СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Пушкина, 112, 

<

...>

e-mail: 17aas.info@arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 

№ 17АП-3321/2025-АК

г. Пермь

04 июня 2025 года

Дело № А50-28499/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 03 июня 2025 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 04 июня 2025 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:председательствующего Герасименко Т.С.,

судей Васильевой Е.В., Муравьевой Е.Ю., 

при ведении протокола судебного заседания секретарем Голдобиной Е.Ю.,

при участии:

от заявителя: ФИО1, паспорт, доверенность от 31.12.2024, диплом; ФИО2, паспорт, доверенность от 03.02.2025;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Пермскому краю: ФИО3, паспорт, доверенность от 26.12.2024, диплом; ФИО4, служебное удостоверение, доверенность от 26.12.2024, диплом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, общества с ограниченной ответственностью «Природоохрана и производство» и заинтересованного лица, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Пермскому краю,

на решение Арбитражного суда Пермского края 

от 12 марта 2025 года 

по делу № А50-28499/2023

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Природоохрана и производство» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Пермскому краю (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), Инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по г. Москве (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>),

третье лицо: индивидуальный предприниматель ФИО5 (ОГРНИП 

<

***>, ИНН 

<

***>) 

о признании недействительным решений от 03.04.2023 № 07/115, от 03.04.2023 № 07/116 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Природоохрана и производство» (далее - заявитель, Общество, ООО «Природоохрана и производство», налогоплательщик, ООО «ПИП») обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми о признании недействительным решения от 03.04.2023 № 07/115 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Определением суда от 23.11.2023 заявление принято к производству суда, к участию в деле в качестве соответчика привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы № 18 по г. Москве (далее – соответчик, налоговый орган, ИФНС № 18 по г. Москве); к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен индивидуальный предприниматель ФИО5 (далее – третье лицо, ИП ФИО5, предприниматель). 

Кроме того, Общество обратилось в суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения от 03.04.2023 № 07/116 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Определением суда от 23.11.2023 заявление принято к производству суда с присвоением делу номера А50-28501/2023, с привлечением к участию в деле третьего лица – индивидуального предпринимателя ФИО5 

Определением от 12.01.2024 дела №№ А50-28499/2023 и А50- 28501/2023 объединены в одно производство для совместного рассмотрения, с присвоением делу номера А50-28499/2023. 

В ходе рассмотрения дела судом в порядке статьи 124 АПК РФ уточнено наименование заинтересованного лица с Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по № 24 по Пермскому краю (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 12 марта 2025 года производство по делу в части требований о признании недействительным решения от 03.04.2023 № 07/115 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части отмененной решением от 16.12.2024 № 07-13/4, прекращено. В остальной части требования общества удовлетворены частично. Признано недействительным вынесенное Инспекцией решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.04.2023 № 07/116, как несоответствующее налоговому законодательству. На инспекцию возложена обязанность устранить нарушения прав и законных интересов заявителя. В остальной части требования оставлены без удовлетворения. В порядке распределения судебных расходов с инспекции в пользу общества взыскано в счет возмещения затрат по уплате государственной пошлины 6 000 рублей.

Не согласившись с принятым решением, заявитель, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований, и принять новый судебный акт об удовлетворении требований общества о признании недействительным решения от 03.04.2023 № 07/115 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общество в обоснование своих доводов настаивает на неправомерности вынесенного налоговым органом решения, считает, что обстоятельства взаимоотношений между налогоплательщиком и ИП ФИО5 в рассматриваемом деле отличны от установленных в рамках дела №А50-3251/2022 обстоятельств. Указывает на наличие существенных нарушений прав налогоплательщика при проведении налоговой проверки (непредоставление права на ознакомление с материалами проверки в том виде, в котором они позволяли налогоплательщику проверить расчет доначисленного налогоплательщику налога на прибыль организаций, банковские выписки спорного контрагента ИП ФИО5 за 2019, 2020 года к Актам налоговой проверки не прилагались, электронные файлы «ФИО5 банк 2020 для ознакомления, дата изменения файла 20.06.2022» и «ФИО5 банк 2019 для ознакомления» налогоплательщику не направлялись, электронные файлы, содержащие информацию по расчетным счетам спорного контрагента ИП ФИО5, были представлены налоговым органом только в материалы судебного дела, представление отчетов агента в виде, который не позволяет проверить и оценить содержащуюся в них информацию). Материалами дела подтверждается, что у налогового органа была возможность определения выручки спорного контрагента ИП ФИО5 от сдачи в субаренду помещений налогоплательщика без участия агента, начиная с 01.06.2020. 

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо, ссылаясь на несоответствие выводов обстоятельствам дела, также обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части признания недействительным решения Инспекции от 03.04.2023 № 07/116 и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ООО «Природоохрана и производство» в полном объеме.

