АРБИТРАЖНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ КРЫМ

295000, Симферополь, ул. Александра Невского, 29/11

http://www.crimea.arbitr.ru        

E-mail: info@crimea.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело №А83-20406/2020

23 апреля 2021 года

город  Симферополь

Резолютивная часть решения объявлена 16 апреля 2021 года. Полный текст решения изготовлен 23 апреля 2021 года.

Арбитражный суд Республики Крым в составе судьи Авдеева М.П., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрел материалы заявления общества с ограниченной ответственностью «Морская дирекция» (ОГРН: 

<

***>, ИНН: 

<

***>, ул. Целимберная, д.16, офис 11, г. Керчь, 

<

...>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №7 по Республике Крым (ОГРН: 

<

***>, ИНН: 

<

***>, ул. Серегя ФИО2, д.40, г. Керчь, 

<

...>)

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора - Управление Федеральной налоговой службы Республики Крым,

об оспаривании ненормативного правового акта,

при участии: 

от общества с ограниченной ответственностью «Морская дирекция» – ФИО3, доверенность №03 от 28.12.2020, 

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №7 по Республике Крым – ФИО4, доверенность №04-17/17248 от 18.12.2020; ФИО5 доверенность №04-17/02558 от 26.03.2021,

от Управления Федеральной налоговой службы Республики Крым -  ФИО4, доверенность №06-20/00160@ от 12.01.2021,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Морская дирекция» (далее – заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Крым (далее – суд) с заявлением (с учетом уточнений в порядке ст.49 АПК РФ) о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №7 по Республике Крым (далее – заинтересованное лицо, Инспекция) от 09.06.2020 №378 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и от 09.06.2020 №1 «Об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению».

Заявленные требования общества мотивированы тем, что спорные решения не соответствуют нормам законодательства о налогах и сборах, противоречат подходам, сложившимся на уровне судебной практики по аналогичным вопросам, и тем самым нарушают права общества как налогоплательщика, в силу чего подлежит признанию недействительным.

Спор рассмотрен судом при участии третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора – Управления Федеральной налоговой службы Республики Крым.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России №7 по Республике Крым и Управление Федеральной налоговой службы Республики Крым возражали против удовлетворения заявления по основаниям, изложенным в отзыве (т.2, л.д.1-6), указывали, что Обществом в нарушение положений Налогового кодекса не задекларирована и не исчислена сумма НДС в отношении объектов, не являющихся предметом заключенного мирового соглашения, что нарушение порядка исчисления и уплаты Обществом налога на добавленную стоимость соответствует действующему налоговому и гражданскому законодательству, ввиду чего принятое по результатам налогового контроля решение от 09.06.2020 № 378 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» является законным и обоснованным.

На основании части 2 статьи 176 АПК РФ в судебном заседании объявлена только резолютивная часть принятого решения.

Рассмотрев материалы дела, оценив относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности на основании статьи 71 АПК РФ, суд установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России №7 по Республике Крым проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДС, представленной обществом с ограниченной ответственностью «Морская дирекция» за 4 квартал 2018 года.

По результатам проверки был составлен акт налоговой проверки от 07.02.2020 № 135 (т.3, л.д.93-136).

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки (включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля), письменных возражений налогоплательщика на акт проверки, иных документов, Инспекцией было вынесено решение от 09.06.2020 № 378 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (т.1, л.д.56-105) в соответствии с которым:

- обществу доначислена недоимка за 4 квартал 2018 года в размере 10 410 863,00 руб.;

- обществу начислены пени в размере 2 142 379,44 руб.;

- общество было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п.1 ст.122 НК РФ в размере 130 135,77 руб.

Несогласие с решениями Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №7 по Республике Крым от 09.06.2020 №378 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и от 09.06.2020 №1 «Об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению».

Решением Управления Федеральной налоговой службы Республики Крым от 15.09.2020 № 07-22/10899@ апелляционная жалоба была оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №7 по Республике Крым от 09.06.2020 №378 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и от 09.06.2020 №1 «Об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению» не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, обществом с ограниченной ответственностью «Морская дирекция» обратилось в суд с настоящим заявлением.

Исследовав материалы дела, всесторонне и полно выяснив все фактические обстоятельства, оценив относимость, допустимость каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, суд установил следующее.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности , создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В пункте 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 №6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, действия (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления недействительными являются одновременно как его несоответствие закону, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившегося в суд.

Таким образом, согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации п. 6 Постановления Пленума основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Вместе с тем, на основании части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Таким образом, на заявителе лежит обязанность доказать нарушение оспариваемым решением прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконное возложение на него каких-либо обязанностей, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. А на заинтересованном лице лежит обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения.

Суд считает доводы общества не состоятельными ввиду следующего.

Инспекцией Приведена камеральная налоговая проверка Налоговой декларации- по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2018 года (далее - декларация по НДС) (корректировка 13) (per. № 889715105 от 25.11.2019), по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 07.02.2019 № 135. 

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, с учетом поданных Обществом возражений и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией приняты решения от 09.06.2020 № 378 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и № 1 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, которые получены по ТКС 15.06.2020 года.

