Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А40-20740/22-116-355

г. Москва

25 августа 2022 г.

Резолютивная часть решения объявлена 23 августа 2022 года

Полный текст решения изготовлен 25 августа 2022 года

Арбитражный суд в составе 

судьи Стародуб А.П., 

При ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1,  

с участием: 

от заявителя – ФИО2, дов. № 01/04/04-64од от 13.09.2018 г., диплом;

от ответчика – ФИО3, дов. № 15-17/23693 от 24.12.2021 г., диплом, ФИО4, дов. № 15-17/23689 от 24.12.2021 г., диплом;

Рассмотрел  в судебном заседании дело по заявлению ПАО "ГАЗПРОМ" к Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2

о признании частично недействительным решение № 22 от 07.07.2021 г.,

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество «Газпром» (далее также - заявитель, Общество, ПАО «Газпром») обратился в Арбитражный суд г. Москвы к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (далее также - ответчик, Инспекция), с требованием  о признании недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 22 от 07.07.2021 г., в части пунктов 2.1 и 2.2, которыми отказано в подтверждении права на налоговые вычеты по НДС в сумме 11 661 296, 61 руб. 

Представитель заявителя  в судебное заседание явился, просил удовлетворить заявленные требования в полном объеме.

Представители ответчика возражали против удовлетворения заявленных требований по основаниям, изложенным в отзыве на заявление.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества подлежат удовлетворению исходя из следующего.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Инспекцией на основании камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2020 г., результаты которой оформлены Актом налоговой проверки № 9, датируемым налоговым органом 09.02.2021 г.   и  дополнением к акту от 25.05.2021 г. № 5, вынесено обжалуемое Решение № 22 от 07.07.2021 г., которым, в обжалуемой его части, Инспекция признала неправомерным предъявление Обществом к вычету НДС в сумме 11661 296,61 руб.

Общество считая, что ненормативный акт налогового органа является незаконным, обжаловал его в ФНС России по г. Москве. Решением по жалобе от 28.10.2021 года № КЧ-4-9/15224@ доводы Общества не приняты, и жалоба оставлена без удовлетворения.

Общество, не согласившись с принятым налоговым органом ненормативным актом, посчитало его незаконным и необоснованным, не соответствующим действующему налоговому законодательству, что послужило основанием для обращения с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы.

Принимая решение, суд руководствовался следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 198 АПК РФ организация вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения государственных органов, если полагает, что оспариваемое решение не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно п. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативно-правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа, принявшего оспариваемый акт, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено судом, в обоснование своих требований по первому эпизоду в части применения налоговых вычетов по счетам-фактурам на услуги заказчиков, Общество явствует о том, что порядок применения вычетов по суммам НДС, предъявленным заказчиком инвестору при оказании услуг в рамках договоров на реализацию инвестиционных проектов соблюден. Реализуя инвестиционную программу, Общество осуществляет инвестиции в форме капитальных вложений. Для реализации инвестиционных проектов Общество (инвестор) заключает договоры со своими дочерними обществами, выполняющими функции заказчиков при реализации инвестиционных проектов (заказчики). Согласно условиям заключённых инвестиционных договоров, Общество осуществляет целевое финансирование инвестиционных проектов. При этом заказчик распоряжается выделенными целевыми средствами; заключает договоры от своего имени с генподрядчиком, генпоставщиком, органами технического надзора, иными организациями; осуществляет контроль и технический надзор за строительством.

Заказчики на основании заключённых договоров в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» наделены правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями, ведут учёт всех затрат по каждому из строящихся объектов. Передача учтённых затрат осуществлялась заказчиками инвестору по окончании строительства в связи с принятием построенного объекта на баланс ПАО «Газпром».

Оплата инвестором услуг заказчиков производится ежемесячно либо поквартально на основании выставляемых счетов-фактур.

Норма п. 5 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2006 г.) в качестве условия для применения налоговых вычетов по НДС, предъявленному налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, предусматривала постановку на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств). Данное специальное правило было исключено с 01.01.2006 в связи с принятием Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». Таким образом, только начиная с 2006 г. на рассматриваемые вычеты были распространены общие условия для их применения (п. 1 ст. 172 НК РФ): наличие счета-фактуры; принятие товаров (работ, услуг) к учету; приобретение товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Судом не может быть принят довод Инспекции о том, что нормы ст. 172 НК РФ до 01.01.2006 предписывали принимать к вычету НДС с услуг заказчика-застройщика независимо от принятия к учету законченного строительством объекта основного средства, как не подтвержденный его содержание.

В обоснование довода, Инспекция ссылается на выводы суда по делу № А40-48578/14 (с участием Общества и Инспекции), согласно которым «для целей налогообложения деятельность застройщика по выполнению функций по организации строительства следует рассматривать как оказание самостоятельных услуг независимо от факта принятия к учету основного средства».