В обоснование доводов инспекция ссылается на верное определение налоговым органом налоговых обязательств, выводы суда, касающиеся расчета, считает ошибочными. Указывает, что какие-либо (первичные) документы, подтверждающие показания ИП ФИО5 в материалы дела не представлены. Предъявленные обществу суммы налоговых обязательств не являются завышенными, соответствуют выявленной схеме минимизации налогового бремени и судебной практике, допускающей неточность в расчетах налоговых обязательств при выявлении недобросовестного поведения налогоплательщика в соответствующих правоотношениях. Относительно позиции суда о необходимости учета возвратов, которые осуществлялись ИП ФИО5 субарендаторам в 2021 году, по мнению Инспекции, следует учесть, что наличие связи возвратности сумм в 2021 году с арендными отношениями, приходящимися на период сдачи в аренду имущества обществом «ПИП» через ИП ФИО5, не имеет никакой документальной подтвержденности. Обстоятельства, установленные в ходе проверки декларации по налогу на прибыль за 2021 год, не являлись предметом рассмотрения судом в рамках настоящего спора и не могли быть распространены (применены) на рассматриваемые обстоятельства в рамках настоящего спора, тем более данный вопрос не являлся предметом рассмотрения в рамках досудебного рассмотрения спора (общество такое обстоятельство в апелляционной жалобе не заявляло). ИП ФИО5 не представил никаких первичных документов, иных документальных доказательств, свидетельствующих о факте такого перерасчета.

ООО «Природоохрана и производство» представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, согласно которому с доводами апелляционной жалобы налогового органа общество не согласно, считает их необоснованными, неподлежащими удовлетворению.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции 03.06.2025 представители заявителя доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе, поддерживали в полном объеме, против доводов апелляционной жалобы заинтересованного лица возражали по основаниям, изложенным в отзыве. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить. 

       Представители заинтересованного лица доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе, поддерживали в полном объеме, против доводов апелляционной жалобы заявителя, возражали. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

Третье лицо, участвующее в деле, извещенное надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, в судебное заседание не явился, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечил, что в соответствии со статьей 156 АПК РФ не препятствует рассмотрению дела в его отсутствие.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как усматривается из материалов дела, должностным лицами Инспекции проведены камеральные налоговые проверки представленных Обществом налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2019, 2020 годы, по результатам которых составлены акты проверки от 22.02.2022 № 263 и №318, фиксирующие выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах. 

Уполномоченным должностном лицом Инспекции, при надлежащем уведомлении заявителя, рассмотрены материалы налоговых проверок и вынесены решения от 03.04.2023 № 07/115 и № 07/116 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которыми Обществу по выявленным нарушениям доначислены налог на прибыль организаций за 2019 год в сумме 4 320 904 руб., за 2020 год в сумме 159 439 руб., а также применены налоговые санкции по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также – Кодекс, НК РФ) в общем размере 448 035 руб. (при установленных обстоятельствах, смягчающих налоговую ответственность, штрафы снижены в 4 раза). 

Не согласившись с вынесенными Инспекцией решениями от 03.04.2023 №№ 07/115, 07/116, заявитель обжаловал их в вышестоящий налоговый орган – Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю. 

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 03.11.2023 № 18-18/185 и № 18-18/186 апелляционные жалобы Общества оставлены без удовлетворения. 

Полагая, что ненормативные акты Инспекции от 03.04.2023 №№ 07/115, 07/116, не соответствуют НК РФ и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанных решений Инспекции от 03.04.2023 №№ 07/115, 07/116 недействительными.

 В ходе рассмотрения настоящего дела решениями Инспекции от 13.12.2024 № 07/13/3 и от 16.12.2024 № 07-13/4 в оспариваемое решение от 03.04.2023 № 07/115 внесены изменения, из суммы дохода, вменяемой налогоплательщику, исключен доход, поступивший в адрес предпринимателя в 2019 году за январь 2020 года в общей сумме 5 111 675 руб. (платежи от 10.12.2019, 19.12.2019), подлежащий уплате налог на прибыль организаций за 2019 год уменьшен до 3 468 958 руб., величина штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ до 346 897 руб.

Предметом оспаривания по настоящему делу являлось решение от 03.04.2023 № 07/115, в редакции решения от 16.12.2024 № 07-13/4 и решение от 03.04.2025 № 07/116.

Суд первой инстанции пришел к выводу о наличии оснований для частичного удовлетворения требований.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционных жалоб, отзыва на жалобу, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В силу части 1 статьи 198, статьей 200, 201 АПК РФ для признания недействительным ненормативного правового акта, решения органа, осуществляющего публичные полномочия, должностных лиц, необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанным ненормативным правовым актом, решением прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьями 3, 23 НК РФ каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги.

Согласно правовой позиции, отраженной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П, налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

В Постановлении от 14.07.2005 № 9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

В силу правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, отраженных в Определениях от 08.04.2004 № 168-О, № 169-О, недопустима ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются и применяются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, приводящие к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 неоднократно указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

При этом, учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта само по себе не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

Однако, в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом, получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 № 1440-О также сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Характерными примерами такого «искажения» являются: создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения (письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).

В случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Исходя из положений статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных в расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Указанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая его право на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса.

Освобождение от уплаты определенных видов налогов и применение льготного режима налогообложения, в частности, предусмотренного главой 26.2 Кодекса, являются налоговой экономией, которая в зависимости от установленной совокупности обстоятельств, указывающих на искусственное создание налогоплательщиком условий для ее получения, может быть признана необоснованной.

Объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются: доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (пункт 1 статьи 346.14 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 346.14 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 этой статьи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 этого Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения при применении УСН не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ (подпункт 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ предусмотрено, что в целях применения главы 26.2 Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

На основании пункта 1 статьи 346.18 НК РФ, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя

Как предусмотрено статьей 346.19 НК РФ, налоговым периодом при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признается календарный год (пункт 1 статьи 346.19 НК РФ); отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (пункт 2 статьи 346.19 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 346.20 НК РФ, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.

