ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

644024, г. Омск, ул. 10 лет Октября, д.42, канцелярия (3812)37-26-06, факс:37-26-22, www.8aas.arbitr.ru, info@8aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело №   А75-5688/2018

20 ноября 2018 года

город Омск

Резолютивная часть постановления объявлена  13 ноября 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме  20 ноября 2018 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Лотова А.Н.,

судей  Золотовой Л.А., Сидоренко О.А.,

при ведении протокола судебного заседания:  секретарем ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-9927/2018) общества с ограниченной ответственностью «Норстрой» на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 20.06.2018 по делу № А75-5688/2018 (судья Фёдоров А.Е.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Норстрой» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) о признании недействительным решения от 29.12.2017 № 11/2017 в части,

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, 

при участии в судебном заседании:  

представителя общества с ограниченной ответственностью «Норстрой» ФИО2 по доверенности от 25.12.2017 сроком действия один год,

представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре ФИО3 по доверенности от 14.08.2017 сроком действия два года,

представителя Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре ФИО3 по доверенности от 09.08.2017 сроком действия два года,

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Норстрой» (далее - заявитель, общество, ООО «Норстрой») обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре (далее – заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.12.2017 № 11/2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части налога на прибыль за 2014 год в размере 2 903 183 руб., налога на добавленную стоимость за 2014 год в размере 3 599 237 руб., налога на добавленную стоимость за 2016 год в размере 1 513 893 руб., сумм пеней, начисленных за несвоевременную уплату этих налогов, а также штрафных санкций.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре (далее – третье лицо, Управление).

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа – Югры от 20.06.2018 по делу № А75-5688/2018 в удовлетворении заявления отказано.

Возражая против принятого по делу решения, общество в апелляционной жалобе просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления ООО «Норстрой».

В обоснование жалобы ее податель указывает, что, вопреки утверждению налогового органа, установившего получение заявителем необоснованной налоговой выгода по НДС, объектом долевого строительства является помещение, находящееся в многоквартирном жилом доме, и ООО «Норстрой» при строительстве дома не оказывались услуги застройщика объекта производственного назначения. Застройщик не мог знать заранее, для каких именно целей будет использоваться реализованное им помещение многоквартирного дома. Кроме того, по мнению подателя жалобы, рыночная стоимость помещения, реализованного обществом взаимозависимому лицу, не подлежит включению в налоговую базу по НДС за 4 квартал 2014 года, и соответствующая сделка не может быть предметом налогового контроля со стороны Инспекции. Заявитель отмечает наличие у себя права на вычет по НДС на основании счетов-фактур, не задекларированных обществом ранее. Общество не согласно также с выводом налогового органа о занижении т.н. экономии, полученной в результате реализации помещений возведенного дома в контексте налогообложения.

В письменных отзывах на апелляционную жалобу Инспекция и Управление просят оставить решение суда первой инстанции без изменения, жалобу заявителя – без удовлетворения.

В заседании суда апелляционной инстанции представителем ООО «Норстрой» поддержаны доводы жалобы. Представитель налогового органа и третьего лица высказался в соответствии с поступившими на жалобу письменными отзывами указанных лиц, участвующих в деле.

Рассмотрев апелляционную жалобу и письменные отзывы на нее, заслушав лиц, участвующих в деле, исследовав его материалы, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Из материалов дела следует, что на основании решения от 30.06.2017 № 626 в отношении ООО «Норстрой» Инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам проверки составлен акт от 15.09.2017 № 047/14.

