ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09

e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru 

  

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тула                                                                                                       Дело № А54-5373/2017

Резолютивная часть постановления объявлена   21.11.2018

Постановление изготовлено в полном объеме    21.11.2018

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего  Тимашковой Е.Н., судей Еремичевой Н.В. и Большакова Д.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, при участии в Арбитражном суде Рязанской области представителей заявителя – общества с ограниченной ответственностью «БиоФармКомбинат» (Рязанская область, Михайловский район, поселок Коровинского спиртзавода, ОГРН 

<

***>) – ФИО2 (доверенность от 29.12.2017) ФИО3 (доверенность от 20.09.2018 № 20/17), заинтересованного лица – межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Рязанской области (Рязанская область, г. Скопин, ОГРН 

<

***>) –                        ФИО4 (доверенность от 19.12.2017 № 2.2-69/13705), ФИО5 (доверенность от 21.11.2017 № 2.2-03/12027), в отсутствие представителя третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, – закрытого акционерного общества «Вифитех» (Московская область, Серпуховской район, п. Оболенск), надлежащим образом извещенного, рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи апелляционную жалобу межрайонной инспекциииФедеральной налоговой службы № 5 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 21.06.2018 по делу № А54-5373/2017 (судья Стрельникова И.А.),   

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «БиоФармКомбинат» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Рязанской области (далее – инспекция) о признании решения от 24.05.2017 № 421 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части. 

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено закрытое акционерное общество «Вифитех».

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 21.06.2018 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с судебным актом, ссылаясь на нарушение судом норм материального права и неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, инспекция  подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований. В обоснование своих доводов ссылается на подтвержденность материалами дела, в том числе свидетельскими показаниями, факта осуществления обществом поставки продукции (спирта этилового концентрации 96,1 %) в адрес ЗАО «Вифитех» именно в цистернах, а не в канистрах. Соответственно считает, что общество неправомерно предъявило к вычету суммы НДС, включенные в налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2013 года, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, не признаваемых объектами налогообложения, а также общество неправомерно уменьшило убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 год, на сумму приобретенных у ООО «Ювента» 5 литровых канистр. Указывает на то, что в спорный период ЗАО «Вифитех» не осуществлялось производство лекарственных средств. По его мнению, ранее заключенные с  ООО «ЭкспертСбыт»,                  ООО «CT-Групп», ООО «Маркус» ООО «Транс-Ресурс» и ООО «Армада Вин» соглашения о новации долговых обязательств по договорам поставки в заемные обязательства (договоры беспроцентного займа), фактически являются притворными сделками, совершенные с целью прикрытия безвозмездной передачи названными контрагентами обществу денежных средств, без намерения их дальнейшего получения обратно кредиторами, а так же минимизации налоговых обязательств у общества. Выражает несогласие с выводом суда области об отсутствии у общества обязанности по исчислению и уплате транспортного налога за спорный период. Поскольку имущество по договорам купли-продажи приобретено 07.12.2012 и 30.01.2012, то моментом учета в качестве объектов основных средств являются именно указанные даты, а, следовательно, оно подлежит налогообложению. 

От общества в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором оно, считая принятое решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения. В обоснование своих возражений указывает на то, что его продукция реализовывалась             ЗАО «Вифитех» в упаковке (канистрах), что подтверждается первичными документами. Указывает на то, что ЗАО «Вифитех» в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 имело лицензию на производство лекарственных средств, основным видом деятельности являлось производство медикаментов, лекарственных препаратов, фармацевтических препаратов и фактически осуществляло деятельность по производству лекарственных средств. Обращает внимание на наличие в материалах дела вступившего в законную силу                        решения Жуковского городского суда Московской области от 14.11.2017, Люблинского районного суда г. Москвы от 13.11.2017 о взыскании в пользу ФИО6,                                ФИО7, ФИО8 с общества задолженности по соглашениям об уступке права требования (с ООО «СТ-Групп», ООО «Маркус», ООО «Планета»,                                         ООО «Транс-Ресурс» и ООО «ЭкспертСбыт»). Указывает на то, что фактической эксплуатации спорных транспортных средств не осуществлялось, спорные транспортные средства требовали ремонта и подлежали восстановлению, находились в течение небольшого промежутка времени на учете налогоплательщика, что свидетельствует об отсутствии характеристик, соответствующих объекту налогообложения транспортным налогом. 

Дело рассмотрено после перерыва, объявленного 14.11.2018.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, на основании решения от 23.12.2015 № 469 инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления, удержания) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014,  по результатам чего был составлен акт от 16.02.2017 № 338.

В ходе рассмотрения материалов проверки и возражений общества инспекцией 31.03.2017 приняты решения № 3 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и № 26 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки.

По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом результатов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 24.05.2017 № 421 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

 В соответствии с резолютивной частью данного решения общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в общем размере 42 873 руб. 40 коп. (в том числе: по транспортному налогу – 4975 руб. 40 коп., по налогу на имущество – 8205 руб. 20 коп.), по статье 119 НК РФ в виде штрафа в размере 27 673 руб. 20 коп., по статье 123 НК РФ в виде штрафа в общем размере 7305 руб. 80 коп. и по пункту 2 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в размере 30 000 руб.; обществу предложено уплатить недоимку в общем размере 6 275 568 руб. (в т. ч. по НДС – 133 383 руб., по акцизам – 2 579 180 руб., по налогу на прибыль – 3 272 945 руб., по водному налогу – 130 878 руб., по транспортному налогу –  61 399 руб., по налогу на имущество – 97 783 руб.) и пени за несвоевременную уплату данных налогов в размере 2 351 319 руб. 92 коп. Кроме того, налогоплательщику предложено уменьшить убытки, заявленные налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 год в сумме 2 801 695 руб., и уменьшить расходы, включенные налогоплательщиком в налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2014 год в сумме 273 096 руб.

Частично не согласившись с принятым решением, общество обратилось в управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее – управление) с апелляционной жалобой.

Решением управления от 03.08.2017 № 2.15-12/11778 жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решения инспекции от 24.05.2017 № 421 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения не соответствует  требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с настоящим заявлением. 

Разрешая спор по существу, суд первой инстанции удовлетворил заявленные обществом требования, признав недействительным решение инспекции от 24.05.2017                  № 421 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и обязав инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. 

Апелляционная инстанция лишь частично может согласиться с мнением суда. 

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Эпизод 1. 

Доначисление налога на прибыль в размере 2 945 651 руб. (региональный бюджет) и 327 294 руб. (федеральный бюджет), пени – 1 053 884руб. 67 коп. (региональный бюджет) и 143 611 руб. 67 коп. (федеральный бюджет) в связи с получением внереализационного дохода по безвозмездно полученным денежным средствам.

