ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

30.04.2025 года                                                                  дело № А14-14572/2021

г. Воронеж                                                                                                                              

Резолютивная часть постановления объявлена 24.04.2025 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 30.04.2025 года.   

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи                                                       Пороника А.А.

судей                                                                                                  Песниной Н.А.

                                                                                                       Миронцевой Н.Д.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кобозевой Д.Е.,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Воронежской области: ФИО1, представитель по доверенности № 00-21/007 от 15.01.2025, служебное удостоверение, диплом; ФИО2, представитель по доверенности от 24.12.2024, служебное удостоверение, диплом;

от общества с ограниченной ответственностью «ГрузАвто36»: ФИО3, представитель по доверенности № 1 от 20.11.2023, паспорт гражданина РФ, диплом,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Воронежской области

на решение Арбитражного суда Воронежской области от 05.12.2024 по делу № А14-14572/2021

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ГрузАвто-36» (Воронежская обл., Новоусманский р-н, п. Отрадное, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Воронежской области (г. Воронеж, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) 

о признании недействительным ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченно ответственностью «ГрузАвто-36» (далее – ООО «ГрузАвто-36», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Воронежской области (далее – Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения № 15-09/02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2021 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 1 173 444 руб., налога на прибыль организаций – 1 193 308 руб., пени по НДС – 343 004,84 руб., пени по налогу на прибыль организаций – 384 970,87 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 477 323 руб.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 05.12.2024 признано недействительным решение № 15-09/02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2021 в части доначисления и предложения уплатить НДС в сумме 1 173 444 руб., налог на прибыль организаций – 1 193 308 руб., пени по НДС – 343 004,84 руб., пени по налогу на прибыль организаций – 384 970,87 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 477 323 руб., на заинтересованное лицо возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Не согласившись с принятым решением, Инспекция обратилась в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просила решение арбитражного суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

В обоснование жалобы Инспекция указала, что ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть» не могли выполнить работы по модернизации транспортных средств и поставить товар в адрес ООО «ГрузАвто-36», сделки с ними являются фиктивными. Часть автомобилей согласно представленным спецификациям автомобилей с указанием технических характеристик и комплектации поступили в адрес общества от ООО «Ивеко Руссия» уже оборудованными двумя спальными местами, часть автомобилей поступили в адрес ООО «СтройКом» оборудованными одним спальным местом. Экспертное заключение от 06.02.2023 № 5134/2-3 является полным, отвечает критериям объективности, всесторонности и полноты исследований.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы от сторон во исполнение определений суда апелляционной инстанции поступили отзывы, дополнения к апелляционной жалобе, дополнительные доказательства, которые были приобщены к материалам дела.

16.04.2025 посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» во исполнение определения суда апелляционной инстанции от ООО «ГрузАвто-36» поступило объяснение.

24.04.2025 (дата регистрации) посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» во исполнение определения суда апелляционной инстанции от Инспекции поступили пояснения по делу.

В судебное заседание явились представители Инспекции и общества.

Поступившие документы были приобщены к материалам дела.

Представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы, считали обжалуемое решение незаконным и необоснованным, принятым с нарушением норм материального права, просили его отменить, принять по делу новый судебный акт. 

Представитель общества с доводами апелляционной жалобы не согласился по основаниям, указанным в отзыве, считал обжалуемое решение законным и обоснованным, просил оставить его без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы (с дополнениями), отзыва на нее (с дополнениями), объяснений, арбитражный апелляционный суд считает, что жалоба подлежит удовлетворению, решение Арбитражного суда Воронежской области от 05.12.2024 по делу № А14-14572/2021 – отмене, в свою очередь, в удовлетворении заявления общества следует отказать.

При этом суд апелляционной инстанции руководствуется следующим. 

Как следует из материалов дела, 28.03.2019 решением Инспекции № 10-38/2 назначена выездная налоговая проверка (далее – ВНП) в отношении ООО «ГрузАвто-36» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов, сборов, страховых взносов за период с 01.01.2016 по 31.12.2017, которая была проведена с 28.03.2019 по 20.01.2020.  