Пунктом 1 статьи 346.21 НК РФ определено, что налог в связи с применением УСН исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не установлено этим пунктом.

Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно (пункт 2 статьи 346.21 НК РФ).

На основании пункта 5 статьи 346.21 НК РФ ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу в связи с применением УСН засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога в связи с применением УСН за налоговый период.

На основании пункта 3 статьи 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Как определено пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); 2) внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, а внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ, с учетом положений главы 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом в силу пункта 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Порядок признания доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций регламентируются статьями 271, 272, 273 НК РФ, а порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций статьей 274 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 этой статьи.

Пунктом 3 статьи 249 НК РФ нормативно установлено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

В соответствии со статьей 9 (часть 1) Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом; не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Положениями статьи 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», определяющей основные понятия, используемые в данном законе, установлено, что факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (пункт 8).

Исходя из части 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 этой части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Как определено частью 3 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Исходя из части 1 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Частью 2 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета; для целей этого Федерального закона под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки). 

Судом первой инстанции установлены, материалами дела подтверждены и лицами, участвующими в деле, не опровергнуты следующие обстоятельства.

Общество зарегистрировано 13.06.2021, единоличным исполнительным органом является генеральный директор ФИО6 С 13.06.2001 по 15.06.2020 года участниками общества являлись ФИО6 (доля в уставном капитале 50%) и ФИО7 (доля в уставном капитале 50%). ОКВЭД налогоплательщика - аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом (68.20.2).

Обществу на праве собственности принадлежат объекты недвижимости - встроенные помещения, расположенные на первом и цокольном этаже 9-ти этажного многофункционального комплекса с цокольным этажом административно-торгово-бытового назначения с автостоянками, находящиеся по адресу: 

<

...> (ТЦ Алмаз).

1. Встроенное помещение общей площадью 1226,0 кв.м. приобретено обществом по договору купли-продажи недвижимого имущества 01 октября 2005 года, кадастровый номер помещения 59:01:4410123:987. Согласно Техническому паспорту нежилого помещений с экспликацией, выданному ГУП «Центр технической инвентаризации Пермского края» 14 мая 2014 года, площадь встроенного помещения составляет 1233кв.м., расположено на первом и цокольном этажах, состоит из залов подготовки товаров, торговых залов, тамбура, лестничной клетки, вспомогательных помещений;

2. Встроенное помещение общей площадью 734,7кв.м. приобретено обществом по договору купли-продажи недвижимого имущества 01 июля 2006 года, кадастровый номер помещения 59:01:4410123:793. Согласно Техническому паспорту нежилого помещений с экспликацией, выданному ГУП «Центр технической инвентаризации Пермского края» 14 мая 2014 года, площадь встроенного помещения составляет 741кв.м., расположено на цокольном этаже, состоит из залов подготовки товаров, торговых залов, туалета, тамбура, мастерской, коридоров, электрощитовой;

3. Встроенное помещение общей площадью 247,6кв.м. приобретено обществом по договору купли-продажи недвижимого имущества 27.01.2007 года, кадастровый номер помещения 59:01:4410123:1071. Согласно Техническому паспорту нежилого помещений с экспликацией, выданному ГУП «Центр технической инвентаризации Пермского края» 14.05.2014 года, площадь встроенного помещения составляет 251,1кв.м., расположено на цокольном этаже, состоит из залов подготовки товаров, торговых залов.

Принадлежащие помещения, находящиеся по адресу: 

<

...>, общество использует для сдачи в аренду.

При этом структура деятельности налогоплательщика по передаче в аренду помещений арендаторам выглядит следующим образом:

- объект общей площадью 734,7кв.м. предоставлен во временное владение и пользование конечным арендаторам через агентские договоры общества (принципал) с ООО «Агентство недвижимости «Сатурн-Р» (агент) (арендодатель > агент > конечные арендаторы);

- помещения площадями 1226 и 247,6кв.м. переданы заявителем в аренду индивидуальному предпринимателю ФИО5, который, в свою очередь, привлекает агента (ООО «Агентство недвижимости «Сатурн-Р») для исполнения поручений по предоставлению данных помещений в аренду конечным арендаторам (арендодатель > индивидуальный предприниматель ФИО5 > агент > конечные арендаторы).

Основанием для доначисления заявителю налога прибыль организаций (увеличения налоговых обязательств), начисления соответствующих сумм пеней, и применения налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ, явились выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемых доходов в связи с неотражением доходов от предоставления в аренду иным хозяйствующим субъектам принадлежащих заявителю нежилых помещений, при целенаправленном введении в систему хозяйственных отношений в статусе арендатора (номинального посредника) подконтрольного Обществу ФИО5, имеющего статус индивидуального предпринимателя, применяющего льготный режим налогообложения - упрощенную систему налогообложения.

Ранее аналогичная схема ухода от налогообложения выявлена налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки деятельности ООО «ПИП» за 2016-2018 годы (решение от 17.09.2021 № 05-27/037579 о привлечении к ответственности за совершение налогового нарушения). 

При рассмотрении спора (дело № А50-3251/2022) суд поддержал позицию налогового органа и не усмотрел оснований для отмены решения от 17.09.2021 № 05-27/037579 в части создания обществом схемы ухода от налогообложения.

Вступившими в законную силу судебными актами по делу № А50- 3251/2022 установлены факты и обстоятельства, подтверждающие, что ИП ФИО5 не являлся самостоятельным  субъектом рассматриваемых финансово-хозяйственных взаимоотношений, деятельность данного предпринимателя полностью подконтрольна налогоплательщику и направлена исключительно на незаконную минимизация налоговых обязательств Общества (выведение из-под общей системы налогообложения основной части выручки заявителя). 