В ходе проверки инспекцией установлено, что общество неправомерно занизило внереализационные доходы за 2012 – 2013 годы на денежные средства, поступившие на его счет от ООО «СТ-Групп», ООО «ЭкспертСбыт», ООО «Транс-Ресурс»,                        ООО «Армада Вин», ООО «Маркус», ООО «Планета», не отразив их в качестве безвозмездно полученных.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализаций, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.

Статьей 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и от реализации имущественных прав.

На основании пункта 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

В подпункте 10 пункта 1 статьи 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

По мнению инспекции, обществом и организациями-контрагентами                                      создан формальный документооборот, что выразилось в составлении соглашений о новации долгового обязательства по договорам поставки вспомогательных                                         материалов, производственного оборудования, стройматериалов, организации перевозки грузов в заемных обязательств, и, как следствие, в составлении договоров беспроцентных займов.

Инспекцией установлено, что ООО «СТ-Групп», ООО «ЭкспертСбыт»,                               ООО «Транс-Ресурс», ООО «Армада Вин», ООО «Маркус», ООО «Планета» имеют признаки фирм – «однодневок» на основании следующих обстоятельств:

– отсутствует информация о фактическом местонахождении ООО «СТ-Групп»,          ООО «Транс-Ресурс», ООО «Армада Вин», ООО «Планета»;

– ООО «ЭкспертСбыт» исключено из ЕГРЮЛ 15.12.2015, ООО «Маркус» – 24.02.2015;

– на момент заключения договоров, соглашения о новации долгового обязательства по договору поставки вспомогательных материалов в заемное между                                                        обществом и ООО «СТ-Групп», ООО «ЭкспертСбыт», ООО «Армада Вин» лица, подписавшие соответствующие документы от имени указанных организаций, не являлись согласно сведениям ЕГРЮЛ руководителями этих организации;

– ООО «СТ-Групп» присвоены следующие критерии риска: отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера, отсутствие основных средств, с 06.09.2011 – имеется массовый учредитель – физическое лицо, с 24.12.2013 – имеется массовый руководитель – физическое лицо.

– поступление денежных средств на расчетный счет общества по договорам поставок вспомогательных материалов, стеклотары, стройматериалов, производственного оборудования, организация перевозки грузов производственного оборудования и перевод этих денежных средств в беспроцентные займы в одних и тех же налоговых периодах (кварталах);

– минимальный размер уставного капитала спорных контрагентов;

– уклонение ООО «СТ-Групп», ООО «ЭкспертСбыт», ООО «Транс-Ресурс»,              ООО «Армада Вин», ООО «Планета» от налогового контроля (непредставление документов налоговому органу, неявка руководителей на допросы в качестве свидетелей);

– минимальные суммы платежей в бюджет по данным представленных                                 ООО «СТ-Групп», ООО «ЭкспертСбыт», ООО «ТрансРесурс», ООО «Армада Вин»,                        ООО «Планета» налоговых отчетностей; 

– отсутствие в бухгалтерской отчетности ООО «СТ-Групп»,                                       ООО «ЭкспертСбыт», ООО «Транс-Ресурс», ООО «Армада Вин», ООО «Планета» задолженности, отраженной в документах бухгалтерского учета общества (показания бухгалтерских балансов на соответствующие отчетные даты не совпадают с оборотами по договорам займов);

– несоответствие данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности общества за 2012 – 2014 годы.

Однако, как верно отмечено судом первой инстанции, следует учитывать, что по общему правилу налоговые последствия совершенных налогоплательщиком операций определяются из условий совершенных им сделок (пункт 2 статьи 307 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ)).

В силу статьи 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований – в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Односторонний отказ от исполнения обязательства не допустим (статья 310 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Поскольку денежные средства спорными контрагентами были переданы обществу (перечислены на расчетный счет), что инспекцией не оспаривается, договоры займа (соглашения о новации) между обществом и его спорными контрагентами являются заключенными.

Статьей 810 ГК РФ предусмотрено, что заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

Указанное условие также согласовано в упомянутых договорах займа (соглашения о новации), заключенных между обществом и спорными контрагентами.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей, в отношениях между коммерческими организациями.

Признаки дарения в спорных сделках отсутствуют.

Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Как следует из материалов дела, у общества существовали неисполненные заемные обязательства перед спорными контрагентами, размер и срок которых определен соответствующими договорами займа (соглашения о новации). Срок возврата займа – 01.04.2017 находится за пределами проверяемого периода.

Отсутствие доказательств погашения займов в проверяемый период не является основанием для включения этих сумм в состав внереализационных доходов.

С учетом того, что в проверяемом периоде возврата суммы займа не                             происходило, поскольку сроки возврата самих займов не наступили, суд правомерно посчитал, что внереализационные доходы согласно условиям сделки у общества не возникли.

К тому же судом первой инстанции отмечено, что общество представило решения Жуковского городского суда Московской области от 14.11.2017 и Люблинского районного суда г. Москвы от 13.11.2017 о взыскании в пользу истцов (ФИО6, ФИО7, ФИО8) с общества задолженности по соглашениям об уступке права требования (с ООО «СТ-Групп», ООО «Маркус», ООО «Планета»,                         ООО «Транс-Ресурс» и ООО «ЭкспертСбыт» (т. 20,  л. 34 – 46).

Кредиторская задолженность ООО «Армада Вин» в сумме 1 928 000 руб. отражена обществом в составе внереализационных доходов (приказ № 30 от 31.12.2017, налоговая декларация по налогу на прибыль за 2017 год (т. 20, л. 82 – 91)).

Кроме того, довод инспекции о том, что выявленные несоответствия и противоречия в документах и отчетности спорных контрагентов повлияли на реальность сделки, суд правомерно посчитал необоснованным с учетом того, что действующим законодательством налогоплательщику не предоставляется необходимых полномочий по контролю за отражением его контрагентами в налоговой и бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, а также за уплатой ими налогов в бюджет и за представлением в налоговый орган каких-либо документов.

Факт отсутствия организаций по юридическому адресу на момент проведения проверки не свидетельствует о том, что организации не располагались по этому адресу в момент регистраций и осуществления хозяйственных операций.

Также судом первой инстанции установлено, что при выборе контрагентов общество проявило необходимую осмотрительность и осторожность. По имеющейся у общества информации, его контрагенты являлись надлежащим образом зарегистрированными юридическими лицами, реально действующими, стоящими на всех видах учетов, имеющим счета в кредитных учреждениях, через которые обществом с ними производились все расчеты. При заключении договоров общество проверило факт государственной регистрации контрагентов.