20.03.2020 Инспекцией составлен акт налоговой проверки № 10-38/3дсп.

02.10.2020 Инспекцией составлено дополнение к акту налоговой проверки № 10-38/1дсп.

12.05.2021 Инспекцией по итогам рассмотрения материалов ВНП принято решение № 15-09/02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ООО «ГрузАвто-36» доначислено 1 173 444  руб. НДС, 1 193 308 руб. налога на прибыль организаций, 343 004,84 руб. пеней по НДС, 384 970,87 руб. пеней по налогу на прибыль организаций, 477 323 руб. штрафа по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) (т. 1 л.д. 54 – 136). Основанием для вынесения данного решения послужили выводы Инспекции о несоблюдении ООО «ГрузАвто-36» требований п. 1 ст. 54.1 НК РФ по сделкам с контрагентами ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть».

Не согласившись с указанным решением, ООО «ГрузАвто-36» обжаловало его в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган. 

19.08.2021 решением Управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области № 15-2-18/24498@ апелляционная жалоба ООО «ГрузАвто-36» на решение Инспекции № 15-09/02 была оставлена без удовлетворения (т. 1 л.д. 137 – 144). 

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО «ГрузАвто-36» в арбитражный суд с настоящим заявлением.  

Принимая обжалуемый судебный акт и удовлетворяя заявление ООО «ГрузАвто-36», суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии доказательств, опровергающих действительность проведения сделок налогоплательщиком со своими контрагентами. По мнению суда, факт выполнения работ и поставки товаров именно заявленными контрагентами подтвержден материалами дела.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами арбитражного суда первой инстанции, исходя из следующего.  

Исходя из ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 6/8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 25.04.2019 № 876-О, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно – правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. 

Судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 № 308-КГ18-11168).

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом и проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Из статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов: 

1)    камеральные налоговые проверки; 

2)    выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно п. 1 ст. 143, п. 1 ст. 246 НК РФ организации признаются налогоплательщиками НДС, налога на прибыль организаций.

В силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Исходя из п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2020 № 5-П, от 03.06.2014 № 17-П, от 20.02.2001 № 3-П и др.) и в практике Верховного Суда Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277, от 13.05.2021 № 308-ЭС21-364 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ уменьшают его налоговую базу по НДС.

Исходя из указанных положений, вычет налогоплательщиком-покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. Право покупателя на вычет «входящего» налога обусловлено правовой природой НДС как налога на потребление, в связи с чем, вопрос о предоставлении вычета не может решаться произвольно.

В частности, согласно неоднократно высказанной Конституционным Судом Российской Федерации правовой позиции (пункт 2.2 постановления № 41-П, определения № 2561-О от 10.11.2016, № 3054-О от 26.11.2018 и др.), право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона.

В силу п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. 

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. 

Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия их к учету и при наличии соответствующих первичных документов.

В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованные возмещения (зачеты или возвраты) НДС, НК РФ предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ – счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 НК РФ, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).

Основания для налоговых вычетов отсутствуют, если имеют место искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в соответствующем учете налогоплательщика, а равно, если основной целью сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Следовательно, в случае признания нереальности хозяйственных операций налогоплательщика с его контрагентом, счета-фактуры по ним от этого контрагента не могут быть приняты в обоснование заявленных налоговых вычетов по НДС, поскольку содержат недостоверные сведения.

Согласно пунктам 1, 2, 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Ввиду чего, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. При этом наличие счета-фактуры является обязательным, но не единственным условием предоставления налоговых вычетов по НДС. 

Документы, представляемые налогоплательщиком в обоснование права на налоговые вычеты, должны содержать достоверные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.

В свою очередь, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в силу статьи 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации); внереализационные доходы.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Исходя из ст. 250 НК РФ, в целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов – обоснованных и документально подтвержденных затрат. 

Исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. 

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из п. 2 ст. 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Следовательно, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, при осуществлении реальных сделок, а также их обязательного документального подтверждения. 

Обязанность доказывания обоснованности и размера понесенных расходов, правомерности включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, лежит на налогоплательщике и он должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций.

Пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности – достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Частью 1 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Как следует из пунктов 1 – 3 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1.     основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2.     обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В силу правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении № 11542/07 от 26.02.2008, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Ввиду чего, связь приобретенных товаров, работ, услуг с деятельностью налогоплательщика определяется исходя из характера и особенностей хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика.

Как следует из пунктов 3, 4, 5, 9 Постановления № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

1.     невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

2.     отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

3.     учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

4.     совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Поэтому реальность совершенных хозяйственных операций и наличие разумной деловой цели в совершении хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлено право на получение налоговой выгоды, является непременным условием для ее получения.

Материалы налоговой проверки представлены в суд первой инстанции на электронном носителе – DVD-R диске (т. 50 л.д. 17), в т.ч. с описью документов, составляющих его содержимое (т. 50 л.д. 15 – 16). 

Из материалов дела усматривается, что ООО «ГрузАвто-36» зарегистрировано в качестве юридического лица 29.12.2009, основной вид деятельности – торговля оптовая автомобильными деталями, узлами и принадлежностями, кроме деятельности агентов (ОКВЭД 45.31.1), директором является ФИО4, учредители – ФИО5 (50 %) и ФИО4 (50 %).

Среднесписочная численность работников на 01.01.2017 – 41 человек, на 01.01.2018 – 51 человек.

В проверяемом периоде ООО «ГрузАвто-36» оказывало услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств.

В 2016 – 2017 г.г. ООО «ГрузАвто-36» заключены договоры со следующими контрагентами:

1.     ООО «Сигма» (общая сумма договоров – 4 258 055 руб., в том числе НДС 649 313 руб.):

1.1.  подряда на переоборудование автомобилей от 16.05.2017 № C203-IV, от 30.05.2017 № C231-IV, от 30.05.2017 № C232-IV, от 30.05.2017 № C233-IV, от 30.05.2017 № C234-IV, от 30.05.2017 № C235-IV, от 05.07.2017 № C247-IV (т. 7 л.д. 30 – 104, 108 – 131);

1.2.  поставки автозапчастей, технических жидкостей, масел для автомобилей, автоаксессуаров от 12.01.2017 (т. 7 л.д. 67 – 68);

2.     ООО «Промзапчасть» (общая сумма 3 472 968 руб., в том числе НДС 524 131 руб.):

2.1. подряда на переоборудование автомобилей от 15.03.2017 № 27/17, от 17.03.2017 № 29/17, от 20.03.2017 № 30/17, от 22.03.2017 № 34/17 (т. 7 л.д. 155 – 176);

2.2. поставки запасных частей, номерных агрегатов и аксессуаров для автомобилей от 01.01.2017 (т. 7 л.д. 132 – 154).

Все автомобили, в которых в соответствии с условиями договоров подряда, заключенных с ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть», переоборудовались спальные места, ранее были приобретены ООО «ГрузАвто-36» у ООО «Ивеко Руссия» (ИНН 

<

***>).

Впоследствии автомобили (транспортные средства, ТС) реализовывались лизинговым компаниям: 

1.                         ООО «Балтийский лизинг» (ИНН 

<

***>) по договорам от 23.03.2017 № 80/17-ВРН-К, от 23.03.2017 № 81/17-ВРН-К (т. 4 л.д. 89 – 95, 125 – 145); 

2.                         АО «ВТБ-Лизинг» (ИНН 

<

***>) по договорам от 22.05.2017 № 80654/15-17 ВРЖ, от 27.03.2017 № 80654/01-17 ВРЖ (т. 4 л.д. 96 – 123, 146 – 159); 

3.                         ООО «Альфамобиль» (ИНН 

<

***>) по договорам от 30.03.2017 № 00815-МСК-17-К, от 30.03.2017 № 00817-МСК-17-К, от 30.03.2017 № 00816-МСК-17-К, от 30.03.2017 № 00814-МСК-17-К (т. 4 л.д. 160 – 219). 

Вышеуказанные лизинговые компании реализовывали ТС в адрес ООО «СтройКом». 

