответствии с частью 4.1 статьи 9 Закона N 94-ФЗ цена контракта является твердой и не может изменяться в ходе его исполнения, за исключением случаев заключения контракта на основании пункта 2.1 части 2 статьи 55 Закона N 94-ФЗ, а также случаев, установленных частями 4.2, 6, 6.2 - 6.4 статьи 9 Закона N 94-ФЗ. Оплата поставляемых товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг осуществляется по цене, установленной контрактом. Цена контракта может быть снижена по соглашению сторон без изменения предусмотренных контрактом количества товаров, объема работ, услуг и иных условий исполнения контракта.

Из вышесказанного следует, что государственный контракт заключается на условиях, указанных заказчиком в документации о закупке, и по цене, предложенной победителем открытого аукциона в электронной форме, вне зависимости от применяемой системы налогообложения. И поэтому, если в документации было указано, что стоимость работ включает в себя НДС, из условий контракта с победителем, применяющим упрощенную систему налогообложения недопустимо исключать НДС.

А снижение цены контракта допускается в ходе его исполнения по соглашению сторон (взаимному и добровольному) без изменения количества товаров, объема работ, услуг и иных условий исполнения контракта, в том числе на сумму НДС.

Так, в Постановлении от 9 июля 2012 г. по делу N А38-4507/2011, отказывая в удовлетворении кассационной жалобы, ФАС Волго-Вятского округа указал, что в силу положений Закона N 94-ФЗ государственный контракт заключается и исполняется по цене, предусмотренной заявкой на участие в конкурсе и конкурсной документацией. При этом в Законе отсутствуют нормы о корректировке цены контракта в зависимости от применяемой системы налогообложения. Суд также указал, что по условиям контракта цена может быть изменена только путем оформления дополнительного соглашения об изменении стоимости контракта.

Согласно Гражданскому кодексу РФ также исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 1 ст. 421, п. п. 1, 2 ст. 424, п. 1 ст. 450 Гражданского кодекса РФ).

Согласно условиям (пункты 2.1, 3.1) госконтрактов, заключенных Обществом с ГКУ «Дагестанавтодор» в общую стоимость работ и услуг по госконтрактам включаются все затраты, связанные с выполнением работ. Контрактная цена на период действия Государственного контракта устанавливается на основании результатов открытого аукциона в электронной форме, является твердой и не подлежит изменению, кроме изменений согласно пунктам 2.9 и 4.8 госконтрактов. Согласно пунктам 2.9 и 4.8 госконтрактов цена государственного контракта может быть снижена по соглашению сторон без изменения предусмотренных контрактом количества товаров, объема работ, услуг и иных условий исполнения государственного контракта.

Как сказано выше, в соответствии со ст. 154, 164, 168 НК РФ, п. 17 Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 бремя обеспечения выполнения требований об учете сумм налога, предъявляемой покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделении в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой указанной суммы налога лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В обоснование своих доводов Общество ссылается на письма Минэкономразвития РФ от 25.11.2011 N Д28-618, ФАС России от 06.10.2011 N АЦ/39173, ГКУ «Дагестанавтодор» № 44/03-6/18 от 10.01.2018г., в которых сказано, что в соответствии с требованиями Закона № 94-ФЗ государственный контракт по результатам торгов заключается на условиях, указанных в извещении о проведении торгов и документации о торгах, по цене, предложенной победителем торгов. Цена государственного или муниципального контракта является твердой и не может изменяться в ходе его исполнения. Контракт заключается и оплачивается заказчиком по цене победителя торгов вне зависимости от применения системы налогообложения у победителя. В соответствии с частью 4.1 статьи 9 Закона № 94-ФЗ цена контракта может быть снижена по соглашению сторон без изменения предусмотренных контрактом количества товаров, объема работ, услуг и иных условий исполнения контракта, в том числе на сумму налога на добавленную стоимость, что не оспаривается и Инспекцией. Инспекция оспаривает определение суммы НДС расчетным методом по ставке 18/118, вместо 18 % к стоимости работ, выполненных по госконтрактам.

Так как, в соответствии со ст. 146, 154, 164, 168, 169 НК РФ при реализации товаров, (работ, услуг), налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), соответствующую сумму налога, а Налогоплательщиком указанная обязанность не исполнена, при том, что Общество с октября 2013г. является налогоплательщиком НДС.