Согласно решению от 09.06.2020 № 1 ООО «Морская дирекция» отказано в возмещении НДС в сумме 12 217,0 рублей. В решении от 09.06.2020 №378 Инспекцией в связи с нарушением Обществом п. 1 ст. 39, абз.2 п. 1 ст. 146, п.п. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п. 1 п. 1 ст. 166, п. 1 ст. 173, п. 1 ст. 176 Налогового кодекса установлена неуплата НДС в сумме 10 410 863,0 руб., завышение заявленного к возмещению НДС из бюджета в сумме 12 217,0 руб., а также начислены пени в общей сумме 2 142 379,44 руб. Кроме того, на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса общество привлечено к ответственности в виде штрафа в сумме 130 135,77 руб.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лида, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В п.п. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса указано, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Кроме этого, согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса признается реализацией товаров (работ, услуг) передача права собственности на товары, результатов- выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

В соответствии с п.п. 5 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса объектом налогообложения не признается передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

В соответствии с п. 1 ст. 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 Налогового кодекса, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 Налогового кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В пп. 1,2,4 ст. 166. Налогового кодекса указано, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст.ст. 154-159 и 162 Налогового кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 Налогового кодекса.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1-3 л. 1 ст. 146 Налогового кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 Налогового кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено гл. 21 Налогового кодекса.

В соответствии с п. 3 ст. 167 Налогового кодекса в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях гл. 21 Налогового кодекса приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного л. 16 ст. 167 Налогового кодекса.

Пунктом 16 статьи 167 Налогового кодекса предусмотрено, что при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях главы 21 Налогового кодекса признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному .акту ила иному документу о передаче недвижимого имущества.

При этом в п. 1 ст. 168 Налогового кодекса указано, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пп. 4,5 и 5.1 ст. 161 Налогового кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса, на установленные ст. 171 Налогового кодекса налоговые вычеты.

Пунктом 1 статьи 173 Налогового кодекса предусмотрено, что сумма налога, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных от. 171 Налогового кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Налогового кодекса), общая сумма - налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса.

В соответствии с п. 2 ст. 173 Налогового кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п.п. 1 и 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.ст. 176 и 176.1 Налогового кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно п. 1 ст. 174 Налогового кодекса уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п.п. I - 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для' собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В соответствии с и. 1 ст. 176 Налогового кодекса в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пи. 1-3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями со ст. 176 Налогового кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их - назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. 

В силу п. 1 ст. 617 Гражданского кодекса переход права собственности на сданное в аренду имущество другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды.

Согласно п. 1 ст. 623 Гражданского кодекса произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшении, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса).

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 Гражданского кодекса).

В соответствии с п. 10 ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - Градостроительный кодекс) объектами капитального строительства являются - здания, строения, сооружения* объекты, строительство которых не завершено (далее - объекты незавершенного строительства), за исключением некапитальных строений, сооружений и неотделимых улучшений земельного участка (замощение, покрытие и другие).

Согласно Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации п. 26 Постановления от 30.05.2014 №33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» в случае компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются им арендодателю применительно к положениям п. 1 ст. 168 Налогового кодекса.

В п. 47 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного Приказом Министерства Финансов от 29.07.1998 № 34н, указано, что законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. Учет арендатором произведенных капитальных вложений производится до их выбытия.

В п.5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) установлено, что в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, в том числе вышеуказанные затраты, увеличивающие первоначальную стоимость арендованного объекта основных средств.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).

Как указано в решении Инспекции от 09.06.2020 № 378 ООО «Морская дирекция» неправомерно не отразила в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2018 года безвозмездную передачу неотделимых улучшений земельного участка расположенного по адресу: Россия, Краснодарский край, Темрюкский район, в 710 м. юго-восточнее п. Ильич, собственником которого является ФИО6

Основные средства и объекты незавершенного строительства списаны Обществом по остаточной стоимости в декабре 2018 года на основании актов о списании основных средств на общую сумму 57 905 998,68 руб., в том числе НДС в размере 10 423 079,76 руб.

Для осуществления деятельности ООО «Морская дирекция» заключены договоры судовладельцами, осуществляющими рейсы на линии переправы «порт Крым» «порт Кавказ», его оформлению и продаже проездных документов на перевозку пассажиров, транспортных средств и грузов.

Во исполнение поручений Заместителя Председателя Правительства Российской Федерации и протокола совещания Заместителя Председателя Правительства Российской Федерации приняты распоряжения:

- № 897-р от 25.09.2015 «О принятии в государственную собственность Республики Крым доли в уставном капитале ООО «Морская дирекция», передаваемой по договору дарения АНО «ЕТД», согласно которому в государственную собственность Республики Крым принимается доля АНО «ЕТД» в уставном капитале ООО «Морская дирекция» в размере 85% номинальной стоимостью 498 567 928,50 руб., передаваемая по договору дарения;

- №152-р от 03.12.2015 «О принятии в государственную собственность Республики Крым доли в уставном капитале ООО «Морская дирекция», передаваемой по договору дарения АНО «ЕТД», согласно которому в государственную собственность Республики Крым принимается доля АНО «ЕТД» в уставном капитале ООО «Морская дирекция» в размере 43,1% номинальной стоимостью 377 212 651,86 руб., передаваемая по договору дарения.

Согласно указанным распоряжениям Совета Министров Республики Крым были заключены договоры дарения доли в уставном капитале ООО «Морская дирекция» между АНО «ЕТД» и Министерством транспорта Республики Крым от 07.10.2015 №6-4277 и от 03.12.2015 №7-4931.