Впоследствии налоговым органом принято решение от 29.12.2017 № 11/2017 о привлечении ООО «Норстрой» к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которыми установлен следующий объем обязательств общества:

- доначислен НДС за 1, 2, 4 кварталы 2014 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2015 года, 2, 3, 4 кварталы 2016 года в общей сумме 8 965 648 руб., пени в общей сумме 1 873 091 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в общей сумме 580 302 руб.;

- доначислен налог на прибыль организаций за 2014-2015 годы в общей сумме 4 506 046 руб., пени в общей сумме 1 435 790 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в общей сумме 450 604 руб.;

- доначислен НДФЛ за 2014-2015 годы в общей сумме 2 326 172,15 руб., пени в общей сумме 749 078 руб., штраф по статье 123 НК РФ, пункту 1 статьи 126 НК РФ в общей сумме 147 638   руб.;

- доначислен налог на имущество организаций за 2014-2015 годы в общей сумме 607 592 руб., пени в общей сумме 110 065 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в общей сумме 60 759 руб.;

- доначислен транспортный налог за 2014-2015 годы в общей сумме 27 794 руб., пени в общей сумме 9 539 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в общей сумме 2 779 руб.;

- доначислен земельный налог за 2014-2015 годы в общей сумме 74 521 руб., пени в общей сумме 27 957 руб., штраф по статье 119 НК РФ, пункту 1 статьи 122 НК РФ в общей сумме 18 630 руб.

Не соглашаясь с решением Инспекции, заявитель подал апелляционную жалобу в Управление. В результате рассмотрения данной жалобы Управлением принято решение, которым жалоба ООО «Норстрой» оставлена без удовлетворения.

Изложенные обстоятельства послужили основанием обращения ООО «Норстрой» в суд с настоящими требованиями.

Заявление оставлено без удовлетворения судом первой инстанции, в связи с чем обществом реализовано право апелляционного обжалования вынесенного по делу судебного акта.

Проверив законность и обоснованность решения по делу в соответствии с правилами статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для его отмены.

Обратившись в суд с настоящим заявлением, ООО «Норстрой» указало на несогласие с выводом налогового органа относительно пункта 2.1.1.2 решения от 29.12.2017 № 11/2017 о неправомерном применении освобождения от налогообложения НДС услуг застройщика при строительстве многоквартирного дома со встроенными нежилыми помещениями и считает, что налоговым органом доначислен НДС в размере 2 654 237 руб.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

ООО «Норстрой» в силу статьи 143 НК РФ в спорный период являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога, полученного исходя из стоимости реализованных товаров (услуг), и суммами налога, уплаченного поставщику за данные товары (услуги).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налога на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу положений пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

В силу подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 214-ФЗ) (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

К объектам производственного назначения в целях настоящего подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Частью 1 статьи 1 Закона № 214-ФЗ предусматривается, что поименованный Федеральный закон регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства.

На основании части 1 статьи 4 Закона № 214-ФЗ на основании договора участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Объект долевого строительства - это жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства (пункт 2 статьи 2 Закона № 214-ФЗ).

Соответствующая категория отличается от более узкого термина «объект   долевого участия», которым считается жилое или нежилое помещение, общее имущество, входящее в состав многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (отдельная квартира).

Порядок заключения договора участия в долевом строительстве регулируется положениями Закона № 214-ФЗ. Подпунктом 1 пункта 4 статьи 4 данного закона указывается, что договор участия в долевом строительстве должен содержать определение подлежащего передаче конкретного объекта долевого строительства в соответствии с проектной документацией.

В силу статьи 1 Закона № 214-ФЗ объектом долевого строительства признается жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме (или ином объекте недвижимости), строящемся (создаваемом) с привлечением денежных средств участников долевого строительства. Названные объекты подлежат передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию. При этом проектная документация в силу требований статьи 21 Закона № 214-ФЗ должна содержать информацию: о количестве в составе строящихся (создаваемых) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости самостоятельных частей (квартир в многоквартирном доме, гаражей и иных объектов недвижимости), а также технические характеристики указанных самостоятельных частей в соответствии с проектной документацией (пункт 5); о функциональном назначении нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества, если строящимся (создаваемым) объектом недвижимости является многоквартирный дом (пункт 6); о составе общего имущества в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, которое будет находиться в общей долевой собственности участников долевого строительства после передачи объектов долевого строительства участникам долевого строительства (пункт 7).

Пунктом 2 Положения о составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2008 № 87, предусматривается, что объекты строительства в зависимости от функционального назначения и характерных признаков подразделяются на следующие виды: объекты производственного назначения (здания, строения, сооружения производственного назначения, в том числе объекты обороны и безопасности), объекты непроизводственного назначения (здания, строения, сооружения жилищного фонда, социально-культурного и коммунально-бытового назначения, а также иные объекты капитального строительства непроизводственного назначения).