Вместе с тем, Инспекцией игнорируется то обстоятельство, что такой вывод сделан судом на основании редакции нормы п. 5 ст. 172 НК РФ, действующей с 01.01.2006, а не в отрыве от нее, на что прямо указано на стр. 4 и 9 решения суда по указанному делу. Разница в редакциях указанной нормы, действующих до и после 01.01.2006, состоит в обязательности постановки на учет построенных объектов основных средств как условия для принятия спорных вычетов НДС - до 01.01.2006 и отмены такого условия - после 01.01.2006. Именно отмена этого условия с 01.01.2006 и позволила суду прийти к указанному инспекцией выводу, поскольку принятие Обществом услуг заказчика к учету после 01.01.2006 порождает право на применение вычета НДС в отсутствие факта завершения капитального строительства объекта (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Судом принят во внимание факт того,  что никакого «концептуального вывода о том, что услуги заказчика обособлены от работ по непосредственному возведению объекта и к ним применяются общие правила заявления налоговых вычетов по НДС, закрепленные в п. 2 ст. 171 НКРФ и п. 1 ст. 172 НКРФ» решение суда по делу № А40-48578/14, вопреки утверждениям инспекции, не содержит.

Как указано на стр. 8 решения суда, критерием для такого обособления выступает (в зависимости от условий инвестиционного договора) факт предъявления инвестору заказчиком стоимости его услуг отдельно от общих затрат по строительству по окончанию каждого периода (месяц, квартал) на основании актов и счетов-фактур.

Подход Общества полностью соответствует полученному им от Минфина России адресному разъяснению порядка применения ст. 172 НК РФ, содержащемуся в письме от 18.04.2001 № 04-03-10/5, согласно которому НДС по счетам-фактурам по услугам заказчика принимается к вычету по мере принятия к вычету НДС по объектам капитального строительства.

Ранее, в рамках аналогичных споров между Обществом и налоговым органом о порядке принятия к вычету НДС по услугам заказчиков, ФНС России  в решениях указывала, что вычет НДС по услугам заказчиков с 01.01.2006 не зависит от принятия на учет объектов завершенного капитального строительства.

Обосновывая же право Общества на принятие НДС с услуг заказчиков по счетам-фактурам, выставленным до 01.01.2006, инспекция ссылается на нормы статей 171, 172 НК РФ в редакции, не действовавшей в период выставления указанных счетов-фактур.

Таким образом, суд приходит к выводу, что суммы НДС по спорным счетам-фактурам не могли быть приняты к вычету в общем порядке, как предложено инспекцией, поскольку нормы главы 21 НК РФ, действовавшие в периоде выставления счетов-фактур (до 2006 г.), предусматривали совершенно иной порядок.

Статьей 3 Закона № 119-ФЗ был установлен «переходный» порядок для рассматриваемых вычетов, в силу п. 1 ст. 3 Закона № 119-ФЗ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 01.01.2005, подлежат вычету   по   мере   постановки   на   учет   соответствующих   объектов завершенногокапитального строительства,   используемых   для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Следовательно, суммы НДС по счетам-фактурам, перечисленным в Таблице № 7 Решения и датированным до 01.01.2005, подлежали вычету в общем, а не в «переходном» порядке.

Данные вычеты были правомерно применены в периоде передачи Обществу объектов незавершенного строительства в связи с расторжением договоров на реализацию инвестиционных проектов с заказчиками и принятия Обществом на баланс результатов работ по объектам, строительство которых будет продолжено в рамках иных договорных отношений. Эти обстоятельства относятся к 3 кварталу 2020 г.

Правомерность применения вычетов по НДС в таком порядке подтверждена адресным разъяснением Минфина России от 04.02.2013 № 03-07-10/2254, согласно которому, при расторжении договора на реализацию инвестиционного проекта на строительство объекта суммы налога, предъявленные заказчиком инвестору-налогоплательщику, могут быть приняты инвестором-налогоплательщиком к вычету на основании счета-фактуры, выставленного заказчиком, после принятия на учет результата выполненных работ к моменту расторжения договора строительно-монтажных работ, оборудования, иных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

«Переходный» порядок принятия к вычету налога, предъявленного заказчиками-застройщиками и уплаченного при проведении капитального строительства, предусмотрен и в п. 2 ст. 3 Закона № 119-ФЗ в отношении сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им в период с 01.01.2005 до 01.01.2006. Такие суммы НДС подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. При этом в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или при реализации в 2006 году объекта незавершенного капитального строительства уплаченные суммы налога, не принятые ранее к вычету в порядке, установленном настоящей частью, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Вместе с тем суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным в период с 01.01.2005 до 01.01.2006, также не могли быть приняты Обществом к вычету в указанном «переходном» порядке, поскольку по состоянию на 01.01.2006 НДС в составе цены услуг по счетам-фактурам не был уплачен заказчикам . Оплата была произведена только в 2006 г.  Данные суммы, как указано выше, подлежали принятию к вычету по факту передачи заказчиками на баланс Общества объектов НЗС, то есть в 3 квартале 2020 г.

По эпизоду отказа в применении налоговых вычетов по сводным счетам-фактурам на незавершенное строительство, судом установлено следующее.

Как указано Инспекцией в оспариваемом решении, на основании распоряжения ПАО «Газпром» № 3 от 15.01.2008 заключенный между Обществом (инвестор) и ООО «Газпром трансгаз Санкт-Петербург» (заказчик) договор на реализацию инвестиционных проектов от 09.08.1999 № 53-571 был расторгнут в части строительства объекта «Реконструкция установки регенерации ДЭГ ЛенСПХК». В 2009 г. заказчик передал инвестору объект незавершенного строительства, а также сводный счет-фактуру на НЗС; Впоследствии Общество в 2009 г. передало указанный объект НЗС в ООО «Газпром инвест» (далее - в т.ч. новый заказчик) для завершения строительства также в рамках договора на реализацию инвестиционных проектов от 07.11.2007 № 1; При расторжении в 2020 г. договора на реализацию инвестиционных проектов с ООО «Газпром инвест», прекращении инвестиционных отношений при капитальном строительстве и с целью продолжения строительства в рамках агентского договора на реализацию инвестиционных проектов объект НЗС был передан новым заказчиком Обществу.

