Р Е Ш Е Н И Е

Именем Российской Федерации

Дело № А40-208342/18-75-3367

28 мая 2019 г.

г. Москва

 

Резолютивная часть решения объявлена 21 мая 2019 года

Полный текст решения изготовлен 28 мая 2019 года

Арбитражный суд в составе судьи Нагорной А.Н., 

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Моисеенко Т.В., 

с использованием средств аудиофиксации,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по исковому заявлению (заявлению) 

Федерального казенного учреждения «Единый расчетный центр Министерства обороны Российской Федерации» (зарегистрированного по адресу: 105005, 

<

...>; ОГРН: 

<

***>; ИНН: 

<

***>, дата регистрации:  20.11.2009 г.)

к Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по г. Москве (зарегистрированной по адресу: 105064, 

<

...>; ОГРН: 

<

***>; ИНН: 

<

***>; дата регистрации: 23.12.2004 г.)

и Федеральной налоговой службе (зарегистрированной по адресу: 127381, Москва г., Неглинная ул., д. 23; ОГРН: 

<

***>, ИНН: 

<

***>, дата регистрации: 14.10.2004 г.)

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований на предмет спора, Министерство обороны Российской Федерации (119160, 

<

...>)  

о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по г. Москве от 25.12.2017 г. № 139 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения»; требования № 4689 «Об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафов, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей)  по состоянию на 02.04.2018 г.» об уплате пени в размере 918 915 руб., со сроком уплаты до 20.04.2018 г.; решения ФНС России от 03.07.2018 г. № СА-4-9/12755@ об отказе в удовлетворении жалобы от 19.04.2018 г. № У-3/3/14416 о начислении пени в размере 918 915 руб. по решению ИФНС России №1 по г. Москве об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.12.2017 г. № 139 (с учетом уточнения заявленных требований от 11.02.2019 г. – т. 2 л.д. 28-30) 

при участии представителей 

от истца (заявителя) – ФИО1 по доверенности от 20.12.2018 г. № 5105/18, ФИО2 по доверенности от 11.03.2019 г. № 124/19,  

от ответчиков – ФИО3 по доверенности от 15.03.2019 г. № 06-12/147; ФИО4 по доверенности от 30.07.2018 г. № 06-12/; ФИО5 по доверенности от 11.03.2019 г. № 06-12/; ФИО6 по доверенности от 29.12.2018 г. № 06-12/6, по доверенности от 02.10.2018 г. № ММВ-24-7/323 (ФНС России);

от третьего лица – не явился, извещен;

УСТАНОВИЛ:

Федеральное казенное учреждение «Единый расчетный центр Министерства обороны Российской Федерации» (далее также - Учреждение, заявитель, ФКУ ЕРЦ МО РФ) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по г. Москве (далее также – ответчик, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по г. Москве от 25.12.2017 г. № 139 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения»; требования № 4689 «Об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафов, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей)  по состоянию на 02.04.2018 г.» об уплате пени в размере 918 915 руб., со сроком уплаты до 20.04.2018 г.; и к Федеральной налоговой службе (ФНС) о признании недействительным решения ФНС России от 03.07.2018 г. № СА-4-9/12755@ об отказе в удовлетворении жалобы от 19.04.2018 г. № У-3/3/14416 о начислении пени в размере 918 915 руб. по решению ИФНС России №1 по г. Москве об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.12.2017 г. № 139 (с учетом уточнения заявленных требований от 11.02.2019 г. – т. 2 л.д. 28-30).

Определением от 13.11.2018 г. суд в порядке ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) привлек Министерство обороны Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора.

Третье лицо, извещенное надлежащим образом о дате, времени и месте судебного заседания, в суд не явилось; ранее третьим лицом в материалы дела был представлен отзыв на заявление с изложением позиции по делу (т. 2 л.д. 66-70). . Дело в порядке ст.ст.123, 156 АПК РФ рассмотрено в отсутствие представителя третьего лица.   

В судебном заседании представители заявителя поддержали требования по доводам заявления и письменных объяснений; представители ответчиков возражали по доводам отзыва на заявление и письменных объяснений; третье лицо в отзыве на заявление поддержало позицию заявителя.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества подлежат удовлетворению в части исходя из следующего. 

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ФКУ ЕРЦ МО РФ по налогу на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам рассмотрения материалов которой принято решение от 25.12.2017 № 139 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение Инспекции). 

Данным решением Инспекция признала заявителя налоговым агентом в отношении сумм дохода личного состава Вооруженных суд Российской Федерации, проходящих военную службу, осуществляющих трудовую деятельность на территории г. Москвы, и в связи с установлением фактов несвоевременного перечисления Учреждением в бюджет в 2012-2013 годах сумм удержанного НДФЛ, начислила пени по НДФЛ в размере 918 915 руб., в привлечении к налоговой ответственности было отказано в связи с истечением срока давности.  

Решение налогового органа было оспорено заявителем в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве, решением которого от 19.03.2018 №21-19/055322 апелляционная жалоба заявителя была оставлена без удовлетворения.

Инспекцией в связи с вступлением решения в силу в адрес заявителя было выставлено требование № 4689 «Об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафов, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей)  по состоянию на 02.04.2018 г.», которым было предложено в срок до 20.04.2018 г. уплатить пени по решению от 25.12.2017 г. № 139 в размере 918 915 руб.

