АРБИТРАЖНЫЙ  СУД  СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО  ОКРУГА

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

арбитражного суда кассационной инстанции

Дело № А63-2487/2016

г. Краснодар

08 сентября 2017 года

Резолютивная часть постановления объявлена 07 сентября 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 08 сентября 2017 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В. при участии в судебном заседании от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Райффайзен Агро» (ИНН 7730161765, ОГРН 1037730001210) – Ериго Л.Г. (доверенность от 26.02.2016)                     и Селезневой И.Е. (доверенность от 26.02.2016), от заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ставропольскому краю (ИНН 2615012580, ОГРН 1042600589998) – Мырадова А.А. (доверенность от 29.12.2016)             и Грибановой Е.С. (доверенность от 12.07.2012 № 02-19), при рассмотрении кассационной жалобы общества с ограниченной ответственностью «Райффайзен Агро» на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 30.09.2016 (судья Аксенов В.А.)                            и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2017                (судьи Семенов М.У., Белов Д.А., Цигельников И.А.) по делу № А63-2487/2016, установил следующее.

ООО «Райффайзен Агро» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ставропольскому краю (далее – налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа от 25.08.2015 № 7 о привлечении                       к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость за II квартал 2011 года в сумме 269 237 рублей 30 копеек, за I квартал 2011 года в сумме 331 605 рублей, за 2013 год в сумме 4 051 018 рублей, в связи с невосстановлением указанной суммы налога; начисления 353 781 рубля штрафа и  285 205 рублей 66 копеек пеней; признания завышенными внереализационных расходов за 2011 год в сумме 21 458 793 рублей, за 2012 год в сумме 21 075 839 рублей, за 2013 год  в сумме 54 978 621 рубля; обязании налогового органа возвратить необоснованно списанных 4 553 076 рублей 65 копеек налогов, пеней и  штрафов. 

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 30.09.2016, оставленным без изменения постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда                  от 21.03.2017, отказано в удовлетворении заявленных обществом требований.                 Судебные акты мотивированы доказанностью налоговым органом недобросовестности налогоплательщика, направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды; не оказанием реально хозяйственных операций с контрагентами,                   в связи с отсутствием у контрагентов общества реальной возможности их осуществления; обоснованностью уменьшения сумм расходов по налогу на прибыль по причине того,               что проценты по долговым обязательствам принимаются в состав расходов                                  в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий договора.     Поскольку имеющимися договорами проценты по займам подлежат выплате                         вместе с суммой основного долга, соответственно, расходы возникают не ранее возникновения обязанности по их оплате, которая указана в договоре.

В кассационной жалобе общество просит отменить судебные акты, вынести                 по делу новый судебный акт, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, неправильное применение судами норм права.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению в части  по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, в отношении общества налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов с 01.01.2011 по 31.12.2013 год. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 20.04.2015 № 7  и принято решение от 25.08.2015 № 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с решением налогового органа от 25.08.2015 № 7, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы               по Ставропольскому краю (далее – управление). Решением управления от 04.12.2015№ 06-45/020322 решение налогового органа   от 25.08.2015 № 7 отменено в части начисления штрафных санкций в сумме 46 258 рублей, в остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа от 25.08.2015 № 7                               о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, общество обратилось в арбитражный суд.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налоговый кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации   и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации                          без таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых                         для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии               с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Исходя из приведенных норм, для применения налоговых вычетов за истекший налоговый период необходимо выполнение следующих условий:

1) наличие счетов-фактур по приобретенным товарам, имущественным правам;

2) принятие к учету приобретенных товаров, а также наличие первичных документов, подтверждающих принятие их к учету.

По смыслу статей 166, 169, 171, 172 Кодекса, документальное обоснование права на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных контрагентам, при приобретении товаров (работ, услуг) лежит на налогоплательщике. На налогоплательщике лежит обязанность представить документы, обосновывающие заявленный им налоговый вычет. Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим  при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. Применение налоговых вычетов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда                        Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление № 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган                           всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием  для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской                  или иной экономической деятельности.

Пунктом 5 Постановления № 53 предусмотрено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком                                             вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, то есть при отсутствии реальных хозяйственных операций (совершенных налогоплательщиком сделок), исходя из отсутствия необходимых условий                                для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (отсутствие управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств), учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение                  и учет иных хозяйственных операций.