На основании распоряжений Совета министров Республики Крым от 25.09.2015 №897-р и от 03.12.2015 №1152-р, по договорам дарения от 07.10.2015 №6-4277 и от 03.12.2015 №7-4931 от АНО «ЕТД» в собственность Республики Крым (в лице Министерства транспорта Республики Крым) безвозмездно передана доля в уставном капитале ООО «Морская дирекция», составляющая 100% зарегистрированного уставного капитала, номинальной стоимостью 875 780 580,36 руб.

Как указано в решении, в декабре 2018 года с целью приведения в соответствие активов предприятия с действующим законодательством Российской Федерации, а также принимая, во внимание письма Министерства транспорта Республики Крым от 07.12.2018 №0517/8733/1, №05-17/9663/1, на основании приказов ООО «Морская дирекция» от 27.12.2018 №160, №161 осуществлено списание объектов основных средств (общая остаточная стоимость списанных объектов основных средств составила 244 354 680,85 руб., в том числе объектов, переданных ООО «Морская дирекция» в качестве взноса в уставной капитал.

Списанные в декабре 2018 года основные средства и объекты незавершенного строительства находились на земельных участках, собственниками которых являлись: Управление по имуществу и земельным отношениям администрации муниципального образования Славянский район, Федеральная таможенная служба России, Администрация города Керчи Республика Крым и гражданин Российской Федерации ФИО7

В обжалуемом решении отражено, что ООО «Морская дирекция» передача основных средств и объектов незавершенного строительства в качестве взноса в уставной Капитал в. 2015 году и их списание в декабре 2018 года в отчетности по НДС за 2015 - 2018 годы не отражались.

Следует отметить, что передача (списание) неотделимых улучшений арендованного имущества - основных средств и объектов незавершенного строительства Управлению по имуществу и земельным отношениям администрации муниципального образования Славянский район, Федеральной таможенной службе России и Администрации города Керчи Республики Крым не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Как свидетельствуют материалы дела, между ФИО7 и ООО «Морская дирекция» заключен договор аренды от 25.05.2016 № 09/16 (далее - Договор) о предоставлении земельного участка в пользование на условиях аренды.

Во временное владение и пользование передается Обществу земельный участок площадью 74 819,0 кв.м. расположенный по адресу: Россия, Краснодарский край, Темрюкский район, в 710 м. юго-восточнее поселка Ильич, в границах указанных в Кадастровом паспорте земельного участка №2343/12/14-622123 от 18.07.2014. Арендуемый объект: перехватывающая парковка в районе «порта Кавказ» у п. Ильич - автостоянка с размещением вспомогательных сооружений и обустройством зоны посадки/высадки пассажиров автобусов, а также для размещения 1800 легковых автомобилей.

Договор заключен сроком на 11 месяцев с правом последующей пролонгации на тот же срок путем направления соответствующего уведомления в адрес арендодателя.

Как указано в Договоре в день подписания сторонами договора арендодатель передает арендатору письменное подтверждение своего согласия на производство арендатором улучшений на арендованном земельном участке, а также согласие на производство работ по благоустройству на данном земельном участке.

Так, согласно условиям Договора, ФИО8.А.А. передано Обществу письмо от 25.05.2016, в котором выражено согласие на производство работ ООО «Морская дирекция» на устройство временного навеса из легковозводимых металлических конструкций 85 м. х10 м., установка модульных кабин взимания платы - 17 ед., установка технологического оборудования, монтаж рамных опор - 2 ед. L = 85 м.

По условиям- заключенного договора аренды земельного участка не предусмотрено возмещение арендатору стоимости произведенных неотделимых улучшений по истечении срока аренды или прекращения действия договоров.

На основании договора купли-продажи земельного участка от 12.02.2018 ФИО7 продал ФИО6 земельный участок площадью 74 819,0 кв.м. (кадастровый номер 23:30:0101009:4), категория земель: земли особо охраняемых территорий и объектов с разрешенным видом использования - автомобильный транспорт.

Таким образом, согласно действующему законодательству Российской Федерации в случае продажи арендованного имущества прежний собственник утрачивает, а новый приобретает право на получение доходов от сдачи имущества в аренду.

Следует отметить, что договор аренды земельного участка расположенного по адресу: Россия, Краснодарский край, Темрюкский район, в 710 м. юго-восточнее п. Ильич между новым собственником ФИО6 и арендатором ООО «Морская дирекция» -не заключался. Земельный участок с 25.04.2017 находился в пользовании Общества без законных оснований, использовался бесплатно (срок действия вышеуказанного договора истек 24.04.2017).

Согласно решению суда Темрюкского районного суда Краснодарского края от 24.07.2018 № 2-1-280/2018 с ООО «Морская дирекция» в пользу ФИО6 взыскано неосновательное обогащение в размере 7 900 000,0 руб., проценты за пользование чужими денежными средствами в размере 249 986,3 руб., сумму государственной пошлины в размере 48 950,0 руб., а также суд обязал ООО «Морская дирекция» освободить самовольно занятый земельный участок, общей площадью 74 819,0 кв.м.

