﻿/

АРБИТРАЖНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ БУРЯТИЯ

ул. Коммунистическая, 52, г. Улан-Удэ, 670001

e-mail: info@buryatia.arbitr.ru, web-site: http://buryatia.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г. Улан-Удэ							

«16» ноября 2021 года                                                                           Дело №А10-3535/2021

 

            Резолютивная часть решения объявлена 12 ноября 2021 года.

            В полном объеме решение изготовлено 16 ноября 2021 года.

Арбитражный суд Республики Бурятия в составе судьи Логиновой Н.А.,  при ведении протокола секретарем Хулугуровой К.Ю., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Николаевский карьер» (ОГРН 1090327012126, ИНН 0319102180) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по Республике Бурятия (ОГРН 1040302691010, ИНН 0323121235) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.03.2021 №3 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия от 31.05.2021 №15-14/07233,

при участии в заседании

от заявителя: Лыгденова  Б.Е., представителя по доверенности от 16.12.2020, диплом о высшем юридическом образовании от 07.06.2006, 

от ответчика: Петровой О.М., представителя по доверенности от 25.10.2021 № 04-17/1/6, диплом о высшем юридическом образовании от 29.05.2004 № 730 у, Лопсоновой Н.Б., представителя по доверенности от 11.11.2021 № 04-28/9, 

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Николаевский карьер» (далее- заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по Республике Бурятия (далее- ответчик, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.03.2021 №3 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия от 31.05.2021 №15-14/07233 в части доначислений по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 6 607 769 руб., соответствующей суммы пени в 2 413 233, 63 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 51 889 руб. 

Определением суда от 12.11.2021 произведена замена ответчика Межрайонной ИФНС России №1 по Республике Бурятия на правопреемника- УФНС России по Республике Бурятия.

Представитель заявителя при рассмотрении дела требование поддержал. Пояснил, что оспариваемым решением, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2016 по 30.09.2019, обществу доначислены налог на добычу полезных ископаемых в размере 6 607 769 руб., пени в сумме 2 413 233, руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 51 889 руб. Основанием доначисления НДПИ послужил вывод налогового органа о неправильном определении обществом в качестве объекта налогообложения стоимости добытого строительного камня в первичной фракции (размерах) камня бутового, получаемого непосредственно в карьере путем буровзрывных работ и экскавации, включающих первичную обработку камня в виде дробления негабаритов. Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом в налоговую базу для расчета НДПИ включена стоимость фактически реализованной обществом конечной продукции (помимо камня бутового, включена стоимость щебня разных фракций и песка, производимых путем дробления (измельчения) бутового камня в дробильно-сортировочном комплексе). Вместе с тем, с указанными выводами, общество согласиться не может. В соответствии с лицензией на недропользование и проектом разработки Николаевского месторождения добываемый обществом камень является сырьем для производства разных видов продукции, применяемой в строительстве- камень бутовый, щебень, песок и щебеночно-песчаная смесь. При этом процесс производства указанных видов продукции техническим проектом разработки месторождения не предусмотрен, о чем свидетельствует и отсутствие в техническом проекте нормативов потерь полезного ископаемого при дроблении камня (потери предусмотрены только в карьере и при транспортировке). Куски строительного камня, получаемые непосредственно в карьере после проведения буровзрывных работ и первичной обработки (дробления негабаритов) по своим характеристикам соответствует стандарту общества СТО 61629982-01-2013 «Камень бутовый из плотных горных пород». Таким образом, именно строительный камень в форме бутового камня, в соответствии с пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации, техническим проектом и стандартом общества, является первой товарной продукцией разработки карьера, содержащейся в извлеченном сырье. Отметил, что переработанный (измельченный) в дробильно-сортировочном комплексе строительный камень в виде щебня и отсева из песка дробления не является полезным ископаемым в смысле налоговых правоотношений, поскольку данные виды продукции не являются природными и первыми по своему качеству, а производятся в результате дробления первичной товарной продукции. Техническим проектом разработки Николаевского месторождения предусмотрена как добыча полезного ископаемого, завершающаяся вывозом из карьера строительного камня в форме камня бутового, так и осуществление технологических операций по дроблению бутового камня в дробильно-сортировочном комплексе, не являющихся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, результатом которых является получение из камня бутового дополнительных видов продукции более мелких фракций, не признаваемых для целей налогообложения, полученными с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ.

