Шестой арбитражный апелляционный суд 

улица Пушкина, дом 45, город Хабаровск, 680000,

официальный сайт:  http://6aas.arbitr.ru

e-mail: info@6aas.arbitr.ru

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

№ 06АП-1352/2023

21 апреля 2023 года

г. Хабаровск

Резолютивная часть постановления объявлена 18 апреля 2023 года.Полный текст  постановления изготовлен 21 апреля 2023 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд  в составе:

председательствующего               Сапрыкиной Е.И.

судей                                                  Тищенко А.П., Швец Е.А.

при ведении протокола  секретарем судебного заседания ФИО1

при участии  в заседании:

от ООО «Производственно-строительное предприятие Завод железобетонных изделий»: ФИО2, по доверенности от 12.04.2021;

от Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю: ФИО3, по доверенности от 31.10.2022;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу  Общества с ограниченной ответственностью «Производственно-строительное предприятие Завод железобетонных изделий»

на решение от  06.02.2023

по делу № А73-19015/2022

Арбитражного суда Хабаровского края

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Производственно-строительное предприятие Завод железобетонных изделий»

к Управлению Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю

о признании недействительным решения   

 

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Производственно-строительное предприятие Завод железобетонных изделий» (далее – общество, налогоплательщик, ООО «ПСП Завод ЖБИ») обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Хабаровскому краю (далее – инспекция) от 28.06.2022 № 739 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю  от 07.10.2022.

Определением суда от 12.12.2022 на основании положений статьи 48 АПК РФ произведена замена МИФНС № 5 по Хабаровскому краю на правопреемника – УФНС по Хабаровскому краю (далее–управление).

Решением суда от  06.02.2023 заявленное обществом с требование удовлетворено частично:  решение инспекции в части начисления пени в сумме, превышающей 3 875 991,45 руб.,  признано незаконным; в остальной части  требования отказано.

Не согласившись с данным судебным актом в неудовлетворенной части, ООО «ПСП Завод ЖБИ»  заявило апелляционную жалобу, в обоснование которой приводит доводы о нарушении судом норм материального права, неполном выяснение обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела, а также неверной оценки представленных в дело доказательств.

В судебном заседании второй инстанции представитель налогоплательщика поддержал доводы жалобы в полном объеме, настаивал на отмене судебного решения.

Представитель управления выразил несогласие с доводами жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просил отказать в ее удовлетворении. В удовлетворенной части  заявленных требований возражений не высказал.

Исследовав материалы дела, проверив обоснованность довод апелляционной жалобы с учетом отзыва, заслушав участников процесса, апелляционный суд приходит к следующему.

Из материалов дела видно, что проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) за период 2019 – 2021 годы, по результатам  которой принято решение от 28.06.2022 № 739 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», согласно которому  доначислен спорный налог  в сумме 11 386 105 руб., пени по состоянию на 28.06.2022 в сумме 5 002 089 руб.

Общество обжаловало данное решение в вышестоящий налоговый орган, решением которого от  07.10.2022 № 13-09/399/18661@ решение инспекции изменено  в части штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ (он уменьшен до   257 688 руб.; в остальной части  решение оставлено без изменения. Это послужило основанием для обращения налогоплательщика  в арбитражный суд.

В соответствии со статьей 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Для признания недействительным акта и незаконными действий (бездействий) процессуальный закон предусматривает совокупность двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному правовому акту и нарушение прав и охраняемых законом интересов в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Рассмотрев данный спор, арбитражный суд решение инспекции в части начисления пени в сумме, превышающей 3 875 991,45 руб.,  признал  незаконным; в остальной части  - отказал.

Не согласившись с выводом  суда в части неудовлетворенных требований, общество заявило апелляционную жалобу, настаивая, что налоговым органом и судом неверно применена квалификация добытого полезного ископаемого, являющего объектом налогообложения;  не применены разъяснения, содержащиеся в письмах Минфина РФ, по вопросу, относящемуся к спорным отношениям; также не учтено, что ранее проведенными проверками замечаний к налогоплательщику со стороны налоговых органов не  предъявлялось.