В момент проведения проверки автомобили находились в пользовании ООО «Автолайнсервис» согласно договору аренды транспортных средств без экипажа, заключенному с ООО «СтройКом».

На основании анализа документов и проведенных мероприятий налогового контроля Инспекцией были установлены обстоятельства, свидетельствующие о нереальности сделок с названными контрагентами, а также о том, что налогоплательщиком совершены действия, направленные исключительно на искажение сведений о фактах хозяйственной деятельности в отношении сделок с приведенными организациями, с целью применения налоговых вычетов по НДС и увеличения размера расходов по налогу на прибыль организаций.

Указанные обстоятельства, по мнению налогового органа, повлекли заявление ООО «ГрузАвто-36» налоговых вычетов по НДС в сумме 1 173 444  руб. и расходов, уменьшающих полученные доходы от реализации, по налогу на прибыль организаций в общей сумме 5 966 538 руб. (расходы по переоборудованию спальных мест грузовых автомобилей – 5 297 881 руб., неподтвержденные документально расходы по приобретению товаров – 668 657 руб.).

В соответствии с пунктом 2 Постановления № 53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. 

Согласно п. 6 Постановления № 53 такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При рассмотрении в суде спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Правовые подходы по применению статьи 54.1 НК РФ были изложены Верховным Судом Российской Федерации в определении от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 и в пунктах 4 и 5 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023 (далее – Обзор).

В п. 3 Обзора указано, что наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций.

Взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком (п. 4 Обзора).

Право на вычет сумм НДС и право на учет расходов по налогу на прибыль организаций могут быть реализованы налогоплательщиком, представившим документы, которые позволяют установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, поскольку обязанность подтвердить указанные права лежит на налогоплательщике (п. 5 Обзора).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях № 169-О от 08.04.2004 и № 324-О от 04.11.2004, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации № 93-О от 15.02.2005 обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычетов сумм налога, начисленных поставщиком.

При этом суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, их представление не влечет автоматического права на возмещение НДС и учет расходов по налогу на прибыль организаций.

Суд оценивает все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними и устанавливает реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента либо ее отсутствие (то есть создание между сторонами формального документооборота).

Данный правовой подход нашел свое подтверждение в том числе и в определении ВС РФ № 306-ЭС23-24623 от 05.04.2024.

В силу вышеизложенного, все доказательства, представленные как налогоплательщиком, так и налоговым органом, подлежат исследованию в судебном заседании в силу ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Поскольку в рассматриваемом деле налоговым органом были установлены обстоятельства, позволяющие усомниться в добросовестности заявителя как налогоплательщика, то бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих реальность совершенных сделок, опосредующих право налогоплательщика на получение налоговой выгоды, переносится на заявителя. Именно он должен обосновать свое право на налоговую выгоду, представив доказательства, безусловно свидетельствующие о реальности сделок с его контрагентами, устраняющие противоречия в доказательствах, представленных налоговым органом. 

ООО «ГрузАвто-36» ссылалось на реальность хозяйственных операций с ООО «Сигма», ООО «Промзапчасть» и наличие у данных организаций реальной возможности выполнить обязательства по заключенным сделкам.

Признавая хозяйственные операции ООО «ГрузАвто-36» с вышеуказанными контрагентами реальными и соглашаясь с позицией налогоплательщика, суд первой инстанции принял во внимание следующее:  

1.     сумма операций, связанных с переводом денежных средств на корпоративные карты на имя ФИО6, ФИО7 и снятием наличных денежных средств, по счету ООО «Сигма» за 2017 год составила 11 390 386,15 руб., ООО «Промзапчасть» за 2016 – 2017 годы – 30 450 700 руб., что не исключает наличную оплату указанными лицами поставщикам за товары и услуги, переданные впоследствии ООО «ГрузАвто-36»;

2.     допрошенный в ходе судебного разбирательства в качестве свидетеля ФИО8, являвшийся в 2017 году директором ООО «Автотрансскладсервис» (далее – ООО «АТСС») – организации-поставщика товаров (автозапчастей, автооборудования, узлов, комплектующих), а также автосервисных услуг для покупателей ООО «Сигма», ООО «Промзапчасть», подтвердил возможность выполнения договорных обязательств ООО «Сигма», ООО «Промзапчасть» перед ООО «ГрузАвто-36» и расчеты наличными денежными средствами третьими лицами за ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть»;