При этом инспекция не представила каких-либо доказательств, подтверждающих, что общество должно было и могло выявить обстоятельства, ставящие под сомнение законность регистрации контрагента.

Отказ физических лиц ФИО9 и ФИО10, числящихся учредителями и руководителями ООО «Армада Вин» и ООО «СТ-Групп» соответственно, от своего руководства в этих организациях судом первой инстанции оценен критически, поскольку, по мнению суда, данные лица являются прямо заинтересованными в уклонении от ответственности за возможные нарушения в деятельности указанных организаций.

При этом свидетельские показания этих физических лиц не могут служить достаточным доказательством недобросовестности участников хозяйственных операций при отсутствии иных относимых и допустимых доказательств и не влекут автоматического получения необоснованной налоговой выгоды  обществом.

В соответствии с пунктами 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В связи с этим, как верно указано судом первой инстанции, ненадлежащее исполнение контрагентами общества своих налоговых обязательств само по себе не является доказательством получения последним необоснованной налоговой выгоды и не может вменяться ему в вину.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно счел необоснованными выводы инспекции о том, что денежные средства, поступившие на расчетный счет общества от ООО «СТ-Групп», ООО «ЭкспертСбыт», ООО «Транс-Ресурс»,                                  ООО «Армада Вин»,  ООО «Маркус» и ООО «Планета», являются безвозмездно полученными и подлежат включению в состав внереализационных доходов общества в спорный период.

Доводы инспекции, изложенные в жалобе по данному эпизоду, в большей части носят предположительный характер, а, значит, не могут быть положены апелляционной инстанцией в основу отмены судебного акта притом, что судом в совокупности были оценены все представленные сторонами доказательства в обоснование своих позиций, как то предусмотрено статьей 71 АПК РФ.

Эпизод 2. 

Доначисление акцизов в размере 2 579 108 руб. и пени –                                                                   1 063 116 руб. 50 коп. по реализации в адрес ЗАО «Вифитех» этилового спирта.

В ходе проведения проверки инспекцией было установлено, что в соответствии с лицензией от 25.03.2013 № 12292-ЛС-П, выданной Министерством промышленности и торговли Российской Федерации, общество вправе осуществлять производство, хранение и реализацию фармацевтических субстанций, получаемых методами химического синтеза; методами выделения из химического сырья; производство, хранение и реализацию стерильных лекарственных препаратов: препараты, не требующие специального выделения в отдельное производство: капли, настойка, раствор, сироп, спрей, суспензия, таблетки непокрытые, экстракты жидкие, экстракты сухие по адресу: Рязанская область, Михайловский район, пос. Коровинский спиртзавод,

Согласно регистрационным удостоверениям обществом зарегистрированы следующие лекарственные препараты:

– медицинский антисептический раствор 40 %, 70 % и 90 %. Форма выпуска: флакон (25/50/100 мл) и канистры (1/3/5/10/21,5/31,5 л). Регистрационное удостоверение от 15.12.2011 № ЛП-001358 (дата переоформления от 13.08.2013 и 20.05,2014); 

– медицинский антисептический раствор 95 %. Форма выпуска: флакон                             (25/50/100 мл) и канистры (1/3/5/10/21,5/31,5 л). Регистрационное удостоверение от 27.08.2012 № ШТ-001809 (дата переоформления от 03.09.2013 и 21.05.2014);  

– этиловый спирт 40 %, 70 % и 90 %. Форма выпуска: флакон (25/50/100 мл) и канистры (1/3/5/10/21,5/31,5 л). Регистрационное удостоверение от 17.11.2011                        № ЛП-001241 (дата переоформления от 13.08.2013 и 22.05.2014). 

В регистрационных удостоверениях установлены обязательные требования, в том числе по порядку упаковки этих лекарственных препаратов в потребительскую тару (во флаконы либо канистры). 

Следовательно, их реализация в адрес третьих лиц в установленной потребительской таре является частью общего процесса их производства, в числе которого эти товары становятся готовыми к применению.

Из материалов проверки следует, что на основании договора поставки фармацевтической субстанции от 24.07.2013 № 2, заключенного между обществом (поставщик) и ЗАО «Вифитех» (покупатель), общество передало в собственность                                последнего фармацевтические субстанции (т. 8 – 9).

Инспекцией в ходе проверки установлено, что в актах от 25.07.2013 № 1 и от 31.07.2013 № 2 об отгрузке и приемке спирта этилового субстанция-раствор 95 % содержатся сведения о погрузке спирта в канистры (т. 19, л. 80 – 86), тогда как в идентичных документах, представленных ЗАО «Вифитех», отражено, что спирт этиловый концентрацией 96,0 % и 96,1 %  погружен в цистерны. 

Реализация товара в иной таре, чем предусмотрено регистрационными удостоверениями, по мнению инспекции, свидетельствует о том, что данный товар подлежит обложению акцизом, так как не относится к спиртосодержащей продукции,  не подлежащей обложению акцизом.

Факт отгрузки спирта в автоцистернах, по мнению инспекции, подтверждается также и свидетельскими показаниями водителей, осуществлявших перевозку указанного спирта, –  ФИО11 и ФИО12, кладовщика ЗАО «Вифитех» ФИО13 (протоколы допроса от 29.11.2016 № 536, от 06.12.2016 № 545 и от 22.12.2016                                     № 11-51/503, соответственно).

Пунктом 1 статьи 182 НК РФ операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров признаны объектом налогообложения.

Согласно пункту 3 указанной статьи в целях главы 22 НК РФ «Акцизы» к производству приравнен розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

Как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 181 НК РФ, спирт этиловый, к которому отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного), независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТам, ТУ, ОСТам или фармакопейным статьям), признан подакцизным товаром.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 этой же статьи к спиртосодержащей продукции, не подлежащей обложению акцизом, отнесены:

– лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения;

– лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Из буквального толкования данных положений следует, что для освобождения спиртосодержащего лекарственного средства от уплаты акцизов необходима его государственная регистрация, а также занесение зарегистрированного лекарственного средства в Государственный реестр лекарственных средств.

Согласно положениям пункта 1 статьи 193 НК РФ налогообложение спирта этилового, реализуемого организациям для производства товаров, не признаваемых подакцизными в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ, осуществляется с применением ставки акциза в размере 0 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в этом подакцизном товаре.

Инспекцией в результате дополнительных мероприятий налогового контроля установлено, что ЗАО «Вифитех» в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 имело лицензию на производство лекарственных средств, основным видом деятельности являлось производство медикаментов, лекарственных препаратов, фармацевтических препаратов и фактически осуществляло деятельность по производству лекарственных средств.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к выводу о том, что реализация этилового спирта осуществляется по ставке 0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта для производства спиртосодержащих лекарственных средств, а, следовательно, исчисление инспекцией акциза по ставке 59 руб. произведено в нарушение положений части 1 статьи 193 НК РФ.