Представитель ответчика с заявленным требованием не согласился. Пояснил, что основанием доначисления спорных сумм налогов, пени и штрафа, послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДПИ на сумму 120 141 248 руб., вследствие неверного признания в качестве добытого полезного ископаемого только камня бутового при наличии иных видов продукции горнодобывающего производства, и соответственно, ее исчисления на основании стоимости только камня бутового. Указал, что при определении вида добытого ПИ в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо учитывать лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества ПИ организации и иные документы налогоплательщика. В рамках проведенной проверки установлено, что в декларациях по НДПИ количество добытого полезного ископаемого образовано из объема выбранного вручную камня бутового и объема горной массы. Из документов налогоплательщика, а именно Технического проекта разработки месторождения, Карты технологического процесса, Плана развития горных работ на 2016-2018 годы и Учетной политики общества на 2016-2018 годы следует, что дробление горной массы в целях получения щебня определенных фракций входит в первичную обработку и в соответствии с ОКВЭД относится к добывающей промышленности, соответственно, для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым, кроме камня бутового, будет также признаваться щебень. Считает, что дробление горной массы в строительный щебень, пески следует рассматривать не как переработку полезного ископаемого, а как доведение (измельчение, сортировка по фракциям) с приведением добытой горной массы в соответствии со стандартами. Добыча горной породы в карьере и затем ее дробление до состояния щебня, песка являются продолжением технологического процесса добычи горных пород в карьере, что является полным технологическим циклом по добыче полезного ископаемого, указанным в пункте 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе и с учетом того, что техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение щебня соответствующего стандарта, а операции по первичной обработке строительного камня в соответствии с ОКВЭД относятся к добывающей промышленности.  

	Выслушав пояснения лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, суд установил следующее.

    На основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России №1 по Республике Бурятия о проведении выездной налоговой проверки от 20.11.2019 №18 в отношении ООО «Николаевский карьер» налоговым органом в период с 20.11.2019 по 19.08.2020 проведена ВНП по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, НДФЛ за период с 01.01.2016 по 30.09.2019, страховым взносам за период с 01.01.2016 по 30.09.2019.

По результатам проверки, в том числе установлено:

- неуплата НДС за 2, 3, 4 кварталы 2016 года, 2, 4 кварталы 2018 года в общей сумме 2 045 767 руб. в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий, совершенных умышлено в нарушение подпункта 3 пункта 3 статьи 170, пункта 2 статьи 54.1, статей 154, 169-174 Налогового кодекса Российской Федерации,

- неуплата НДПИ за 2016-2018 года в общей сумме 6 607 769 руб., в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий, в нарушение статей 336-340 Налогового кодекса Российской Федерации,

- неуплата налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 4 521 997 руб., в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий, в нарушение статей 250, 252, 265, 274 Налогового кодекса Российской Федерации,

-  неуплата транспортного налога за 2016-2018 года в общей сумме 131 742 руб. в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий, в нарушение статей 358, 359, 362 Налогового кодекса Российской Федерации, 

о чем составлен акт налоговой проверки от 19.10.2020 №8.

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки от 19.10.2020 №8, дополнения к акту проверки №8/1 от 18.02.2021, с учетом возражений налогоплательщика от 17.12.2020 вх.№50485, от 25.12.2020 вх.№51796 и других материалов, заместителем начальника инспекции принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.03.2021 №3, которым налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации:

- за неуплату НДС в виде взыскания штрафа в размере 412 руб.,

- за неуплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в размере 53 691 руб.,

- за неуплату НДПИ в виде взыскания штрафа в размере 51 889 руб., 

- за неуплату транспортного налога в виде взыскания штрафа в размере 2 122 руб.

Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено, в том числе уплатить недоимку по налогам в общей сумме 8 903 637 руб., соответствующие пени в сумме 3 685 017, 51 руб.  

	Не согласившись с указанным решением 25.03.2021 №3 в части доначисления НДПИ в размере 6 607 769 руб., соответствующих суммы пени в 2 413 233, 63 руб. и штрафа в размере 51 889 руб., налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган УФНС России по Республике Бурятия.

	Решением УФНС России по РБ от 31.05.2021 №15-14/07233 жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение Межрайонной ИФНС России №1 по РБ признано вступившим в силу.

	Несогласие налогоплательщика с решением Межрайонной ИФНС России №1 по РБ  от 25.03.2021 №3 в части доначисления НДПИ в размере 6 607 769 руб., соответствующих суммы пени в 2 413 233, 63 руб. и штрафа в размере 51 889 руб., явилось основанием для обращения общества в суд с настоящим заявлением.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки. 

Нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки судом не установлено.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде общество осуществляло деятельность по добыче общераспространенных полезных ископаемых на основании лицензии серии ТРБ №00327 МЭ от 08.02.2013 со сроком действия до 19.08.2035 (л.д. 3-8, т.6) и в силу статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации, являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

Согласно налоговым декларациям по НДПИ за 2016-2018 года ( л.д.3-59, т.10) налогоплательщиком отражена добыча неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии, код добытого полезного ископаемого- 10012 «Камень строительный». При этом количество добытого полезного ископаемого отражено, исходя из объема выбранного вручную камня бутового и объема переработанной горной массы (камень размером ориентировочно 800-900мм в рыхленном виде), определенного на основании маркшейдерских инструментальных замеров (л.д. 51-72, т.6), а стоимость добытых полезных ископаемых при определении налогооблагаемой базы рассчитана, исходя из цены реализации камня бутового (карточки счета 21 «полуфабрикаты собственного производства», 43 «готовая продукция», 90 «продажи») .

По результатам проведенной проверки, налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по НДПИ за проверяемый период на сумму 120 141 248 руб. вследствие неверного признания в качестве добытого полезного ископаемого только камня бутового при наличии иных видов продукции горнодобывающего производства.

  Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием налога на добычу полезных ископаемых, осуществляется на основании норм главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации.  

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. 

Пунктом 1 статьи 337 Кодекса установлено, что в целях главы 26 "НДПИ" Кодекса указанные в пункте 1 статьи 336 Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. 

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. 

В частности в пункте 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчаногравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии). 

Пунктом 3 статьи 337 НК РФ также предусмотрено, что полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок). 

Из пункта 7 статьи 339 НК РФ следует, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 данной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. 

Согласно Разделу В «Добыча полезных ископаемых» подраздела 08 "Добыча прочих полезных ископаемых" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 (далее - ОКВЭД), утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, добыча строительного камня (код 08.11) включает: - добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства; - дробление и измельчение декоративного и строительного камня; - добычу, дробление и измельчение известняка. 

В письмах Минфина России от 14.08.2007 №03-06-05-01/36 и от 10.11.2017 №03-12-11/1/74333 указано, что, поскольку технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 Кодекса, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. 

Таким образом, при определении вида добытого полезного ископаемого (как крупногабаритного строительного камня, так и более мелкой фракции (щебня)) в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика. 

Как разъяснено в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 №64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке. 

В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. 

Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 Налогового кодекса следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 N 189-О и от 24.12.2013 N 2059-О, от 25.06.2019 N 1517-О). 

Соответственно в пункте 1 статьи 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, и термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении. 

Для целей налогообложения полезным ископаемым признается не минеральное сырье, фактически добытое из недр, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), в отношении которой завершены все технологические операции по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта. 

Таким образом, исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 337 НК РФ, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ признается не фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (порода), а продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту. 