В соответствии с пунктам 1, 2 статьи 334 НК РФ налогоплательщиками НДПИ признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30.11.1994 № 52-ФЗ «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

Согласно положениям подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Статьей 338 НК РФ установлено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого, под налоговой базой понимается стоимость добытых полезных ископаемых, которая определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

Абзацем 6 пункта 3 статьи 340 НК РФ установлено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с названным пунктом данной статьи.

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь; при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

При определении объекта обложения НДПИ следует учитывать, что правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В статье 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении — как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 № 189-0, от 24.12.2013 № 2059-О, от 11.03.2021 №375-0).

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими      свойствами      (постановления      Президиума      ВАС РФ от 15.03.2005 № 12742/04, от 22.01.2008 № 4822/07, определение ВС РФ  от 22.03.2021 № 309-ЭС21-1456).

Из материалов дела следует, что обществу выдана лицензия на право пользования недрами  для разведки и добычи строительного камня на месторождении Совгаванское-2. На основании пункта 2.2 Лицензионного соглашения лабораторными и технологическими испытаниями установлена пригодность гранодиоритов для производства щебня, применяемого для строительных работ.

ООО «ПСП Завод ЖБИ» при исчислении НДПИ учитывало в качестве добытого полезного ископаемого строительный камень, и поскольку реализации строительного камня не производилось, осуществляло оценку стоимости добытых полезных ископаемых исходя из их расчетной стоимости по подпункту 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

В свою очередь, при доначислении спорного налога инспекция  определила в качестве добытого полезного ископаемого щебень, и поскольку реализация щебня производилась, осуществил оценку стоимости добытых полезных ископаемых исходя из их цен реализации по подпункту 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, с чем согласился и арбитражный суд первой инстанции.

Технологический процесс по добыче полезного ископаемого определен в техническом проекте разработки месторождения и включает помимо операций по извлечению из недр минерального сырья (строительного камня) операции (дробление) по доведению этого минерального сырья до продукции (щебня), соответствующей стандарту качества ГОСТ 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия».

Арбитражный суд установил, что общество производило разработку месторождения Совгаванское-2 в соответствии с проектом, выполненным Институтом горного дела ДВО РАН в 2007 году (далее – технический проект).

Во введении вышеуказанного технического проекта указано, что полезное ископаемое (исходное сырье) включает в себя 3 разновидности гранодиоритов и пригодно для получения щебня для всех видов строительных работ, конечным продуктом является щебень строительный (код 1413160).

Как определено в пункте 3.4 технического проекта «Технология горных работ и параметры системы разработки», предусматривается валовая выемка полезного ископаемого с применением экскаватора типа прямая лопата Э-2503 с погрузкой в автосамосвалы КрАЗ-256 и последующей транспортировкой: полезного ископаемого - к приемному бункеру дробильной установки; вскрышных пород - во внешний отвал.

Согласно пункту 3.7 технического проекта «Выемочно-погрузочные работы» выемка предварительно разрыхленного полезного ископаемого производится экскаватором Э-2503 (прямая лопата) с погрузкой в автосамосвалы КрАЗ-256 и последующей транспортировкой к приемному бункеру дробильно-сортировочной установки.

Пунктом 3.8 технического проекта «Транспортирование горной массы» определено, что транспортирование полезного ископаемого внутри карьера и на поверхности до промплощадки производится автосамосвалами КрАЗ-256.

Как следует из раздела 9 технического проекта «Генеральный план» в 350 м от западной границы карьера расположена промплощадка, на которой размещено дробильно- сортировочное оборудование.

Приложением к техническому проекту является задание на разработку технического проекта на освоение Совгаванского-2 месторождения гранодиоритов открытым способом (далее – задание).

Пунктом 4 задания определено следующее технологическое основное оборудование: экскаватор Э-2503, бульдозер Т-130, бульдозер Т-170, погрузчик ТО-10, автосамосвалы КрАЗ-256, МоАЗ 6507; дробильно-сортировочные установки (ДСУ) производительностью 26,5м3 /ч; согласно пункту 7 задания следует предусмотреть процесс технологических операций, относящихся к добыче строительного камня (буровзрывные работы, погрузка, транспортировка до дробильно-сортировочных установок, переработка на дробильно-сортировочных установках); пунктом 21 задания конкретизировано, что конечным продуктом является щебень строительный (код 1413160).