К объектам производственного назначения на основании пункта 1.3 Рекомендаций о порядке осуществления государственного контроля за соблюдением требований строительных норм и правил при производстве строительно-монтажных работ на объектах производственного назначения (МДС 12-7.2000) относятся объекты, которые после завершения их строительства будут функционировать в сфере материального производства (в том числе в промышленности, сельском хозяйстве и заготовках, водном и лесном хозяйстве, на транспорте и в связи, в строительстве, торговле и общественном питании, материально-техническом снабжении), а также предприятия бытового обслуживания населения.

Материалы дела свидетельствуют о том, что в течение проверяемого периода между ООО «Норстрой» (заказчик-застройщик и генеральный подрядчик) и ООО «Югра-Фарм-Сервис» (участник долевого строительства) заключен договор от 27.08.2014 № 01-1/117 участия в долевом строительстве нежилого помещения.

На основании поименованного договора ООО «Норстрой» приняло на себя обязательство своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) дом, получить разрешение на ввод его в эксплуатацию и передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, как он определен в пункте 2.2 данного договора, а участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную настоящим договором цену, и принять в собственность объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод дома в эксплуатацию.

В результате налоговой проверки Инспекцией произведен анализ проектной и технической документации на возведенный заявителем дом, расположенный по адресу: 

<

...>. 

Согласно проектной декларации на строительство многоквартирного жилого дома со встроенными административными помещениями на 1-ом этаже предусмотрено строительство 2-х административных помещений.

Проектом (планом) помещения первого этажа указанного многоквартирного жилого дома на данном этаже содержится указание на строительство нежилых помещений (офисов) общей площадью 258,3 кв. м: нежилое помещение № 1002 общей площадью 134,4 кв. м, нежилое помещение № 1003 общей площадью 123,9 кв. м. По данным технического паспорта на жилой дом площадь нежилого помещения № 1002 составляет 134,4 кв. м, что также подтверждается разрешением от 24.11.2014 № ru86312000-27 на ввод в эксплуатацию. 

Изложенные выше обстоятельства подтверждаются полученными налоговым органом показаниями руководителя ООО «Норстрой» ФИО4, зафиксированными протоколом от 28.09.2017, а также результатами осмотра многоквартирного жилого дома (протокол осмотра от 04.08.2017, которым установлено, что на первом этаже жилого многоквартирного дома находятся нежилые помещения, использующиеся для осуществления предпринимательской деятельности). Так, в помещении № 1002, приобретенном ООО «Югра-Фарм-Сервис», располагается аптека, которая осуществляет деятельность по реализации лекарственных препаратов населению, данное помещение имеет отдельный вход.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что нежилое помещение № 1002 в поименованном многоквартирном доме, приобретенное ООО «Югра-Фарм-Сервис», используется для оказания услуг и изначально было предназначено для производственных целей.

Следовательно, в данном случае налоговый орган правомерно не усмотрел оснований для освобождения от налогообложения в силу подпункта 23.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Проверив оспариваемое обществом решения Инспекции в части доначисления НДС и налога на прибыль организаций в связи с занижением налоговой базы при реализации взаимозависимому лицу (пункт 2.1.1.3), апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Из материалов дела усматривается, что в течение проверяемого периода между ООО «Норстрой» в лице руководителя ФИО4 и гр. ФИО5 заключен договор от 10.11.2014 № 02-1/117 участия в долевом строительстве нежилого помещения, на основании которого ООО «Норстрой» приняло на себя обязательство в срок до 31.12.2014 окончить строительство и передать в собственность ФИО5 нежилое помещение № 1003, общей площадью 123,9 кв. м., этажность - 1, расположенное по адресу 

<

...>. Стоимость помещения № 1003 составляет 2 000 000 руб. без НДС. НДС по данной сделке не исчислен.