При этом технологические операции по получении такой продукции должны быть также включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки. 

Согласно пункту 8.1 статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 №2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений-недропользования на своих территориях

Статьей 23.2 Закона о недрах предусмотрено, что разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным 10 фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти. 

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах. 

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых. 

Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с Классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье. 

Как указывалось ранее, разработка Николаевского месторождения ведется обществом на основании лицензии ТРБ 00327 МЭ на право разведки и добычи магматических пород. 

В соответствии с Проектом на разработку магматических пород Николаевского месторождения (л.д. 3-68, т.8), раздел 2.6 «Качественная и технологическая характеристика полезного ископаемого» (геологическое строение карьерного поля), по объемному весу породы месторождения отвечают требованиям ГОСТов 8267-75 «Щебень из естественного камня для строительных работ» и 23845-79 «Сырье для производства щебня из естественного камня для строительных работ» и пригодны для производства щебня для строительных работ. Щебень, полученный из пород месторождения, пригоден для использования в качестве крупного заполнителя для бетонов марки 300 и выше и гидробетонов заданной марки, а также для устройства всех категорий пород в качестве материала для оснований дорожных одежд без его обработки, для цементно-бетонных, асфальтобетонных покрытий и оснований. При этом, щебень, полученный при дроблении пород, отвечает требованиям ГОСТа 7392-79 и СНиП 1-Д.1-62 и рекомендуется для использования при балластировке железнодорожных путей. Дробленный песок пригоден в качестве мелкого заполнителя бетонов и строительных растворов. Установленные кондиции, в том числе щебень из пород месторождения, включаемых в подсчет запасов  по своему качеству должен соответствовать требованиям ГОСТов 8267-75, 7392-78 и СНиП 1-Д.2-70.

Разделом 3.2 «Вскрытие и порядок отработки поля карьера»  (технологические решения) Проекта установлено, что добычные работы предусмотрены по комбинированной бульдозерно-экскаваторно-автотранспортной схеме: без применения БВР при добыче насосов и пород вскрыши бульдозером Santui SD22 и после предварительного производства буровзрывных работ с погрузкой скального грунта из бульдозерных навалов (штабелей) экскаватором Hitachi 330-450 и фронтальным погрузчиком XCMG в автосамосвалы КРАЗ-65032. Добытая горная масса вывозится на дробильный комплекс, расположенный в 1,5 км. от карьера. Проектируемый порядок разработки Николаевского месторождения, обеспечивает необходимую интенсивность и безопасность ведения горных работ по добыче бутового камня и вмещающих его пород.    

Разделом 3.6.1 «Технологические перевозки» (технологические решения, карьерный транспорт) предусмотрено, что полезное ископаемое транспортируется на дробильно-сортировочный комплекс, расположенный за пределами опасной зоны. Для доставки магматических пород на ДСК предусматривается ремонт существующей дороги в течении всего срока эксплуатации карьера. Средневзвешенное расстояние транспортирования бутового камня от забоя и дробильного комплекса по дороге с асфальтовым покрытием составит не более 2, 5 км. На вывозке щебня до потребителя по дороге с асфальтовым покрытием будет использоваться не карьерный транспорт.

Разделом 3.10.1 «Прием и обработка полезного ископаемого» предусмотрено, что обработка полезного ископаемого, бутового камня, будет производится на специально оборудованной площадке в 1,5 км. от карьера, переработанный дробильно-сортировочным комплексом бутовый камень в виде дресвы и щебня будет транспортироваться на строительные объекты.   