Как установлено судами обеих инстанций, основаниями к произведенным начислениям в ходе проведения выездной налоговой проверки явилось следующее. В нарушение подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса общество в 2013 году не восстановило налог на добавленную стоимость по договорам с ООО «Торговый дом РайффайзенАгро» на сумму 2 905 632 рубля, а также по договору аренды с ООО «АгроИнвест» в сумме 1 145 386 рублей 63 копейки. В нарушение                пунктов 1 и 8 статьи 272 Кодекса, пункта 4 статьи 382 Кодекса общество не правомерно включило в состав внереализационных расходов проценты, начисленные за пользование денежными средствами, полученными по договорам займа от ООО «РЦГ Экономикс»                     и АООО «Агравис Футтермитель ГмбХ», Германия, в сумме 74 221 116 рублей. Также              по результатам проверки правильности исчисления налога на прибыль организаций, налоговым органом уменьшена сумма отрицательных и положительных курсовых разниц, начисленных обществом в проверяемом периоде, на сумму денежных средств, полученную по договорам займа от ООО «РЦГ Экономикс»                                                          и АООО «Агравис Футтермитель ГмбХ», Германия, ЗАО «ЮниКредитБанк». В результате чего налоговым органом за проверяемый период по налогу на прибыль организаций уменьшен убыток в сумме   77 711 287 рублей, в т. ч. за 2011 год в сумме 22 732 666 рублей, за 2013 год  –  54 978 621 рубля; за 2012 год уменьшен остаток не перенесенного убытка на конец периода на сумму 29 231 205 рублей; за 2013 год уменьшен остаток не перенесенного убытка на начало проверяемого периода на сумму3 553 339 рублей.

При рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций пришли                        к выводам о нереальности хозяйственных отношений общества с контрагентами                  ООО «Сириус» и ООО «Райффайзен АгроСтрой». Как установили суды, указанные контрагенты  использованы налогоплательщиком для создания документооборота, направленного  на завышение расходов в целях применения вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость. Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что первичные документы общества содержат недостоверные сведения, следовательно, вычеты по налогу на добавленную стимость нельзя считать документально подтвержденными.

Суды обоснованно учли книги покупок, платежные поручения, налоговую декларацию и оборотно-сальдовые ведомости как письменные доказательства и оценили их как в отдельности, так и наряду и в совокупности с другими имеющимися в материалах дела доказательствами, указывающими на нереальность спорных хозяйственных операций.

Оценив во взаимосвязи представленные участниками процесса доказательства               и установленные обстоятельства, суды обеих инстанций пришли к правомерному выводу о том, что общество  создало формальный документооборот; суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщиком к вычету (возмещению) из бюджета, возникли  не в процессе обычной хозяйственной деятельности, а в отсутствие реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами.

Также суды обеих инстанций правомерно пришли к выводу, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности при выборе в качестве контрагентов ООО «Сириус» и ООО «Райффайзен АгроСтрой».

Доводы общества со ссылкой на материалы, полученные им в ходе рассмотрения данного дела в суде, обоснованно не приняты судами во внимание, поскольку не подтверждают проявление обществом должной осмотрительности в период заключения договоров и оплаты работ.

Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности                                       в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки                         и, во всяком случае, не могут быть перенесены на федеральный бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагентов покупатель (заказчик) несет определенный риск                   не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов.

Доводы кассационной жалобы общества в указанной части направлены на переоценку доказательств, что в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса предусмотрено, что суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе   по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, установленном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком  в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету                в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Оспариваемым решением налоговый орган обязал общество в 4 квартале 2013 года  восстановить к уплате в бюджет 2 905 632 рубля налога на добавленную стоимость на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса по договорам общества с ООО «Торговый дом РайффайзенАгро». 

Между тем, как установили судебные инстанции, на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса общество обязано было восстановить 535 994 рубля46 копеек налога на добавленную стоимость, а не 2 905 632 рубля. Данный вывод судебных инстанций налоговый орган не оспаривает.

Как установили суды,  2 377 861 рубль 27  копеек за 4 квартал 2013 года подлежали начислению обществу  в связи с принятием к вычету налога на добавленную стоимость без счетов-фактур вопреки требованиям статьей 169 и 172 Кодекса, поэтому, по мнению судов, ошибка налогового органа в определении суммы налога, подлежащего восстановлению при уплате авансов, не привело к вынесению неверного ненормативного акта налоговым органом. Между тем данные обстоятельства не являлись основанием к доначислению налога на добавленную стоимость в оспариваемом решении налогового органа. Кроме того, суды фактически начислили  налога на 8223 рубля 73 копейки больше, чем налоговый орган.  

