Арбитражный суд

 Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. ТюменьДело № А70-14068/2016

Резолютивная часть постановления объявлена  26 сентября 2017 года

Постановление изготовлено в полном объеме  03 октября 2017 года

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующегоАлексеевой Н.А.

судейКокшарова А.А.

ФИО1

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области на решение от Арбитражного суда Тюменской области (судья Минеев О.А.) и постановление от 02.06.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е.,                Киричёк Ю.Н., Рыжиков О.Ю.) по делу № А70-14068/2016 и кассационную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО2 на постановление от 02.06.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда по тому же делу по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО2 (ОГРНИП 313723219000200) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области (627756, 

<

...>, ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) о признании недействительным решения в части.

В заседании приняли участие: 

от индивидуального предпринимателя ФИО2 – ФИО3 по доверенности от 12.09.2916, ФИО4 по доверенности от 25.07.2017, ФИО5 по доверенности от 12.09.2016;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области – ФИО6 по доверенности от 09.01.2017, ФИО7 по доверенности от 13.01.2017, ФИО8 по доверенности от 09.01.2017 (до перерыва).

Суд установил:

индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее – предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области (далее – инспекция) от 18.08.2016 № 2.9-20/48/17/53дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение инспекции) в части доначисления 2 571 049 рублей налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), 2 185 002 рублей налога на добавленную стоимость (далее – НДС), начисления на них соответствующих сумм пеней и штрафа. 

Решением от 07.02.2017 Арбитражного суда Тюменской области заявленные требования удовлетворены.

Постановлением от 02.06.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции изменено. Заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции в части доначисления НДФЛ за 2014 год в размере 573 285 рублей, НДС за 2013-2014 годы в размере 507 332 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафов. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с постановлением апелляционного суда в части изменения решения суда первой инстанции, предприниматель обратился в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Предприниматель полагает, что представленные им в материалы дела доказательства подтверждают реальность правоотношений по заключенным договорам займа.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу ссылается на законность и обоснованность в обжалуемой предпринимателем части принятого постановления арбитражного суда, просит оставить его в этой части без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Инспекция также обратилась в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение от 07.02.2017 и постановление от 02.06.2017 в части удовлетворения заявленных требований отменить, принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению инспекции, суд апелляционной инстанции в отношении спорных актов трехстороннего зачета от 30.09.2014 № 4 и от 01.10.2014 № 5 не оценил все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи. 

Кроме того, инспекция не согласна с выводом апелляционного суда об отнесении на нее судебных расходов, понесенных предпринимателем в судебном заседании 05.05.2017, поскольку представленные инспекцией расчеты к судебным заседаниям на 20.04.2017, 05.05.2017, 19.05.2017 не отличались друг от друга относительно обоснованности расчетов сумм доначисленных налогов в оспариваемом решении налогового органа; со стороны инспекции не имелось фактов срывов судебного заседания, затягивания судебного процесса, воспрепятствования рассмотрению дела и принятию итогового судебного акта.

Общество в отзыве на кассационную жалобу ссылается на законность и обоснованность в обжалуемой инспекцией части принятых судебных актов, просит оставить их в этой части без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Предприниматель заявил ходатайство об отказе в приобщении к материалам делам отзыва инспекции на его кассационную жалобу, поскольку отзыв представлен накануне судебного заседания (19.09.2017), что не позволило налогоплательщику заявить свои возражения относительно доводов инспекции, содержащихся в этом отзыве.

В судебном заседании 20.09.2017 объявлялся перерыв до 8 часов                    40 минут 26.09.2017.

После перерыва предприниматель представил возражения на отзыв инспекции, в связи с чем заявленное им вышеуказанное ходатайство не подлежит удовлетворению.  