Руководителем ООО «ПСП «Завод ЖБИ» 05.01.2009 утвержден Технологический регламент на производство строительного камня, скального грунта и песка из отсева дробления (далее – технологический регламент).

Технологический регламент содержит следующие положения:

- раздел IV технологического регламента - нормативная документация, регламентирующая качественные показатели продукции, исходных материалов: ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ», ГОСТ 8736-93 «Песок для строительных работ», ГОСТ 10268-80 «Бетон тяжелый»;

- раздел VII технологического регламента - конечная товарная продукция карьера - щебень разных фракций и песок из отсевов дробления, производство которых осуществляется на 3-х стационарных дробильно-сортировочных установках;

- раздел VIII технологического регламента - для проверки соответствия качества фракционного щебня и песка из отсевов дробления требованиям ГОСТ 8267-93 и ГОСТ 8736-93 соответственно проводят приемочный контроль и периодические испытания.

В технологическом регламенте обозначены различные фракции щебня, в том числе 0-500, 20-40, 5-20, 0-5 мм.

ФБУ «Государственный региональный центр стандартизации метрологии и испытаний в Хабаровском крае и Еврейской автономной области» выдало свидетельство № 841 (03.10.2016-03.10.2019), заключение № 945 (06.11.2019-06.11.2022) о состоянии измерений в заводской строительной лаборатории ООО «ПСП Завод ЖБИ». В перечне объектов и контролируемых в них показателей указан объект - «Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ», нормативные документы, регламентирующие требования к показателям этого объекта, - ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия».

Из материалов дела не следует, что щебень является продукцией обрабатывающей промышленности, полученной при дальнейшей (после технологического процесса по добыче) переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и результатом дробления строительного камня выступает качественно новый продукт с иными минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами. Физическое воздействие на строительный камень через дробление не изменило основной характер конечного продукта — щебня, который представляет собой тот же строительный камень, только подвергнутый измельчению.

Таким образом, из технического проекта разработки месторождения, технического регламента и иной документации следует, что комплекс технологических операций по добыче полезного ископаемого включает в себя и завершается операциями по транспортировке полезного ископаемого до дробильно-сортировочных установок и его дроблению, результатом этой разработки является щебень, соответствующий  ГОСТу 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия».

Следовательно, позиция  налогового органа, что на каменном карьере «Совгаванский-2»  обществом ведется добыча щебня различных фракций, соответствующего требованиям ГОСТ 25607-2009, ГОСТ 8267-93, ГОСТ 7392-2014, являющегося конечным продуктом, производимым из извлекаемого исходного минерального сырья - гранодиоритов (его разновидностей), технологические процессы производства которого предусмотрены технологическим регламентом.

Гранодиориты, горная масса являются промежуточным продуктом, сырьем для дробления и производства щебня различных фракций, строительный камень также расценивается как сырье, из которого получается полезное ископаемое (щебень различных фракций). При этом доработка в ДСУ строительного камня входит в комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого и представляет собой единую технологическую линию, которая заключается в получении конечного товарного продукта - щебня различных фракций, соответствующих качеству, утвержденному ГОСТ.

Работы на месторождении «Совгаванское-2» выполняются силами и средствами ООО «ПСП Завод ЖБИ», работы по доставке извлекаемой горной массы (минерального сырья) к приемному бункеру ДСУ осуществляются внутренним транспортом налогоплательщика.

Заданием, техническим проектом и технологическим регламентом в совокупности установлен весь технологический процесс производства щебня от этапа вскрытия месторождения «Совгаванское-2», в ходе которого обеспечивается доступ к полезному ископаемому, до этапа его переработки (дробления) на ДСУ.