Кроме того, в течение указанного выше периода между ООО «Норстрой» и ООО «Югра-Фарм-Сервис» заключен договор от 27.08.2014 № 01-1/117 участия в долевом строительстве нежилого помещения, в соответствии с которым ООО «Норстрой» обязуется в срок до 31.12.2014 окончить строительство и передать в собственность нежилое помещение № 1002, общей площадью 134,4 кв. м., этажность - 1, расположенное по адресу 

<

...>. Стоимость помещения № 1002 согласована сторонами в размере 17 400 000 руб.

В результате налоговой проверки установлено родство ФИО4 (руководитель ООО «Норстрой») и ФИО5, являющихся соответственно отцом и сыном. Данная связь указанных лиц подтверждается протоколами допросов от 04.08.2017 № 910, от 08.08.2017 № 915 и не отрицается ООО «Норстрой».

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ если лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в отношениях родства, то они признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

В рассматриваемом случае руководитель общества и приобретатель помещения по договору от 10.11.2014 № 02-1/117 являются близкими родственниками (статья 14 Семейного кодекса Российской Федерации).

Взаимозависимыми признаются физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

На основании положений статьи 246 НК РФ ООО «Норстрой» является налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

Статьей 248 Кодекса к доходам в целях настоящей главы относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). В целях настоящей главы товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 настоящего Кодекса; 2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса с учетом положений настоящей главы.

В соответствии с правилами статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Согласно Федеральному закону от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», начиная с 01.01.2012 часть первая НК РФ дополнена разделом V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».

Из положений пунктов 1 - 2 и 4 статьи 105.3 НК РФ следует, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов (расходов, прибыли), учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 Кодекса, если такая сделка признается контролируемой в соответствии со статьей 105.14 НК РФ.

При этом в силу прямого запрета, установленного в абзаце третьем пункта 1 статьи 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. На основании пункта 2 статьи 105.3 Кодекса он может осуществляться Федеральной налоговой службой (ее центральным аппаратом) посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 Кодекса.

Таким образом, по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (статья 40 НК РФ), положения раздела V.1 сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничили сферу проведения такого контроля специальным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки).

Как указано выше, в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении в рамках выездных и камеральных проверок.

Согласно пунктам 1, 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.3017, по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

Между тем многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.

В рассматриваемом случае в результате выездной налоговой проверки установлено, что помещение № 1002, реализованное заявителем в адрес ООО «Югра-Фарм-Сервис», и помещение № 1003, реализованное заявителем ФИО5, аналогичны и однородны, поскольку фактически строительство выполнено с идентичной отделкой внутренних помещений, подключением инженерных сетей, а отделка мест общего пользования различается лишь установкой дверей и оформлением потолков. Указанные выше аналогичные характеристики помещений не оспариваются обществом.

Письмом ООО «Ханты-Мансийское агентство добрых дел» от 08.08.2017 № 20068 указывается, что рыночная стоимость нежилого, торгово-офисного помещения, встроено-пристроенного в многоэтажный жилой дом с выделенной долей земельного участка и отдельным входом с улицы, в чистовой отделке, площадью 120-140 кв. м расположенного в г. Ханты-Мансийске, по состоянию на 3, 4 кварталы 2014 года составляла 50 000 – 55 000 руб. за кв. м.

Рыночная стоимость нежилого помещения № 1003, реализованного заявителем в адрес физического лица ФИО5, составила 6 195 000 руб. (в том числе НДС в сумме 945 000 руб.).

Следовательно, стоимость реализации указанного помещения взаимозависимому лицу отличается от минимальной рыночной стоимости в 3 раза, а от стоимости аналогичного помещения, приобретенного независимым лицом (ООО «Югра-Фарм-Сервис»), в 8 раз. 

Суд апелляционной инстанции также принимает во внимание следующее.

Материалы дела свидетельствуют о том, что по состоянию на дату приобретения нежилого помещения на основании договора от 10.11.2014 № 02-1/117 ФИО5 не являлся учредителем и руководителем какой-либо организации или индивидуальным предпринимателем. 