В свою очередь, Общество вследствие искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (прямых взаимоотношений с субарендаторами) получило налоговую экономию в виде исключения из налогообложения НДС и налогом на прибыль организаций выручки (дохода) от передачи в аренду собственных нежилых помещений конечным арендаторам и создания формального документооборота, позволившего учитывать данную выручку (доход) взаимозависимым (подконтрольным) индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН. 

Эти обстоятельства, принимая во внимание совпадение субъективного состава сторон, имеют в силу части 2 статьи 69 АПК РФ преюдициальное значение для рассмотрения настоящего дела, и правомерно учтены судом при рассмотрении дела № А50-28499/2023.

В настоящем споре налогоплательщик в суде первой инстанции указывал на недоказанность Инспекцией факта создания Обществом схемы «дробления бизнеса», при которой видимость действий ИП ФИО5 прикрывала фактическую деятельность общества «ПИП». Также, по мнению заявителя, налоговым органом не установлен действительный размер дополнительно вмененных обществу «ПИП» налоговых обязательств, что обусловлено использованием налоговым органом произвольной методики расчетов налогов ввиду неправомерного «смешения» кассового метода (у предпринимателя) и метода начисления (у общества), тогда как следовало использовать только метод начисления, предусмотренный обществом в приказе об учетной политике. 

Инспекция настаивала на том, что в ходе камеральных проверок налоговым органом получены достаточные доказательства, свидетельствующие о направленности действий налогоплательщика на неправомерную минимизацию налоговых обязательств посредством переноса части доходов по договорам аренды на взаимозависимое лицо – ИП ФИО5 

ИП ФИО5 поддержал позицию заявителя, подтвердив экономическую обособленность от Общества при вступлении в гражданские правоотношения с другими хозяйствующими субъектами. 

Суд первой инстанции выводы налогового органа по существу посчитал обоснованными, при этом в части расчета налоговых обязательств пришел к выводу, что решение инспекции от 03.04.2023 № 07/116 подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость без учета расходов и налоговых вычетов, понесенных от имени ИП ФИО5 в сумме 1 280 721 руб. 73 коп., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 37 580 руб., а также определения налоговых обязательств общества без учета показателей уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2016, 2017, 2018 годы, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 44 237 руб., налога на прибыль организаций в сумме 49 152 руб. в связи с допущенными арифметическими ошибками при определении налоговых обязательств, начисления соответствующих сумм пеней за неуплату в срок налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, применения соответствующих штрафов.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи по правилам, установленным ст. 71 АПК РФ, апелляционный суд оснований для иных выводов не усматривает, при этом исходит из следующего.

Вопреки доводам налогоплательщика, доказательств, опровергающих факты, установленные арбитражным судом при рассмотрении дела № А50-3251/2022, а равно доказательств того, что в 2019, 2020 годах порядок ведения Обществом бизнеса, а также структура взаимоотношений между обществом «ПИП» и Предпринимателем существенно изменились, заявителем в силу статьи 65 АПК РФ не представлено. 

Иного из материалов дела не следует, суду апелляционной инстанции не доказано.

Примененная схема взаимоотношений, позволила ООО «ПИП» исчислять налоги по общей системе налогообложения в заниженном размере, без учета выручки ИП ФИО5, учитываемой по упрощенной системе налогообложения. 

При этом хронология образования хозяйствующих субъектов в рассматриваемом случае, вопреки доводам заявителя, не имеет правового значения, поскольку установлены иные обстоятельства, свидетельствующие о том, что ООО «ПИП» является руководящим звеном в созданной схеме. 

Нормативный запрет пункта 1 статьи 54.1 НК РФ Обществом не соблюден, допущено умышленное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения путем создания фиктивного документооборота с ИП ФИО5 в целях распределения выручки, поступающей от арендаторов (субарендаторов), между ООО «Природоохрана и производство» и предпринимателем. 

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что фактическая система сделок по аренде имущества документально оформлена через номинального посредника, фактически не участвовавшего в реальных финансово-хозяйственных отношениях, согласовании условий сделок и распоряжении доходами от аренды имущества Общества. 

Установленные налоговым органом обстоятельства в совокупности и взаимной связи свидетельствуют о том, что номинальный посредник в хозяйственных операциях участвовал лишь формально (посредством фиктивного документооборота), реальных действий, подтверждающих совершение операций, заявленных в первичных документах от своего имени, не осуществлял, оформление документов с этим номинальным контрагентом указывает на получение необоснованной налоговой выгоды. 

Таким образом, материалами дела подтверждается вывод Инспекции о том, что совокупность вышеизложенных фактов свидетельствует о получении заявителем неосновательной налоговой выгоды. 

Указанные обстоятельства правомерно учтены судом первой инстанции и заявителем надлежащим образом не опровергнуты.

Относительно правомерности определения налоговым органом налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2019 год, суд апелляционной инстанции отмечает, что суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Исходя из положений статей 23, 52, 54, 252, 270, 313 НК РФ при возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налогоплательщике лежит бремя доказывания факта и размера понесенных им расходов. Указанный правовой подход в части распределения бремени доказывания в налоговых спорах отражен в пункте 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 № 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль», пункте 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога», постановлениях Президиума ВАС РФ от 06.09.2005 № 2746/05 и № 2749/05, пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015. 