Проверив в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) обоснованность доводов, изложенных в кассационных жалобах, дополнениях к кассационной жалобе предпринимателя, отзывах на кассационные жалобы, возражениях предпринимателя на отзыв инспекции, а также в выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции считает, что постановление апелляционного суда подлежит отмене в части удовлетворения заявленных предпринимателей требований.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 09.07.2013 по 31.10.2015 составлен акт от 26.05.2016 № 2.9-20/43/10/26дсп и вынесено решение о привлечении предпринимателя к ответственности, предусмотренной статьями 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) за неполную уплату НДС и НДФЛ за 2013-2014 годы.

Этим решением предпринимателю доначислены 2 571 049 рублей НДФЛ, 2 185 002 рубля НДС за 2013-2014 годы, начислены соответствующие суммы пеней и штрафов.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции об уклонении предпринимателя от уплаты налогов, начисляемых на суммы предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, путем оформления с контрагентами-покупателями договоров займа и составлении с ними актов взаимозачетов для погашения задолженности после отгрузки товара.

Решением от 26.10.2016 № 559 Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

Предприниматель, не согласившись с решением инспекции в части доначисления сумм НДС и НДФЛ, начисления на них соответствующих сумм пеней и штрафов, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о не подтверждении инспекцией факта создания предпринимателем фиктивного документооборота по договорам займа с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Изменяя решение суда первой инстанции и отказывая предпринимателю в удовлетворения заявленных требований в части, суд апелляционной инстанции в этой части, руководствуясь положениями статей 23, 146, 149, 153, 154, 166, 167, 171, 172 Налогового кодекса, статей 166, 170, 431, 486, 487, 823 Гражданского кодекса Российской Федерации, принимая во внимание правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда, изложенную в постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришел к выводу о том, что полученные в ходе проверки доказательства подтверждают выводы инспекции о необоснованном получении предпринимателем налоговой выгоды в результате создания схемы ухода от уплаты НДС с полученного аванса путем оформления договоров займа с контрагентами-покупателями товаров до реализации товара.

Признавая недействительным решение инспекции в части, суд апелляционной инстанции счел, что инспекция неправомерно учла при исчислении спорных налогов суммы займов, поступившие в счет предстоящей поставки, обязательства по которым были прекращены в результате произведенного предпринимателем с контрагентами (индивидуальными предпринимателями ФИО9 и ФИО10) взаимозачета на основании актов трехстороннего взаимозачета от 30.09.2014 № 4 и от 01.10.2014 № 5.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения постановление апелляционного суда в части отказа предпринимателю в удовлетворении заявленных требований, исходит из доводов кассационной жалобы и конкретных обстоятельств дела.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении                № 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункты 1, 2 Постановления № 53).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления № 53).

Как разъяснено Постановлением № 53, доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В свою очередь налогоплательщик в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ не освобожден от доказывания правомерности заявленных требований, при этом налогоплательщик должен представить такой пакет документов, который исключает различные противоречия и сомнения как с формальной точки зрения (оформление), так и фактической (осуществление финансово-хозяйственных операций).

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что в период с 2013 по 2014 годы между предпринимателем и индивидуальными предпринимателями ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО10, ФИО14, ФИО9, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, Хвостик С.В., являющимися контрагентами налогоплательщика по договорам поставки, были заключены договоры займа, по которым предприниматель выступал заемщиком денежных средств.

По условиям договоров займа займодавец передает в собственность, а заемщик (ФИО2) принимает денежные средства в указанном в договоре размере, которые обязуется возвратить займодавцу в срок и на условиях, предусмотренных договором.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции, принимая во внимание взаимозависимость предпринимателя с рядом спорных контрагентов, пришел к выводу, что спорные договоры займа являются притворными сделками, поскольку фактически полученные денежные средства являлись предоплатой по договорам поставки.

При этом апелляционный суд учел, что договоры займа заключались предпринимателем только с покупателями поставляемых им товаров. Иные заимодавцы предпринимателя, не являющиеся покупателями поставляемого им товара, инспекцией в проверяемых периодах не выявлены.

Денежные средства, поступившие по договорам займа, использовались предпринимателем для закупки товара, впоследствии поставляемого контрагентам-покупателям, которые одновременно являются заимодавцами.