При этом ни техническим проектом, ни технологическим регламентом не предусмотрено изменение основного характера продукта (щебня), его минерального, химического состава и физико-механических свойств (увлажнение, высыхание, выветривание и др.). Согласно указанным документам при производстве конечного продукта (щебня) происходит только его дробление на специальных ДСУ на различные более мелкие фракции, то есть изменение природной (ненарушенной) структуры добытого минерального сырья (гранодиоритов).

Следовательно, спорная продукция (щебень) представляет собой тот же строительной камень, только подвергнутый фракционному измельчению.

Каких-либо доказательств (документов), подтверждающих осуществление налогоплательщиком  операций по переработке добытого строительного камня путем обогащения либо технологического передела, в результате которого была бы получена качественно новая продукция, последним  не представлено ни в ходе  мероприятий налогового контроля, ни в ходе судебного разбирательства в двух инстанциях..

Таким образом,  доставка горной массы, строительного камня к приемному бункеру ДСУ и непосредственно их дробление является частью единого технологического процесса по добыче полезного ископаемого, а именно: доведением фактически извлеченного полезного ископаемого до соответствующего стандарта качества (ГОСТ), указанного в представленных ООО «ПСП Завод ЖБИ» документах.

Поскольку общество непосредственно занимается добычей полезных ископаемых, осуществляет одновременно дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, то в соответствии с указанными Общероссийскими классификаторами (ОК 029-2014, ОК 034-2014) процесс дробления полезных ископаемых относится непосредственно к добыче полезного ископаемого, а щебень является продукцией горнодобывающей промышленности.

Апелляционный довод о необходимости применения к спорным отношениям Стандарта ООО «ПСП Завод ЖБИ» на «Строительный камень (гранодиорит). Технические условия» и ГОСТа 31436-2011 «Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ» был предметом правовой оценки суда первой инстанции и обоснованно отклонен, поскольку исходя из технического проекта указанное в этих стандартах полезное ископаемое (порода, сырье) не является конечным продуктом разработки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту организации.

Стандартом качества для строительного камня (щебня) выступает ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия».

В отношении щебня проведены испытания в заводской строительной лаборатории   на   соответствие   его   качества   требованиям   ГОСТ   8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия». Щебень как конечный продукт разработки месторождения, ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия» указаны техническом проекте, в техническом регламенте.

Общество самостоятельно разработало и утвердило приказом от 15.01.2009 № 34 Стандарт ООО «ПСП Завод ЖБИ» на «Строительный камень (гранодиорит). Технические условия».

Вместе с тем, в  силу прямого указания пункта 1 статьи 337 НК РФ применение стандарта организации при определении полезного ископаемого допускается в случае отсутствия национального стандарта, регионального стандарта, международного стандарта, при их наличии (как в рассматриваемом случае) подлежат применению требования ГОСТа.

В техническом проекте ссылка на Стандарт ООО «ПСП Завод ЖБИ» на «Строительный камень (гранодиорит). Технические условия» отсутствует.

Наряду с этим Стандарт ООО «ПСП Завод ЖБИ» на «Строительный камень (гранодиорит). Технические условия» и ГОСТ 31436-2011 «Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ» не могут изменить определенный налоговым органом объект налогообложения — щебень, поскольку исходя из технического проекта указанное в этих стандартах полезное ископаемое (порода, сырье) не является конечным продуктом разработки месторождения Совгаванское-2, в отношении него не окончены все операции технологического процесса по добыче, установленные в техническом проекте.

Таким образом, стандарт качества ГОСТ 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия» существует и действует, щебень является продукцией горнодобывающей промышленности, в техническом проекте определен как конечный продукт разработки месторождения и первым по своему качеству соответствует этому стандарту, испытания в заводской строительной лаборатории происходили на соответствие качества щебня требованиям ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия», что исключает необходимость использования стандартов на строительный камень.

