АРБИТРАЖНЫЙ  СУД  СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО  ОКРУГА

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

арбитражного суда кассационной инстанции

Дело № А63-2896/2021

г. Краснодар

28 июня 2023 года

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июня 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 июня 2023 года.

 

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Герасименко А.Н., судей Прокофьевой Т.В. и Черных Л.А. (в составе суда произведена замена на основании определения от 13.06.2023), при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Емтыль Ф.А., при участии в судебном заседании, проводимом с использованием системы веб-конференции, от общества с ограниченной ответственностью «Северное» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) – ФИО1 (доверенность от 04.10.2022), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Ставропольскому краю – ФИО2 (доверенность от 29.08.2022), ФИО3 (слушатель), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Северное» на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 22.11.2022 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2023 по делу № А63-2896/2021, установил следующее.

ООО «Северное» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к МИФНС России № 9 по Ставропольскому краю (далее – инспекция, налоговый орган) с требованием о признании недействительным решения от 11.09.2020 № 14-12/634 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 22.09.2021, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 13.12.2021,  в удовлетворении заявления общества отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.03.2022 решение суда от 22.09.2021 и постановление суда апелляционной инстанции от 13.12.2021 отменены в части отказа в признании недействительным решения от 11.09.2020 № 14-12/634 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края. В остальной обжалуемой части судебные акты оставлены без изменения.

Решением суда от 22.11.2022, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 01.02.2023, в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения от 11.09.2020 № 14-12/634 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части эпизода по доначислению налога на прибыль по взаимоотношениям с ООО «Сфера» в размере 6 208 602 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафов отказано.

В кассационной жалобе общество просит отменить принятые по делу судебные акты и удовлетворить его заявление. По мнению подателя жалобы, судебные акты приняты с нарушением норм материального и процессуального права, выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела. Налоговым органом не произведена налоговая реконструкция, не учтены реальные затраты на  приобретение пшеницы, установлено, что товар был приобретен у сельхозпроизводителя СПК «Колхоз  им. 1-го Мая».

В отзыве на кассационную жалобу и дополнении к нему инспекция просит принятые по делу судебные акты оставить без изменения, отказать в удовлетворении жалобы общества.

Определениями суда округа от 16.05.2023 и 13.06.2023 судебные заседания по рассмотрению кассационной жалобы откладывались, после отложения рассмотрение кассационной жалобы продолжено.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы кассационной жалобы, представитель инспекции отклонил их по мотивам, содержащимся в отзыве на жалобу и дополнении  к ней.

Изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, выслушав участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа пришел к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, на основании решения от 28.12.2017 № 117 проведена выездная налоговая проверка общества по налогам и сборам с 01.01.2014 по 31.12.2016, выявленные нарушения зафиксированы в акте от 24.10.2018 № 634.

По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение к акту проверки от 29.02.2019 № 634.

11 сентября 2020 года по результатам рассмотрения материалов проведенной налоговой проверки, дополнительных мероприятий и с учетом возражений представителя общества принято решение № 14-12/634, которым обществу начислено 14 767 478 рублей, из них 9 367 260 рублей налогов, 2 916 777 рублей 72 копейки пеней, 2 483 441 рубль штрафных санкций по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 22.01.2021 № 08-19/001425@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с результатами рассмотрения апелляционной жалобы, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований общества и соглашаясь с выводами налогового органа, суды руководствовались положениями пунктов 1 и 2 статьи 54.1, статями 247, 252 Налогового кодекса, разъяснениями, изложенными в  пунктах 4, 5, 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», правовыми подходами, изложенными в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О, от 04.11.2004 № 324-О, от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, от 27.02.2018 № 526-О, определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981.

Суды исходили из следующих обстоятельств.