Заявитель, выражая несогласие с ненормативными актами Инспекции, обратился  в Федеральную налоговую службу с жалобой на решение Инспекции от 25.12.2017 №139 и выставленное на его основании требование об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафов, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) № 4689 по состоянию на 02.04.2018г. 

ФНС России письмом от 27.04.2018 г. № 9-6-03/0004@ направило жалобу заявителя в части требования Инспекции от 02.04.2018 г. № 4689 на рассмотрение Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве, решением которого от 04.06.2018 г. № 21-19/118479 она была оставлена без удовлетворения. 

Решением ФНС России от 03.07.2018г. №СА-4-9/12755@ жалоба ФКУ ЕРЦ МО РФ как в отношении решения Инспекции, так и выставленного в соответствии с ним требования была оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения заявителя в суд с требованиями по настоящему делу.  

Учреждение с учетом заявляемых доводов возражений в судебном заседании устно ходатайствовало о восстановлении срока на обращение в суд, свою письменную позицию по данному вопросу изложило в заявлении об уточнении требований от 13.02.2019 г., указывая, что при обращении в суд ориентировалось на решение ФНС России от 03.07.2018г. № СА-4-9/12755@, которым была завершена процедура урегулирования спора во внесудебном порядке. 

Судом установлено, что обращение Учреждения в суд с требованиями по делу последовало 29.08.2018 г. (т. 1 л.д. 116), заявление поступило в суд по почте 04.09.2018 г. и после оставления его без движения было принято к производству определением суда от 15.10.2018 г. 

При обращении в суд Учреждение оспаривало решение ФНС России от 03.07.2018г. № СА-4-9/12755@, требование Инспекции № 4689 по состоянию на 02.04.2018г. и решение Инспекции о зачете сумм излишне уплаченного НДФЛ от 06.04.2018 г. № 1536 на сумму 918 915 руб.  

Требование о признании недействительным решения Инспекции  от 25.12.2017 № 139 было изложено Учреждением в заявлении об уточнении требований от 11.02.2019 г. (т. 2 л.д. 28-30), которое было представлено суду и принято судом в порядке ст.ст. 41, 49 АПК РФ в судебном заседании 13.02.2019 г. 

Пунктом 4 ст. 198 АПК РФ предусмотрено, что заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов. Исходя из ч. 4 ст. 198 АПК РФ срок на обращение в суд может быть восстановлен в случае уважительных причин его пропуска.

В рассматриваемом случае, принимая во внимание последовательное обращение заявителя с жалобами на оспариваемые решение и требование Инспекции в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве и Федеральную налоговую службу, решением которой от 03.07.2018г. №СА-4-9/12755@ жалоба заявителя была оставлена без удовлетворения, последовавшее за этим обращение в суд 29.08.2018 г., обсуждение в ходе рассмотрения дела не только заявленных при обращении в суд требований заявителя, но и всех принятых по результатам выездной налоговой проверки ненормативных актов Инспекции, что в итоге и привело к уточнению требований по делу, суд счел причину пропуска Учреждением срока на заявление требования о признании недействительным решения Инспекции от 25.12.2017 № 139 уважительной, а ходатайство Учреждения о восстановлении срока на обращение в суд с указанным требованием подлежащим удовлетворению. По остальным заявленным по делу требованиям (о признании недействительным требования Инспекции и решения ФНС России срок на обращение в суд пропущен не был, в связи с чем основания для его восстановления отсутствуют.            

Учреждение, обращаясь в суд, не соглашается с доводами налоговых органов о признании его налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц в отношении военнослужащих, государственных гражданских служащих и гражданского персонала Центральных органов военного управления, воинских частей (организаций) Минобороны России, из доходов которых производилось удержание и перечисление НДФЛ в бюджетную систему Российской Федерации, и с выводами о начислении пени в размере 918 915 рублей за несвоевременное перечисление НДФЛ, указывает, что налоговыми органами неверно определен его статус в рассматриваемых отношениях – так как Учреждение являлось в них не налоговым агентом, а представителем налогового агента – Министерства обороны Российской Федерации. 

Министерство обороны позицию Учреждения поддержало, подтвердило, что в рассматриваемых отношениях именно оно является налоговым агентом, но в целях оптимизации финансового обеспечения и централизации функций по расчетам денежного довольствия, иных вознаграждений военнослужащих и лиц гражданского персонала, а также по исчислению и перечислению у налогоплательщиков-физических лиц, являющихся получателями дохода от Министерства обороны Российской Федерации, наделило Учреждение полномочиями своего представителя, выдав ему соответствующую доверенность; действия по перечислению удержанного НДФЛ, несвоевременное совершение которых послужило основанием для доначисления Учреждению пени, совершались им как представителем Министерства обороны РФ.

Между сторонами по настоящему делу имеется спор о квалификации роли Учреждения в отношениях по перечислению военнослужащим и лицам гражданского персонала денежного довольствия и иных вознаграждений и исчисления, удержания и перечисления с данных сумм НДФЛ в бюджет. Налоговые органы настаивают на том, что Учреждение являлось налоговым агентом, а Учреждение и Министерство обороны РФ против такой квалификации роли Учреждения возражают, утверждая, что оно являлось лишь представителем налогового агента. 