Оценка в совокупности и взаимной связи установленных обстоятельств позволяет сделать вывод о том, что в целях исчисления НДПИ в качестве добытого полезного ископаемого выступает щебень, и так как реализация щебня производилась, то его стоимость надлежит оценивать исходя из цен реализации по подпункту 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

По существу налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки верно определена совокупность следующих обстоятельств, не опровергнутых ООО «ПСП Завод ЖБИ»:

- в техническом проекте конечным продуктом разработки месторождения Совгаванское - 2 определен щебень; транспортировка строительного камня до дробильно- сортировочных установок и его дробление включены в состав операций единого технологического процесса по добыче полезного ископаемого;

- дробление обеспечивает доведение извлеченного минерального сырья (строительного камня) до продукции (щебня), соответствующей стандарту качества ГОСТ 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия»;

- общество занимается добычей полезных ископаемых и одновременно его дроблением, что в соответствии с Общероссийскими классификаторами видов экономической деятельности и продукции по видам экономической деятельности относит дробление к процессу добычи полезного ископаемого, щебень - к продукции горнодобывающей промышленности;

- стандарт качества ГОСТ 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия» существует и действует, испытания в заводской строительной лаборатории происходили на соответствие качества щебня требованиям ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия»;

- щебень различных фракций реализован в адрес ООО «Стройдорсервис», ООО «ЕРСМ Сибири», РЦ ПТСДМ «Компания Ремсталь», ООО «Гим», ИП ФИО4, ООО «Бункер Порт», ООО «СК Востокстроймеханизация», АО «Усть-среднеканГЭСстрой», ООО «ДСИ», ООО ДВ «Констракшен», ООО «ЭСВ», ООО «А Групп Инжиниринг», ООО «ГСИ», ООО «Фарт», ООО «Гранит», КГКУ «Советское лесничество», АО «ХМРК», ООО «Энерго-Сеть», ООО «Возрождение», ЗАО «Дальпромсервис», что подтверждается первичными учетными документами (товарными накладными) и бухгалтерскими регистрами (карточками счетов 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи»).

В соответствии со статьей 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно, отдельно по каждому добытому полезному ископаемому (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого), определяемому в соответствии со статьей 337 НК РФ, как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ. Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ.

Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Пунктом 8 статьи 339 НК РФ установлено, что при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:  исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;  исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;  исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно пункту 3 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства -участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки. Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

В силу пункта 4 указанной статьи, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, то есть исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы осуществляется либо, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, либо, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

Из указанных выше норм следует, что при определении способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых для целей исчисления НДПИ учитываются все сделки по реализации полезного ископаемого добытого (произведенного) в рамках разработки месторождения «Совгаванское-2» вне зависимости от стадии производства и фракции, на которую оно было раздроблено, если указанное дробление и получение вследствие такого дробления определенного вида продукции прямо предусмотрено техническим проектом, иной технической документацией и является в соответствии с ОКВЭД, деятельностью по добыче полезных ископаемых.

В ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что

заданием, техническим проектом и технологическим регламентом, предусмотрено производство полезного ископаемого по следующим стадиям дробления на фракции от 0-1500 (строительный камень - сырье, извлекаемое из недр), последующее дробление до фракции 0-500 (скальный грунт), последующее дробление и сортировка по фракциям 20-40, 25-60, 40-70, 40-80, 5-20, 80220, 150-200, 300-400 (щебень), следовательно, реализация как непосредственно щебня различных фракций (как продукции горнодобывающей промышленности), так и полезного ископаемого на стадии производства (как сырья для дальнейшей обработки, то есть до дробления и сортировки на щебень (скальный грунт, строительный камень)), для целей налогообложения НДПИ признается сделками по реализации полезного ископаемого как продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, что является основанием возникновения у ООО «ПСП Завод ЖБИ» обязанности применять способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации.

Учитывая вышеприведенные нормы НК РФ, а также то, что по добытым полезным ископаемым значится щебень различных фракций, являющийся конечным продуктом, то произведенный налоговым органом расчет в отношении одного вида добытого полезного ископаемого (щебня различных фракций), является правомерным, в связи с чем, доводы общества относительно несогласия с порядком расчета недоимки по НДПИ несостоятельны.