При этом ссылки инспекции на показания свидетеля ФИО13, кладовщика ЗАО «Вифитех», суд посчитал несостоятельными в виду следующего.

В протоколах допроса от 22.12.2016 № 11-51/503, от 10.05.2017 № 11-37/201 и от 16.05.2015 № 624 свидетель ФИО13 на вопрос относительно тары, в какой поставлялась продукция обществом в адрес ЗАО «Вифитех» в период с 01.01.2012 по 31.12.2014, давала разные ответы.

При этом, как установлено судом первой инстанции на основе материалов дела, отгрузка в адрес ЗАО «Вифитех» спирта этилового субстанция-раствор 95 % производилась обществом в канистрах (акты об отгрузке и приемке спирта этилового субстанция-раствор 95 %, товарные накладные, товаротранспортные накладные, паспорта, протоколы анализа, счета-фактуры, доверенности на получение материальных ценностей).

Только в актах об отгрузке и приемке спирта этилового от 25.07.2013 и от 31.07.2013, представленных ЗАО «Вифитех», отражено, что спирт погружен в цистерну.

В то же время свидетель ФИО13 22.12.2016 утверждала, что продукция обществом в адрес ЗАО «Вифитех» за весть период с 01.01.2012 по 31.12.2014 поставлялась в цистернах. Уже 10.05.2017 свидетель ФИО13 на этот же вопрос относительно тары указала – канистры, а 16.05.2017 пояснила, что спорная продукция принималась ею и в канистрах, и в цистернах, по актам от 25.07.2013 и 31.07.2013 – в автоцистернах.

Допрошенные в суде первой инстанции свидетели – водители                        ФИО11 и ФИО12, пояснили, что продукцию общества в адрес                                        ЗАО «Вифитех» они поставляли в цистернах.

Между тем водитель ФИО12 вообще не участвовал в перевозке 31.07.2013, что следует из товарно-сопроводительных документов (перевозку в этот день осуществлял ФИО14). 

В то же время водитель ФИО14 в ходе выездной налоговой проверки допрошен не был. 

Согласно же товарным накладным от 25.07.2013 и 31.07.2013 спорная отгрузка спирта этилового субстанция-раствор 95 % производилась обществом по доверенности водителями ФИО11 и ФИО14 (соответственно) в канистрах.

Причем на всех спорных документах, как представленных обществом, так и его контрагентом – ЗАО «Вифитех», стоят подписи должностных лиц и печати организаций.

В соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011                            № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Первичные документы, представленные обществом и его контрагентом, носят различные (противоречивые) сведения.

При этом общество в ходе проверки настаивало на том, что продукцию в цистернах никому не отпускало.

Согласно отзыву на апелляционную жалобу, представленному в суд 17.09.2018, подпись, выполненная на копиях документах (т. 9, л. 38 – 39), представленных                            ЗАО «Вифитех», от имени генерального директора общества, ему не принадлежит, выполнена неустановленным лицом. Это обстоятельство инспекцией не опровергнуто. 

При таких обстоятельствах инспекция лишь опросила свидетелей по факту поставки в адрес ЗАО «Вифитех» нефасованной продукции, показания которых противоречат имеющимся письменным доказательствам, представленным обществом, которые не признаны недействительными. Каких-либо иных доказательств наличия в представленных обществом документах противоречий и недостоверных сведений инспекцией не установлено.

В тоже время из оспариваемого решения инспекции следует, что согласно документам, представленным  ЗАО «Вифитех», на автоцистернах установлены пломбы.

Из пояснений общества усматривается, что серии пломб, упомянутых в спорных актах, им не приобретались. Кроме того, в спорном периоде пломбы обществом вообще не приобретались. Обратного инспекцией не доказано.

Также апелляционная инстанция отмечает, что инспекцией в ходе проверки не проверен факт того, что из себя представляют те транспортные средства (при наличии из номеров (т. 1, л. 82)), на которых якобы в цистернах доставлен этиловый спирт. 

Общество указывает на то, что транспортные средства, указанные в спорных актах, автоцистернами не являются.

 К тому же апелляционная инстанция считает необходимым отметить следующее.

 Во-первых, оборотная сторона спорных актов не то что не заполнена, а отсутствует вообще. Между тем согласно приказу Минсельсхоза России «Об утверждении форм первичной учетной документации в сфере производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции» от 14.10.2002 № 737 акт по форме № П-24 содержит также оборотную сторону «Справка об операциях по отгрузке и приемке естественной убыли этилового спирта, в том числе денатурата».

Смысл данного раздела состоит в том, чтобы фиксировать потери жидкости при загрузке, транспортировке и выгрузке, как в пределах норм естественной убыли, так и сверхнормативных потерь. При этом следует учитывать, что при транспортировке в цистерне потери как минимум в пределах норм естественной убыли при перевозке и переливах неизбежны, в то время как при перевозке фасованной продукции данные потери отсутствуют. Исключение в данном случае может возникнуть только при нарушении герметичности упаковки.

Таким образом, при транспортировке этилового спирта в цистернах оборотная сторона в обязательном порядке должна быть заполнена.

Ее не заполнение вызывает сомнение в достоверности спорных актов.

Во-вторых, инспекцией не доказано, что у перевозчика имеется лицензия на перевозку нефасованной продукции, а ее отсутствие также свидетельствует о невозможности перевозки в цистернах.

Принцип достоверности документов, заложен в правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, приведенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53                            «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», и должен опровергаться доказательствами, носящими неопровержимый характер.   

С учетом вышеизложенных обстоятельств суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что указанные противоречия в ходе рассмотрения дела инспекцией не устранены, в то время как в соответствии с положениями части 2 статьи 65 АПК РФ именно на ней лежит обязанность доказать те обстоятельства, на которых она строит свою позицию.

Доводы общества в отношении данного эпизода, изложенные в жалобе, подлежат отклонению на основании следующего.

Инспекция в своей жалобе настаивает на том, что судом первой инстанции не была дана оценка тому факту, что общество в период с 01.01.2012 по 29.10.2014 не получало воду очищенную, входящую в состав лекарственных средств, оборудование для получения которого отсутствует. Кроме того инспекция, основываясь на вышеуказанном и материалах дела № А54-6058/2013, утверждает, что со стороны общества не осуществлялось производство лекарственных средств в указанный период.