3.     из показаний руководителей и учредителей ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть» ФИО6 и ФИО7 не следует отрицание хозяйственных взаимоотношений с заявителем;

4.     показания директора и учредителя ООО «СтройКом» ФИО9, представителя ООО «Автолайнсервис» ФИО10, а также водителей о том, что переоборудование автомобилей не производилось, опровергаются показаниями других свидетелей (сотрудников ООО «СтройКом» ФИО11, ФИО12), письмами ООО «Ивеко Руссия», лизинговых организаций ООО «Балтийский лизинг», ООО «Альфамобиль»;

5.     из ответа ФГБУ «Институт стандартизации» от 02.05.2024 следует, что установка комплекта гидравлики, установка дополнительной полки в кабине транспортного средства не требуют государственной регистрации в уполномоченном на это органе, так как не влияют на конструктивные характеристики;

6.     заключения специалистов от 20.10.2021, от 11.01.2024 подтверждают переоборудование автомобилей;

7.     в отношении выводов заключения эксперта № 5132/4-3 от 01.09.2022 о том, что в первичных документах содержатся подписи не ФИО6, ФИО7, суд учел, что Инспекция не представила доказательств, однозначно свидетельствующих о неосмотрительности общества при заключении договоров со спорными контрагентами или же о согласованности его действий с этим контрагентами в целях получения незаконной налоговой выгоды;

8.     в отношении выводов заключения эксперта № 5134/2-3 от 06.02.2023 о том, что подписи от имени ФИО6, ФИО7 в ряде счетов-фактур были выполнены не ранее августа 2020 года, суд отразил, что подписи в исследуемых в ходе проведения экспертизы счетах-фактурах выполнены разными шариковыми ручками, при этом эксперт без предоставления данных о химическом составе этих паст сделал формальный вывод об их однородности, при том, что, по мнению заявителя, эксперт должен был установить химический состав паст шариковых ручек на основании метода тонкослойной хроматографии.

Оценивая вышеизложенные обстоятельства, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

По хозяйственным операциям с ООО «Сигма» (ИНН 

<

***>). 

ООО «Сигма» зарегистрировано 07.02.2017, адрес: 394088, 

<

...> (сведения недостоверны с 17.04.2018), основной вид деятельности – предоставление услуг по перевозкам (ОКВЭД 49.42). Руководитель с 07.02.2017 по 16.01.2018 – ФИО6, учредители – ФИО6 (90,9 %), ФИО13 (9,1 %). 

18.11.2019 деятельность прекращена в связи с исключением из ЕГРЮЛ юридического лица в связи наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности.

Сведения о наличии имущества, земельных участков, транспортных средств отсутствуют.

Сведения о доходах по форме 2-НДФЛ за 2016 год представлены на 1 человека, за 2017 год – на 2 человека.

В ходе допроса (протокол № 16 от 17.01.2020) ФИО6 пояснила, что ей не известны ни ООО «ГрузАвто-36», ни его руководитель ФИО4 ООО «Сигма» выполняло диспетчерские услуги и занималось оптовой торговлей автозапчастями. При этом ООО «Сигма» не оказывало транспортных услуг, не осуществляло поставку запчастей, а также не оказывало услуги по ремонту (или модернизации) в части переоборудования спальных мест, изготовлению, установке и осуществлению монтажа надстройки на автомобили, принадлежащие ООО «ГрузАвто-36». ООО «Сигма» не имело в собственности и не арендовало автомастерские, автостоянки, подъемное оборудование, в штате предприятия не состояло автослесарей, автомехаников, сварщиков, необходимых для проведения ремонтных работ автомобилей. Работники вышеназванных специальностей по договорам гражданско-правового характера для проведения авторемонтных работ не привлекались.