Суд пришел к выводу о правомерности позиции заявителя и третьего лица исходя из следующего. 

Согласно п. 1 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 указанной статьи (все доходы налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за рядом установленных исключений), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей. 

Законодательство о налогах и сборах определяет налогового агента прежде всего исходя из круга возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения (п. 1, 2 ст. 226, ст. 24 НК РФ), однако эти обязанности могут быть возложены только на лицо, являющееся источником дохода налогоплательщика (и именно это важнейшая характеристика налогового агента, условие признания лица в этом качестве), которое не только определяет получателя дохода и условия его получения, но и распределяет доход, выделяя сумму налога, по сути, обеспечивая выделение средств не только на выплату собственно дохода, но и подлежащего удержанию с него налога. 

Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Кодексом. Данные правила распространяются на налоговых агентов.

В силу пунктов 1 и 3 статьи 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика-организации признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, которое осуществляет данные полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Однако передача представителю полномочий действовать от имени и в интересах представляемого не влечет возникновение обязанностей у представителя.        

Согласно пункту 2 Порядка обеспечения денежным довольствием военнослужащих вооруженных Сил Российской Федерации, разработанного в соответствии с Федеральным законом «О денежном довольствии военнослужащих и предоставлении им отдельных выплат» и утвержденного приказом Министра обороны Российской Федерации от 30.12.2011г. № 2700 денежное довольствие военнослужащим выплачивается по месту их военной службы либо перечисляется военнослужащим на указанный им счет в банке на условиях, определённых в Министерстве обороны Российской Федерации (в соответствии с контрактом на прохождение воинской службы, заключённым с командиром воинской части, действующим о имени Министерства обороны Российской Федерации). По решению Министра обороны Российской Федерации денежное довольствие может выплачиваться через Федеральное казенное учреждение «Единый расчетный центр Министерства обороны Российской Федерации» (далее - ФКУ «ЕРЦ МО РФ»).

В целях оптимизации финансового обеспечения и централизации функций по расчетам денежного довольствия, иного вознаграждения военнослужащих, лиц гражданского персонала, а также по исчислению, удержанию у таких налогоплательщиков и перечислению налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации с 2012 года осуществлен переход по выполнению указанных функций в основном через ФКУ «ЕРЦ МО РФ», которое в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, реализует полномочия уполномоченного представителя Министерства обороны Российской Федерации, иных органов (организаций), выполняющих функции налоговых агентов в соответствии с п.1, ст. 226 НК РФ, от которых или в результате взаимоотношения с которыми налогоплательщики получают указанные доходы.

Заявитель и третье лицо пояснили, что поскольку ФКУ «ЕРЦ МО РФ» осуществляет выплату денежного довольствия военнослужащим, ему также переданы полномочия Минобороны России, воинских частей и организаций Минобороны России, являющихся налоговыми агентами, по исчислению, удержанию из доходов военнослужащих и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации налога на доходы физических лиц.

Разъяснения по вопросу порядка уплаты НДФЛ с денежного довольствия военнослужащих и определения статуса участников данного процесса содержатся в письмах Минфина России от 27.02.2013 N 03-04-08/5704, от 16.11.2012 N 03-04-08/8-408, которые приняты судом во внимание при рассмотрении настоящего дела. 

С 01.01.2012 исчисление, удержание и перечисление из денежного довольствия и прочих выплат военнослужащих НДФЛ производится через ФКУ «ЕРЦ МО РФ» которое не является налоговым агентом в отношении военнослужащих, проходящих военную службу в воинских частях и подразделениях Министерства обороны Российской Федерации, исходя из п. 1, 2 ст. 226 НК РФ. 

Пунктом 7 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. В связи с чем сумма налога, исчисленная и удержанная с денежного довольствия военнослужащих, должна уплачиваться в бюджет по месту нахождения воинских частей в порядке, установленном пунктом 7 статьи 226 НК РФ. 

Ряд воинских формирований, личный состав которых зачислялся в ФКУ ЕРЦ МО РФ, имеет статус юридического лица.

Вместе с тем, в силу специфики деятельности военных организаций, связанной с выполнением основного предназначения Вооруженных Сил Российской Федерации, а именно: вооруженная защита целостности и неприкосновенности территории Российской Федерации, отражение агрессии, направленной против Российской Федерации, а также выполнение задач в соответствии с международными договорами Российской Федерации, основная часть воинских частей и организаций не имеет признаков, установленных Гражданским кодексом Российской Федерации для признания юридическим лицом, законодательно организационно-правовой статус таких воинских частей не определен.

В силу норм пункта 7 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации сумма удержанного налога на доходы физических лиц перечисляется в бюджет по месту нахождения налогового агента.