Все вышеуказанные фактические обстоятельства не оспариваются Инспекцией, спор по ним между сторонами по делу отсутствует.

Инспекция полагает, что Обществом в нарушение п. 2 ст. 173 НК РФ применены вычеты по объектам незавершенного строительства за пределами трех лет на общую сумму 3 500 909,10 руб. Согласно Решению вычеты НДС по сводному счету-фактуре от 28.09.2009 № 2373, выставленному ООО «Газпром трансгаз Санкт-Петербург», подлежали применению в периоде его выставления и передачи Обществу объекта НЗС.

Общество явствует об особенностях порядка применения вычетов по суммам НДС, предъявленным заказчиками инвестору при капитальном строительстве объектов основных средств в рамках договоров на реализацию инвестиционных проектов.

При осуществлении инвестиционного строительства в рамках указанных договоров право на применение налоговых вычетов по НДС возникает в момент ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта основных средств и передачи Обществу заказчиком затрат на строительство с выставлением сводных счетов-фактур. Соответственно, одного лишь факта передачи затрат по НЗС с выставлением сводного счета-фактуры не достаточно для возникновения права на налоговый вычет.

Соответствующий порядок, применяемый Обществом, следует из: Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» (п. 3, ст. 4); Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 № 160, утв. Минфином России (пункты 1.4,2.2, 3.1.1-3.1.3, 3.2.1); разъяснений Минфина России, содержащихся в письмах от 18.04.2001 № 04-03-10/5 (адресовано Обществу), от 24.05.2006 № 03-04-10/07, от 21.09.2007 №03-07-10/20, от 18.10.2011 № 03-07-10/15: судебной практики (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 № 1784/12, определение СКЭС ВС РФ от 07.12.2015 № 305-КГ15-15804, Постановления АС МО от 17.08.2015 по делу № А40-182530/2014, и от 23.12.2021 по делу № А40-172028/2020, в том числе по делам с участием Общества и инспекции - дело № А40-48578/14).

Согласно указанным нормативным актам, разъяснениям и судебной практике:

-инвестор, не осуществляющий одновременно функцию заказчика-застройщика, а передавший эту обязанность специализированной организации (в терминологии ст. 1 Градостроительного кодекса РФ -техническому заказчику), до окончания строительства объекта инвестиций не является прямым заказчиком строительных работ, производимых на объекте, не приобретает права на капитальные вложения (строящиеся объекты капитального строительства) в процессе их производства, несет затраты только в виде денежного финансирования строительства путем передачи денежных средств заказчику;

-заказчик осуществляет организацию строительства объекта инвестиций, самостоятельно несет все затраты на строительство за счет денежных   средств,   находящихся   в   его   владении,   пользовании   и распоряжении, получаемых от инвестора, аккумулируя затраты с начала строительства до его окончания и ввода объекта в эксплуатацию нарастающим итогом, владеет строящимися капитальными вложениями до момента передачи их инвестору;

-после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию заказчик обязан передать результат строительства (объект инвестиций) инвестору, с одновременной передачей всех понесенных им за счет денежных средств инвестора затрат на строительство по акту приемки законченного строительством объекта; инвестор, в свою очередь, принимает затраты и объект инвестиций, ставя его на учет в качестве объекта основных средств;

-заказчик так же, как и затраты, аккумулирует весь предъявленный ему в процессе строительства НДС, передавая его инвестору одновременно с передачей объекта с выставлением сводного счета-фактуры;

-до момента окончания строительства объекта и ввода объекта в эксплуатацию, получения от заказчика итогового акта реализации инвестиционного проекта и передачи всех затрат на строительство, а также получения сводного счета-фактуры, инвестор не вправе заявлять к вычету какие-либо суммы НДС, переданные ему от заказчика по счетам-фактурам, выставленным подрядчиками, проектировщиками и иными организациями в процессе строительства объекта инвестиций.

Учитывая, что в 2009 г. на момент передачи заказчиком Обществу затрат по Объекту с выставлением спорного сводного счета-фактуры, Объект не был завершен строительством, и в последующем передан новому заказчику для завершения цикла строительных работ, у Общества отсутствовало право на принятие НДС к вычету в этом периоде.

В нарушение ст. 101 НК РФ указанные доводы Общества инспекцией не проверены и не оценены. В Решении отсутствуют аргументы и мотивы, препятствующие применению норм права, которыми руководствовалось Общество в рассматриваемой ситуации. Не приведены такие аргументы налоговым органом и в отзыве по настоящему делу.

Суд также не принимает довод Инспекции о принятии Обществом к учету результатов незавершенных работ в 2009 г. Ввиду того, что работы не были приняты к учету в качестве законченных строительством объектов основных средств, то есть по счету 01 (согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).

Таким образом, с учетом вышеизложенного, это исключает возникновение права на вычет НДС.

Более того, Инспекция не учитывает полный состав хозяйственных операций, осуществленных Обществом.