Впоследствии ФИО5 выступил учредителем и руководителем ООО «Нур», осуществляющего деятельность по розничной продаже продуктов питания по адресу: 

<

...>. При этом в данной деятельности ООО «Нур» используется приобретенное у заявителя нежилое помещение № 1003.

Между тем, стоимость приобретенного нежилого помещения не учитывалась ФИО5 (физическим лицом) в составе расходов для целей налогообложения и, следовательно, предусмотренные законодательством налоги в связи с осуществлением данной операции не уплачивались приобретателем. 

В свою очередь, действия ООО «Норстрой» по реализации нежилого помещения № 1002 по цене существенно ниже рыночной фактически привели к получению обществом необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль организаций ввиду занижения облагаемой базы. 

В данном случае многократное занижение относительно рыночного уровня указанной в договоре цены продажи объекта недвижимости ставит под сомнение возможность отчуждения дорогостоящего имущества на таких ценовых условиях и в отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в заниженном размере позволяет сделать вывод, что поведение налогоплательщика и взаимозависимого с ним лица при определении условий сделок было продиктовано целью получения налоговой экономии.

Изложенное свидетельствует о наступлении негативного экономического эффекта от действий сторон договора от 10.11.2014 № 02-1/117, выразившегося в получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В силу разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данных в пункте 3 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53), необоснованная налоговая выгода может иметь место, в том числе, в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, то есть целями делового характера.

По общему правилу, стороны договора свободны в определении его условий, в том числе, условия о цене предмета сделки. Поэтому отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов и возникновении у него недоимки, определяемой исходя из возникшей ценовой разницы. Иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности, что не вытекает из положений пункта 1 статьи 3 НК РФ.

Вместе с тем существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 Постановления № 53 (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920).

С учетом изложенного следует признать обоснованным вывод налогового органа о том, что указанная в договоре от 10.11.2014 № 02-1/117 цена реализации нежилого помещения № 1003 была многократно занижена относительно рыночного уровня в отсутствие разумных экономических причин, что повлекло реальное уменьшение объема налоговых поступлений в бюджет в сравнении с тем объемом, который подлежал бы исполнению при установлении разумной цены, и получение заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Следовательно, Инспекцией установлены достаточные основания для определения объема налоговых обязательств заявителя исходя из того дохода, который бы был получен налогоплательщиком в случае реализации недвижимого имущества на обычных (рыночных) условиях. Минимизация налогооблагаемого дохода у продавца не отразилась на налоговой нагрузке покупателя, а также лица, использующего нежилое помещение в предпринимательской деятельности (то есть не компенсировалась).

Проверив оспариваемое решение налогового органа в части пункта 2.1.2 и соответствующие выводы суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Материалы дела свидетельствуют о том, что в ходе проверки налоговым органом установлено занижение обществом облагаемой базы по НДС за 2 квартал 2016 года на сумму 401 252 руб., за 3 квартал 2016 года – 301 699 руб., за 4 квартал 2016 года – 875 647 руб.

Так, за 2 квартал 2016 года налоговая база по декларации составила 32 641 904 руб. (сумма налога 5 875 543 руб.), налоговая база по книге продаж составила 34 871 085 руб. (сумма налога 6 276 795 руб.). 

За 3 квартал 2016 года налоговая база по декларации составила 11 277 757 руб. (сумма налога 301 699 руб.), налоговая база по книге продаж составила 16 279 367 руб. (сумма налога 2 029 996 руб.).

За 4 квартал 2016 года сумма НДС по декларации составила 3 014 040 руб., ар книге продаж – 3 014 040 руб., по результатам проверки книги продаж – 3 889 687 руб.

Общество, не оспаривая наличие указанных расхождений и обоснованность доначисления в связи с этим НДС в отраженном размере, указало на наличие у него права на вычеты по НДС на общую сумму 1 971 180,43 руб. за 2-4 кварталы 2016 года по счетам-фактурам, по которым вычеты не были задекларированы ранее (т.5 л.д.29-39).