Однако общество, в свою очередь, указывает, что технологическая схема, применяемая им, в процессе выездной налоговой проверки не исследовалась. Вместе с тем общество настаивает, что действующие в спорный период нормативно-технические требования и промышленный регламент ПР 86654662-01-13 позволяют получать спирт этиловый 95 % из зерна в соответствии с регистрационным удостоверением № ФС-000245 от 04.06.2012 и ФСП 000245-221111 и изменениям № 1 к данному ФСП, используемый в качестве лекарственной субстанции, применяемой в медицинских целях. 

В соответствии с технологической схемой производства этилового спирта субстанция-раствор 95 %, и промышленным регламентом, разработанным обществом, этиловый спирт субстанция-раствор 95 % из зерна производилась методом ферментативного гидролиза и последующей ректификации, которые относятся к методам химического синтеза и очистки. Аппаратурная схема, утвержденная в ПР 86654662-01-13 обществом, и полностью соответствующее ей основное технологическое оборудование дают возможность получать этиловый спирт субстанция-раствор 95 %, удовлетворяющую требованиям ФСП 000245-221111 и изменениям № 1 к ним. 

Ссылка инспекции на обстоятельства дела № А54-6058/2013 признается необоснованной,  поскольку административным органом был выявлен единичный случай выпуска бракованной партии продукции, которая по решению суда была арестована, и соответственно, не могла быть реализована. В случае выявления системного характера производства подобной продукции административный орган обратился бы в суд не с наложением административного штрафа, а поставил бы вопрос о приостановлении либо об аннулировании лицензии. Также следует учитывать, что спорные отгрузки произведены в июле 2013 года, в то время как факт производства бракованной продукции выявлен в сентябре 2013 года.

Кроме того, инспекция, утверждая, что общество в период с 01.01.2012 по 29.10.2014 не осуществляло производство лекарственных средств, противоречит сама себе, поскольку ею в процессе дополнительных мероприятий налогового контроля выявлены обстоятельства о производстве и реализации обществом именно лекарственных средств, что нашло отражение на страницах 42 – 43 оспариваемого решения, и только в части реализации продукции в адрес ЗАО «Вифитех» инспекция не признала ее лекарственным средством в связи с несоблюдением формы упаковки.

Довод инспекции в обоснование применения ставки акциза в размере 59 руб. за                   1 литр основан исключительно на предложении о том, что согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ в отношении ЗАО «Вифитех», данная организация, помимо производства лекарственных препаратов, осуществляет иные виды деятельности, не связанные с производством лекарственных средств. Следовательно, по мнению инспекции, не исключен факт того, что поставляемый обществом в адрес ЗАО «Вифитех» в период 25.07.2013 и 31.07.2013 спирт концентрации 96,1 % в цистернах, возможно, использовался последним в целях, не предназначенных для производства лекарственных средств.

Вместе с тем согласно части 1 статьи 65 АПК каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

При этом факт осуществления ЗАО «Вифитех» иного вида деятельности, не подпадающего под действие лицензии на осуществлении производства лекарственных средств, ни материалами налоговой проверки, ни материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не подтвержден. Также в процессе рассмотрения настоящего спора инспекцией не представлено ни одного доказательства, свидетельствующего об этом.

Однако если обратиться к материалам выездной налоговой проверки, то инспекцией  в результате дополнительных мероприятий налогового контроля установлено (страница 42 оспариваемого решения налогового органа абзац 4), что ЗАО «Вифитех» в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 имело лицензию на производство лекарственных средств, основным видом деятельности являлось производство медикаментов, лекарственных препаратов, фармацевтических препаратов и фактически осуществляло деятельность по производству лекарственных средств.

С учетом сказанного решение суда в указанной части не подлежит отмене.

Эпизод 3. 

Доначисление НДС в размере 27 922 руб., пени в размере                                           10 152 руб. 14 коп., а также исключение из прямых расходов стоимости нереализованной тары и тарных материалов в сумме 215 562  руб. 83 коп.

В оспариваемом решении инспекция указывает, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ общество неправомерно предъявило к вычету по счетам-фактурам от 04.07.2013 № 00000467, от 31.07.2013 № 00000546, от 01.08.2013                                             № 00000549, включенных в налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2013 года, в размере 27 922 руб. по товарам, приобретаемым для осуществления операций, не признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, указанных в пунктах 3, 6 – 8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет данных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, установленных упомянутой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, при выполнении указанных условий, прямо установленных действующим налоговым законодательством, налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

Реализация обществом продукции, затаренной в спорные канистры, является объектом обложения НДС. При этом использование тары в производственной деятельности общества инспекцией не оспаривается.

Кроме того, глава 21 НК РФ напрямую не связывает принятие к вычету сумм НДС с моментом отпуска в производство, приобретенных товарно-материальных ценностей, а лишь указывает общий принцип возможности налогового вычета, а именно: товары должны приобретаться для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с указанной главой НК РФ, данный товар таковым и является, а также необходимость наличия счета-фактуры и первичных документов, которые имеют место быть.

С учетом изложенного суд правомерно посчитал, что материалами дела подтверждены необходимые основания для применения налоговых вычетов по указанным счетам-фактурам. Соответственно оснований для непринятия к вычету суммы НДС за                          3 квартал 2013 года в размере 27 922 руб. у инспекции не имелось.

Общество также не согласно с выводом инспекции в части исключения из прямых расходов стоимости нереализованной тары и тарных материалов в сумме                                          215 562 руб. 83 коп., так как реализация (отгрузка в канистрах в количестве 4601 и                             4602 шт.) этилового спирта в адрес ЗАО «Вифитех» подтверждена первичными документами (товарными накладными от 25.07.2013 № 1 и от 31.07.2013 № 2).

Общество в прямые расходы включило стоимость 9203 шт. канистр объемом 5 л и 9203 шт. этикеток с наименованием «этиловый спирт субстанция-раствор 95 %» размером 67x48 мм на сумму 215 562 руб. 83 коп., заполненных спиртом этиловым субстанцией-раствором 95%.

В ходе проведения налоговой проверки было установлено, что согласно счетам-фактурам от 28.06.2013 № 00000444, от 04.07.2013 № 00000467, от 31.07.2013                                     № 00000546, от 01.08.2013 № 00000549 во 2 и 3 квартале 2013 года общество приобрело у ООО «Ювента» 5-литровые канистры в количестве 9203 штук на сумму                                             252 063 руб. 38 коп., в том числе НДС – 27 921 руб. 87 коп.

В доказательство использования указанных ТМЦ в таком количестве в предпринимательской деятельности общество в ходе проверки представило требования-накладные от 25.07.2013 № 25 и от 30.07.2013 № 28, а также товарные накладные от 25.07.2013 № 1 и от 31.07.2013 № 2 о реализации тары в адрес ЗАО «Вифитех» для розлива этилового спирта – субстанции 95 %.