Согласно документам, представленным к проверке (счета-фактуры, формы №КС-2, №КС-3) при выполнении работ по госконтрактам в 4 кв. 2013г. Обществом заказчику НДС ни по ставке 18 %, ни по расчетной ставке 18/118 не предъявлен.

По счетам-фактурам, формам № КС-2, № КС-3 Обществом в 4 кв. 2013г. работы выполнены на всю стоимость, указанную в госконтрактах. А сумма налога в данном случае Налогоплательщиком исчислена впоследствии в книге продаж по расчетной ставке сверх стоимости работ и уплачивался за счет собственных средств, но не по ставке 18 % как предусмотрено ст. 154, 164, 168 НК РФ.

Налогоплательщик исходил с того, что изначально сумма налога включена в цену госконтракта, которая является твердой, и не может изменяться в ходе его исполнения, соответственно считает, что сумму налога следует извлечь из цены госконтракта, но при этом не учитывает, что в соответствии с частью 4.1 статьи 9 Закона № 94-ФЗ и с условиями госконтрактов (пункты 2.1 , 3.1, 2.9 , 4.8) для извлечения суммы налога из цены госконтракта необходимо было заключить дополнительное соглашение к госконтракту о снижении стоимости работ без изменения предусмотренных контрактом количества товаров, объема работ, услуг и иных условий исполнения государственного контракта.

Однако, как сказано выше, Обществом заказчику сумму налога при выполнении работ по госконтрактам совсем не предъявлена, не заключено также дополнительное соглашение на снижение цены госконтракта, соответственно определение суммы налога сверх стоимости работ расчетным методом по ставке 18/118 является неправомерным.

В рассматриваемом случае Налогоплательщику в соответствии с частью 4.1 статьи 9 Закона № 94-ФЗ и с условиями госконтрактов (пункты 2,3, 2.9 , 4.8) для извлечения суммы налога из цены госконтракта необходимо было заключить дополнительное соглашение к госконтракту о снижении стоимости работ без изменения предусмотренных контрактом количества товаров, объема работ, услуг и иных условий исполнения государственного контракта.

Таким образом, руководствуясь ст. 146, 154, 164, 168, 169 НК РФ, в отсутствии дополнительного соглашения на изменение цены госконтракта, при том что работы выполнены на всю стоимость госконтракта, и заказчику НДС не предъявлен ни по какой ставке, определение Обществом суммы налога расчетным методом по ставке 18/118 неправомерно.

Также общество оспаривает неприменение обстоятельств, смягчающих ответственность при привлечении к ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ.

Суд первой инстанции правомерно отклонен довод общества о назначенных по НДФЛ пени и штрафы чрезмерны и применены без учета фактических обстоятельств и материально-финансового положения юридического лица.

Общество заявляет, что при применении ст. 123 НК РФ применяются и общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе касающиеся необходимости установления обстоятельств, смягчающих ответственность.

Со ссылкой на ст. 112, 114 НК РФ, п. 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 57 от 30 июля 2013 года, Общество заявляет, что при наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность размер штрафа, подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса РФ.

Указанный довод общества подлежит отклонению на основании следующего.

Положениями подпункта 4 пункта 5 статьи 101 НК РФ установлено, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки и (или) иных мероприятий налогового контроля руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет, в том числе, обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Согласно положениям подпункта 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса перечень обстоятельств, которые могут быть признаны руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, рассматривающим дело, смягчающими ответственность, является открытым.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 15.07.1999 № 11-П, в силу статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации размер штрафа должен отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающий индивидуализацию при применении взыскания. Указанный принцип в равной степени относится к юридическим и физическим лицам.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Обстоятельства могут применяться как смягчающие ответственность при условии документального подтверждения их наличия с учетом сложившейся судебной практики.

Согласно оспариваемому решению в проверяемом периоде Общество являлось налоговым агентом и на основании ст. 24 НК РФ исполняло обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

Налоговым агентом в нарушении пп.1 п.З ст.24, п.6 ст. 226 НК РФ удержанные суммы НДФЛ в бюджет перечислялись несвоевременно.

За несвоевременное перечисление НДФЛ Общество привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 172 727 руб., в соответствии со ст.75 НК РФ начислена пеня в сумме 396 246 руб. Указанные обстоятельства не оспариваются Налогоплательщиком.