Как установлено судом и следует из материалов дела, передача Обществу НЗС от первого заказчика осуществляется с целью дальнейшего «назначения» заказчиком по стройке другого дочернего общества ПАО «Газпром». Именно это обстоятельство позволяет выявить экономическое содержание и деловую цель рассматриваемых операций, которые состоят в замене одного заказчика другим. Эта замена не сопровождается изменением модели отношений, как имеет место в случае, когда стороны расторгают инвестиционный договор, заменяя его агентским. Замена на агентирование не просто меняет юридическую форму договора. Она порождает сущностные изменения, подлежащие фиксации в учёте: полномочия заказчика, ставшего агентом, по владению, пользованию и распоряжению объектом инвестиций прекращаются.

Этого не происходит при изъятии объекта из списка строек по одному инвестиционному договору для включения его в список по другому инвестиционному договору.

Пункт 1.1 ст. 172 НК РФ увязывает период применения вычета с днём постановки соответствующего актива на учёт. Правила же учёта обязывают организации «обеспечивать ... отражение в бухгалтерском учёте фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)».

На это указывает и СКЭС Верховного Суда РФ:

1)согласно Определению от 27.12.2021 № 301-ЭС21-16598 «в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса законодательство о налогах и сборах ... предполагает необходимость учёта экономических аспектов регулирования в сфере налогообложения при разрешении споров»;

2)в Определении от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658 коллегия указала, что «в налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя, и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование».

Как разъяснено в Определениях СКЭС ВС РФ от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005, от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 и от 18.07.2018 № 301-КГ18-9641, приоритет для целей налогообложения «действительного экономического смысла», и определение «объёма прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции» являются базовыми принципами налогообложения. «Искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов)» запрещены в п. 1 ст. 54.1 НК РФ. Этот запрет распространяется и на налоговые органы. Игнорируя подлинное содержание совокупности фактов, инспекция нарушает указанные принципы.

Инспекцией также не учитываются правовые позиции Президиума ВАС РФ и Конституционного Суда РФ, согласно которым налоговые последствия «раздробленной на элементы» операции должны учитывать конечную цель совокупности этих элементов, а не каждого из них в отдельности.

Так, Президиум ВАС РФ указывал, что под нулевую ставку подпадают услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, оказанные с начала маршрута транспортировки и до конца, а не только оказанные на последнем участке этого маршрута.

Аналогичный правовой подход закреплён в Постановлении КС РФ от 30.06.2020 № 31-П: «в случаях, когда единая ... хозяйственная операция ... разбивается ... на несколько составляющих (этапов)», раздельное определение налоговых последствий может привести к нарушению принципов налогообложения. При этом под раздельным определением налоговых последствий по этапу признано обложение налогом по ненулевой ставке той части перевозки, которая осуществлялась внутри РФ, но на последнем этапе закончилась экспортом груза.

Рассмотренные Президиумом ВАС РФ и КС РФ операции имеют сходство с обстоятельствами настоящего дела во всех существенных аспектах. Передача результатов деятельности предыдущего заказчика инвестору также являлась лишь первым этапом на пути их передачи новому заказчику. Определение налоговых последствий на первом этапе этого движения без учёта того, чем это движение завершилось, противоречит выраженным судами подходам.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 2196/10 рассмотрен спор, в котором имущество было передано в совместную деятельность для последующего его использования при осуществлении облагаемых НДС операций. Инспекция настаивала на восстановлении НДС на стадии передачи имущества в совместную деятельность, так как такая передача не облагается НДС. Суд же посчитал невозможным разбить объединённые единой целью операции по передаче имущества в совместную деятельность и его последующему использованию.

Суд приходит к выводу, что указанные правовые подходы Инспекцией нарушены.

Оспариваемые доначисления основаны на игнорировании конечной цели операции, а также на изолированном, поэтапном определении налоговых последствий совокупности экономически неразрывно связанных операций.

Совокупность этих операций в рассматриваемом случае влечёт за собой внутригрупповое изменение заказчика (субъекта), которое не меняет экономического содержания рассматриваемых правоотношений:

-передаваемый объект НЗС по-прежнему, не достроен;

-объект НЗС не находится во владении, пользовании и распоряжении Общества (инвестора);

-поменялся лишь субъект, у которого НЗС находится во владении, пользовании и распоряжении, то есть субъект, который принимает к учёту относящиеся к НЗС затраты.

Как указано выше, письмо Минфина России от 18.04.2001 № 04-03-10/5 является адресным и направлено финансовым ведомством в ответ на соответствующий запрос Общества. В указанном письме подробно описан порядок оформления сводных счетов-фактур и принятия НДС к вычету при капитальном строительстве, который не утратил актуальности после вступления в силу (с 01.01.2006) Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ. Это подтверждается многочисленными примерами правоприменительной практики, которыми разъяснялся спорный порядок принятия НДС к вычету и после 01.01.2006.

Так, письмом Минфина РФ от 24.05.2006 № 03-04-10/07 разъяснено: «... после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, выставляет инвестору сводный счет-фактуру по соответствующему объекту.  Сводные счета-фактуры ...регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по соответствующим объектам капитального строительства».

Таким образом, содержание указанного письма Минфина России свидетельствует о том, что в нем рассматривается период, в котором у инвестора возникает право на применение вычета НДС.