Воинские формирования, не имеющие организационно-правового статуса, не состоят на учете в налоговых органах по месту своей дислокации, так как ранее применяемый порядок постановки на учет воинских частей, регулируемый письмом МНС России от 03.12.1999 №ФС-6-12/962@, с 01.01.2004 прекратил свое действие, а предлагаемый Федеральной налоговой службой в обращении от 08.12.2004 №09-3-02/4852 порядок постановки на учет Минобороны России в налоговых органах по месту нахождения своих обособленных подразделений не может быть применен по следующим основаниям: а) прохождение военной службы военнослужащими в воинских формированиях Вооруженных Сил Российской Федерации не приводит к созданию обособленных подразделений организаций, указанных в пункте 2 статьи 11 НК РФ и не являющихся филиалами или представительствами, определенными статьей 55 Гражданского кодекса Российской Федерации; б) система учета в налоговых органах до 01.01.2017 года не предусматривала специального порядка учета воинских частей, обеспечивающего соблюдение требований об ограничении доступа к сведениям, отнесенным к государственной тайне, и об их нераспространении, согласно Указа Президента Российской Федерации от 30.11.1995 №1203, а именно: к сведениям о дислокации воинских формирований и численности войск.

В связи с чем, Минфином России в письме от 17.08.2015 №01-02-01/10-47490, направленном в адрес Счетной палаты Российской Федерации, указывалось о необходимости внесения изменений в налоговое законодательство в части урегулирования порядка перечисления налога на доходы физических лиц, удержанного из доходов личного состава Вооруженных Сил Российской Федерации, при котором бы обеспечивалось сохранение сведений составляющих государственную тайну, в частности, о дислокации воинских формирований, действительных наименованиях и численности войск, доступ к которым ограничен законом Российской Федерации от 21.07.1993 № 5485-1 «О государственной тайне».

В условиях отсутствия порядка учета в налоговых органах воинских формирований, не имеющих статуса юридического лица, ФКУ ЕРЦ МО РФ в целях исполнения норм пункта 7 статьи 226 Налогового кодекса РФ и зачисления налога на доходы физических, удержанного из доходов личного состава Вооруженных Сил Российской Федерации, в бюджеты по месту дислокации воинских формирований осуществлял перечисление налога по месту своей постановки на учет в налоговых органах по месту дислокации воинских формирований.

Таким образом, налог, удержанный из доходов сотрудников ФКУ ЕРЦ МО РФ при исполнении обязанностей налогового агента согласно нормам пунктов 1,7 статьи 226 НК РФ, и налог, удержанный из доходов личного состава воинских формирований Вооруженных Сил Российской Федерации, дислоцированных на территории г. Москвы, при исполнении возложенных полномочий уполномоченного представителя, ФКУ ЕРЦ МО РФ перечислял в ИФНС №1 по г. Москве для зачисления в бюджет г. Москвы.

Тем самым, ФКУ ЕРЦ МО РФ перечислял налог на доходы физических лиц в ИФНС №1 по г. Москве по двум основаниям: 1) как налоговый агент в отношении сотрудников ФКУ ЕРЦ МО РФ; 2) как уполномоченный представитель налогового агента – Минобороны России в отношении личного состава Вооруженных Сил Российской Федерации, проходящих военную службу, осуществляющих трудовую деятельность на территории г. Москвы. Раздельный учет перечисленных ФКУ ЕРЦ МО РФ по разным основаниям сумм налога на доходы физических лиц не велся.

При исполнении возложенных налоговым агентом - Минобороны России полномочий в отношении личного состава Вооруженных Сил Российской Федерации в 2012 и 2013 годах имели место случаи несвоевременного перечисления налога уполномоченным представителем - ФКУ ЕРЦ МО РФ.

Исходя из изложенного, Министерство обороны Российской Федерации, являясь налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых военнослужащим, вправе участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через уполномоченного представителя - ФКУ «ЕРЦ МО РФ», на которого с 1 января 2012 года возложены функции финансового обеспечения по выплате денежного довольствия военнослужащим воинских частей, дислоцированных на территории субъектов Российской Федерации.

Налог, удержанный из доходов сотрудников ЕРЦ МО РФ при исполнении обязанностей налогового агента согласно пунктам 1,7 статьи 226 НК РФ, и налог, удержанный из доходов личного состава воинских формирований Вооруженных Сил Российской Федерации, дислоцированных на территории г. Москвы, при исполнении возложенных полномочий, ФКУ «ЕРЦ МО РФ» перечисляло в ИФНС России №1 по г. Москве для зачисления в бюджет г. Москвы. 

Заявитель и третье лицо пояснили, что раздельный учет указанных сумм (удержанных и перечисленных по разным основаниям) Учреждением не велся, а также признали, что в 2012 и 2013 годах имели место случаи несвоевременного перечисления налога уполномоченным представителем ФКУ «ЕРЦ МО РФ».

При этом, положения статьи 75 НК РФ о начислении пени за несвоевременное перечисление налога распространяются на налогоплательщика и налогового агента, к которым ФКУ «ЕРЦ МО РФ» в части военнослужащих, проходящих военную службу в Вооруженных Силах Российской Федерации, не относится.

В целях более точного определения статуса ФКУ «ЕРЦ МО РФ» в налоговых правоотношениях, Минфин России в письме от 17.08.2015 № 01-02-01/10-47490, направленном в адрес Счетной палаты Российской Федерации, указывал о необходимости внесения изменений в налоговое законодательство в части урегулирования порядка перечисления налога на доходы физических лиц, удержанного из доходов личного состава Вооруженных Сил Российской Федерации.