Согласно дополнению к проекту на разработку магматических пород Николаевского месторождения (л.д. 69-189, т.8), раздел 2.6 «Качественная и технологическая характеристика полезного ископаемого» (геологическое строение карьерного поля), полезным ископаемым на месторождении являются магматические породы представленные гранитами, граносиенитами, гранодиоритами и породами дайкового комплекса: диоритами, диоритовыми трахидолеритовыми порфиритами, сиенитами и аплитовидными гранитами. Оценка интрузивных пород месторождения произведена на пригодность получения щебня для изготовления на его основе обычных и тяжелых бетонов марки 300 и выше с морозостойкостью не ниже 50, а также возможного его использования для балластировки железнодорожных путей и в автодорожном строительстве. Кроме того, для комплексной оценки качества строительного камня изучена возможность его использования для получения бутового камня и облицовочных изделий. Породы месторождения отвечают требованиям ГОСТов 8267-75 «Щебень из естественного камня для строительных работ» и 23845-79 «Сырье для производства щебня из естественного камня для строительных работ» и пригодны для производства щебня для строительных работ. 

Таким образом, из анализа Проекта разработки Николаевского месторождения и дополнения к нему следует, что процесс добычи щебня является циклом добычных работ.

Приходя к указанному выводу, суд принимает во внимание положения пункта 9 «Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами», утвержденных Постановлением Госгортехнадзора РФ от 10.12.1998 №76, №РД-07-261-98, согласно которому, для твердых полезных ископаемых под первичной обработкой полезных ископаемых понимаются технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренными проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемыми, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно - сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.). 

В силу пункта 10 Методических указаний к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам. Под технологической схемой понимаются проектные решения, предусмотренные технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья, определяющие последовательность процессов и операций по обогащению и переделу добытых полезных ископаемых. Методические указания (исходя из положений пунктов 2, 3) устанавливают требования к порядку определения геолого-маркшейдерских и горнотехнических исходных данных для расчетов платежей при пользовании недрами, а также к осуществлению контроля за достоверностью этих данных применительно к добыче различных видов минерального сырья. При этом, Методические указания предназначены для органов государственного горного надзора, государственных налоговых инспекций. 

В данном случае проектной документацией, картой технологического процесса, планом развития горных работ (л.д. 3-104, т.9) предусмотрено, что в соответствии с технологической схемой по производству щебня разработка магматических пород производится, в том числе с вывозкой камня на дробильно-сортировочную установку, расположенную на производственной площадке в 1,5 км. от карьера. То есть предусмотрено получение щебня как продукции разработки месторождения в результате первичной обработки добытого минерального сырья (строительного камня).

Соответственно, учитывая положения Методических рекомендаций, данные лицензии на право пользования недрами и операции по переработке, предусмотренные Проектной документацией, с выходом продукции, соответствующей ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ", работы по переработке щебня являются первичной переработкой полезных ископаемых, входящих в общий цикл добычных работ. 

Ссылка налогоплательщика на письма Ростехнадзора Забайкальское управление от 26.10.2021 №350-3279, Дальнедра Отдел геологии и лицензирования Бурятнедра от 21.07.2021 (л.д. 119-120, т.11, л.д. 53-53, т.12) судом не принимается, поскольку содержащиеся в них выводы не соответствуют Проекту разработки Николаевского месторождения, карте технологического процесса. Кроме того, указанные органы не уполномочены давать разъяснения по применению статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод налогоплательщика о том, что добываемые им полезные ископаемые соответствуют ГОСТу 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ" (взамен ГОСТа 23845-79 «Сырье для производства щебня из естественного камня для строительных работ»), судом не принимается в силу следующего.

Согласно ГОСТу 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ", область его применения - для оценки пород месторождений строительного камня в качестве сырья для производства щебня при геологической разведке. Само содержание вышеуказанного ГОСТа содержит только группировочные и классифицирующие характеристики. Указанный документ качественных характеристик продукции не содержит, в том числе по физико-химическим свойствам, по которым полезное ископаемое можно отнести к тому или иному виду, предусмотренному НК РФ для целей налогообложения. Факт описания горных скальных пород в ГОСТе не свидетельствует о том, что они являются полезным ископаемым в целях налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, поскольку в Межгосударственном стандарте ГОСТ 31436-2011 дано лишь теоретическое понятие скальных горных пород, установлена их классификация, применяемая при проведении оценки и инженерно-геологических изысканий, проектировании и строительстве, при этом, отсутствуют какие-либо сведения об их принадлежности к полезным ископаемым. 