В связи с невозвратом земельного участка ФИО6 в ходе рассмотрения судебного дела определением Керченского городского суда достигнуто мировое соглашение между ФИО6 и ООО «Морская дирекция», и, между сторонами заключен договор от 01.07.2019 М47/2/19 о передаче имущества в счет погашения задолженности.

Как отражено в решении Инспекции, в декабре 2018 года ООО «Морская дирекция» списано основных средств и объектов незавершенного строительства по вышеуказанному адресу по остаточной стоимости на общую сумму  69 158 987,68 руб. (основные средства -56 952 501,68 руб. и объекты незавершенного строительства - 12 206 486,0 руб.).

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету №01 «Основные средства» обороты по кредиту счета за 2018 год составили 189 620 330,63 руб. Списание основных осуществлено по остаточной стоимости объектов на момент принятия к бухгалтерскому учету.

По оборотно-сальдовой ведомости по счету №08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08.03 «Объекты незавершенного строительства п. Ильич» оборот по кредиту счета за 2018 год составил 12 260 331,0 руб. Списание объектов незавершенного строительства осуществлялось по первоначальной стоимости объектов, которая соответствует остаточной стоимости.

Списанные ООО «Морская дирекция» основные средства и объекты незавершенного строительства, расположенные по адресу: 353548, Россия, Краснодарский край, Темрюкский район, в 710 м. Юго-восточнее п. Ильич, относятся к объектам недвижимого имущества, так как неразрывно связаны с землей.

Неотделимые улучшения (покрытие площадки у п. Ильич 0,2 метра (инв. № ОС112), устройство дорожной одежды на съездах (инв. № ОС215), горизонтальная дорожная разметка на бетонном покрытии и ИДН (инв. №ОС171), очистные сооружения ливневой канализации (инв. № 107), устройство островков безопасности (п. Ильич), устройство П рамных опор Участок 3 (п. Ильич), устройство островков безопасности (п. Ильич) являются объектами недвижимого имущества и представляют собой часть земельного участка.

Из правовых норм Российской Федерации следует, что неотделимыми признаются такие улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить от арендованной вещи без разрушения, повреждения или изменения его назначения. Неотделимые улучшения не образуют самостоятельного объекта гражданских прав и не являются новым имуществом, а следуют судьбе вещи, качество которой было улучшено.

Таким образом, вышеуказанные объекты не могут быть отделены без разрушения, повреждения или изменения, и, соответственно, указанные основные средства не могут рассматриваться как самостоятельные объекты, поскольку, неотделимые улучшения неразрывно связаны с объектом недвижимого имущества и не образуют новой вещи.

Кроме того, Обществом 31.12.2018 также был списан объект незавершенного строительства «Устройство П рамных опор. Участок 3 (п, Ильич) субсидия» по первоначальной стоимости 11 252 989,0 руб. Данный объект был демонтирован в августе 2018 года, оприходован на основной склад предприятия в г. Керчь как металлолом (арматура) и далее реализован в 1 и 3 квартале 2019 года предприятию ООО «ТОР». Списанные основные средства на металлолом ООО «Морская дирекция» находились на земельных участках, арендованных у Администрации г. Керчи Республика Крым и Федеральной таможенной службы России.

В ходе проведения осмотра территории Инспекцией установлено, что ООО «Морская дирекция» в 4 квартале 2018 года были списаны объекты (основные средства, незавершенное строительство) которые не были ликвидированы, демонтированы, разобраны и фактически находятся на земельном участке по адресу: Россия, Краснодарский край, Темрюкский район, в 710 м. юго-восточнее я. Ильич.

В протоколе допроса от 17.01.2020 главный бухгалтер ООО «Морская дирекция» ФИО9 сообщила, что объект незавершенного строительства (устройство П рамных опор. Участок 3 (п. Ильич)) демонтирован в декабре 2018 года, перевезен на территорию ООО «Морская дирекция» г. Керчь и оприходован в виде лома металлов в количестве 14,843 тн. Данный металлолом был реализован в августе 2019 года ООО «ТОР». Реализация отражена Обществом в Декларации по НДС за 3 квартал 2019 года и Декларации по прибыли за 9 месяцев 2018 года.

При этом указала, что списанные ООО «Морская дирекция» в декабре 2018 года основные средства (покрытие площадки 0,2 метра, устройство дорожной одежды на съездах, горизонтальная дорожная разметка на бетонном покрытии и ИДН, очистные сооружения ливневой канализации) являются неотделимыми улучшениями земельного участка, так как не могут быть отделены без разрушения, повреждения или изменения.

Как указано в решение Инспекции от 09.06.2020 № 378 списанные ООО «Морская дирекция» основные средства, являющиеся улучшениями арендованного земельного участка п. Ильич с момента их списания согласно актам списания объектов основных средств в силу ст. 623 Гражданского кодекса, считаются безвозмездно . переданными собственнику земельного участка ФИО6

Так как между ФИО6 и ООО «Морская дирекция» на момент списания основных средств и объектов незавершенного строительства в декабре 2018 года не заключались какие-либо договора по аренде земельного участка, договора на передачу имущества, не оформлялись дополнительные соглашения, а также не выписывались акты приема-передачи земельного участка, основных средств и объектов незавершенного моментом определения налоговой базы по неотделимым улучшениям является момент выбытия неотделимых улучшений из собственности ООО «Морская дирекция», а именно, после их списания в качестве объектов основных средств и незавершенного строительства в 4 квартале 2018 года.