В пункте 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. 

Обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», признается его необоснованной налоговой выгодой.

При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение сумм налогов, которые должны были быть изначально уплачены в бюджет. 

Вопреки доводам заявителя, налоговым органом с учетом обстоятельств взаимосвязанности субъектов договорных отношений, признаков горизонтальной интеграции в деятельности заявителя, централизованного управления системой договорных отношений со стороны должностных лиц Общества, их взаимосвязанности, форм, временных интервалов расчетов, выведения и расходования денежных средств, свидетельских показаний и документов, доказаны факты использования фиктивных договорных конструкций для целей получения необоснованной налоговой выгоды.

При определении налоговых обязательств Общества Инспекцией использовались налоговые декларации Общества, ИП ФИО5, банковские выписки по счетам участников системы договорных отношений, кассовые книги, документы, полученные в порядке статьи 93.1 НК РФ, иные документы.

При определении налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль организаций налоговым органом учтены уплаченные участниками схемы (Предпринимателем) налоги, исчисленные в связи с применением упрощённой системы налогообложения, сумма доначисленного налога на прибыль организаций за 2019 год уменьшена на сумму уплаченного УСН в размере 4 018 276 руб. 

Фактически за 2019 год ИП ФИО5 исчислил к уплате УСН в размере 4 017 415 руб. и уплатит его в течение 2019 – 2020 годов полностью. Согласно решению Инспекции (стр. 107), при определении налога на прибыль организаций, из расчетной суммы, подлежащей уплате в бюджет субъекта РФ (7 151 936 руб.), исключено не 4 017 415 руб., а в результате арифметической ошибки на 861 руб. больше – 4 018 276 руб., что не нарушает прав налогоплательщика. 

Кроме того, при определении налоговых обязательств Общества за 2019 год инспекцией учтены понесенные в соответствующем налоговом периоде Предпринимателем расходы в связи с ведением им предпринимательской деятельности по сдаче в аренду помещений 752 348,90 руб.

Проведенный налоговым органом реконструирующий расчет налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль организаций за 2019 год с учетом изменений, внесенных в решение Инспекции от 03.04.2023 № 07/115 решением инспекции от 16.12.2024 № 07-13/4 с учетом действительного экономического смысла хозяйственных операций, их экономического обоснования, содержательного аспекта сделок, а не их фиктивного документального оформления, соответствует принципу экономической обоснованности налога (пункт 3 статьи 3 НК РФ), правовым позициям, отраженным в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25, пунктах 3, 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53.

Иного из материалов дела не следует, суду апелляционной инстанции не доказано.

Ссылки Общества на неверное определение налоговых обязательств ввиду того, что налоговая база по налогу на прибыль определена налоговым органом произвольно в нарушение положений налогового законодательства, а именно инспекцией одновременно использованы (смешаны) кассовый способ определения доходов и метод начисления (отгрузки) были предметом рассмотрения суда первой инстанции и обоснованно отклонены, поскольку налогоплательщиком не представлено доказательств того, что при произведенных инспекцией расчетах налоговые обязательства налогоплательщика существенным образом искажены. 

В то время как налоговый орган обосновал свою позицию в части подхода к расчету налоговых обязательств, данные подтверждены документально. 

Как указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 22.06.2010 № 5/10, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. 

В связи с чем, доводы налогоплательщика о том, что исчисление налогов в ходе налоговой проверки должно быть произведено исключительно точно, противоречит сути расчетного метода.

Доводы общества о необходимости учета в целях исчисления налога на прибыль организаций в качестве затрат на оплату труда сумм, перечисленных ИП ФИО5, также были предметом рассмотрения суда первой инстанции и им дана надлежащая оценка.

Так, судом правомерно констатировано, что в силу статьи 255 НК РФ расходы на оплату труда являются расходами, учитываемыми при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций. Как указано в пункте 1 статьи 15 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором. Заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается. 

В силу положений статьи 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с названным Кодексом, а также в результате назначения на должность или утверждения в должности. 

В соответствии со статьей 56 ТК РФ трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, на основании которого работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату. В свою очередь, работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Как указано в статье 129 ТК РФ заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). 

Заработная плата работника не может быть менее установленной законодательством РФ величины минимального размера оплаты труда в Российской Федерации, а в качестве гарантии по оплате труда устанавливаются ограничения перечня оснований и размеров удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя (статья 130 ТК РФ). 

Признаками трудовых отношений являются: работа по определенной должности; личное выполнение работником определенной трудовой функции; подчинение правилам внутреннего трудового распорядка; обязанность работодателя организовать труд работника, создать ему нормальные условия труда, обеспечить охрану труда; ежемесячное вознаграждение за труд.

В ходе камеральных налоговых проверок указанные факты не нашли своего подтверждения, в частности обстоятельства, свидетельствующие о том, что ФИО5 непрерывно выполнялась постоянная трудовая функция, осуществление которой носило систематический характер, при этом выплаты вознаграждения осуществлялись с определенной периодичностью Инспекцией не установлены, соответствующие доказательства в материалах дела отсутствуют. 

При таких обстоятельствах, суммы денежных средств, снятых третьим лицом со своего расчетного счета и обналиченные, в условиях, когда назначение указанных операций налогоплательщиком и третьим лицом не раскрыты, не могут быть квалифицированы в качестве затрат на оплату труда, подлежащих учету в силу статьи 255 НК РФ в качестве расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций. 