Таким образом, породы горные скальные не могут относиться к полезным ископаемым, в отношении которых исчисляется НДПИ ввиду того, что они не являются продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первой по своему качеству соответствующей перечисленным в ст. 337 НК РФ стандартам. 

Следовательно, щебень является для целей исчисления НДПИ добытым полезным ископаемым. 

Также суд отмечает, что комплекс вышеуказанных технологических операций, включающий стадии дробления и грохочения горной массы на дробильно-сортировочной установке не изменяет его основного характера (кристаллический состав, химический состав, плотность, морозостойкость, истираемость и т.п.). Изменяется лишь размер кусков камня: от начальной крупности продукта дробления на дробильно-сортировочной установке до более мелких фракций. В данном случае, дробление горной массы на дробильно-сортировочной установке– часть технологического процесса добычи полезного ископаемого. Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, дробление строительного камня относится к обрабытывающему производству в том случае, когда оно не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией. В случае же, когда организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче (единый технологический процесс), процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены нормативно-правовыми актами к видам добычных работ. Следовательно, щебень, полученный в результате дробления и сортировки, не является продукцией обрабатывающей промышленности, а признается добытым полезным ископаемым и объектом обложения НДПИ. 

Довод налогоплательщика о том, что весь объем добываемой горной массы соответствует стандарту общества СТО 61629982-01-2013 «Камень бутовый из плотных» (л.д. 106, т.9), судом проверен и также не может быть признан обоснованным в силу следующего.

 Согласно части 3 пункта 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 №64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - Постановление от 18.12.2007 №64), положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В пункте 3 Постановления от 18.12.2007 №64 разъяснено: согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. Аналогичная позиция по определению добытого полезного ископаемого для целей НДПИ содержится в определении Конституционного суда РФ от 25.06.2019 №1517-0, где суд указал, что правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из совокупности норм статей 337, 339 НК РФ возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта. 

Однако, как указывалось ранее, при исчислении НДПИ налогоплательщиком количество добытого полезного ископаемого определено, исходя из объема выбранного вручную камня бутового и объема переработанной горной массы, определенного на основании маркшейдерских инструментальных замеров, а стоимость добытых полезных ископаемых при определении налогооблагаемой базы рассчитана, исходя из цены реализации камня бутового.

 Анализ представленных в материалы дела маркшейдерских справок, отчетов по производству, требований накладных на переработку горной массы (т.6, 7), карточек счета 43 «готовая продукция», 90 «продажи», 20.01 «основное производство», 21 «полуфабрикаты собственного производства» (т. 10, 11), приказов об учетной политике (л.д.114-156, т.3), показаний свидетелей (л.д. 64-94, т.3) подтверждает, что объем добытого полезного ископаемого, соответствующего стандарту общества «Камень бутовый из плотных», составляет в 2016 году- 413.750т., в 2017- 19.000т., в 2018г.- 108.45т., при этом указанный объем учтен при исчислении НДПИ по цене реализации именно камня бутового.

Вместе с тем, как указывалось ранее, комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения, предусматривает, в том числе получение из магматических пород (горной массы) такого полезного ископаемого как щебень.  

При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно рассчитал размер НДПИ не только исходя из объемов камня бутового, но и объема щебня, полученного в результате дробления горной массы.

Следовательно, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.03.2021 №3 в части доначисления НДПИ в размере 6 607 769 руб., соответствующих суммы пени в 2 413 233, 63 руб. и штрафа в размере 51 889 руб., является законным и обоснованным.

Руководствуясь статьями  167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд 

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленного требования отказать.

Решение по настоящему  делу вступает в законную силу  по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции. 

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Четвертый арбитражный апелляционный суд в течение месяца с даты принятия.

Апелляционная жалоба подается в арбитражный суд апелляционной инстанции через арбитражный суд, принявший решение.

 

Судья									Н.А. Логинова