В возражениях к акту проверки и в жалобе Общество просило применить обстоятельства, смягчающие ответственность при применении ст. 123 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом возражений к акту проверки, Инспекция не применила обстоятельства, смягчающие ответственность, так как изучив состояние и движение денежных средств по расчетному счету налогоплательщика, Инспекция считает, что на момент выдачи заработной платы у Налогоплательщика имелись денежные средства на расчетном счете для перечисления НДФЛ, однако, НДФЛ в бюджет не уплачивался, денежные средства расходовались на закупку материалов, оплату услуг, погашения коммунальных услуг.

Заявитель считает, что должны быть учтены обстоятельства, смягчающие ответственность, которые рассматриваются как смягчающие и в практике арбитражных судов различных регионов, на основании чего делается вывод об уменьшении не менее, чем в сто раз примененных налоговым органом налоговых санкций.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Наличие обстоятельств, прямо не указанных в статье 112 НК РФ, должно быть доказано самим налогоплательщиком и подтверждено документально.

Однако, обществом в рассматриваемом случае какие-либо документы, подтверждающие наличие заявленных обстоятельств не были представлены.

Заявленное Обществом обстоятельство как отсутствие аналогичных правонарушений в предыдущие налоговые периоды Инспекция не признает обстоятельством, смягчающим ответственность, так как Заявитель 16.03.2017 решением № 5554 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ, а в соответствии с п.3 ст. 112 НК РФ лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Соответствующее решение не оспорено и вступило в законную силу, а оспариваемое решение вынесено 23.11.2017, то есть до истечения срока, указанного в п.3 ст.112 НК РФ.

Заявляя тяжелое финансовое положение, обстоятельством, смягчающим ответственность Налогоплательщиком не обеспечено документальное подтверждение заявленного обстоятельства и как сказано выше на момент выдачи заработной платы у Налогоплательщика имелись денежные средства на расчетном счету для перечисления НДФЛ, однако, НДФЛ в бюджет не уплачивался, денежные средства расходовались на закупку материалов, оплату услуг, погашения коммунальных услуг.

Обстоятельство как незначительный период задержки перечисления сумм НДФЛ в бюджет также Инспекцией не может быть признан обстоятельством, смягчающим ответственность, так как дни задержки перечисления в бюджет НДФЛ составляли более 30 дней, причем данная задержка перечисления НДФЛ носит систематический (ежемесячный) характер.

Поэтому несоразмерность налоговой санкции характеру совершенного налогового правонарушения не может быть учтена в качестве смягчающих обстоятельств, так как просрочка перечисления НДФЛ носила длительный и систематический характер.

Обстоятельство как добросовестность Общества, проявляющаяся, в том числе, в своевременном предоставлении бухгалтерской и налоговой отчетности, а также наличие переплаты по НДФЛ на начало налогового периода суд не признает обстоятельством, смягчающим ответственность, так как на начало и на конец проверяемого периода у Налогоплательщика числится не переплата, а задолженность, на 01.01.2013—2 581 869 руб., на 01.01.2016 — 268 957 руб., и своевременное представление бухгалтерской и налоговой отчетности является законной обязанностью налогоплательщика.

Судом первой инстанции правомерно отклонена ссылка заявителя на социальную значимость общества и его благотворительную деятельность, поскольку это не имеет правового значения для применения смягчающих ответственность обстоятельств. 

На основании вышеизложенного судом первой инстанции правомерно отказано в удовлетворении заявленных треболваний.

Доводы апелляционной жалобы не нашли подтверждения.

Доводы апелляционной жалобы не влияют на законность и обоснованность обжалуемого решения, поскольку, не опровергая выводов суда первой инстанции, сводятся к несогласию с оценкой судом первой инстанции установленных обстоятельств по делу и имеющихся в деле доказательств, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного решения, поскольку существенные для дела обстоятельства установлены судом первой инстанции в полном объеме, доводы апелляционной жалобы были предметом исследования суда первой инстанции и  им дана надлежащая оценка.

Суд первой инстанции оценил   в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, представленные в материалы дела доказательства полно и всесторонне; оспариваемый судебный акт принят  при правильном  применении норм материального права, выводы, содержащиеся в решении,  не противоречат  установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся доказательствам.

Нормы процессуального права при разрешении спора применены судом правильно, нарушений процессуальных норм, влекущих безусловную отмену судебных актов (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), из материалов дела не усматривается.

Руководствуясь статьями 258, 266, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 03 сентября 2018 года по делу № А15-2104/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

ПредседательствующийД.А. Белов 

СудьиЛ.В. Афанасьева 

С.А. Параскевова