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что оспариваемое решение от 03.04.2023 № 07/115, в редакции решения от 16.12.2024, является законным и обоснованным, соответствует Кодексу, и не нарушает прав и законных интересов заявителя. Основания для удовлетворения требования налогоплательщика в указанной части у суда первой инстанции отсутствовали, что верно констатировал суд.

Относительно частичной необоснованности произведенного налоговым органом расчета налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций за 2020 год, суд апелляционной инстанции отмечает, что суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Из материалов дела следует и судом установлено, что налоговый орган осуществил расчет вменяемых налогоплательщику действительных обязательств за 2020 год на основании отчетов агента (ООО «АН «СатурнР»), определив суммы к выплате спорному контрагенту ИП ФИО5 за 2020 год на основании следующих договоров: № 30/2Ц от 13.05.2019, № 30Ц от 26.07.2014, № 30/3Ц от 26.07.2014. 

Общая сумма перечислений от ООО АН «Сатурн-Р» в адрес ИП ФИО5, учтенная налоговым органом в 2020 году, составила 16 247 709 руб. 

Указанная сумма доходов Инспекцией уменьшена на сумму произведенных предпринимателем в 2020 году возвратов индивидуальным предпринимателям – арендаторам – 2 024 350 руб. (в том числе: ИП ФИО8 – 173 600 руб., ИП ФИО9 – 92 160 руб., ИП ФИО10 – 220 000 руб., ИП ФИО11 – 46 160 руб., ИП ФИО12 -579 970 руб., ИП ФИО13 Н.О.О. – 42 900 руб., ИП ФИО14- 140880 руб., ИП ФИО15 – 114 400 руб., ИП ФИО16-38 040 руб., ИП ФИО17- 9 600 руб., ИП ФИО18- 57 200 руб., ИП ФИО19 И.М.О. – 44 000 руб., ИП ФИО20 – 89 600 руб., ИП ФИО21 – 48 000 руб., ИП ФИО22 – 58 000 руб., ИП ФИО23 – 212 240 руб., ИП ФИО24 – 57 600 руб.), а также на сумму арендной платы, уплаченной предпринимателем в адрес Общества (8 344 125 руб.). 

С учетом исключения из расчета доходов названных сумм, а также суммы внутреннего налога на добавленную стоимость (979 872 руб.), общая сумма дополнительно вменяемого Обществу дохода по взаимоотношениям с ИП ФИО5 составила 4 899 362 руб. 

Кроме того, при определении налоговых обязательств Общества за 2020 год Инспекцией учтены понесенные в соответствующем налоговом периоде предпринимателем расходы в связи с ведением им предпринимательской деятельности по сдаче в аренду помещений 2 534 519 руб.

С учетом изложенного, налогооблагаемая база составила 2 757 094 руб.

Из представленных предпринимателем в ходе рассмотрения настоящего дела документов следует, что в период апрель-май 2020 года величина субарендной ставки по договорам с конечными арендаторами была уменьшена до 500 руб. за кв.м. С учетом достигнутых между сторонами договоров субаренды договоренностей, часть ранее уплаченных предпринимателю ФИО5 платежей возвращена путем перечисления на расчетные счета субарендаторов в 2020 году (2 024 350 руб.), часть платежей возвращена путем перечисления на расчетные счета субарендаторов в 2021 году (399 075 руб.), часть платежей возвращена путем зачета имеющейся у предпринимателя перед арендаторами задолженности по возврату арендных платежей за апрель-май 2020 года в счет уплаты задолженности за период с июля по август 2020 года.

По утверждению третьего лица  в суде первой инстанции, общий размер подлежащих возврату субарендаторам арендных платежей за апрель 2020 года составил 4 565 720 руб.

Из представленных налоговым органом пояснений следует, что по условиям договоров с предпринимателями перечислению ИП ФИО5 за период с января по август 2020 года подлежала сумма 27 017 766, 65 руб. Фактически перечислено 23 863 922 руб., т.е. на 3 153 844,65 руб. меньше. Возвращено субарендаторам 2 463 425 руб. 

С учетом приведенных обстоятельств налоговым органом не опровергнуто, что в апреле 2020 года величина субарендной ставки по договорам с конечными арендаторами была уменьшена до 500 руб. за кв.м., соответственно именно исходя из названной ставки арендной платы, а не исходя из ставки 750 руб. кв.м, как это отражено в налоговой декларации Общества по налогу на прибыль организаций за 2020 год, подлежал определению доход Общества в названный период.

При таких обстоятельствах, с учетом действительного экономического смысла хозяйственных операций, их экономического обоснования,  содержательного аспекта сделок, а не их фиктивного документального оформления, при расчете действительных налоговых обязательств сумма доходов Общества по взаимоотношениям с предпринимателем в 2020 году подлежала уменьшению на сумму произведенных предпринимателем в 2020- 2021 годах возвратов индивидуальным предпринимателям – арендаторам, в том числе путем зачета встречных требований, – 4 565 720 руб. 

С учетом исключения из расчета доходов названных сумм, а также суммы внутреннего налога на добавленную стоимость, общая сумма дополнительно вменяемого Обществу дохода по взаимоотношениям с ИП ФИО5 составит 2 781 553 руб. ((16 247 709 – 8 344 125 - 4 565 720) = 3 337 864; 3 337 864*20/120 = 556 311), а с учетом произведенных предпринимателем расходов (2 534 519 руб.) – 247 034 руб.