Инспекция пришла к выводу о том, что из актов об отгрузке и приемке спирта этилового – субстанции 95 % от 25.07.2013 № 1 и 31.07.2013 № 2, представленных                          ЗАО «Вифитех» в рамках встречной проверки, следует, что спирт был реализован в автоцистернах. Посчитав, что канистры фактически не использовались для розлива этилового спирта субстанции-раствора 95 %, реализованного в адрес ЗАО «Вифитех», и общество не представило документы, подтверждающие использование этих канистр в деятельности, направленной на получение дохода, инспекцией не приняты расходы на сумму 215 562 руб. 83 коп.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

При решении вопроса о возможности принятия расходов по налогу на прибыль организаций на основании статьи 252 НК РФ необходимо исходить из реальности расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Статьей 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В налоговом учете согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на упаковку и иную предпродажную подготовку товара относятся к материальным расходам.

При этом согласно пункту 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

Имеющиеся у налогоплательщика документы должны достоверно отражать совершенные им хозяйственные операции и подтверждать реальность понесенных расходов, связанных с этими операциями.

В обоснование заявленных требований, общество указало, что инспекцией не был учтен приход тары – канистры п/э емкостью 5л в количестве 2000 штук в 2011 году, полученных обществом от его участников по актам приемки-передачи от 17.11.2011 на основании решения внеочередного общего собрания участников общества, оформленного протоколом от 20.10.2011. При этом производственная деятельность в 2011 – 2012 годах не осуществлялась. Деятельность по производству фармацевтических субстанций была начата в июле 2013 года после получения лицензии (25.03.2013) и формирования штата сотрудников.

С учетом изложенного, а также того обстоятельства, что продукция общества реализовывалась ЗАО «Вифитех» в упаковке (канистрах), что подтверждается первичными документами общества и, как указано выше, не признанными недостоверными, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что исключение стоимости тары и тарных материалов из прямых расходов за 2013 в сумме                                           215 562 руб. 83 коп. является необоснованным.

В связи с этим суд правомерно указал, что неправомерность уменьшения убытков, заявленных обществом при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 в сумме 215  562 руб. 83 коп. инспекцией не доказана.

Инспекция в жалобе придерживается позиции о том, что судом первой инстанции не дана оценка тому, что в ходе проведения проверки ею были установлены обстоятельства, опровергающие доводы общества, и указывающие на осуществление  поставки продукции (спирта этилового концентрации 96,1 %) обществом в адрес                               ЗАО «Вифитех» именно в цистернах, а не канистрах. При этом ссылается на акты об отгрузке и приемке спирта этилового от 25.07.2013 № 1 и  от 31.07.2013 № 2, представленные в ходе проведения проверки со стороны ЗАО «Вифитех».

Однако доводы инспекции являются необоснованными и противоречат материалам дела по следующим основаниям:

– реализация продукции обществом, упакованная в спорные канистры, является объектом обложения НДС,

– использование тары в производственной деятельности общества инспекцией не оспаривается,

– фактическое наличие тары на момент совершения хозяйственных операций подтверждается представленными обществом в материалы дела доказательствами,

– обществом доказано и судом первой инстанции установлено, что продукция общества реализовывалась ЗАО «Вифитех» в упаковке (канистрах), что подтверждается первичными документами, не признанными недостоверными,

– свидетельские показания по факту поставки в адрес ЗАО «Вифитех» нефасованной продукции противоречат имеющимся письменным доказательствам.

По поводу ответа на требование инспекции от 25.04.2017 апелляционная инстанция  отмечает, что, по утверждению общества, его генеральный директор                                                     ФИО15, давая пояснения о возникновении недостатка канистр в результате излишнего их списания в 2011 году, не обладал информацией о фактических обстоятельствах движения тары, поскольку вступил в должность лишь с 03.06.2015, и действительные обстоятельства этих событий были установлены только в процессе рассмотрения спора в суде на основании первичных документов и проведенной инвентаризации. При этом указанный довод налогоплательщика был заявлен в судебном заседании при рассмотрении спора в суде первой инстанции. Инспекцией он не опровергнут.

Довод инспекции о том, что внесение тары (канистр) в качестве вклада в общее имущество общества в силу положений статьи 19 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ является дополнительным вкладом участника общества и влечет за собой увеличение размера уставного капитала, основывается на неправильном толковании норм корпоративного законодательства.

В силу части 4 статьи 27 данного Закона вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества и, следовательно, не влекут обязанности для общества внесения каких-либо изменений ни в учредительные документы, ни в ЕГРЮЛ.

При таких обстоятельствах решение суда в указанной части также подлежит оставлению без изменения.

Эпизод 4.

Доначисление налога на имущество за 2012 – 2013 годы в сумме 97 783 руб., пени в размере 34 729 руб. 96 коп. и штрафа – 8205 руб. 20 коп. 

Инспекцией установлено, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 375 и пункта 4 статьи 376 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций занижена среднегодовая стоимость основных средств в связи с несвоевременной постановкой на учет основных средств, признаваемых объектом налогообложения.

Суд первой инстанции, признавая оспариваемое решение в данной части недействительным, указал, что в силу положений главы 30 НК РФ и законодательства о бухгалтерском учете обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента ввода в эксплуатацию – начала использования объекта в деятельности, направленной на получение дохода. По мнению суда, поскольку с даты приобретения и до момента ввода в эксплуатацию спорное имущество не использовалось налогоплательщиком в производственном процессе и не приносило дохода, следовательно, данное имущество не соответствует требованиям, указанным в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26 н, а, значит, подлежит бухгалтерскому учету в составе основных средств и, соответственно, не подлежит налогообложению.

С таким мнением суда нельзя согласиться в виду следующего.

В силу положений статьи 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса.

Как следует из положений Общероссийского классификатора основных фондов  ОК 013-94, утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359 (далее –ОКОФ), действовавшего в проверяемом периоде, основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг. Основные фонды состоят из материальных и нематериальных основных фондов.

К материальным основным фондам (основным средствам) относятся: здания, сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, жилища, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие виды материальных основных фондов.

При этом под зданиями понимаются архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу.

В силу пункта 1 и пункта 3 статьи 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость                                             имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества определяется без учета таких затрат.

На основании положений статьи 383 НК РФ налогоплательщики налога на имущество организаций имеют обязанность по самостоятельному исчислению и уплате данного налога, а также по представлению в налоговые органы соответствующих налоговых деклараций в порядке, установленном статьи 386 НК РФ.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – Инструкция № 94н), счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. 

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) (далее - ПБУ 6/01). 

В соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и пунктом 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: 

– объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; 

– объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; 

– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; 

– объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с названными документами движимое и недвижимое имущество учитывается в балансе в качестве объектов основных средств на счете 01 «Основные средства».