При указанных обстоятельствах апелляционная коллегия соглашается с выводом суда о том, что в целях исчисления НДПИ в качестве добытого полезного ископаемого выступает щебень, и, так как реализация щебня производилась, то его стоимость надлежит оценивать исходя из цен реализации по подпункту 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, при котором основополагающим показателем является выручка, определенная в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Поскольку содержание полезного ископаемого в скальном грунте как в сырье для производства конечного продукта горнодобывающей промышленности, которым в рамках проекта разработки месторождения «Совгаванское-2» являлся щебень, равно как и самом щебне, составляет 100 %, то для целей исчисления налога количество добытого полезного ископаемого, определенного, в том числе в соответствии с пунктом 8 статьи 339 НК РФ исходя из содержания добытого полезного ископаемого в минеральном сырье (строительном камне), принимается равным количеству, рассчитанному прямым методом посредством маркшейдерских замеров с применённым коэффициентом рыхления равным 1,4 прямо предусмотренным проектом разработки карьера.

Изменение ряда физико-механических свойств в результате дробления извлеченной из недр породы предполагает лишь изменение фракции реализованного в последующем щебня, ООО «ПСП Завод ЖБИ» не представлены доказательства подтверждающих переработку строительного камня путем обогащения либо технического передела в результате которых была бы получена качественно новая продукция, следовательно, у инспекции обоснованно отсутствовало основание применять иные методики определения количества добытого полезного ископаемого кроме прямого метода посредством маркшейдерских замеров информация с применением коэффициента рыхления предусмотренного проектом на разработку месторождения.

Информация о количестве извлеченной породы, определенной посредством маркшейдерского замера содержится в федеральной государственной статистической отчетности по форме 5-гр, содержащей так же информацию о потерях извлекаемой породы вследствие ее добычи.

В целях определения стоимости единицы полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ в соответствии с методом указанном в подпункте 2 пункта статьи 340 НК РФ исходя из сложившихся цен инспекцией на основании первичных документов, представленных налогоплательщиком, верно определены общее количество реализованного полезного ископаемого в кубических метрах, а также общий объем полученной от реализации выручки; при пересчете указанных показателей полученный результат применен к количеству добытого полезного ископаемого, определенного ООО «ПСП Завод ЖБИ» прямым методом посредством маркшейдерского замера.

На основании изложенного выше, инспекция при определении действительных налоговых обязательств налогоплательщика по НДПИ правомерно исходила из количества добытого полезного ископаемого, содержащегося в федеральной государственной статистической отчетности по форме 5-гр, и стоимости его единицы в зависимости от количества реализованного добытого полезного ископаемого.

Относительно выявленных обществом расхождений порядка расчета цены реализации в части применения метода определения стоимости исходя из сложивших у налогоплательщика цен реализации в отношении сделок по реализации полезного ископаемого, реализованного в адрес контрагентов в тоннах, а не в кубических метрах, управлением при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика  установлено, что, действительно, налогоплательщиком реализация осуществлялась в тоннах (согласно счетам-фактурам), при этом инспекцией по результатам проверки расчет произведен в кубических метрах.

Однако, как  обоснованно  указало управление, проведенный инспекцией расчет недоимки права и законные интересы ООО «ПСП Завод ЖБИ» не ущемил, поскольку при расчете недоимки применительно к тоннам сумма недоимки будет значительно выше; данная ошибка не повлияла на суть вменяемого обществу нарушения, не привела к необоснованному доначислению НДПИ, соответствующих пеней и штрафов в целом.

При таких  обстоятельствах, арбитражный суд пришел  к правомерному выводу о том, что налоговый орган правомерно до начислил к уплате НДПИ за проверяемый период в общем сумме 11 382 701 руб. (с учетом решения управления по апелляционной жалобы ввиду исправления технической ошибки, допущенной инспекцией).

Ссылка  апеллянта на неверный  расчет спорного налога   также подлежит отклонению, поскольку подход налогового органа согласуется с позицией, изложенной в письме  ФНС России от 22.12.2022 № СД-4-3/17393@, согласно которому в случае, если совокупностью документов налогоплательщика предусматривается дробление горных пород до требований стандартов на щебень, отсевов дробления, щебеночно-песчаных смесей и иной продукции в целях исчисления НДПИ видом добытого полезного ископаемого признается строительный камень в виде его мелких фракций щебня, отсевов дробления, щебеночно-песчаных смесей и иной продукции.