С 01.01.2017 г. возникавшие при перечислении налога на доходы физических лиц, удержанного из доходов личного состава Вооруженных Сил Российской Федерации, вопросы были урегулированы Федеральным законом от 30.11.2016 № 399-ФЗ «О внесении изменений в статьи 83 и 84 части первой и статью 226 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», которым признаны налоговыми агентами организации, осуществляющие выплату денежного довольствия (п.7.1, ст. 226 НК РФ).

В условиях отсутствия порядка учета в налоговых органах воинских формирований, не имеющих статуса юридического лица, до 01.01.2017г., (в том числе в период, охватываемый выездной налоговой проверкой — с 01 января 2012 г. по 31 декабря 2014 г.), ФКУ «ЕРЦ МО РФ», в целях исполнения норм пункта 7 статьи 226 НК РФ осуществляло зачисление налога на доходы физических лиц, удержанного из доходов личного состава Вооруженных Сил Российской Федерации, в бюджеты по месту дислокации воинских формирований осуществляло перечисление налога по месту своей постановки на учет в налоговых органах по месту дислокации воинских формирований.

В связи с чем, являются неправомерными выводы, изложенные в решении Инспекции от 25.12.2017 № 139 в части наделения ФКУ «ЕРЦ МО РФ» статусом налогового агента в отношении военнослужащих Вооруженных Сил Российской Федерации, который являлся уполномоченным представителем налогового агента.

Действие норм статьи 75 НК РФ распространяется на налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и консолидированную группу налогоплательщиков, и не предусматривает начисление пени уполномоченным представителям налогового агента.

В связи с чем, начисление пени ФКУ ЕРЦ МО РФ, как уполномоченному представителю налогового агента - Минобороны России, в порядке, установленном статьей 75 НК РФ, неправомерно.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса налоговыми агентами признаются российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.

Из данной правовой нормы следует, что полномочия налогового агента подразумевают непосредственные отношения между налоговым агентом и налогоплательщиком.

В структуре Министерства обороны Российской Федерации соответствующие полномочия принадлежат воинским частям, организациям МО РФ и непосредственно Министерству обороны как юридическому лицу.

В целях оптимизации финансового обеспечения и централизации функций по расчетам денежного довольствия, иного вознаграждения военнослужащих, лиц гражданского персонала, а также по исчислению, удержанию у таких налогоплательщиков и перечислению налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации с 2012 года осуществлен переход по выполнению указанных функций в основном через ФКУ ЕРЦ МО РФ, которое в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, реализует полномочия уполномоченного представителя Министерства обороны Российской Федерации, иных органов (организаций), выполняющих функции налоговых агентов в   соответствии с п.1. ст. 226 НК РФ, от которых или в результате взаимоотношения с которыми налогоплательщики получают указанные доходы.

В связи с переходом на централизованную систему финансового обеспечения, полномочия каждого органа военного управления закреплены во Временном порядке взаимодействия органов военного управления в ходе работ по обеспечению расчета денежного довольствия, заработной платы в Едином расчетном центра Министерства обороны Российской Федерации, утвержденного Министром обороны Российской Федерации 27 июля 2012 года (далее - Временный порядок).

Согласно Временному порядку ФКУ ЕРЦ МО РФ осуществляет расчет и выплату денежного довольствия военнослужащим на основании сведений, введенных в единую базу данных должностными лицами кадровых органов воинских частей (организаций) Министерства обороны РФ.

Ответственность за полноту, достоверность и своевременность введенных в единую базу данных сведений (изменений) возлагается на уполномоченных должностных лиц органов военного управления, объединений, соединений, воинских частей и организаций Вооруженных Сил Российской Федерации в рамках возложенных на них функций.

Так, например, в соответствии с Временным порядком, границами ответственности Главного управления кадров Министерства обороны Российской Федерации является: подготовка проектов приказов Министра обороны Российской Федерации по присвоению воинских званий всем офицерам; подготовка проектов приказов Министра обороны Российской Федерации, начальника Генерального штаба Вооруженных Сил Российской Федерации, статс-секретаря - заместителя Министра обороны Российской Федерации по назначению, освобождению от воинских должностей, зачислению в распоряжение и увольнению с военной службы офицеров от командира батальона, ему равных и выше; издание приказов по военнослужащим, находящимся на кадровом обеспечении в ГУК МО РФ; внесение в базу данных по линии ответственности со своих рабочих мест, оборудованных специальным программным обеспечением, в полном объеме изданных приказов, а также сведений по офицерам и военнослужащим, проходящим военную службу по контракту.

Вся информация по военнослужащим и лицам гражданского персонала Вооруженных Сил РФ, в том числе личные данные, приказы по присвоению воинских званий военнослужащим, приказы по личному составу, о служебных перемещениях и назначениях, незаконном оставлении воинской части и прочие, вносятся в единую базу данных должностными лицами органов военного управления, которые несут соответствующую ответственность согласно положениям Временного порядка.

ФКУ ЕРЦ МО РФ осуществляет деятельность по выплате денежного довольствия только на оснований сведений, имеющихся в единой базе данных, не обладает полномочиями по корректировке, удалению или изменению сведений, введенных должностными лицами кадровых органов воинских частей, органов и организаций Министерства обороны РФ.