Таким образом, мажоритарный учредитель, а также руководитель (в спорный период) ООО «Сигма» факт наличия каких-либо правоотношений с налогоплательщиком не подтвердил.

В ходе анализа выписок о движении денежных средств на расчетных счетах ООО «Сигма» налоговым органом установлено, что счета используются как «транзитные», ежедневно по ним совершаются операции по зачислению и списанию денежных средств, не имеющих общего финансово-хозяйственного обоснования. Денежные средства, полученные от покупателей, перечисляются на имя ФИО6 или на корпоративную карту Visa Business. Характер поступлений денежных средств на расчетные счета ООО «Сигма» свидетельствует, что основными видами деятельности организации являются: транспортные перевозки (диспетчерские услуги) и торговля строительными материалами. Осуществление авторемонтных работ, торговля автозапчастями нетипичны для этой организации (поступление денежных средств на счета ООО «Сигма» по договорам подряда происходило только от ООО «ГрузАвто-36»).

По условиям договоров подряда, заключенных ООО «ГрузАвто-36» (заказчик) с ООО «Сигма» (подрядчик), по заданию заказчика подрядчик обязуется выполнять работы по переоборудованию спального места (улучшение качественных характеристик) грузовых автомобилей, предоставленных заказчиком. Это улучшение предусматривало установку в кабине автомобиля второго спального места. При этом подрядчик использует собственные материалы и комплектующие изделия, которые включаются в стоимость работ. 

Между сторонами составлены и подписаны акты приема-передачи выполненных работ на общую сумму 3 636 500 руб., в т.ч. НДС 554 720 руб., в соответствии с которыми ООО «Сигма» выполнило работы по переоборудованию спальных мест 7 автомобилей IVECO STRALIS (VIN 

<

***>, VIN 

<

***>, VIN 

<

***>, VIN 

<

***>, VIN 

<

***>, VIN 

<

***>, VIN 

<

***>).

В качестве документов, подтверждающих фактическое выполнение спорных работ по вышеуказанным договорам, обществом представлены несколько вариантов актов выполненных работ. Так, к договорам подряда от 30.05.2017 №№ С231-IV, С232-IV, C233-IV, C234-IV, C235-IV представлены акты приема-передачи работ от 30.05.2017 и акты выполненных работ от 01.06.2017. К договору подряда от 05.07.2017 № С247-IV представлен акт приема-передачи работ от 05.07.2017 и акт выполненных работ от 11.07.2017. К договору подряда от 16.05.2017 № C203-IV представлены акт приема-передачи работ от 16.05.2017 и акт выполненных работ от 01.06.2017. 

То есть ООО «ГрузАвто-36» представлено несколько различных вариантов актов выполненных работ от разных дат по работам по модификации автомобилей с одним и тем же идентификационным номером.

По мнению суда апелляционной инстанции, наличие нескольких вариантов актов выполненных работ по модификации спальных мест одних и тех же автомобилей с различными датами исполнения может свидетельствовать о действиях, направленных на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни организации.

Как уже указывалось ранее (помимо показаний руководителя / учредителя), в материалы дела не представлено доказательств наличия у ООО «Сигма» реальной возможности для выполнения работ по вышеперечисленным договорам подряда (отсутствует квалифицированный рабочий персонал, оборудование, инструменты, автомастерские).

В качестве документов, подтверждающих фактическую поставку ООО «Сигма» товарно-материальных ценностей (товаров, ТМЦ) по договору от 12.01.2017, обществом представлены товарные накладные от 01.05.2017 № 213, от 01.06.2017 № 222, от 09.06.2017 № 405, от 01.07.2017 № 628, от 01.09.2017 № 741.

Однако товарные накладные без представления доказательств движения товара не свидетельствуют о подтверждении факта поставки (реального перемещения товара).

Сам по себе факт перевозки товаров какими-либо документальными доказательствами не подтвержден (товарно-транспортные накладные, транспортные накладные, путевые листы с указанием транспортных средств и ФИО водителей, участвующих в перевозке, иные подтверждающие документы не представлены). 

Кроме того, некоторые товарные накладные составлены после даты, которая в них указана.