Таким образом, безвозмездная передача арендодателю ФИО6 неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества (покрытие площадки у цос. Ильич 0,2 метра (инв. № ОС112), устройство дорожной одежды на съездах (инв. № ОС215), горизонтальная дорожная разметка на бетонном покрытии и ИДН (инв. №0071), очистные’ сооружения ливневой канализации (инв.№107), устройство островков безопасности (Ильич), устройство П рамных опор. Участок 3 (Ильич), устройство островков безопасности (Ильич), является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Следует отметить, что ООО «Морская дирекция» в 3 квартале 2019 года осуществлена передача имущества и земельного участка, расположенные на земельном участке по адресу: Россия, Краснодарский край, Темрюкский район, в 710 м. юго-восточнее п. Ильич и выписаны соответствующие счета-фактуры по реализации основных средств (в счет погашения долга, в рамках -заключенного мирового соглашения от 26.06.2019) в общей сумме 9 987 571,92 руб., в том числе НДС 1 664 595,31 руб. При этом выписанные счета-фактуры в июле 2019 года задекларированы в разделе 9 (Книга продаж) и стр.010 раздела 3 налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года ООО «Морская дирекция».

Таким образом, в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса передача основных средств арендодателю ФИО6 в июле 2019 года признается объектом налогообложения и согласно ст. 154 и п. 16 ст. 167 Налогового кодекса определена налоговая база но налогу на добавленную стоимость в размере 8 322 976,61 руб., и исчислена сумма НДС в размере 1 664 595,31 руб.

Однако, основные средства, списанные ООО «Морская дирекция» в декабре 2018 года (покрытие площадки у пос. Ильич 0,2метра (инв. №ОС112), устройство дорожной одежды на съездах (инв. № ОС215), горизонтальная дорожная разметка на бетонном покрытии и ИДН (инв. №0071), очистные сооружения ливневой канализации (инв.№107), а также объекты незавершенного строительства (устройство островков безопасности (п. Ильич), устройство П рамных опор Участок 3 (п. Ильич), устройство островков безопасности (п. Ильич) не были переданы ФИО6 по акту приема-передачи от 01.07.2019 в счет погашения долга в рамках заключенного мирового соглашения от 26.06.2019.

Согласно действующему законодательству Российской Федерации, передача арендатором арендодателю вместе с возвратом имущества произведенных неотделимых улучшений в арендованном имуществе является безвозмездной передачей неотделимых улучшений арендуемого имущества в целях гл. 21 'Налогового кодекса признается реализацией. Неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действий договора аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость (п.п. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса).

Таким образом, ООО «Морская дирекция» необоснованно не отразила в -декларации по НДС в.4 квартале 2013 года безвозмездную передачу, неотделимых улучшений земельного участка по адресу: Россия, Краснодарский край, Темрюкский район, в 710 м. юго-восточнее п. Ильич по остаточной стоимости на общую сумму 57 905 998,68 руб. (основные средства - 56 952 501,68 руб., объекты незавершенного строительства - 953 497,0 руб.), по следующим актам списания основных средств и объектов незавершенного строительства: 

- № ООБП-000010 от 25.12.2018 покрытие площадки у пос. Ильич 0,2метра (инв. №ОС112) по остаточной стоимости 49 773 957,97 руб. НДС по ставке 18% составляет - 8 959 312,43 руб.;

- по акту. № 00БП-000011 от 25.12.2018 устройство Дорожной одежды на съездах (инв. №ОС215) по остаточной стоимости 150 914,87 руб. НДС по ставке 18% составляет - 27 164,68 руб.;

- по акту № 00БП000012 от 25.12.2018 горизонтальная дорожная разметка на бетонном покрытии и ИДН (инв. №ОС171) по остаточной стоимости 515 862,84 руб. НДС по ставке 18% составляет - 92 855,31 руб.;

- по акту № ООБП-000017 от 31.12.2018 очистные сооружения ливневой канализации (инв.№107) по остаточной стоимости 6 511 766,0 руб. НДС по ставке 18% составляет - 1 172 117,88 руб.;

- по акту № ООБП-000001 от 31.12.2018 устройство островков безопасности (п. Ильич) по остаточной стоимости 688 305,0 руб. НДС по ставке 18% составляет - 123 894,9 руб.;

- по акту № 00БП-000005 от 31.12.2018 устройство островков безопасности (п. Ильич) по остаточной стоимости 265 192,0 руб. НДС по ставке 18% составляет - 47 734,56 руб.

Общая сумма НДС по ставке 18 % составляет - 10 423 080,0 руб.

Исходя из вышеизложенного, в нарушение п. 1 ст. 39, абз. 2 п. 1 ст. 146, и.л. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 166, п. 1 ст. 173, п. 1 ст. 176 Налогового кодекса ООО «Морская дирекция» занижена сумма налога на добавленную стоимость в размере 10 423 080,0 руб.

В связи с тем, что согласно Декларации по НДС за 4 квартал 2018 года (корректировка 13) Обществом заявлена сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета в размере 12 217,0 руб., то сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет по итогам налоговой проверки составляет 10 410 863,0 руб. (10 423 080,0 - 12 217,0).