Если имущество не соответствует хотя бы одному из требований, указанных в пункте 4 ПБУ 6/01, то оно не подлежит бухгалтерскому учету в составе основных средств и, соответственно, не подлежит налогообложению.

Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» утверждены формы учетной документации по учету основных средств, в том числе форма № ОС-1 «Акт о приеме передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» и форма № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств». Согласно Указаниям  по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденным данным постановлением, форма № ОС-1 применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями, в том числе для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию, поступивших по договорам купли-продажи (иные договоры), при этом, если объект не требует монтажа, акт оформляется в момент приобретения объекта.

Планом счетов и Инструкцией по его применению № 94н предусмотрено, что счет 08 «Вложения во внеоборотные  активы» предназначен для обобщения информации  о затратах организации в объекты, которые, в частности, будут в последствии приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. При этом установлено, что сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет соответствующих счетов по учету основных средств.

Таким образом, из анализа изложенных норм следует, что приобретенные налогоплательщиком объекты основных средств, не требующих монтажа, вводятся в эксплуатацию в момент их приобретения, на основании информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах (товарной накладной, приходном ордере, акте приема-передачи и т. п.), организация обязана принимать их в состав основных средств, формирующих налоговую базу по налогу на имущество в момент, с которого имущество становится объектом налогообложения, обусловлен правилами бухгалтерского учета.    

Согласно договорам купли-продажи от 07.12.2012 № 1 и 2 и от 30.01.2012 № 4 ОАО «Коровинский спиртзавод» (продавец) обществу (покупатель) было реализовано недвижимое имущество стоимостью 2 552 561 руб. 68 коп. и оборудование стоимостью                      3 098 584 руб. 75 коп., соответственно (том 3). На основании актов приема-передачи к договорам купли-продажи объектов недвижимого имущества № 1 и 2 продавец передал, а покупатель принял имущество.

Причем из представленных обществом в ходе проверки инспекции документов не следует, что приобретенные им объекты основных средств требуют монтажа, напротив, их стоимость полностью сформирована в момент их приобретения, что подтверждается сведениями, содержащимися в документах, служащих основанием для принятия к учету объектов основных средств (счета-фактуры, товарные накладные, приходные ордера, акты ОС-1, инвентарные карточки учета ОС-6, акты приема-передачи), оборотами по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08.4 «Приобретение отдельных объектов основных средств» и счету 01 «Основные средства».

Данные обстоятельства являются основанием для принятия спорных активов в качестве основных средств в момент их приобретения, и, следовательно, для признания объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со статьей 374 НК РФ.   

Между тем данная реализация была отражена обществом в бухгалтерском учете для формирования налоговой базы по налогу на имущество лишь по состоянию на 01.02.2013 и 01.08.2013.

Такая же ситуация имеет место быть и в отношении оборудования.

Аналогичная позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 24.10.2014 № 306-КГ14-2728 по делу № А57-19559/2012.

Ссылка общества на то, что в спорный период у него отсутствовала возможность самостоятельно эксплуатировать спорное имущество, поскольку в штате организации числился один человек – руководитель общества, о чем свидетельствуют штатное расписание на 2011 год, утвержденное приказом от 08.01.2011 № 1 «Об утверждении штатного расписания», штатное расписание с 01.01.2013, утвержденное приказом от 09.01.2013 № 1, штатное расписание с 29.07.2013, утвержденное приказом от 29.07.2013 № 14 (т. 2, л. 122 – 126) подлежит отклонению, поскольку данное обстоятельство не относится к критериям, позволяющим не принимать спорное имущество в состав основных средств. Данный факт является лишь риском самого общества, который должен им учитываться при приобретении имущества для осуществления предпринимательской деятельности.

В суде апелляционной инстанции представитель общества сослался на то, что спорное имущество не могло быть использовано по его прямому назначению без проведения работ по капитальному ремонту и реконструкции.  Однако на неоднократные предложения суда апелляционной инстанции представить какие-либо доказательства в обоснование своей позиции, обществом подобные документы не представлены, вследствие чего данный довод признается судом апелляционной инстанции несостоятельным.  

На основании изложенного следует признать, что инспекцией  правомерно доначислены налог на имущество за 2012 и 2013 годы в сумме 97 783 руб., соответствующие пени в размере 34 729 руб. 96 копеек и штраф – 8205 руб. 20 коп., а значит, решение суда в данной части подлежит отмене с принятием нового решения.

Эпизод 5.

Доначисление транспортного налога за 2012 – 2014 годы в сумме 61 399 рублей, пени в размере 20 079 рублей 39 копеек и штрафа – 4975 рублей 40 копеек.

Инспекцией установлено, что общество в нарушение пункта 1 статьи 358, пункта 1 статьи 359 НК РФ, пунктов 2 и 3 постановления Правительства от 12.08.1994 № 938                         «О государственной регистрации автотранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» (далее – Постановление № 938) при определении налоговой базы по транспортному налогу не учло транспортные средства, не прошедшие в установленном порядке государственную регистрацию (несвоевременно поставленных на учет) в органах государственного технического надзора, органах ГИБДД и числящихся в бухгалтерском (налоговом) учете в качестве эксплуатируемых основных средств.

Признавая недействительным оспариваемое решение инспекции в указанной части, суд указал на отсутствие обязанности у общества по исчислению и уплате транспортного налога за данный период. При этом суд мотивировал свою позицию тем, что фактической эксплуатации спорных транспортных средств не было, данные транспортные средства требовали ремонта и подлежали восстановлению, находились в течение небольшого промежутка времени на учете налогоплательщика. Также, по мнению суда первой инстанции, отсутствие доказательств недобросовестного поведения налогоплательщика с целью уклонения от уплаты транспортного налога в спорный период само по себе свидетельствует об отсутствии характеристик, соответствующих объекту налогообложения транспортным налогом в силу положений статей 38 и 358 НК РФ.

Такой вывод нельзя признать правильным в силу следующего.

Согласно положениям статьи 357 НК РФ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 358 НК РФ объектом налогообложения признаются, в том числе автомобили, автобусы и другие самоходные машины, и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 3 постановления Правительства Российской Федерации от 12.08.1994                      № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» (в редакции, действовавшей в 2012 году) предусмотрено, что собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников владеющие, пользующиеся или распоряжающиеся на законных основаниях транспортными средствами, обязаны в установленном порядке зарегистрировать их или изменить регистрационные данные в Государственной инспекции или органах гостехнадзора в течение срока действия регистрационного знака «Транзит» или в течение пяти суток после приобретения, снятия с учета транспортных средств, замены номерных агрегатов или возникновения  иных обстоятельств, потребовавших изменения регистрационных данных.