В частности товарная накладная № 213 от 01.05.2017 содержит информацию о расчетном счете ООО «Сигма» № 40702810902480000794 в АО «Альфа-Банк», который открыт только 12.05.2017 (спустя 11 дней). Товарная накладная № 741 от 01.09.2017 содержит информацию о расчетном счете ООО «Сигма» № 40702810902480000794 в АО «Альфа-Банк», который открыт 12.05.2017 и закрыт 04.08.2017 (был закрыт практически месяц).

В отношении хозяйственных операций с ООО «Промзапчасть» (ИНН 

<

***>) суд апелляционной инстанции указывает на следующее. 

ООО «Промзапчасть» зарегистрировано 14.06.2016, адрес: 394026, 

<

...>, оф. 7Б (сведения недостоверны с 26.04.2018), основной вид деятельности – торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями (ОКВЭД 45.3). 

Руководитель с 14.06.2017 по 03.12.2017 – ФИО7, с 04.12.2017 по 20.12.2017 – ФИО14, с 21.12.2017 по 11.03.2018 – ФИО6 (также являлась руководителем/учредителем ООО «Сигма»), с 12.03.2018 по 28.11.2019 – ФИО15, учредитель с 14.06.2017 по 03.12.2017 – ФИО7, с 04.12.2017 по 26.11.2019 – ФИО16 26.11.2019 деятельность прекращена в связи с исключением из ЕГРЮЛ юридического лица в связи наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности.

Сведения о наличии имущества, земельных участков, транспортных средств отсутствуют.

Сведения о доходах по форме 2-НДФЛ за 2016 год представлены на 1 человека, за 2017 год – на 4 человека, из них 2 человека получали доход в течение 3 месяцев, ФИО7 – в течение 11 месяцев, ФИО6 – в течение 1 месяца.

В ходе допроса (протокол № 16 от 17.01.2020) ФИО7 указал, что ООО «Промзапчасть» занималось оптовой торговлей запчастями, в штате организации не было автослесарей и сварщиков, работники вышеназванных специальностей по договорам гражданско-правового характера для проведения авторемонтных работ не привлекались. ООО «Промзапчасть» не имело в собственности и не арендовало оборудование, автомастерские, подъемное оборудование, необходимые для переоборудования спальных мест, изготовления, установки и осуществления монтажа надстройки на автомобили ООО «ГрузАвто-36». ФИО7 сообщил, что не знает работника ООО «Промзапчасть» ФИО6 и директора ООО «ГрузАвто-36» ФИО4 ФИО7 не смог пояснить, каким образом производились модернизация и переоборудование спальных мест, изготовление, установка и монтаж надстройки на автомобили для налогоплательщика. ФИО7 указал, что не помнит, каким образом производились расчеты с ООО «ГрузАвто-36».

Равно как и в случае с контрагентом ООО «Сигма», руководитель/учредитель (в проверяемый период) ООО «Промзапчасть» не подтвердил наличие правоотношений с ООО «ГрузАвто-36».

В ходе анализа движения денежных средств по расчетным счетам ООО «Промзапчасть» установлены факты перевода денежных средств, полученных от покупателей (в т.ч. от ООО «ГрузАвто-36») на корпоративную карту на имя ФИО7 с последующим снятием наличных денежных средств через банкомат.

По условиям договоров подряда от 15.03.2017 № 27/17, от 17.03.2017 № 29/17, от 20.03.2017 № 30/17, от 22.03.2017 № 34/17, заключенных ООО «ГрузАвто-36» (заказчик) с ООО «Промзапчасть» (подрядчик), по заданию заказчика подрядчик обязуется выполнить работы по переоборудованию автомобилей заказчика, а именно по переоборудованию спального места (улучшение качественных характеристик) грузовых автомобилей. Это улучшение предусматривало переоборудование спального места (улучшение качественных характеристик) грузовых автомобилей и изготовление, установку и монтаж надстройки на автомашины.