Согласно п. 5 ст. 32 Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе» заключение контракта о прохождении военной службы, прекращение его действия, а также иные отношения, связанные с ним, регулируются данным законом, Положением о порядке прохождения военной службы, утвержденным Указом Президента от 16 сентября 1999 г. N 1237, а также законодательными и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, определяющими порядок прохождения военной службы и статус военнослужащих.

Порядок деятельности должностных лиц и органов военного управления по организации прохождения военной службы по контракту в Вооруженных Силах Российской Федерации (Приложение № 1 к приказу Министра обороны РФ от 30 октября 2015 г. № 660) регламентирует порядок заключения с гражданами и военнослужащими Вооруженных Сил Российской Федерации контрактов о прохождении военной службы.

Первый контракт подписывают следующие должностные лица Министерства обороны РФ: а) при заключении контракта с назначаемым на воинскую должность, для которой штатом предусмотрено воинское звание высшего офицера, — руководитель федерального органа исполнительной власти, в котором предусмотрена военная служба, на основании решения Президента Российской Федерации; б) при заключении контракта с назначаемым на воинскую должность, назначение на которую производится руководителем федерального органа исполнительной власти, в котором предусмотрена военная служба, — соответствующее должностное лицо от командира воинской части и выше на основании решения руководителя соответствующего федерального  органа исполнительной власти; в) при заключении контракта с назначаемым на воинскую должность, для которой штатом предусмотрено воинское звание от прапорщика (мичмана) до полковника, капитана 1 ранга включительно, за исключением лиц, указанных в подпункте «б» настоящего пункта, — соответствующее должностное лицо от командира воинской части и выше на основании решения должностного лица, которое вправе осуществлять назначение на указанные воинские должности; г) при заключении контракта с назначаемым на воинскую должность, для которой штатом предусмотрено воинское звание солдата, матроса, сержанта или старшины, — командир воинской части; д)при заключении контракта с поступающим в военно-учебное заведение или обучающимся в нем — начальник военно-учебного заведения; е) при заключении контракта с гражданином, окончившим федеральную государственную образовательную организацию высшего образования ипрошедшим обучение по программе военной подготовки в учебном военномцентре при этой образовательной организации, — должностное лицо,определенное руководителем соответствующего федерального органаисполнительной власти.

При заключении контракта о прохождении военной службы в приказе командира войсковой части по личному составу определяется перечень выплат, причитающихся военнослужащему в соответствии с Федеральным законом от 07 ноября 2011г. № 306-ФЗ «О денежном довольствии военнослужащих и предоставлении им отдельных выплат» (далее - Закон о денежном довольствии) и Порядком обеспечения денежным довольствием военнослужащих Вооруженных Сил Российской Федерации, утвержденного приказом Министра обороны Российской Федерации от 30.12.2011 № 2700.

Тем самым командир руководствуется правилами установления военнослужащим окладов по воинским званиям и должностям, определенным в п. п. 8 - 10; п. п. 14-21 Порядка обеспечения денежным довольствием военнослужащих N 2700, размерами окладов по типовым воинским должностям военнослужащих, проходящих военную службу по контракту, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 декабря 2011 г. № 992.

С учетом вышеизложенного, объект налогообложения,  налогооблагаемая база - доход налогоплательщика (военнослужащего), определяется воинской частью, в которой военнослужащий проходит военную службу, исходя из: занимаемой должности; звания военнослужащего; условий и характера военной службы.

К ведению ФКУ «ЕРЦ МО РФ» указанные полномочия не отнесены; Учреждение является финансовым органом, осуществляющим исключительно технические функции по удержанию и перечислению сумм НДФЛ, исчисленного с налогооблагаемой базы, определенной по месту прохождения военной службы (воинской частью или организацией МО РФ).

Данные полномочия закреплены в: 1) пункте 19 Положения «О ФКУ ЕРЦ МО РФ», утвержденном Министром обороны РФ 21 октября 2011г., согласно которому к основным видам деятельности учреждения являются: составление, ведение исполнение бюджетной сметы Учреждения;  своевременное начисление и обеспечение личного состава денежным довольствием, заработной платой и другими установленными выплатами путем зачисления на лицевые счета в банках, банковские карты либо иным установленным в Минобороны России порядком; своевременное производство предусмотренных законодательством Российской Федерации удержаний из денежного довольствия, заработной платы и прочих выплат военнослужащим и лицам гражданского персонала и перечисление их по принадлежности; во временное проведение расчетов, в том числе с бюджетами бюджетной системы Российской Федерации и государственными внебюджетными фондами, составление и представление отчетности; организация и ведение бюджетного и налогового учета; составление и представление бюджетной, налоговой, статистической (финансовой) и иной отчетности; 2)разделе II Временного порядка, согласно которому при разделении границ ответственности органов военного управления, к границам ответственности  ФКУ ЕРЦ МО РФ относятся: выполнение   централизованного своевременного расчета денежного довольствия и заработной платы; взаимодействие с органами федерального казначейства, налоговыми органами и государственными внебюджетными фондами (ПФР, ФСС, ФМС); 3) доверенностях, выданных налоговыми агентами (Министерством обороны Российской Федерации в отношении воинских частей, не имеющих статуса юридического лица, воинскими частями, организациями  МО РФ), в которых ФКУ ЕРЦ МО РФ предоставляются полномочия: правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять НДФЛ; вести за доверителя учет начисленных и выплаченных налогоплательщиком доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации сумм НДФЛ; заполнять, вносить изменения и подписывать от имени доверителя в также представлять на бумажном носителе или в форме электронных документов, с использованием электронной подписи, в налоговый орган по месту учета, документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления НДФЛ; представлять за доверителя в налоговый орган по месту учета документы, подтверждающие правильность исчисления и полноту уплаты НДФЛ; подтверждать достоверность и полноту представляемых сведений, ставить свою подпись под исправлением ошибок, давать пояснения, а также совершать иные действия в интересах доверителя, связанные с выполнением данного поручения.