Общество в обоснование права на расходы указывало, что оно (покупатель) и ООО «Сфера» (продавец) заключили договор от 24.11.2016 № 7/24-12, предметом которого является поставка продовольственной пшеницы 4-го класса в количестве 1100 тонн по цене 9476 рублей за 1 тонну, из которых 861 рубль 45 копеек НДС (без учета НДС цена за 1 тонну составляет 8614 рублей 55 копеек); общая сумма по договору составила 10 423 600 рублей, включая НДС (без учета НДС в размере 947 600 рублей – 9 476 тыс. рублей).

24 ноября 2016 года ООО «Сфера» (продавец) и общество (покупатель) заключили договор № 8/24-12 на поставку продовольственной пшеницы 5-го класса в количестве 2789,38 тонны по цене 8505 рублей за 1 тонну, включая 773 рубля 18 копеек НДС (без учета НДС цена за 1 тонну составляет 7731 рубль 82 копейки); общая сумма по договору составила  23 723 676 рублей 09 копеек, включая НДС (без учета НДС в размере 2 129 701 рубля 04 копеек – 21 593 975 рублей 86 копеек).

В ходе проведения мероприятий налогового контроля установлено, что озимую пшеницу 4-го класса ООО «Сфера» приобрело у сельскохозяйственного товаропроизводителя СПК «Колхоз им. 1-го Мая», применяющего специальный налоговый режим – единый сельскохозяйственный налог, на основании договора от 25.11.2016 № 02/11/2016, предметом которого является поставка озимой пшеницы 4-го класса в количестве 1100 тонн по цене 9200 рублей за 1 тонну (всего 10 120 тыс. рублей) и 5-го класса в количестве 4700 тонн по цене 8250 рублей за 1 тонну (всего 38 775 тыс. рублей). Общая стоимость по договору – 48 895 тыс. рублей, НДС  не предусмотрен.

По договору товар отгружается покупателю в установленные этим договором сроки до 25.12.2016; местом поставки товара является с. Журавское Новоселицкого р-на Ставропольского края, СПК «Колхоз им. 1-го Мая»; отгрузка товара осуществляется на условиях самовывоза; все дополнения и изменения к договору оформляются в письменном виде путем подписания дополнительного соглашения, которое является неотъемлемой частью договора (пункты 1.6, 1.7, 3.3, 7.1 договора).

ООО «Сфера» произвело оплату за пшеницу СПК «Колхоз им. 1-го Мая»  платежными поручениями от 28.11.2016 № 14 на 10 120 тыс. рублей (без НДС), от 29.11.2016 № 15 на 9 500 тыс. рублей (без НДС), от 01.12.2016 № 18  на 9 502 892 рубля (без НДС) и от 05.12.2016 № 19 на 4 млн рублей (без НДС); всего на сумму 33 122 892 рубля. Счета-фактуры № 356, 357 и товарные накладные № 283, 283 по договору от 25.11.2016 № 02/11/2016 датированы 22.12.2016. В товарных накладных № 283, 283 имеется отметка о  получении груза ООО «Сфера» 22.12.2016.

Суды указали, что  ООО «Сфера» является «технической» компанией, судебными актами в части отказа в признании недействительным доначисление НДС данные обстоятельства подтверждены тем, что у ООО «Сфера» отсутствуют транспортные средства, недвижимое имущество, производственные активы, а также пояснениями ФИО4,  наличием у общества с СПК «Колхоз им. 1-го Мая»  прямого договора на поставку озимой пшеницы.

Выполняя указания кассационной инстанции в части проверки правильности исчисления инспекцией налога на прибыль, суд первой инстанции предложил заявителю в опровержение доводов инспекции представить доказательства совершения фактических финансово-хозяйственных операций по поставке зерна и несения соответствующих расходов, а инспекции предложено реконструировать налоговые обязательства с учетом фактически понесенных обществом расходов.

Общество представило пакет документов, подтверждающих факт взаимоотношений с ООО «Сфера», тем самым пыталось преодолеть ранее принятые судебные акты, настаивая  на реальности взаимоотношений с названным контрагентом.

 

Исследовав указанные документы, суд пришел к выводу о формальности документов, представленных в обоснование правомерности примененных обществом налоговых преференций по  налогу на прибыль организаций.