В случае реализации налогоплательщиком в налоговом периоде нескольких продуктов дробления полезного ископаемого, соответствующих определению полезного ископаемого, данному в пункте 1 статьи 337 НК РФ, стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается с учетом выручки от реализации каждого из этих продуктов и объемов их реализации.

В случае реализации налогоплательщиком в налоговом периоде нескольких продуктов дробления полезного ископаемого, соответствующих определению полезного ископаемого, данному в пункте 1 статьи 337 НК РФ, стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается с учетом выручки от реализации каждого из этих продуктов и объемов их реализации.

С учетом положений пункта 3 статьи 340 НК РФ расчет суммы НДПИ, подлежащей уплате в бюджет, должен производиться в следующем порядке: стоимость единицы ДПИ = (выручка от реализации щебня + выручка от реализации отсева дробления + выручка от реализации ЩПС + выручка от реализации иной продукции) / общее количество реализованного ПИ в виде щебня, отсева дробления, ЩПС и иной продукции в единицах массы или объема.

Данный подход, как указано в вышеприведенном письме, следует применять в случае, если техническим проектом и иной проектной документацией на разработку соответствующего участка недр окончание комплекса технологических операций (процессов) по добыче строительного камня из недр определено получением видов продукции, которые должны соответствовать характеристикам, предусмотренным действующими стандартами для нерудных строительных материалов (строительного камня) различного фракционного состава (например, щебень, отсев, щебеночно-песчаная смесь и (или) иных продуктов, образующихся при окончании комплекса технологических операций (процессов) по добыче нерудных строительных материалов). В случае, если техническим проектом и иной проектной документацией на разработку соответствующего участка недр не предусмотрено получение продукции различного фракционного состава, указанный подход не применяется.

Из представленного в материалы  настоящего дела технического проекта, а также иной проектной документации на разработку участка недр установлено, что конечным продуктом является щебень строительный (код 1413160), получаемый посредством дробления строительного камня, вследствие чего подход, изложенный в письме № СД-4-3/17393@,   не может быть применен.

Таким образом, исходя из правильности определения налоговым органом вида добытого полезного ископаемого и стоимости его реализации, оснований сомневаться в сумме доначисленного НДПИ не имеется.

Довод апеллянта о том, что инспекцией  неправомерно произведено доначисление спорного  налога за указанный период  ввиду  отсутствия нарушений по результатам предыдущей выездной налоговой проверки,  несостоятелен.

Положения   НК РФ не ставит возможность установления нарушений в ходе выездной налоговой проверки в зависимость от наличия или отсутствия нарушений по результатам предшествующих выездных или камеральных налоговых проверок.

В силу положений главы 14 НК РФ должностные лица налоговых органов в каждой выездной налоговой проверке проводят свой объем и вид контрольных мероприятий, необходимость проведения которых определяется исходя из конкретных обстоятельств каждой проверки, впоследствии получают и оценивают различные результаты таких мероприятий.

Таким образом, предшествующие налоговые проверки не являются основанием для освобождения от исчисления налогов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Принимая во внимание положения норм материального и процессуального права, а также учитывая конкретные обстоятельства по делу, апелляционный суд считает, что доводы апелляционной жалобы не содержат фактов, которые бы повлияли на обоснованность и законность решения суда, либо опровергли выводы первой инстанции, в связи с чем, признаются несостоятельными и не могут служить основанием для отмены или изменения судебного акта первой инстанции.

Излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 1500 руб. надлежит возвратить заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Хабаровского края от  06.02.2023 по делу № А73-19015/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью «Производственно-строительное предприятие Завод железобетонных изделий» излишне уплаченную по чеку-ордеру от 01.03.2023  государственную пошлину в размере 1500 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд первой инстанции.

 

Председательствующий

Е.И. Сапрыкина

Судьи

А.П. Тищенко

 

Е.А. Швец