Анализ выписки по расчетному счету предпринимателя  свидетельствует о поступлении ему денежных средств по договору займа и в оплату за поставленный товар от покупателей (займодавцев) на постоянной основе перед приобретением товара.

После отгрузки товара по договорам поставки оплата за поставленный товар производилась путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя с назначением платежа «оплата за товар по договору поставки» и зачетом сумм, полученных по договорам займа, путем оформления актов взаимозачета, согласно которым закрывалась взаимная задолженность по договорам займа и поставки. Данные факты предпринимателем не оспариваются.

Целевая направленность расходования денежных средств, полученных предпринимателем по договорам займа, совпадает с предметом договора поставки, поскольку получение займов предшествовало поставкам товара и не было направлено на использование их предпринимателем как заемных средств по своему собственному усмотрению.

Апелляционным судом принято во внимание, что предприниматель систематически самостоятельно по своему усмотрению изменял назначение платежей, проходящих по расчетному счету (в платежных поручений назначение платежа «по договору поставки за товар» впоследствии было изменено предпринимателем на «оплату по договору займа»). Займодавцы обратились в банк об изменении назначения платежа только в июне                    2016 года (спустя три года после произведенных операций и после получения предпринимателем акта проверки).

По договорам займа возврат денежных средств не производился, стороны договора во всех случаях прекращали обязательства путем зачета взаимных требований по договорам займа и договорам поставки.

Договоры займа изначально являлись беспроцентными; после установления и описания инспекцией признаков фиктивности договоров займа предпринимателем были представлены дополнительные соглашения к договорам займа, датированные 2013 и 2014 годами и предусматривающие процентную ставку 5,5% годовых за пользование заемными средствами, со сроком уплаты – 3 года с момента начисления процентов, а также доказательства оплаты процентов (расписки, составленные от имени контрагентов в подтверждение получения ими денежных средств от предпринимателя, датированные 2015 и 2016 годами).

Согласно результатам почерковедческой экспертизы от 28.07.2016                  № 439-2016 на расписках от 2015 года (кроме предпринимателя                    ФИО9) и на расписках от 2016 года (ФИО11, ФИО13, ФИО15, ФИО14, Хвостик С.В., ФИО12,                   ФИО10, ФИО9), а также на представленных дополнительных соглашениях к договорам займа с названными контрагентами подписи от имени займодавцев выполнены неустановленными лицами.

Анализ движения денежных средств по расчетному счету предпринимателя не подтверждает снятие им наличных денежных средств для расчетов со спорными контрагентами в период, которым датированы указанные расписки. Доходы предпринимателя по расчетному счету соответствуют доходам, отраженным в налоговой декларации, что свидетельствует об отсутствии поступления выручки по кассе и, как следствие, об отсутствии осуществления предпринимателем выплат по кассе.

Апелляционным судом также отмечено, что услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета предпринимателя и спорных контрагентов оказывало одно юридическое лицо – общество с ограниченной ответственностью «Современные технологии учета», которое одновременно (синхронно) представляло документы по предпринимателю и его контрагентам.

Спорные контрагенты находятся на упрощенной системе налогообложения, непринятие к вычету НДС с оплаченных авансов не затрагивает их имущественные интересы.

Исходя из совокупности установленных обстоятельств, оцененных во взаимосвязи, апелляционный суд пришел к обоснованному выводу о создании налогоплательщиком формального документооборота, фиктивности взаимоотношений по договорам займа, направленности действий предпринимателя на получение необоснованной налоговой выгоды в виде переноса срока уплаты налога, тем самым занижая налоговую базу для своевременного исчисления и уплаты налогов в бюджет.

Поскольку денежные средства, полученные налогоплательщиком по договорам займа, фактически являлись предварительной оплатой (авансами) в счет будущей поставки товаров, апелляционный суд признал правомерным включение инспекцией этих сумм в налоговую базу по НДС, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены.