Таким образом, суды пришли к выводу о том, что законность и обоснованность доначисления 6 208 602 рублей налога на прибыль по сроку уплаты 28.07.2017 в связи с непринятием инспекцией расходов общества по нереальным финансово-хозяйственным операциям по эпизоду с ООО «Сфера» подтверждены материалами дела и не опровергнуты заявителем, расчет суммы налога исследован судом первой инстанции, возражения относительно правильности расчета налога от заявителя не представлены. На указанную сумму налога в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса исчислены пени в размере 1 903 432 рубля 01 копейки. Расчет пени обществом не оспорен.

Однако выводы судов первой и апелляционной инстанций в части законности решения инспекции от 11.09.2020 № 1412/634 в части доначисления 6 208 602 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа нельзя признать законными и обоснованными ввиду следующего.

В решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 № 526-О и др.) изложен правовой подход, согласно которому налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в большем размере, чем это установлено законом.

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции также указано в пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «технических» компаний, это означает, что возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия статьи 54.1 Налогового кодекса, определяется не формальными, а материальными условиями – установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика – лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981).

Следовательно, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере – превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Если в цепочку поставки товаров включены «технические» компании и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком – покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания «технических» компаний в цепочку поставки товаров ранее был поддержан Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 № 302-КГ14-3432, от 15.12.2021 по делу № 305-ЭС21-18005,  от 12.04.2022 № 302-ЭС21-22323 и сохраняет свою актуальность, поскольку в силу пункта 3 статьи 54.1 Налогового кодекса подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

В рассматриваемом деле инспекция с учетом представленных обществом документов установила, что в действительности приобретенная налогоплательщиком продукция (пшеница) поставлялась напрямую от ее производителя – СПК «Колхоз им. 1-го Мая».

По результатам проведенной проверки налоговый орган признал для целей налогообложения доходы, полученные обществом от реализации пшеницы ООО «АПК "Союз"», и не принял для целей определения налогооблагаемой базы затраты на приобретение пшеницы у непосредственного производителя – СПК «Колхоз им. 1-го Мая».

Судебное разбирательство не должно подменять собой стадию осуществления мероприятий налогового контроля, что имело бы место в случае, когда в обоснование принятого решения налоговый орган ссылается на принципиально иной круг обстоятельств, которые не связаны с первоначальными основаниями принятия решения по результатам налоговой проверки, не выяснялись в ходе ее проведения и в отношении которых налогоплательщику не было предоставлено право заявить возражения в установленном законом порядке.

К таким доводам следует отнести позицию налогового органа о том, что вообще товар не закупался у СПК «Колхоз им. 1-го Мая» и общество могло реализовать ранее закупленную пшеницу; названные доводы носят  предположительный характер, не являлись предметом исследования в ходе налоговой проверки, не отражены в акте и решении налогового органа.

По результатам выездной налоговой проверки инспекция  предъявляла обществу претензии, связанные с отсутствием деловой цели в совершенных налогоплательщиком операциях с ООО «Сфера», в связи с наличием признаков получения необоснованной налоговой выгоды в части возмещения налога на добавленную стоимость.

В оспариваемом решении налогового органа от 11.09.2020 № 14-12634 отсутствуют выводы о том, что выручку, полученную обществом от ООО «АПК "Союз"» за поставленную сельскохозяйственную продукцию, надлежит квалифицировать в качестве транзитной. Налоговый орган в оспариваемом решении не вменял обществу, что оно по отношению к  ООО «АПК "Союз"» является «технической» компанией.

Общество не является производителем товара, в ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлены сведения и получены документы, которые позволяли установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделкам в рамках легального хозяйственного оборота, уплатившее налоги при поставке сельскохозяйственной продукции. Фактически на страницах 83 – 84 решения налогового органа отражено, что пшеница приобретена у СПК «Колхоз им. 1-го Мая».

В пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, разъяснено, что налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, заведомо не ведущих реальной экономической деятельности («технических» компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота.

Общество в материалы дела представило товарно-транспортные накладные, в которых прослеживается перемещение товара от СПК «Колхоз им. 1-го Мая». По вопросу транспортировки пшеницы и оформления соответствующих ТТН общество пояснило, что производитель СПК «Колхоз им. 1-го Мая» отгружал ООО «Сфера» пшеницу, оформляя разные ТТН на автомобиль-самосвал и автоприцеп. ООО «Сфера» оформляло собственную ТТН (единую на автомобиль и прицеп) от своего имени на доставку обществу. Общество оформило собственную ТТН (единую на автомобиль и прицеп) на доставку ООО «АПК "Союз"».

Согласно представленным документам  пшеница от СПК «Колхоз им. 1-го Мая» поставлялась напрямую обществу, в дальнейшем транспортировка производилась от общества на склад ООО «АПК "Союз"».

При этом из материалов дела видно, что общество неоднократно указывало и подтверждало документально, что товар на тех же транспортных средствах, но по новым ТТН следовал далее до мест хранения заказчика – ООО «АПК "Союз"» (г. Ипатово, ул. Гагарина, 13).

Согласно расчету обществ приобрело у ООО «Сфера» пшеницу на общую сумму 34 14 311 рублей 34 копейки, из которых 3 104 301 рубль 04 копейки НДС. Таким образом, сумма без НДС составляет 31 043 010 рублей 31 копейку (расходы в целях  уменьшения начислений по налогу на прибыль).

ООО «Сфера» приобрело у СПК «Колхоз им. 1-го Мая» пшеницу на общую сумму 33 122 892 рубля 50 копеек без учета НДС; оплата подтверждена выписками по расчётному счету.

Стоимость пшеницы (без НДС), уплаченная «посредником» производителю больше, чем стоимость пшеницы, уплаченная обществом самому посреднику (без НДС).

Общество приобретенную у ООО «Сфера» пшеницу реализовало ООО «АПК "Союз"», цена продажи составила 40 300 тыс. рублей, из которых 3 663 636 рублей 36 копеек НДС.

По правилам главы 25 Налогового кодекса выручка общества в размере 36 636 363 рублей 64 копеек без учета НДС является объектом налогообложения налогом на прибыль.

С учетом представленного расчета общество указывало, что налоговый орган необоснованно  снял все расходы по налогу на прибыль  по факту приобретения  пшеницы для последующей реализации ООО «АПК "Союз"».

Поскольку судебные инстанции установили фактические обстоятельства, но неправильно применили нормы права, суд кассационной инстанции считает возможным отменить обжалуемые судебные акты и принять новое решение об удовлетворении заявления общества.

В постановление суда апелляционной инстанции разрешен вопрос о возврате директору общества излишне уплаченной государственной пошлины, в данной части  судебный акт не подлежит изменению.

При подаче кассационной жалобы директор общества ФИО5 уплатил государственную пошлину в размере 3000 рублей,  в соответствии с положениями статьи 333.40 Налогового кодекса надлежит возвратить излишне уплаченную государственную пошлину в размере  1500 рублей.

Руководствуясь статьями 274, 286 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа 

 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 22.11.2022 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2023 по делу № А63-2896/2021 отменить в части отказа в удовлетворении заявления.

Признать недействительным решение МИФНС России № 9 по Ставропольскому краю от 11.09.2020 № 1412/634 в части доначисления 6 208 602 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа.

Постановление суда апелляционной инстанции от 01.02.2023 в части возврата излишне уплаченной государственной пошлины оставить без изменения.

Возвратить ФИО5 из федерального бюджета государственную пошлину за подачу кассационной жалобы в сумме 1500 рублей, уплаченную по чеку-ордеру от 21.03.2023 № 52654323422.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

 

Председательствующий                                                                                  А.Н. Герасименко

Судьи                                                                                                                 Т.В. Прокофьева

                                                                                                                            Л.А. Черных