Аналогичное разъяснение содержится и письме Минфина России от 18.10.2011 № 03-07-10/15: «...для применения инвесторами налоговых вычетов, предусмотренных ... п. 6 ст. 171 НК РФ по части объекта, которая после окончания строительства будет принадлежать соответствующим инвесторам, осуществляющим финансирование строительства путем перечисления денежных средств на расчетный счет застройщика, застройщику следует выставлять счета-фактуры в адрес каждого инвестора по передаваемой ему части объекта ... после передачи в установленном порядке на баланс  инвестора части объекта, законченного капитальным строительством».

В мотивировочной части Постановления Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 № 1784/12 указано, что предметом рассмотрения по делу были обстоятельства выставления заказчиком инвесторам счетов-фактур по окончании строительства объекта для целей применения инвесторами вычетов по НДС.

Суд, в частности, указал, что «...действия общества по перевыставлению счетов-фактур в адрес инвесторов направлены на реализацию последними права на возмещение налога на добавленную стоимость в размере, соответствующем стоимости полученного в собственность объекта капитального строительства».

Кроме того, суд подтвердил правомерность указанного выше разъяснения, данного в письме Минфина России от 18.10.2011 № 03-07-10/15, о периоде, когда возникает право на вычет НДС по сводному счету-фактуре.

То обстоятельство, что судом по делу № А40-48578/2014 было отказано в удовлетворении заявления Общества, никак не влияет на факт подтверждения судебными актами по этому делу правомерности позиции Общества по вопросу, являющемуся спорным в настоящем деле. Обосновывая вывод по существу спора в деле № А40-48578/2014, суд указал, что вычеты НДС при инвестиционном строительстве на основании сводных счетов-фактур заказчиков не могут быть применены до момента принятия инвестором к учету законченного строительством объекта и ввода его в эксплуатацию. При этом суд поддержал позицию, которую в то время занимала и сама инспекция, а именно, что вычеты НДС с услуг заказчика, в отличие от вычетов НДС по капитальному строительству, не зависят от ввода законченного строительством объекта в эксплуатацию.

Аналогичным образом изложена и позиция судов по делу № А40-182530/2014. Оценивая порядок применения вычетов НДС по невостребованному оборудованию в рамках договоров на реализацию инвестиционных проектов, заключенных Обществом с заказчиками, суды указали, что «Право на вычет у инвестора может возникнуть только в отношении всего «входного» налога на добавленную стоимость, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), фактически использованных при строительстве объекта, в периоде завершения такого строительства (получения от заказчика)».

Учитывая изложенное, указанная выше правовая оценка спорной ситуации и соответствующие выводы по ней, содержащиеся в приведенной выше судебной практике и письмах Минфина России, сделаны по аналогичным, а в ряде случаев и по идентичным обстоятельствам.

Судом также установлено, в обоснование применения спорных вычетов по НДС, Общество явствует о том, что оно приняло НДС к вычету по спорному сводному счету-фактуре в 3 квартале 2020 г., руководствуясь следующими обстоятельствами:

-договор на реализацию инвестиционных проектов с новым заказчиком был расторгнут и реализация капитального строительства Объекта в рамках инвестиционных отношений была прекращена;

-Объект НЗС был передан новым заказчиком Обществу по акту приемки-передачи результатов работ по незавершенным строительством объектам;

-строительство Объекта продолжилось в рамках иных (не инвестиционных) отношений, а именно: в рамках агентских договоров на реализацию инвестиционных проектов;

-получение Обществом адресного разъяснения Минфина России от 04.02.2013 № 03-07-10/2254, согласно которому при расторжении договора на реализацию инвестиционного проекта на строительство объекта суммы налога, предъявленные заказчиком инвестору-налогоплательщику, могут быть приняты инвестором-налогоплательщиком к вычету на основании счета-фактуры, выставленного заказчиком, после принятия на учет результата выполненных работ к моменту расторжения договора строительно-монтажных работ, оборудования, иных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В обжалуемом Решении отмечено, что указанное письмо Минфина России не содержит положений, определяющих иные, отличные от установленных в НК РФ, условия для принятия НДС к вычету, а разъясняет порядок выставления счетов-фактур заказчиками инвестору как сторонами инвестиционного договора.

Вместе с тем, такой вывод прямо противоречит содержанию письма.

Предметом обращения в финансовое ведомство не являлась необходимость разъяснения порядка выставления счетов-фактур в рамках договоров на реализацию инвестиционных проектов, поскольку Общество применяет этот порядок с 1999 г. и пользуется по этому вопросу (помимо указанных выше норм) другими адресными разъяснениями Минфина России, направленными письмом от 18.04.2001 № 04-03-10/5.

Разъяснения Минфина России, содержащиеся в спорном письме от 2013 г., направлены в ответ на запрос Общества, обусловленный прекращением реализации капитального строительства в рамках инвестиционной схемы договорных отношений в связи с переходом на агентскую схему и, соответственно, прекращением применения норм, регламентирующих принятие НДС к вычету в рамках инвестиционной схемы. Для Общества целью указанного обращения было устранение неопределенности     в     ситуации     изменения     схемы     реализации инвестиционных проектов, а именно, связанной с наличием/отсутствием права на вычет по сводным счетам-фактурам в отсутствие факта ввода законченного строительством объекта в эксплуатацию.

Как указано выше, Минфин России не усмотрел препятствий для применения рассматриваемых вычетов в ситуации прекращения реализации инвестиционной схемы капитального строительства и перехода на агентскую схему.