Принимая во внимание, что перечисленные денежные средства в качестве займов не учитывались предпринимателем в налоговой базе по НДФЛ, апелляционный суд верно указал на наличие у инспекции правовых оснований для доначисления предпринимателю спорных сумм налога, начисления на них соответствующих сумм пеней и штрафа.

Доводы кассационной жалобы предпринимателя были предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и сводятся к переоценке имеющихся в деле доказательств и сделанных на их основе выводов, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции в силу статей 286, 287 АПК РФ. Основания для удовлетворения кассационной жалобы предпринимателя отсутствуют. 

В части признания недействительным оспариваемого решения инспекции по учету при исчислении налогов сумм, отраженных в актах трехстороннего зачета от 30.09.2014 № 4 и от 01.10.2014 № 5, суд кассационной инстанции считает постановление апелляционного суда подлежащим отмене. 

Как следует из материалов дела, трехсторонними актами взаимозачета от 30.09.2014 № 4 и от 01.10.2014 № 5 прекращены обязательства предпринимателя по договорам займа, ранее заключенным с  индивидуальными предпринимателями ФИО10 и ФИО9 на суммы: 2 936 660 рублей и 2 270 000 рублей, соответственно.

Апелляционный суд счел указанные акты взаимозачета допустимыми и достоверными доказательствами и пришел к выводу, что применительно к рассматриваемой ситуации суммы НДС, ранее исчисленные с данных «займов», квалифицированных в качестве авансов за поставку товара, подлежат налоговому вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом для возврата авансов, и подлежат восстановлению исчисленные с этих авансов суммы НДФЛ путем их вычета из исчисленной и предъявленной к уплате сумме рассматриваемого налога за период, в котором произошел возврат аванса, на который был начислен НДФЛ.

Вместе с тем, признавая недействительным оспариваемое решение инспекции в данной части, суд апелляционной инстанции в нарушение требований главы 7 АПК РФ не дал полной и всесторонней оценки всем обстоятельствам дела, включая доводы инспекции об исчислении налоговым органом спорного НДС с сумм, указанных в трехсторонних актах взаимозачета в качестве займа и признанных инспекцией предоплатой, в месяце их поступления на расчетный счет предпринимателя, и принятых в состав налоговых вычетов в полной сумме в период отгрузки; отсутствии «круговой» задолженности участников взаимозачета; начислении НДФЛ налоговым органом по мере поступления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, а не по дате взаимозачета.

Таким образом, постановление апелляционного суда в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции принято без исследования всех существенных обстоятельств, на которые ссылались стороны спора, что нарушает принципы законности, равноправия и состязательности судебного процесса (статьи 6, 8, 9 АПК РФ).

При таких обстоятельствах постановление апелляционного суда в этой части на основании части 1 статьи 288 АПК РФ подлежит отмене.

Поскольку для принятия решения по существу спора в отношении спорных актов трехстороннего зачета необходимо установление фактических обстоятельств на основании исследования и оценки доказательств, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, дело в отмененной части подлежит направлению на новое рассмотрение в Восьмой арбитражный апелляционный суд. При новом рассмотрении дела апелляционному суду необходимо оценить доводы сторон и представленные ими доказательства, применить надлежащие нормы права.

Выводы апелляционного суда относительно отнесения на инспекцию судебных расходов, понесенных предпринимателем в судебном заседании 05.05.2017, являются преждевременными, поскольку стороны не заявляли о взыскании судебных расходов по настоящему делу и апелляционный суд не рассматривал вопрос о взыскании судебных расходов за рассмотрение дела в апелляционной инстанции в порядке главы 9 АПК РФ. 

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

постановление от 02.06.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А70-14068/2016 Арбитражного суда Тюменской области в части удовлетворения заявленных индивидуальным предпринимателем ФИО2 требований отменить. В этой части дело направить на новое рассмотрение в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

В остальной части постановление от 02.06.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

ПредседательствующийН.А. ФИО19

СудьиА.А. Кокшаров

Г.В. Чапаева