Согласно п. 1 ст. 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 Налогового кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно п.п. 4 п. 5 ст. 101 Налогового кодекса в ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с и. 1 ст. 112 Налогового кодекса обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Содержащийся в п. 1 ст. 112 Налогового кодекса перечень смягчающих обстоятельств является открытым. Помимо обстоятельств, прямо названных законом в качестве смягчающих (п.п. 1, 2 п. 1 стЛ 12 Налогового кодекса), суд или налоговый орган, рассматривающий дело, вправе признать таковыми и другие обстоятельства (п.п. 3 и. I ст. Г12 Налогового кодекса).

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 Налогового кодекса (п. 4 ст. 112 Налогового кодекса).

Согласно п. 3 ст. 114 Налогового кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса.

Так, при принятии решения от 09.06.2020 № 378 Инспекцией были учтены четыре обстоятельства, смягчающее ответственность за совершение налогового правонарушения: ранее предприятие не привлекалось к налоговой ответственности за аналогичные правонарушения по налогу на добавленную стоимость по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса; отсутствие задолженности перед бюджетом по налогам и сборам; социальная направленность деятельности налогоплательщика (осуществление морской перевозки пассажиров и грузов); тяжелое финансовое положение (прекращение выполнения функций оператора паромной переправы порт «Крым» - порт «Кавказ», уменьшение объемов реализации работ (услуг), возврат денежных средств покупателям, сокращением работников предприятия), связанное с вводом в эксплуатацию автотранспортного перехода через Керченский пролив.

С учетом указанного, размер штрафа должен составить 130 135,77 руб. (10 410 863,0 руб. х20%/16).

В соответствии с п. 3 ст. 75 Налогового кодекса пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно. Сумма пеней, начисленных на недоимку, не может превышать размер этой недоимки.

Касательно довода Общества, что согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ, операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость суд указывает следующее.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно действующему законодательству по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации).

С учетом изложенного, при заключении (расторжении) договора аренды земельного участка, право собственности сохраняется за титульным владельцем без перехода права собственности, в рассматриваемом случае, арендатору земельного участка.

Таким образом, довод общества об имевшем факте реализации арендованного земельного участка при его возврате несостоятелен и не соответствует нормам действующего гражданского законодательства Российской Федерации.

Вместе с тем, неотделимые улучшения земельного участка являются самостоятельными объектами налогообложения, поскольку с учетом положений п. 1 ст. 38 Кодекса имеют стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

ООО «Морская дирекция» в 3 квартале 2019 года осуществлена передача имущества и земельного участка, расположенные по адресу: Россия, Краснодарский край, Темрюкский район, в 710 м. юго-восточнее п. Ильич и выписаны соответствующие счета-фактуры по реализации основных средств (в счет погашения долга, в рамках заключенного мирового соглашения от 26.06.2019) в общей сумме 9 987 571,92 руб., в том числе НДС 1 664 595,31 руб.

Согласно акта приема-передачи имущества и земельного участка от 01.07.2019 ООО «Морская дирекция» в счет погашения долга перед ФИО6 в рамках заключенного мирового соглашения от 26.06.2019 преданы следующие основные средства, расположенные на земельном участке по адресу: Россия, Краснодарский край, Темрюкский район, в 710 м. юго-восточнее п. Ильич:

секции «Махаон 4», калитка «Махаон 4», ворота распашные «Махаон», Блок контейнер 6000*2430*2450, здание зала ожидания, Пешеходное ограждение «Крест», пожарная сигнализация, система аудио трансляции и голосового  оповещения, блок сантехнического водоснабжения, Блок сантехнический на 2 туалета, Блок сантехнический на 5 туалетов, блок сантехнический Транспак душевые, блок сантехнический Транспак, емкость 50 куб. М. (для фик. туалетных модулей, Пожарные резервуары, Резервуары для сбора сточных вод, воздушная линия ВЛ l 0 кВт инв., Пункт коммерческого учета ПКУ10, Наружное электроснабжение (ДГУ WILSON), КТПН в комплекте трансформатор 10*0,4 (400 кВт) инв., наружное освещение площадки, охранное освещение площадки, Монитор светодиодный Р10 smd6, Несущая конструкция для информационного табло, Конвектор Bonjour СЕGFN\-Меса 1500, Сплит система Кrаft, Сплит система Кrаft, Сплит система Rovex RS-07НSТ1, Сплит система 7000 BTU.

При этом выписанные в отношении указанных объектов счета-фактуры в июле 2019 года  задекларированы в разделе 9 (Книга продаж) и стр.010 раздела 3 налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года ООО «Морская дирекция». 

Таким образом, в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса передача основных средств арендодателю ФИО6 в июле 2019 года признается объектом  налогообложения и согласно ст. 154 и п. 16 ст. 167  Налогового кодекса  определена налоговая база по налогу на добавленную стоимость в размере 8 322 976,61 руб., и исчислена сумма НДС в размере 1 664 595,31 руб.

Передача вышеуказанных объектов основных средств не является сутью претензий выявленных и изложенных налоговым органом в оспариваемом решении, ввиду чего довод Общества в изложенной части не соответствует фактическим обстоятельствам налоговой проверки.