Аналогичные положения закреплены в пункте 4 Правил, утвержденных приказом МВД России от 24.11.2008 № 1001 (действовавших в спорный период), и пункте 1.5 Правил, утвержденных Минсельхозпродом России от 16.01.1995 (действуют и в настоящее время). 

Следовательно, предусмотрена обязательная государственная регистрация транспортного средства, принадлежащего собственнику, после приобретения вне зависимости от того, используется ли оно на закрытой территории юридического лица, передвигается или нет по дорогам общего пользования или находится в непригодном состоянии.

Неисполнение налогоплательщиком обязанности по внесению изменений в регистрационные данные транспортных средств, всецело зависящей от его волеизъявления, не может являться основанием для освобождения его от уплаты налога (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.10.2003 № 7644/03). Обратное фактически приводит к избеганию от налогообложения, нарушению принципа всеобщности и равенства субъектов налогообложения, установленного пунктом 1 статьи 3 НК РФ, ставит его в преимущественное положение по отношению к иным добросовестным налогоплательщикам. 

Аналогичный вывод следует из позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2012 № 14341/11, согласно которой в случае если транспортные средства подлежат государственной регистрации в органах государственного технического надзора и в силу этого обстоятельства признаются объектами обложения транспортным налогом, уклонение владельцев транспортных средств от совершения действий по государственной  регистрации транспортных средств не освобождает его от уплаты транспортного налога.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации в определении от 17.02.2015 № 306-КГ14-5609 по делу № А55-23180/2013 также указала, что в случае, когда действующее налоговое законодательство связывает момент возникновения обязанности по уплате налога либо прекращение такой обязанности с действиями налогоплательщика, и на последнего возлагается обязанность, в том числе по обращению в компетентные органы с заявлением о постановке или снятии с регистрационного учета соответствующего объекта налогообложения, то есть регистрация носит заявительный характер, риски наступления неблагоприятных последствий несовершения таких действий лежат именно на налогоплательщике.

Однако подобные риски могут возникнуть лишь в том случае, если у налогоплательщика не было объективной возможности поставить транспортное средство на учет. 

На основании договоров купли-продажи №№ 1, 2, 3, заключенных с                                          ОАО «Коровинский спиртзавод» (продавец) 30.01.2012, обществом (покупатель) приобретены 13 транспортных средств, право собственности на которые, в соответствии с пунктами 6.1 договоров, возникает у покупателя с момента подписания актов приема-передачи (т. 4).

Согласно актам приема-передачи от 06.03.2012 к указанным договорам  транспортные средства в количестве 13 штук переданы продавцом и приняты покупателем.

Таким образом,  приобретенные транспортные средства в установленный срок должны были быть поставлены обществом на регистрационный учет.

В ходе проверки  инспекцией установлено, что транспортные средства в количестве 13 штук приняты к учету обществом в качестве основных средств и                           введены в эксплуатацию на основании акта о приеме-передаче объектов основных средств (форма ОС-1); на основании данных бухгалтерского учета (счет 01 «Основные                               средства», 02 «Амортизация основных средств») данные транспортные                                       средства используются обществом в производственной деятельности и сумма начисленной амортизации за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 учтена обществом в составе расходов по налогу на прибыль организаций, остаточная стоимость основных средств участвовала в формировании налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций.

В связи с этим апелляционный суд считает необходимым указать, что общество приобрело транспортные средства, поставив их на учет по счету 01 в качестве основного средства, а не на счет 41 «Товары для перепродажи» (транспортные средства для перепродажи), в то время как именно данный счет согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденное приказом Минфина России от 31.10.2000 94н предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных специально в качестве товаров для продажи.

Следовательно, в данном случае имущество обществом в качестве такого товара специально не приобреталось.

Между тем общество действия по государственной  регистрации 13 транспортных средств в уполномоченных органах не совершило. 

Из ответов на запросы инспекции соответствующих органов (МРЭГ № 2 Михайловского муниципального района УВД по Рязанской области от 16.07.2015 б/н и Государственной инспекции по надзору за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники Рязанской области от 06.08.2015 б/н) следует, что только в                         2014 году  за обществом зарегистрированы транспортные средства и самоходные машины.  

В последующем на основании договора купли-продажи от 25.09.2012 б/н и акта приема-передачи б/и общество 8 транспортных средств передало                                                    ООО «Агротехпроизводство».

 В соответствии с актами о выявленных дефектах и актами о списании групп объектов основных средств № 1 от 30.04.2013, транспортные средства списаны с бухгалтерского учета в связи с нецелесообразностью дальнейшего ремонта и восстановления (т. 2, л. 127 – 136).

С учетом указанных обстоятельств инспекцией правомерно произведено начисление обществу транспортного налога (акт инспекции стр. 69 и приложение № 16 к акту, решение инспекции стр. 95 – 96) за период 2012 – 2103 годы, пени и штраф за                             2013 год (пункт 1 статьи 113 НК РФ – 2012 год).

Ссылка общества на то, что в спорный период у него отсутствовала возможность самостоятельно эксплуатировать транспортные средства, поскольку в штате организации числился один человек – руководитель общества, о чем свидетельствуют штатное расписание на 2011 год, утвержденное приказом от 08.01.2011 № 1 «Об утверждении штатного расписания», штатное расписание с 01.01.2013, утвержденное приказом от 09.01.2013 № 1, штатное расписание с 29.07.2013, утвержденное приказом от 29.07.2013 № 14 (т. 2, л. 122 – 126), а также, что транспортные средства подлежали ремонту, не принимается во внимание, поскольку данные обстоятельства не влияют на обязанность  общества по  уплате транспортного налога.  

Согласно части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

 В силу сказанного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оспариваемое решение является незаконным в части выводов в отношении налога на имущество и транспортного налога и подлежит отмене с принятием по делу в этой части нового решения.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 21.06.2018 по делу                                        № А54-5373/2017 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Рязанской области от 24.05.2017                          № 421 о привлечении общества с ограниченной ответственностью «БиоФармКомбинат» к ответственности за совершение налогового правонарушения  в части доначисления транспортного налога в размере 61 399 руб., пени по транспортному налогу в размере                              20 079 руб. 39 коп. и штрафа – в размере 4975 руб. 40 коп.; доначисления налога на имущество в размере 97 783 руб., пени по налогу на имущество в размере                                                      34 729 руб. 96 коп. и штрафа – в размере  8205 руб. 20 коп. 

            В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью «БиоФармКомбинат» в указанной части отказать. 

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.                                  В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий 

Судьи                                                                              

Е.Н. Тимашкова

Н.В. Еремичева

Д.В. Большаков