Из вышеизложенного следует, что: а) налогоплательщик, являющийся военнослужащим, получает доход в виде выплат денежного довольствия от органов (организаций) Министерства обороны Российской Федерации и в результате взаимоотношения с ними, на основании: заключенного контракта о прохождении военной службы; приказов о назначении на должность, присвоении воинского звания, организационных перемещениях; приказов об установлении видов выплат, причитающихся военнослужащему; сведений, введённых в единую базу данных уполномоченными должностными лицами воинской части (внесение корректировок сведений в единой базе данных согласно Временного порядка относится к исключительной компетенции кадровых органов Министерства обороны РФ); б) ФКУ ЕРЦ МО РФ не осуществляет взаимоотношения с военнослужащими, от которых или в результате отношений с которыми у налогоплательщика возникает доход.

ФКУ «ЕРЦ МО РФ» осуществляет исключительно полномочия представителя Министерства обороны Российской Федерации, иных органов (организаций), выполняющих функции налоговых агентов.

В отношении порядка движения денежных средств, выделяемых из средств Федерального бюджета на выплату денежного довольствия военнослужащим, дополнительных выплат и соответствующих сумм налогов, через ФКУ ЕРЦ МО РФ установлено следующее.

Основу механизма финансового обеспечения казенных учреждений составляет сметное финансирование, то есть финансирование за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.

Бюджетная смета казенного учреждения представляет собой финансовый документ, в котором указываются размер, направленность и распределение финансов, выделяемых организации из бюджетного фонда.

Приказом Министра обороны РФ № 1199 от 13 сентября 2010г. (с 01.01.2014г. -Приказ Министра обороны РФ № 670 от 20 сентября 2013 г.) утвержден Порядок составления, утверждения и ведения сводной бюджетной сметы Министерства обороны РФ, бюджетных смет распорядителей бюджетных средств и казенных учреждений, находящихся в ведении Минобороны.

Согласно пунктов 25, 26 Приказа Министра обороны РФ №670, сводные бюджетные сметы на соответствующий финансовый год составляются Департаментом бюджетного планирования и социальных гарантий на основании предложений заместителей Министра обороны РФ и органов военного управления, с учетом доведенных Министерству обороны в установленном порядке бюджетных ассигнований.

При этом, учитываются требования Постановления Правительства Российской Федерации «О порядке формирования фонда денежного довольствия военнослужащих федерального органа исполнительной власти, федерального государственного органа, в котором федеральным законом предусмотрена военная служба» от 1 октября 2012 г. № 1000.

В соответствии с п. 1 указанного Постановления фонд денежного довольствия военнослужащих   формируется   исходя   из   численности   военнослужащих, установленной Президентом Российской Федерации. Объем средств, закладываемых в фонд денежного довольствия на осуществление дополнительных выплат, зависит от состава военнослужащих, особенностей структуры всех Вооруженных Сил Российской Федерации и их структурных подразделений, а также специфики прохождения службы в Министерстве обороны Российской Федерации и не может быть менее 14 окладов по воинской должности на каждую штатную должность военнослужащего, проходящего военную службу по контракту.

Выделенные на соответствующий бюджетный год денежные средства перечисляются на лицевой счет получателя бюджетных средств (ФКУ ЕРЦ МО РФ), открытый в управлении Федерального казначейства.

Исчисленную сумму НДФЛ, удержанную с начисленных сумм денежного довольствия военнослужащим, ФКУ ЕРЦ МО РФ перечисляет в доход бюджетов по месту нахождения налогового агента (воинской части) с учетом требований ст. 226 НК РФ.

Из вышеизложенного следует, что применяемая в Министерстве обороны в 2012-2014 годах система централизованного расчета денежного довольствия ошибочно расценивается налоговыми органами, как исключающая наличие полномочий налогового агента у Министерства обороны РФ, воинских частей и организаций Министерства обороны Российской Федерации.

В соответствии с Положением о Федеральной налоговой службе, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 года № 506 (пункты 1 и 2, подпункты 5.6 и 6.3), Федеральная налоговая служба находится в ведении Министерства финансов РФ, на которое возложены полномочия по контролю и надзору за соблюдением налогового законодательства.

В соответствии с пп.5 п.1 ст.32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Об отсутствии у ФКУ ЕРЦ МО РФ полномочий налогового агента указано в письмах Минфина РФ от 27.02.2013 N 03-04-08/5704, от 16.11.2012 N 03-04-08/8-408, от 17.08.2015 №01-02-01/10-47490, которые также приняты во внимание судом при рассмотрении настоящего дела.