Состав налогового правонарушения формирует безвозмездная передача основных средств, списанных ООО «Морская дирекция» в декабре 2018 года (покрытие площадки у пос. Ильич 0,2 метра (инв. № ОС112), устройство дорожной одежды на съездах (инв. № ОС215), горизонтальная дорожная разметка на бетонном покрытии и ИДН (инв. №ОС171), очистные сооружения ливневой канализации (инв.№107), а также объекты незавершенного строительства (устройство островков безопасности (п. Ильич), устройство П рамных опор Участок 3 (п. Ильич), устройство островков безопасности (п. Ильич) которые не были переданы ФИО6 по акту приема-передачи от 01.07.2019 в счет погашения долга в рамках заключенного мирового соглашения от 26.06.2019 года.

С учетом изложенного, Обществом в нарушение положений Налогового кодекса не задекларирована и не исчислена сумма НДС в отношении указанных объектов, не являющихся предметом заключенного мирового соглашения. 

Таким образом, выявленное в ходе камеральной налоговой проверки нарушение порядка исчисления и уплаты Обществом налога на добавленную стоимость соответствует действующему налоговому и гражданскому законодательству, ввиду чего принятое по результатам налогового контроля решение от 09.06.2020 № 378 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» является законным и обоснованным.

Ссылка заявителя на Определение Верховного суда Российской Федерации от 01.02.2021 № 309-ЭС20-16872 по делу № А76-8895/2019, принятого, по мнению заявителя, по аналогичным обстоятельствам, являющимися спорными в рассматриваемом Арбитражным судом Республики Крым деле № А83-20406/2020 признается судом неправомерной исходя из следующего.

Субъектами правоотношений по налоговому спору № А76-8895/2019 выступали АО ПГ «Метран» (акционерное общество) и ФГУП «Завод Прибор» (государственное унитарное предприятие).

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ, не является объектом налогообложения передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Неотделимые улучшения, в рассматриваемом споре, передавались государственному унитарному предприятию.

По делу № А83-20406/2020, передача неотделимых улучшений происходила между ООО «Морская дирекция» (обществом с ограниченной ответственностью) и физическим лицом, операции между которыми не освобождены от налогообложения в силу норм главы 21 НК РФ. 

Обстоятельствами налогового спора № А76-8895/2019 являются совершение операции, не признаваемой объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в силу пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ и одновременной обязанности по восстановлению сумм НДС по ранее принятым вычетам по расходам на создание передаваемых неотделимых улучшений.

Относительно к рассматриваемому спору, следует отметить, что на требование налогового органа № 1072 от 13.08.2019 ООО «Морская дирекция» в ходе проверки предоставлено пояснение, согласно которому Обществом сообщено, со ссылкой на пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ о том, что между ООО «Морская дирекция» и ООО «МП-Интеграция» договор не расторгнут, сумма аванса не возращена. Таким образом, восстановление НДС возможно в случае либо расторжения договора, либо возврата аванса. Аналогичная ситуация и с ГУП РК «Крымдорсвязь».

На требование №864 от 17.07.2019 ООО «Морская дирекция» предоставлена следующая информация о том, что в составе налоговых вычетов затраты на улучшение основных средств не отражались; восстановление налоговых вычетов в декларации за 4 кв. 2018 года при списании основных средств и незавершенного строительства не производилось. Также сообщено, что восстанавливать налоговый вычет  организация должна только в случаях, прямо указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ. Списание основных средств в этом пункте не упомянуто. При строительстве объектов незавершенного строительства налоговые вычеты по НДС не отражались в расчете НДС.

По материалам дела № А76-8895/2019 суды исходили из положений п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, подлежат восстановлению в случаях их дальнейшего использования для операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС в соответствии с пунктом 2 ст. 146 НК РФ, что не аналогично сути вменяемого налогового правонарушения в рамках спора по делу № А83-20406/2020.

С учетом изложенного, в рамках дела № А83-20406/2020 речь не идет об обязанности восстановления сумм НДС по ранее принятым вычетам по расходам на создание неотделимых улучшений, о чем сообщено самим заявителем в ходе проведенной камеральной проверки.

Судами в рамках спора № А76-8895/2019 установлено, что договорами аренды предусмотрен зачет расходов на неотделимые улучшения в счет арендной платы, кроме того, согласно сведений бухгалтерского и налогового учета, АО ПГ «Метран» учитывает неотделимые улучшения арендованных у ФГУП «Завод Прибор» помещений в качестве основных средств в соответствии с п. 1 ст.  258 НК РФ, как капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем.

В привязке к спору, находящемуся на рассмотрении в Арбитражном суде Республики Крым, из материалов камеральной проверки следует, что между ФИО7 и ООО «Морская дирекция» был заключен договор от 25.05.2016 № 09/16 (далее – Договор) о предоставлении земельного участка в пользование на условиях аренды.

По условиям заключенного договора аренды земельного участка не предусмотрено возмещение арендатору стоимости произведенных неотделимых улучшений по истечении срока аренды или прекращения действия договоров, не определена возможность зачета стоимости произведенных неотделимых улучшений в счет арендной платы. Кроме того, в нарушение условий договора, произведенные неотделимые улучшения сторонами не согласовывались.

На основании договора купли-продажи земельного участка от 12.02.2018  ФИО7 продал ФИО6 земельный участок площадью 74 819,0 кв.м. (кадастровый номер 23:30:0101009:4).

Согласно действующему законодательству  Российской Федерации в случае продажи арендованного имущества  прежний собственник утрачивает, а новый приобретает право на получение доходов от сдачи имущества в аренду, поскольку в силу ст. 617 ГК РФ переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не признается основанием для изменения или расторжения договора аренды.