При этом в письме Минфина России не указано, что у Общества в принципе отсутствовали препятствия для принятия НДС к вычету и ранее: в рамках прекращаемой инвестиционной схемы, то есть в 2009 г., по факту выставления сводного счета-фактуры при передаче Обществу НЗС, как предложено в оспариваемом Решении.

Как следует из отзыва Инспекции, проектно-изыскательские работы являются предметом самостоятельных сделок и не могут быть отнесены к операциям по проведению работ капитального строительства, в связи с чем эти работы следует рассматривать отдельно от факта принятия на учет законченного строительством объекта основных средств.

Такой вывод не соответствует нормам законодательства в сфере инвестиционного строительства объектов основных средств.

В ст. 1 Закона № 39-ФЗ проектно-изыскательские работы (помимо строительства, реконструкции и пр.) прямо названы в числе затрат инвестора на капитальные вложения - инвестиции в создание основных средств. Проектная документация является неотъемлемой частью инвестиционного проекта.

В силу п. 41 Приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» к незавершенным капитальным вложениям относятся затраты на проектно-изыскательские работы.

В силу п. 6 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 г.) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Указанная норма не предусматривает, что проектно-изыскательские работы в рамках инвестиционных договоров исключаются из состава тех товаров (работ, услуг), которые приобретаются для целей капитального строительства.

Как следует из определения Верховного Суда РФ от 25.03.2020 № 305-Эс20-4525, судебная практика, на которую ссылается инспекция на стр. 10 отзыва, сформирована по вопросу сроков реализации права на вычет НДС в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных до вступления в силу Закона № 119-ФЗ. В спорной же ситуации Закон № 119-ФЗ, внесший ряд изменений в регулирование НДС с 01.01.2006, включая переходные положения, не применяется. Таким образом, указанная инспекцией судебная практика не имеет отношения к существу рассматриваемого спора.

Судом принят во внимание факт того, что на стр. 37 Решения Инспекция делает вывод, что «в предмет инвестиционных договоров входит не осуществление строительно-монтажных работ, а оказание услуг по организации проведения этих работ с целью реализации исполнения инвестиционного договора». Таким образом, признаваемая налоговым органом специфика заключенных Обществом договоров на реализацию инвестиционных проектов исключает возможность применения к ним норм о порядке применения вычетов НДС, предъявляемых непосредственно подрядными организациями, проводящими строительство.

Следует отметить несоответствие указанного вывода Инспекции ее же выводу, сделанному в отношении других сводных счетов-фактур, вычеты по которым заявлены, например, в 3 квартале 2020 г. Так, письмом от 20.11.2020 № 09-6622 (в ответ на требование о представлении документов от 27.10.2020 № 08/2639) Общество представляло сводный счет-фактуру от 30.11.2019 № 147/1010, по которому были заявлены вычеты НДС по проектно-изыскательским работам в составе вводимого в эксплуатацию объекта капитального строительства. Претензий, аналогичных рассматриваемым, по данным вычетам инспекцией предъявлено не было, право на вычет НДС подтверждено.

Таким образом, суд приходит к выводу, что Общество при исчислении НДС последовательно придерживается указанного выше порядка применения вычетов по НДС. Следует отметить, что до недавнего времени такой подход не вызывал возражений со стороны налогового органа. Напротив, по итогам проведенных ранее камеральных и выездных проверок инспекция систематически подтверждала правомерность вычетов по сводным счетам-фактурам, выставленным в связи с передачей НЗС.

Так, по результатам камеральных налоговых проверок инспекцией подтверждена правомерность возмещения НДС в ситуациях, аналогичных спорной:

-за 1 квартал 2014 г. - решением от 31.07.2014 № 19;

-за 2 квартал 2014 г. - решением от 05.11.2014 № 21;

-за 3 квартал 2014 г. - решением от 17.03.2015 № 2;

-за 4 квартал 2014 г. - решениями от 21.02.2017 № 1 и от 21.04.2017 № 6 по уточненным декларациям.

-за   1   квартал  2015  г.  - решением от 05.08.2015 № 28;

-за 2 квартал 2015 г. - решением от 20.11.2015 № 38;

-за 3 квартал 2015 г. - решениями от 04.02.2016 № 3 по первичной и от 21.02.2017 № 4 по уточненной декларации;

-за 4 квартал 2015 г. - решениями от 06.05.2016 № 15 по первичной и от 21.04.2017 № 9 по уточнённой декларации;

В ходе проверки за 2 квартал 2014 г. в ответ на сообщение от 02.10.2014 № 1099 Общество письмом от 09.10.2014 № 09-5880 сообщало инспекции об основаниях для заявления вычетов по НДС по сводным счетам-фактурам, выставленным за пределами трехлетнего срока. Как и в спорной ситуации, это были сводные счета-фактуры, выставленные в связи с передачей НЗС, и НДС к вычету по ним заявлялся по основаниям, аналогичным тем, по которым НДС заявлен к вычету в декларации за 1 квартал 2020 г.

В отзыве Инспекция указывает, что из указанных выше документов не следует, когда и какие инвестиционные договоры были расторгнуты, отсутствует информация об агентском договоре. Кроме того, при принятии решений по итогам камеральных проверок за 2 квартал 2014 г. инспекцией использовались только те доказательства, которые были получены в рамках ее проведения, что не препятствует установлению новых фактических обстоятельств при получении новых доказательств в рамках рассматриваемой проверки.