Согласно названным разъяснениям Министерства финансов РФ исчисление, удержание и перечисление из денежного довольствия и прочих выплат военнослужащих НДФЛ производится через ФКУ ЕРЦ МО РФ, не являющееся налоговым агентом в отношении военнослужащих, проходящих военную службу в воинских частях и подразделениях Министерства обороны Российской Федерации. Кроме того, суд учитывает, что при задержке бюджетного финансирования, ФКУ ЕРЦ МО РФ как представитель налогового агента, не могло по объективным причинам осуществить своевременное перечисление НДФЛ, что является еще одним подтверждением отсутствия у него статуса налогового агента.

Согласно представленным в материалы дела документам, несоблюдение сроков уплаты налога на доходы физических лиц ФКУ ЕРЦ МО РФ, являющегося уполномоченным представителем налогового агента Министерства обороны РФ, имело место только в 2012 году (разово - в 2013г.).

При этом, своевременное перечисление налога не представлялось возможным в связи с отсутствием финансирования из бюджета по коду «расчеты по налогу на доходы физических лиц».

Отсутствие финансирования из бюджета подтверждается балансом главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных  средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета на 1 января 2013 г., по строке «511» расчеты по налогу на доходы физических лиц которых числилась кредиторская задолженности с кодом 03030100.

Недостаточность финансирования следует также из бюджетной отчетности ФКУ ЕРЦ МО РФ за 1 квартал 2012 г., 1 полугодие 2012 г., 9 месяцев 2012 г., предоставляемой в Департамент финансового обеспечения Министерства обороны Российской Федерации.

Согласно приложению № 7 к сопроводительным письмам ФКУ ЕРЦ МО РФ в Департамент финансового обеспечения Министерства обороны Российской Федерации от 13 апреля 2012г. исх № У-3/1855, от 10 июля 2012г. исх.№У-3/8530 от 11.07.2012г., от 10 октября 2012г. исх № У-3/17203 «Сведения о дебиторской и кредиторской задолженности» (форма ОКУД 0503169), в столбце 2 числится «сумма задолженности» с кодом 130301 во всех отчетных периодах.

В соответствии с п. 152 Инструкции № 191н, п. 56 Инструкции № 33н «Сведения о дебиторской и кредиторской задолженности» (форма ОКУД 0503169), являются одним из приложений к пояснительной записке (форма ОКУД 0503760) и представляются ежеквартально. Информация в Сведениях содержит обобщенные за отчетный период данные о состоянии расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности организации госсектора в разрезе видов расчетов.

В Балансе главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета на 1 января 2013г. по строке «511» раздела III «Обязательства» расчеты по налогу на доходы физических лиц числятся за кодом 03030100, что соответствует коду счета бюджетного учета «Сведений о дебиторской и кредиторской задолженности» (форма ОКУД 0503169): 130301.

Согласно раздела V Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2010 № 190н, заработная плата и НДФЛ с выплат заработной платы проставляется по подстатье КОСГУ с кодом 211.

На основании изложенного, требования заявителя о признании недействительными: решения Инспекции от 25.12.2017 г. № 139 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и выставленного в соответствии с ним требования № 4689 «Об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафов, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей)  по состоянию на 02.04.2018 г.» об уплате пени в размере 918 915 руб., со сроком уплаты до 20.04.2018 г. подлежат удовлетворению, в связи с отсутствием основанием для начисления Учреждению пени.  

Отказывая в удовлетворении требования Учреждения о признании недействительным решения ФНС России от 03.07.2018 г. № СА-4-9/12755@ об отказе в удовлетворении жалобы от 19.04.2018 г. № У-3/3/14416 о начислении пени в размере 918 915 руб. по решению Инспекции об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.12.2017 г. № 139, суд, руководствуясь разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенными в пункте 75 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», исходил из того, что решение ФНС России было принято полномочным налоговым органом с соблюдением установленной процедуры, которым было отказано в удовлетворении жалобы на решение и требование нижестоящего налогового органа, не может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде.

Иное толкование заявителем положений приведенного постановления, не является основанием для признания недействительным решения ФНС России как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов. 

Кроме того, решение ФНС России само по себе не нарушает прав и законных интересов заявителя, что исходя из положений ст. 198 АПК РФ и правовой позиции, сформированной Пленумом Верховного суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 01 июля 1996 года №6/8 о том, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного правового акта государственного органа недействительным являются одновременно как его несоответствие закону, так и нарушение им прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, является основанием для отказа в удовлетворении требований в соответствующей части. 

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительными, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, принятые Инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по г. Москве (зарегистрированной по адресу: 105064, 

<

...>; ОГРН: 

<

***>; ИНН: 

<

***>; дата регистрации: 23.12.2004 г.) в отношении Федерального казенного учреждения «Единый расчетный центр Министерства обороны Российской Федерации» (зарегистрированного по адресу: 105005, 

<

...>; ОГРН: 

<

***>; ИНН: 

<

***>, дата регистрации:  20.11.2009 г.): решение от 25.12.2017 г. № 139 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и требование № 4689 «Об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафов, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей)  по состоянию на 02.04.2018 г.» об уплате пени в размере 918 915 руб., со сроком уплаты до 20.04.2018 г.

В удовлетворении остальной части заявленных требований – отказать. 

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

А.Н. Нагорная