Отсутствие изложенных положений в договоре аренды имеет своим следствием прямую обязанность ООО «Морская дирекция» по исчислению и уплате НДС в рассматриваемом периоде (4 кв. 2018). 

С учетом изложенных позиций, обстоятельства судебного спора № А76-8895/2019, в том числе нашедшие оценку и отражение в Определении Верховного суда Российской Федерации от 01.02.2021 № 309-ЭС20-16872 не идентичны материалам дела № А83-20406/2020 и имеющимся обстоятельствам. Кроме того, отличаются по принципиально важным позициям, влияющим на определения обязанности по исчислению сумм НДС, вследствие чего положения указанного Определения Верховного Суда Российской Федерации не применимы в рамках рассматриваемого дела.

Довод общества о том, что неотделимые улучшения не могут признаваться имуществом, в силу пунктов 1 и 3 статьи 38 НК РФ, они не являются товаром и не образуют объект налогообложения в связи с реализацией товаров, улучшения арендуемого земельного участка не могут рассматриваться в качестве результатов работ, реализуемых в адрес собственника земельного участка суд указывает следующее.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 38 НК РФ объектом налогообложения признается не только реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход, но и иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Согласно п. 4 ст. 38 НК РФ, работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Опровергая позицию налогового органа об отсутствии объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, заявитель не опровергает и не оспаривает факт того, что списанные на основании приказа объекты основных средств, которые отражались в бухгалтерском учете Общества имели стоимостную, количественную и физическую характеристику, что подтверждается самим налогоплательщиком предоставленными при камеральной налоговой проверке актами списания основных средств, с указанием количества и остаточной стоимости по всем объектам в сумме 57 905 998,68 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ, объектом обложения НДС признаются, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Относительно довода заявителя со ссылкой на п. 1 ст. 39 НК РФ о том, что реализация результатов выполненных работ возникает по итогам деятельности, имеющий материальный результат «одного лица для другого», а также выводов, согласно которым реализация результатов работ может происходить только при выполнении таких работ для иного лица и в его интересах, суд отмечает следующее.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Положения п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 146 НК РФ не определяют и не содержат в качестве обязательного квалифицирующего признака критерия «реализация» выполнение работ для иного лица исключительно в его интересах.

Относительно указания на позицию, изложенную в п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», суд обращает внимание, что поскольку передача арендатором на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных с привлечением подрядных организаций, облагается налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ), то арендатор приобретает право принять вычет «входного» налога на добавленную стоимость, предъявленного подрядчиками.

Поскольку в пункте 26 Пленума речь идет о праве принятия к вычету предъявленных сумм налога на добавленную стоимость, именно в целях статьи 171 НК РФ (налоговые вычеты) арендатор должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности.

Вместе с тем, суть вменяемого Обществу нарушения, согласно решению налогового органа, не состоит в неправомерности принятия вычета «входного» налога на добавленную стоимость.

Относительно довода представителя заявителя о том, что при исчислении сумм НДС налоговым органом неверно определена налоговая база по остаточной стоимости объектов на момент их списания в декабре 2018 года, суд отмечает следующее.

Согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Применительно к спорным правоотношениям сторонами не заключалось каких-либо соглашений, касающихся передачи неотделимых улучшений, в связи с чем момент определения налоговой базы по неотделимым улучшениям не может быть привязан к моментам возврата арендованного имущества. 

Согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. 

При таких обстоятельствах момент возвращения арендованного земельного участка арендодателю не является моментом определения налоговой базы по безвозмездной реализации неотделимых улучшений. 

Такая реализация является состоявшейся после выбытия неотделимых улучшений из собственности заявителя, а именно, после их списания в качестве объекта основных средств в 4 кв. 2018 года. 

Согласно положениям абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ, для целей настоящего Кодекса цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Поскольку налоговым органом не была установлена взаимозависимость Общества с его контрагентом, которому передавались неотделимые улучшения, в связи с чем налоговый орган не использовал последовательно методы определения цен в соответствии со ст. 105.7 Кодекса.

Заявителем и его контрагентами не фиксировалась стоимость передаваемых неотделимых улучшений, что в свою очередь, не освобождает налогоплательщика от обязанности исчислить и уплатить НДС, в связи с чем инспекция применила отраженную в учете заявителя остаточную стоимость основных средств, посчитав ее рыночной, что соответствует положениям НК РФ.

Правомерность изложенной позиции по определению налоговой базы и момента возникновения объекта налогообложения нашла подтверждение в Определении Верховного суда Российской Федерации от 15.09.2017 № 305-КГ17-12274.

Таким образом, оспариваемое решение является законным и обоснованным, ввиду чего требование заявителя о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №7 по Республике Крым (далее – заинтересованное лицо, Инспекция) от 09.06.2020 №378 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и от 09.06.2020 №1 «Об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению» не подлежит удовлетворению.

В  соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по государственной пошлине возлагаются на заявителя в размере, установленном статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации. 

Руководствуясь ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

в удовлетворении заявления отказать.

Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Республики Крым в порядке апелляционного производства в Двадцать первый арбитражный апелляционный суд (299011, 

<

...>) в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме). 

Судья                                                                                                                           М.П. Авдеев