Согласно пункту 1 статьи 171, пункту 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную общую сумму налога на предусмотренные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, определенных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных подпунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Применение налоговых вычетов НДС является правом налогоплательщика, носящим заявительный характер и реализуемым посредством декларирования в подаваемых в налоговый орган декларациях, только при соблюдении условий, предусмотренных главой 21 Налогового кодекса. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на вычеты, без отражения их суммы в декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

Соответственно, наличие соответствующего права заявить налоговые вычеты по НДС, в том числе реализация данного права в пределах трехлетнего срока, предполагает, что налогоплательщик в порядке статьи 52 НК РФ произвел самостоятельное исчисление налога и представил налоговую декларацию, в которой заявил право на применение налоговых вычетов. Между тем Общество уточненные налоговые декларации за указанные периоды представлены не были.

Кроме того, как следует из положений пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 настоящей статьи.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В рассматриваемом случае в связи с непредставлением ООО «Норстрой» документов, подтверждающих ведение раздельного учета, и перерасчета пропорции суммы НДС, подлежащей вычету, после установления неправомерного применения ООО «Норстрой» освобождения от налогообложения НДС в части выполнения работ по договорам долевого участия в строительстве, возможность подтверждения права ООО «Норстрой» на применение налоговых вычетов, ранее самостоятельно не заявленных, отсутствовала. 

Таким образом, следует признать правомерным доначисление налоговым органом обществу НДС, а также соответствующих сумм пени и штрафов.

В рамках настоящего дела подлежат рассмотрению также требования общества, вызванные несогласием с пунктом 2.3.2 решения от 29.12.2017 № 11/2017 о размере занижения экономии, полученной в результате окончания строительства жилого дама по ул. Ленина 117 в г. Ханты-Мансийске в размере 34 547 729 руб. Заявитель указывает, что Инспекцией завышен размер дохода от строительства жилого дома на сумму 14 515 917 руб. 40 коп. и соответственно неправомерно доначислен налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет за 2014 год в размере 2 903 183 руб.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом данным пунктом установлено, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе  в виде  аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Учитывая изложенное, средства дольщиков, полученные застройщиком, при условии соблюдения требований, установленных подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде использованного не по целевому назначению имущества, которое получено в рамках целевого финансирования.

При этом в случае, если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, указанная сумма утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ.

Из материалов дела следует, что в 2014 году до момента ввода многоквартирного жилого дома в эксплуатацию между ООО «Норстрой» и дольщиками заключено 32 договора долевого строительства жилых квартир и нежилых помещений. При этом 5 квартир и одно офисное помещение, расположенное в цокольном этаже жилого дома, зарегистрированы по состоянию на 01.01.2015 в собственность Общества с последующей реализацией 4 жилых квартир по договорам купли-продажи в 2015 году.

При исследовании договоров долевого участия, договоров купли-продажи жилых квартир, при проведении осмотра жилого многоквартирного дома, расположенного по адресу: 

<

...> (протокол осмотра от 19.09.2017 № 463) установлено, что организация-застройщик использует квартиру № 30 под служебное жилье.

Следовательно, в собственности ООО «Норстрой» по состоянию на 31.12.2014 года осталась 1 жилая квартира № 30 и офисное помещение в цокольном этаже дома.

При этом в составе основных средств, зарегистрированных на ООО «Норстрой», согласно карточке счета «01» данный объект недвижимости не числится.

Инспекцией на основании полученных данных произведен расчет фактических затрат ООО «Норстрой» на строительство квартир по договорам долевого участия (себестоимость) пропорционально площади переданных дольщикам квартир.

При расчете суммы доходов, полученных от реализации всех жилых и нежилых помещений многоквартирного жилого дома, вычтены суммы затрат, связанных со строительством каждого объекта недвижимости, в связи с чем все затраты общества, связанные со строительством квартиры № 30, фактически распределены по всем остальным реализованным квартирам, построенным в рамках договора долевого участия, следовательно единовременно учтены при определении финансового результата.

На основании площади квартир определена стоимость строительства каждой квартиры (помещения) с учетом балконов и приходящихся на их долю мест общего пользования. 