С учетом размера уплаченного ИП ФИО5 налога по УСН, принимаемого налоговым органом в целях уменьшения налоговой обязанности налогоплательщика в размере 352 755 руб., у налогоплательщика сформируется переплата по налогу на прибыль за 2020 год, соответственно задолженность по уплате налога в бюджет отсутствует, что свидетельствует об отсутствии оснований для доначисления Обществу налога на прибыль организаций за 2020 год. 

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что требования заявителя в указанной части являются правомерными и удовлетворил их, оспариваемое решение от 03.04.2023 № 07/116 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения – признал недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость без учета расходов и налоговых вычетов, понесенных от имени индивидуального предпринимателя ФИО5 в сумме 1 280 721 руб. 73 коп., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 37 580 руб.

Доводы налогового органа о том, что какие-либо (первичные) документы, подтверждающие показания ИП ФИО5 в материалы дела не представлены, что свидетельствует, по мнению инспекции о неправомерности выводов суда, отклоняются судом апелляционной инстанции, как основанные на неверном толковании норм материального права.

Доводы инспекции о том, что обстоятельства, установленные в ходе проверки декларации по налогу на прибыль за 2021 год, не являлись предметом рассмотрения судом в рамках настоящего спора и не могли быть распространены (применены) на рассматриваемые обстоятельства в рамках настоящего спора, отклоняются судом апелляционной инстанции, как не влияющие на законные и обоснованные выводы суда первой инстанции об учете действительного экономического смысла хозяйственных операций, их экономического обоснования, содержательного аспекта сделок, а не их фиктивного документального оформления.

Поскольку правомерность доначисления Инспекцией налога на прибыль организаций за 2019 год подтверждается материалами дела, исчисление пеней в связи с несвоевременностью уплаты налога является обоснованным. 

Из совокупности обстоятельств, установленных налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля, следует, что заявитель допустил умышленное противоправное занижение налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций за 2019 год, Инспекция правомерно квалифицировала совершенное заявителем правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ. 

Исходя из обстоятельства дела и представленных налоговым органом доказательств, усматривается целенаправленное, систематическое, а не случайное, ошибочное, непреднамеренное отражение заявителем в документах, влекущих налогозначимые последствия, хозяйственных операций вне их подлинного экономического смысла, об обстоятельствах фиктивности сформированного пакета документов, фактически имевших место в спорный охваченный налоговой проверкой период операциях, а не их особого документального оформления, должностные лица заявителя, его руководитель, не могли не знать. 

Исходя из правовой позиции, отраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.07.2003 № 2916/03 умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц налогоплательщика, умысел налогоплательщика может быть установлен с помощью различных доказательств, представленных налоговым органом.

Из совокупности обстоятельств, установленных налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля, следует, что заявитель умышленно (целенаправленно, систематически и с использованием сформированного документооборота) использовал реквизиты номинальных субъектов в целях получения необоснованной налоговой выгоды, противоправного уменьшения налоговых обязательств, а потому, в отношении «сделок» налогоплательщика-заявителя, документированных, как совершенные с вышеперечисленными контрагентами, и фактов, указывающих на занижение налоговых обязательств, Инспекция правомерно квалифицировала совершенные заявителем правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Размер примененной решением инспекции от 03.04.2023 № 07/115, в редакции решения от 16.12.2024 № 07-13/4, с учетом смягчающих налоговую ответственность обстоятельств и в пределах срока давности привлечения к ответственности (пункт 1 статьи 113 НК РФ, пункт 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», Постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11), налоговых санкций не является чрезмерным, соответствует характеру допущенного правонарушения, степени вины заявителя, конституционным принципам справедливости, юридического равенства, пропорциональности и соразмерности ответственности конституционно значимым целям (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.1998 № 8-П, от 12.05.1998 № 14-П, от 15.07.1999 № 11-П, от 14.07.2005 № 9-П), оснований признать назначенный в таком порядке штраф по пункту 3 статьи 122, несправедливым применительно к фактическим обстоятельствам спора и деятельности заявителя не имеется, что также правомерно с учетом конкретных обстоятельств настоящего дела констатировал суд первой инстанции.

Иного из материалов дела не следует, апелляционному суду не доказано.

Также апелляционный суд учитывает следующее.

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ установлено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Порядок проведения камеральной налоговой проверки, оформления её результатов, процедура вынесения решения регламентируется статьями 89, 100, 101 НК РФ. 

Из анализа представленных в материалы дела документов следует, что акт проверки вручен заявителю, заявитель уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки. 

Основания для признания решения Инспекции от 03.04.2023 № 07/115, в редакции решения от 16.12.2024 № 07-13/4, недействительным, в связи с несоблюдением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки либо наличием иных нарушений (пункт 14 статьи 101 НК РФ), заявителем, несмотря на приведенную им аргументацию, не доказаны и арбитражным судом первой и апелляционной инстанцией не установлены.

Доводы налогоплательщика о нарушении налоговым органом процедуры проведения проверки (непредоставление права на ознакомление с материалами проверки в том виде, в котором они позволяли налогоплательщику проверить расчет доначисленного налогоплательщику налога на прибыль организаций, банковские выписки спорного контрагента ИП ФИО5 за 2019, 2020 года к Актам налоговой проверки не прилагались, электронные файлы «ФИО5 банк 2020 для ознакомления, дата изменения файла 20.06.2022» и «ФИО5 банк 2019 для ознакомления» налогоплательщику не направлялись, электронные файлы, содержащие информацию по расчетным счетам спорного контрагента ИП ФИО5, были представлены налоговым органом только в материалы судебного дела, представление отчетов агента в виде, который не позволяет проверить и оценить содержащуюся в них информации) были предметом исследования суда первой инстанции и обоснованно отклонены.