Предмет судебного разбирательства по делам об оспаривании ненормативных правовых актов определен в части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту. При этом положения  части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагают бремя доказывания правомерности издания ненормативного правового акта и его соответствия действующему закону на государственные органы, издавшие этот акт, в том числе и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта.

Осуществление такой проверки судом в силу статьи 123 Конституции Российской Федерации, статей 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подчинено принципу равноправия и состязательности сторон, в связи с чем судебное разбирательство не должно подменять осуществление налогового контроля в соответствующей административной процедуре.

Учитывая изложенное, суды, установив незаконность требований налогового органа о восстановлении 2 369 637 рублей 54 копеек налога на добавленную стоимость на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, должны были принять судебные акты о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в соответствующей части. Поскольку в данном случае обстоятельства дела установлены правильно, но судебными инстанциями неверно применены нормы права, суд кассационной инстанции вправе принять судебный акт по существу требований и удовлетворить их в соответствующей части. 

Суды, определяя сумму 535 994 рубля 46 копеек как подлежащую восстановлению, не исследовали довод общества о том, что авансовые платежи произведены, а товар поставлен в рамках одного налогового периода. Учитывая положения подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, указанный довод может иметь значение для правильного рассмотрения дела. Однако, суд кассационной инстанции не наделен полномочиями по установлению и оценке обстоятельств дела, потому в данной части судебные акты надлежит отменить и направить дело на новое рассмотрение.

Как установили суды, основанием  к доначислению налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа послужил также  вывод налогового органа о том, что в нарушение подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса общество не восстановило суммы налога   на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету на основании пункта 12  статьи 171 Кодекса с перечисленных авансовых платежей по договору аренды между обществом и арендодателем ООО «АгроИнвест». 

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, между обществом              и ООО «АгроИнвест»  заключен договор аренды нежилых помещений и земельных участков от 07.09.2011 (дополнительные соглашения к нему от 29.06.2012 и 12.10.2012), согласно которому общество арендовало административное здание, весовую, бытовой корпус, отделение бетона, цех бордюрных камней, и земельные участки. По условиям договора арендная плата состоит из постоянной и переменной (плата в части возмещения стоимости затрат по коммунальным услугам) частей.

Согласно данным учета общества  суды установили, что на 01.01.2013 сумма авансов, ранее принятая к вычету без зачета выполненных услуг, составила 1 586 216 рублей 37 копеек. Общество самостоятельно восстановило 440 829 рублей 74 копейки налога на добавленную стоимость. Остаток не восстановленного налога оставил 1 145 386 рублей 63 копейки. При этом, как установили суды, данные услуги по аренде приняты обществом. В подтверждение указанного обстоятельства суды сослались на счета-фактуры, книги покупок, регистр бухучета по счету «60».

На основании счетов-фактур, выставленных ООО «АгроИнвест», получившим арендную плату, общество в соответствии с пунктом 12 статьи 171 Налогового кодекса производило налоговый вычет, который подлежит восстановлению в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса.

Таким образом, признавая решение налогового органа законным, суды первой и апелляционной инстанций правомерно пришли к выводу о том, что обществом в 1 –   3 кварталах  2013 году  не восстановлен налог на добавленную стоимость в сумме1 145 386 рублей 63 копейки, по совершенной сделке с ООО «АгроИнвест». Доводы кассационной жалобы общества не опровергают установленных судами на основании легитимно полученных материалов встречной проверки контрагента общества, обязанности общества восстановить спорную сумму налога. В указанной части общество фактически настаивает на переоценке доказательств и обстоятельств дела, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции, поэтому в данной части кассационная жалоба общества не подлежит удовлетворению.

Дальнейшим предметом кассационной проверки являются судебные акты по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль организаций за 2011, 2012 и 2013  годы в связи с исключением из состава внереализационных расходов затрат в виде начисленных процентов по  договорам займа, заключенным обществом с  ООО «РЦГ Экономикс» и ООО «Агравис Футтермитель ГмбХ», Германия. 

Обществу вменяется нарушение пункта 8 статьи 272 Налогового кодекса. Отказывая заявителю в удовлетворении требований в данной части, суды исходили из того, что в проверяемый период проценты по договорам займа с указанными организациями обществом заимодавцам не выплачивались и по условиям заключенных договоров должны быть выплачены вместе с погашением основной суммы займа. 