Между тем, факт заявления Обществом к возмещению НДС по счетам-фактурам на НЗС в налоговых периодах 2014-2015 гг. подтверждается выписками из книг покупок за эти налоговые периоды, в которых отражены сводные счета-фактуры на НЗС, выставленные за пределами трехлетнего срока. Помимо указанных счетов-фактур в книгах покупок Общества за 2014-2015 годы не отражались какие-либо иные сводные счета-фактуры, датированные ранее трехлетнего периода до даты подачи налоговых деклараций по НДС. Это означает, что, подтверждая право на вычет НДС по ним, у инспекции не могло быть сомнений в отношении правовых и документальных оснований для возмещения налога.

Судом принят во внимание факт того, что в ходе проверки за 2 квартал 2014 г. налоговому органу были представлены все истребованные документы: инвестиционные и агентские договоры с изменениями и дополнениями, счета-фактуры, акты и пр. Так, в ответ на требование о представлении документов № 1306 письмом от 15.08.2014 № 09-4914 Общество представило налоговому органу документы на 79 632 листах.

При этом инспекцией в материалы настоящего дела не представлено доказательств, опровергающих данные обстоятельства, несмотря на то, что бремя доказывания законности оспариваемого Решения возложена на налоговый орган (п. 5 ст. 200 АПК РФ).

Кроме того, налоговый орган не указывает, какие новые, ранее не представлявшиеся доказательства получены им в ходе рассматриваемой проверки. При этом, наличие новых документов само по себе не свидетельствует о получении новых сведений. Такие новые документы по своему содержанию должны кардинальным образом отличаться о ранее исследованных инспекцией документов и содержащихся в них сведений.

Общество также явствует, что никогда не придерживалось практики сокрытия документов от налогового контроля, а применяемый Обществом порядок применения вычетов НДС при инвестиционном строительстве является неизменным и прозрачным на протяжении 8 лет.

Таким образом, на протяжении указанного периода налоговым органом первоначально, в ходе проверки за 2 квартал 2014 г., был досконально исследован вопрос о праве Общества на вычет НДС по аналогичным сводным счетам-фактурам на НЗС. Впоследствии, правомерность принятия указанных сумм НДС к вычету систематически и последовательно подтверждалась инспекцией вплоть до 2021 г. При этом за налоговые периоды по НДС 2014-2015 годов инспекцией было проведено 34 камеральных проверки, по результатам которых право Общества на рассматриваемые вычеты было подтверждено.

В силу п. 8 ст. 88 и п. 1 ст. 176 НК РФ, а также разъяснений абз. 2 п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 и определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-0 проверка обоснованности заявленного к возмещению НДС является не правом, а обязанностью налоговых органов, произвольный отказ от исполнения которой недопустим.

Следует отметить, что решением от 12.01.2015 № 49 по камеральной проверке за 2 квартал 2014 г. Обществу отказано в возмещении НДС с услуг заказчика по счетам-фактурам, выставленным за пределами трехлетнего срока. Это обстоятельство также подтверждает, что в рамках камеральных проверок правомерности заявленного Обществом к возмещению НДС налоговым органом никогда не игнорировались случаи заявления вычетов по счетам-фактурам за пределами трехлетнего периода. Напротив, этот вопрос всегда входил в предмет камеральных проверок.

Изложенные обстоятельства подтверждают, что в ходе многочисленных камеральных проверок инспекцией исследовались сводные счета-фактуры на НЗС, выставленные за пределами трехлетнего периода. При этом налоговый орган регулярно сталкивался с фактами отражения Обществом указанных счетов-фактур в книгах покупок и подтверждал право на вычет НДС по ним. Таким образом, возмещение НДС было обусловлено не отказом от исследования спорного вопроса со стороны налогового органа, а, напротив, его обоснованными выводами о наличии права на возмещение налога (п. 2 ст. 176 НК РФ).

В силу п. 2 ст. 22 НК РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. Налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов.

Произвольное изменение позиции налогового органа в отсутствие изменения каких-либо фактических обстоятельств, новых доказательств, а также правового регулирования рассматриваемых отношений нарушает статьи 22, 87 и пункт 8 статьи 101 НК РФ, а также:

-принцип последовательности налоговых органов в формулировании выводов по результатам проверок, сформулированный Верховным Судом РФ в Определениях от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557 и от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133;

-принцип правовой определенности и защиты правомерных ожиданий налогоплательщика (Определения от 06.03.2018 № 308-КГ17-14457 и от 20.09.2021 № 305-ЭС21-11548);

-принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства и недопустимости лишения налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона (закреплен, например, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 19.12.2019 № 41-П, определениях от 10.11.2016 № 2561-0 и от 26.11.2018 № 3054-О, а также в определении ВС РФ от 12.10.2021 № 305-ЭС21-11708).

Довод Инспекции о том, что изменение позиции инспекции не подтверждено, поскольку не указаны фактические обстоятельства налоговых проверок, противоречит материалам настоящего дела и имеющимся у налогового органа доказательствам.

Ссылка инспекции на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 № 14786/08 не может быть признана обоснованной и применимой к обстоятельствам настоящего дела.