В отношении довода заявителя о недопустимости в качестве доказательств банковских выписок по счетам спорных контрагентов суд верно указал следующее.

Указанные выписки получены налоговым органом в пределах нормативно определенной компетенции, определенной статьями 31, 82, 86 НК РФ. 

Исходя из Положения Банка России от 06.11.2014 № 440-П «О порядке направления в банк отдельных документов налоговых органов, а также направления банком в налоговый орган отдельных документов банка в электронной форме в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах», приказа Федеральной налоговой службы от 25.07.2012 № ММВ-7-2/520@ «Об утверждении Порядка представления в банки (операторам по переводу денежных средств) документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и представления банками (операторами по переводу денежных средств) информации по запросам налоговых органов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи»; Регламентом взаимодействия участников информационного обмена при направлении в банк (филиал банка), подразделение Банка России отдельных документов налоговых органов, а также направления банком (филиалом банка), подразделением Банка России в налоговый орган отдельных документов банка в электронной форме в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, принятым во исполнение названных Положения и приказа, взаимодействие между налоговыми органами и банками осуществляется путем обмена электронными сообщениями и (или) пакетами (группами) электронных сообщений (далее - сообщения), содержащими составленные в электронной форме документы налогового органа, документы банка, а также извещения, квитанции, подтверждения, уведомления и не предполагает обмена документами, оформленными на бумажном носителе. 

Таким образом, представленные в материалы дела банковские выписки в электронном формате получены в соответствии с действующим порядком документооборота. 

Суд первой инстанции, проанализировав представленные выписки, пришел к верному выводу о том, что они соответствуют периодам спорных сделок и расчетов между заявителем, его контролирующими лицами и спорным контрагентом, сведения о которых приведены в акте проверки и в оспоренном решении Инспекции. Обстоятельства их различного электронного формата, содержание выписок не изменяет. 

Судом первой инстанции также обоснованно установлено и из анализа представленных в материалы дела документов следует и заявителем не оспорено, что акты налоговых проверок направлены заявителю, Общество уведомлено о времени и месте рассмотрения материалов проверки. 

Налоговый орган обеспечил право ООО «ПИП» на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными им материалами мероприятий налогового контроля.

Заявитель, исходя из материалов дела, реализовал правомочия на представления возражений как по акту проверки, не был лишен ознакомиться с материалами проверки представить пояснения в отношении результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, уведомлен надлежащим образом о рассмотрении материалов проверки.

Обстоятельств того, что заявитель (его представители) был (были) лишен (лишены) прав на представление возражений, заявление ходатайств, в том числе на ознакомление с материалами проверки до рассмотрения материалов проверки, либо налоговым органом ограничены права заявителя на защиту, применительно к обстоятельствам спора, не усматривается и Обществом не доказано. 

Из представленных в суд доказательств Инспекцией приняты необходимые меры, направленные на ознакомление заявителя с материалами, полученными в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также обеспечению возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, представителям налогоплательщика, а также представлять объяснения. 

Аргументы заявителя о том, что ему не были вручены все отсутствующие в его распоряжении документы (банковские выписки по счетам контрагентов, банковские и иные документы, в том числе из регистрационных дел в отношении спорных контрагентов) судом первой инстанции исследованы, вместе с тем, указанное обстоятельство не воспрепятствовало заявителю уяснить суть вмененных нарушений, представлять доказательства заявлять ходатайства об ознакомлении с материалами проверки при рассмотрении материалов проверки в Инспекции, представлять возражения на акт налоговой проверки, что обоснованно констатировал суд первой инстанции.

С учетом изложенного, гарантии прав налогоплательщика признаются соблюденными, а порядок проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения её материалов - ненарушенным. Процессуальных нарушений закона, не позволивших объективно, полно и всесторонне рассмотреть материалы камеральной налоговой проверки и принять правильное решение, налоговым органом не допущено.

Указанные обстоятельства правомерно учтены судом первой инстанции и заявителем надлежащим образом не опровергнуты.

Все иные доводы апелляционных жалоб налогоплательщика и заинтересованного лица судом апелляционной инстанции исследованы и подлежат отклонению, как не опровергающие вышеизложенное.

Само по себе несогласие заявителя, налогового органа с установленными судом первой инстанции и подтвержденными материалами дела обстоятельствами не свидетельствует о недоказанности таких обстоятельств.

Апелляционным судом установлено, что апелляционные жалобы не содержат доводов, свидетельствующих о принятии судом неправомерного решения; приведенные в апелляционных жалобах доводы повторяют обстоятельства, исследованные судом первой инстанции, и не свидетельствуют о наличии оснований для удовлетворения жалоб и отмены решения суда первой инстанции.

Доводы жалоб о неполной оценке судом доказательств неосновательны. Необходимые для правильного разрешения спора обстоятельства установлены в полном объеме.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, доводы которых проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ для отмены (изменения) судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии с требованиями статьи 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по апелляционным жалобам относятся на ее заявителей.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобождается от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Пермского края от 12 марта 2025 года по делу № А50-28499/2023 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Т.С. Герасименко 

Судьи

Е.В. Васильева 

Е.Ю. Муравьева