При этом суды также установили, что согласно условиями договоров займа об уплате процентов возврат займов заемщик (общество) мог производить до наступления предельного срока займа, как частями, так и единовременно  (пункт 2.3 договоров от 21.12.2009, 27.11.2009, 03.06.2010, 25.112011, 22.12.2011, 17.11.2011, 17.07.2013, 12.10.2010, 14.12.2011 и  25.11.2011). Кроме того, по договорам от 27.11.2009,  03.06.2010, 12.10.2010 начисление и выплата процентов должны производиться ежеквартально (пункт 1.5 договоров); по договорам от 14.12.2011 и от 25.11.2011 – ежемесячно (пункт 2.4 договоров). По мнению судов, поскольку общество не выплачивало проценты ежемесячно (ежеквартально) заимодавцам, оно не руководствовалось условиями договоров о сроках выплаты процентов иных, чем дата возврата основной суммы долга.

С учетом указанных обстоятельств, судами сделан вывод об отсутствии у общества оснований для учета для целей налогообложения обсуждаемых расходов ранее того периода, в котором в соответствии с условиями договора возникнет обязательство по выплате основного долга.

Между тем, суды не учли следующее.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса. При этом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое пользование заемными средствами.

Порядок признания расходов при методе начисления, который в соответствии с учетной политикой применяется налогоплательщиком, установлен статьей 272 Налогового кодекса. В силу пункта 1 указанной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты и определяются с учетом положений статей 318  –   320  Кодекса. 

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают из условий сделок. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период), по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях 25 главы Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа определен в статье 328 Налогового кодекса. Абзацем вторым пункта 4 указанной нормы установлено, что налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений этого пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Суды не исследовали довод общества о том, что оно соблюдало принцип равномерности признания доходов и расходов. 

Выводы судов о том, что в договорах предусмотрена временная неопределенность в перечислении процентов и  данное обстоятельство позволяет налоговому органу выбрать дату начисления  и уплаты процентов по своему усмотрению, противоречит главе 25 Налогового кодекса. 

Кроме того, согласно статье 807, пункту 2 статьи 808 Гражданского кодекса Российской Федерации условия о сроке уплаты процентов не относятся к существенным условиям договора и в случае отсутствия иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно.

Судами при постановке выводов  не учтены условия заключенных договоров, как это предусмотрено статьями 272 и 328 Налогового кодекса, и то обстоятельство, что заимодавцами проценты начислялись также ежемесячно и учитывались при определении налоговой базы в составе доходов в тех же налоговых периодах, в которых обществом учитывались проценты в расходах. Соответствующие доводы общества суды не исследовали. 	

Суды сочли, что общество не руководствовалось условиями договоров о начислении и выплате процентов частями (ежемесячно или ежеквартально), поскольку не выплачивало проценты ежемесячно (ежеквартально) заимодавцу. Между тем, суды не исследовали доводы общества о том, что заимодавцы ежемесячно выставляли счета на уплату процентов, а так же  не учли, что применяемая обществом учетная политика по методу начисления не связана с датами реальной уплаты процентов.

Суды также исходили из взаимозависимости общества и его заимодавцев и, следовательно, получения обществом необоснованной налоговой выгоды. Между тем, данные выводы не основаны ссылкой на конкретные доказательства, а налоговый орган не выдвигал какие-либо обстоятельства, доводы о получении обществом необоснованной налоговой выгоды вследствие взаимозависимости с заимодавцами. При постановке указанного выводы суды не исследовали доводы общества о том, что заимодавцы также начисляли проценты ежемесячно и учитывали их в составе доходов.

Ссылка налогового органа на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенную в Постановлении Президиума от 24.11.2009 № 11200/09, сделана без учета того, что изложенные в нем выводы касаются иных фактических обстоятельств, поскольку в деле, рассмотренном Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, договор займа предусматривал начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности. В рассматриваемом случае договорами займа предусмотрено ежемесячное (ежеквартальное) начисление процентов за весь период пользования денежными средствами.

При этом суды не исследовали довод общества о том, что официальная позиция Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы России, выраженная в многочисленных разъяснениях, дававшихся, как до постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 № 11200/09, так и после него, заключается в том, что проценты по всем видам заимствований признаются равномерно в течение всего срока действия договора (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты) на конец каждого месяца (письма Минфина России от 24.07.2013 N  03-03-06/1/29175, от 23.07.2013 N 03-03-06/2/28977, от 12.07.2013 N 03-03-06/1/27251, от 09.07.2013 N 03-03-06/1/26470, от 25.03.2013N 03-03-06/1/9153, от 11.03.2013 N 03-03-06/1/7136, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5969, от 26.02.2013 N 03-03-06/1/5479, от 25.09.2012 N 03-03-06/1/500, от 17.09.2012N 03-03-06/2/108, от 21.10.2011 N 03-03-06/1/684, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/523, от 15.06.2011 N 03-03-06/1/345, от 05.03.2011 N 03-03-06/1/122 и другие).