Из расчета фактических затрат на строительство квартир в рамках долевого строительства налоговым органом определена стоимость квартир и экономия застройщика - 34 547 729 руб.: доход по ДДУ - 127 555 878 руб.; расходы - 93 008 149 руб. 

В приложении к акту № 28 проверкой определена первоначальная стоимость квартиры и сумма затрат, приходящихся на квартиру № 30, оставшуюся в распоряжении ООО «Норстрой» в размере 2 463 344 руб.

С учетом изложенного Инспекцией на основании полученных данных (за исключением стоимости 4 квартир, реализованных по договорам купли-продажи в 2015 году, квартиры № 30 и офиса, находящихся в собственности ООО «Норстрой») произведен перерасчет фактических затрат на строительство квартир по договорам долевого участия пропорционально площади переданных дольщикам квартир (приложение № 28 к акту налоговой проверки).

В результате Инспекцией установлено неправомерное распределение ООО «Норстрой» фактически понесенных расходов по строительству жилого дома, приходящихся на договоры долевого строительства и договоры купли-продажи, что привело к занижению финансового результата от долевого строительства дома, расположенного по адресу: 

<

...>.

В соответствии с пунктом 14 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций для целей главы 25 Кодекса не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом, налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования.

Как установлено проверкой, в 2014 году средства, поступившие от дольщиков (доходы), учитывались ООО «Норстрой» по счету 86 «Целевое финансирование», в разрезе договоров. При этом все расходы, понесенные ООО «Норстрой» при строительстве дома, учитывались в целом по объекту строительства на счете 08 «Капитальные вложения» без распределения на каждую квартиру.

Без раздельного учета распределение заявителем фактических затрат по строительству жилого дома для расчета финансового результата при вводе объекта в эксплуатацию осуществлялось путем отнесения части затрат на строительство в размере средств, поступивших от дольщиков, на счет 86 «Целевое финансирование» в разрезе договоров долевого участия в строительстве. Остаток затрат на строительство распределялся из расчета себестоимости квадратного метра пропорционально площади остальных квартир (реализованных по договорам купли-продажи, а также непроданных на отчетную дату).

Финансовый результат (прибыль) от строительства застройщик определяет по окончании строительства на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства участнику. В условиях хозяйственной деятельности компаний финансовый результат определяется показателем полученной в отчетном периоде прибыли или размером понесенного убытка. Прибыль является показателем, который отражает эффективность финансово-экономической деятельности организации, источник выплаты дивидендов собственникам, погашения обязательств перед бюджетом и т.д. Процесс формирования финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете сводится к сопоставлению доходов и расходов компании за отчетный период.

Обязательство застройщика, действующего в рамках Закона № 214-ФЗ, признается исполненным после завершения строительства дома и получения разрешения на его ввод в эксплуатацию с момента передачи всех объектов участникам долевого строительства, при этом также должно выполняться условие о том, что завершено расходование денежных средств, полученных застройщиком от участников на установленные Законом о долевом строительстве цели.

В 2014 году ООО «Норстрой» самостоятельно определен финансовый результат по окончанию строительства дома, расположенного по адресу: 

<

...> в сумме 20 031 812 руб. Прибыль (т.н. экономия) от строительства в состав налогооблагаемых доходов не включена.

В связи с завышением обществом суммы затрат в размере 24 559 747 руб. последнее неверно определило финансовый результат по строительству дома в г. Ханты-Мансийске на ул. Ленина, 117.

С учетом изложенного Инспекцией верно определена налогооблагаемая сумма прибыли, полученная ООО «Норстрой» в 4 квартале 2014 года в результате окончания строительства дома в г. Ханты-Мансийке в размере 34 547 729 руб. При таких обстоятельствах начисление суммы пени и штрафа следует признать правомерным. 

При указанных обстоятельствах апелляционный суд считает, что, отказав в удовлетворении заявления ООО «Норстрой», суд первой инстанции принял обоснованное решение по настоящему делу. 

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены в обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы общества.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на ее подателя.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой  арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Норстрой»  оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 20.06.2018 по делу № А75-5688/2018 – без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

Л.А. Золотова

 О.А. Сидоренко