Действительно, в указанном судебном акте признана допустимой иная, в том числе противоположная оценка судами тождественных обстоятельств. Вместе с тем, в указанном судебном акте речь идет именно об оценке судами применительно к ст. 71 АПК РФ фактических обстоятельств на основании имеющихся в материалах дела доказательств. При этом судебным постановлением подтверждена возможность переоценки именно обстоятельств недобросовестных действий налогоплательщика, повлекших получение им необоснованной налоговой выгоды.

Напротив, настоящее дело не связано с налоговыми злоупотреблениями и между сторонами отсутствует спор по фактическим обстоятельствам, имеющим отношение к праву на налоговый вычет, и их оценке. Спор обусловлен диаметральным изменением инспекцией подхода к применению норм права в рассматриваемой ситуации, то есть нарушением единообразия в применении и толковании норм права, принятых и систематически применяемых ранее в отношении Общества. Такой подход нарушает указанные выше принципы, сформулированные Верховным Судом РФ.

Как указано в Постановлении АС МО от 15.12.2021 по делу № А41-12777/2021, для целей установления факта нарушения налоговым органом требований защиты правомерных ожиданий налогоплательщика, необходимо установить, имел ли налоговый орган достаточную информацию и воспользовался ли он данной информацией для того, чтобы предложить налогоплательщику правильно уплачивать налоги.

Наличие всех вышеуказанных обстоятельств подтверждаются материалами дела и доводами, приведенными в пунктах 3.1 и 3.3 настоящих пояснений. Следовательно, не имеется оснований для вывода о формальном характере аргумента Общества о нарушении инспекцией требований защиты правомерных ожиданий налогоплательщика. Такой аргумент Общества не базируется исключительно на том, что в ходе предыдущих проверок инспекцией соответствующих претензий не предъявлялось.

По указанным же причинам к Обществу не может быть и применена позиция, изложенная в определении ВС РФ от 12.10.2021 № 305-ЭС21-11708, согласно которой «на принцип защиты правомерных ожиданий не может полагаться предусмотрительный и разумный участник экономической деятельности, который должен был ожидать применения соответствующих [негативных] мер со стороны государства».

В рассматриваемом случае длительность и систематичность подтверждения налоговым органом права Общества на вычет спорных сумм НДС, а также единство правоприменительной практики по этому вопросу исключают для Общества обязанность ожидать получения отказа в возмещении НДС со стороны налоговых органов.

Таким образом, на основании неизменных фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств, а также неизменных норм права и устоявшейся правоприменительной практики инспекцией в 2021 г. сделан вывод, противоположный подходам в применении норм права, ранее утвержденным инспекцией и сложившимся в отношениях с налогоплательщиком.

Если бы Общество воспользовалось нынешней позицией инспекции по настоящему делу и заявило бы спорный НДС к вычету в 2009 г., то получило бы отказ в возмещении налога, мотивированный отсутствием   факта   ввода  законченного   строительством   объекта   в эксплуатацию.

Это подтверждается содержанием сообщения от 02.10.2014 № 1099, направленного инспекцией Обществу в ходе камеральной проверки за 2 квартал 2014 г. В нем Инспекция, выявив заявление Обществом к вычету НДС по сводным счетам-фактурам, выставленным за пределами трехлетнего периода, указывает что квалифицирует такие обстоятельства в качестве нарушения п. 2 ст. 173 НК РФ, если Обществом к указанным счетам-фактурам не будут представлены акты по форме КС-14, то есть документы, подтверждающие ввод законченного строительством объекта в эксплуатацию (Постановление Госкомстата РФ от 11.11.1999 № 100).

Таким образом, ранее - в периоде заявления вычета по сводным счетам-фактурам на НЗС без факта ввода в эксплуатацию объекта, инспекция исходила из того, что заявление вычетов по ним является незаконным (не опоздавшим, а преждевременным), а позднее - в периоде ввода объекта в эксплуатацию (и иных обстоятельств), инспекция считает заявление этих же вычетов также незаконным, но уже по причине пропуска срока.

Такой подход приводит к невозможности для Общества в принципе применить законное право на налоговые вычеты по НДС ни в одном из налоговых периодов. При этом единственной причиной такой ситуации выступают действия одного и того же налогового органа.

Это не согласуется с целями и мотивами, которыми должны руководствоваться налоговые органы, а также недопустимостью причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля. Такая правовая позиция закреплена в определениях СКЭС ВС РФ от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 и от 02.07.2019 № 310-ЭС19-1705.

В связи с удовлетворением требований по делу расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на налоговый орган.

На основании изложенного, руководствуясь ст. 167-171, 180, 197, 201 АПК РФ, суд,

РЕШИЛ:

Признать недействительным, как не соответствующее   налоговому  законодательству   РФ, решение   Межрегиональной  ИФНС России   по крупнейшим налогоплательщикам  № 2   об отказе  в привлечении  к ответственности   за  совершение   налогового правонарушения  от  07.07.2021г. №  22  в части   пунктов  2.1  и 2.2, которыми отказано  в подтверждении  права  на  налоговый  вычет  по НДС  в сумме  11.661.296, 61   рублей  ПАО  « ГАЗПРОМ».

Возвратить    ПАО «Газпром»  из бюджета  РФ   расходы  по госпошлине  в сумме 3.000  рублей, уплаченной   по   платежному поручению  от 11.02.2022г. №  10422. На возврат  госпошлины  выдать справку.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.

             Судья:

                                                                                           А.П. Стародуб