Учитывая изложенное в указанном эпизоде судебные акты надлежит отменить, дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции для полного и всестороннего исследования доводов участвующих в деле лиц. 

По эпизоду  о включении во внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль результатов по переоценке  выраженных в иностранной валюте обязательств (курсовых разниц) по договорам займа, суды исходили из того, что поскольку в договорах займа не определены даты возврата займов, то не могло иметь место применение курсовой разницы. Между тем, как установили суды при исследовании вопроса об отнесении на внереализационные расходов по уплате процентов по договорам займа, сроки  возврата основного долга договорами устанавливались путем указания последней даты, до наступления которой должно быть исполнено обязательство по возврату займов.  Таким образом, указанный вывод противоречит установленным судами обстоятельствам дела. 

Суды  не приняли во внимание, что  пассивное изменение  стоимости обязательства  по возврату суммы займа из-за изменения курса валют не зависит от начисления процентов и выводы о необоснованном получении налоговой выгоды по отнесению на состав затрат расходов по процентам распространили на эпизод по исчислению курсовой разницы не только по процентам, но и по суммам займов. При этом суды не учли, что налоговый орган не вменял обществу получение необоснованной налоговой выгоды, связанной с получением займов и не представлял соответствующих доказательств.

Кроме  того, суды не обратили  внимание на то, что по данному эпизоду при исчислении курсовых разниц в решении налогового органа названо также и иное основание к начислению, а именно:  обязательства общества по договорам займа не могли быть выражены в иностранной валюте, следовательно, они выражены в условных единицах и потому должны учитываться при налогообложении прибыли  только на дату погашения долговых обязательств. Доводы участвующих в деле лиц, доказательства по данному обстоятельству не исследованы судебными инстанциями.

Суды сделали выводы относительно неверного исчисления срока по возврату кредита и валюте обязательств по договору общества с ООО «ЮниКредитБанк», не устанавливая условия данного договора, обстоятельства его заключения и  исполнения, а так же отражения его в бухгалтерском и налоговом учете общества.  

При указанных обстоятельствах по описанному  эпизоду судебные акты нельзя признать законными и  обоснованными, поэтому в указанной части судебные акты надлежит отменить, а дело – направить на новое рассмотрение для полного и всестороннего исследования обстоятельств дела и применения норм права.

Учитывая, что основания, связанные с формированием налогооблагаемой прибыли повлияли на  выводы о размере убытков по каждому проверенному налоговому периоду целях обложения налоговом на прибыль, судебные акты также подлежат  отмене в части выводов относительно исчисления налоговым органом размера убытков в проверяемых налоговых периодах. 

Поскольку исчисление  пеней и штрафов на основании статьи 122 Налогового кодекса, необоснованного взыскания начисленных сумм  зависит от величины правомерно исчисленных налоговым органом  налогов на прибыль и добавленную стоимость,  судебные акты надлежит отменить и в указанной части.

При новом рассмотрении дела судам  необходимо учесть изложенное, полно и всесторонне исследовать материалы дела, доводы участвующих в деле лиц,   в том числе установить размер  пеней и штрафов с учетом частичного удовлетворения и частичного отказа в удовлетворения требований.

Руководствуясь статьями 274, 286 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 30.09.2016 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2017                                          по делу № А63-2487/2016 оставить без изменения в части  отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения МИФНС России № 4 по Ставропольскому краю от 25.02.2015 № 7 по эпизодам начисления налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям ООО «Райффайзен Агро»  с ООО «Сириус», ООО «Райфайзен АгроСтрой» и ООО «АгроИнвест».

В остальной части решение Арбитражного суда Ставропольского края от 30.09.2016 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2017  по делу № А63-2487/2016 отменить. 

В отменной части по эпизоду начисления налога на добавленную стоимость  по взаимоотношениям ООО «Райффайзен Агро»   с ООО «Торговый дом РайффайзенАгро» в части  2 369 637 рублей невосстановленного налога на добавленную стоимость  решение МИФНС России № 4 по Ставропольскому краю от 25.02.2015 № 7 признать недействительным.

В остальной отменной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края. 

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Дорогина

 

Судьи

                                                     Л.Н. Воловик

                                                Т.В. Прокофьева