Между сторонами составлены и подписаны акты приема-передачи выполненных работ от 15.03.2017 по договору № 27/17, от 05.04.2017 по договору № 29/17, от 10.04.2017 по договору № 30/17, от 10.04.2017 по договору № 34/17 на общую сумму 3 472 968 руб., в том числе НДС 524 131 руб., в соответствии с которыми ООО «Промзапчасть» выполнило работы по изготовлению, установке и монтажу надстройки на автомобилях, переоборудованию спальных мест 4 автомобилей IVECO STRALIS (VIN 

<

***>, VIN 

<

***>, VIN 

<

***>, VIN 

<

***>).

В качестве документов, подтверждающих фактическое выполнение спорных работ по вышеуказанным договорам, обществом представлены несколько вариантов актов выполненных работ. Так, к договору подряда от 15.03.2017 № 27/17 представлен акт приема-передачи работ от 15.03.2017 и акт выполненных работ от 03.04.2017. К договору подряда от 17.03.2017 № 29/17 представлен акт приема-передачи работ от 17.03.2017 и акт выполненных работ от 05.04.2017. К договору подряда от 20.03.2017 № 30/17 представлен акт приема-передачи работ от 20.03.2017 и акт выполненных работ от 10.04.2017. К договору подряда от 22.03.2017 № 34/17 представлен акт приема-передачи работ от 22.03.2017 и акт выполненных работ от 10.04.2017.

ООО «ГрузАвто-36» (как и в случае с иным спорным контрагентом – ООО «Сигма») представлено нескольких вариантов актов выполненных работ от различных дат по работам по модификации автомобилей с одним идентификационным номером.

Однако наличие нескольких вариантов актов выполненных работ по модификации спальных мест одних и тех же автомобилей с различными датами исполнения является искажением сведений о фактах хозяйственной жизни организации.

Более того, у ООО «Промзапчасть» не было возможности выполнения работ по договорам подряда (отсутствует квалифицированный рабочий персонал, оборудование, инструменты, автомастерские).

В качестве документов, подтверждающих фактическую поставку ООО «Промзапчасть» товаров по договору от 01.01.2017, обществом представлены товарные накладные от 01.04.2017 № 131, от 01.06.2017 № 433, от 25.05.2017 № 308, от 25.05.2017 № 304, от 01.05.2017 № 296, от 12.04.2017 № 154, от 01.04.2017 № 132.

Однако товарные накладные без представления доказательств движения товара не свидетельствуют о подтверждении факта поставки (перемещения товара).

Поэтому факт перевозки товаров документальными доказательствами не подтвержден (товарно-транспортные накладные, транспортные накладные, путевые листы с указанием транспортных средств и ФИО водителей, участвующих в перевозке, иные подтверждающие документы не представлены).

Налогоплательщик ссылался на то, что ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть» выполнили свои обязательства перед ООО «ГрузАвто-36» по выполнению работ и поставке товаров с привлечением ООО «АТСС» (ИНН 

<

***>), представив договор поставки от 01.02.2017, товарные накладные от 29.03.2017 № 8, от 27.04.2017 № 15, договор подряда от 01.03.2017, акты по договору подряда, счета-фактуры, приходные кассовые ордеры (в отношении ООО «Промзапчасть»), договор поставки от 01.03.2017, товарные накладные от 28.04.2017 № 17, от 05.06.2017 № 49, от 17.07.2017 № 59, договор подряда от 28.04.2017, акты по договору подряда, счета-фактуры, приходные кассовые ордеры (в отношении ООО «Сигма»).

При этом в ходе рассмотрения апелляционной жалобы в собственном отзыве от 12.02.2025 (т. 52 л.д. 32 оборот) налогоплательщик указывал на то, что представленные доказательства «…могут быть использованы в качестве налоговой реконструкции для определения действительного размера налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль за 2017».

Между тем, исходя из документов/доказательств, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о невозможности проведения налоговой реконструкции по хозяйственным операциям с указанным лицом, поскольку достаточными и достоверными доказательствами не подтвержден сам по себе факт выполнения спорных работ. 

Право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль, а также налоговых вычетов по НДС, может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны – раскрывшим в соответствии с требованиями п.п. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ, п. 1 ст. 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из незаконного (не облагаемого налогами) оборота.

В рассматриваемом случае, из совокупности обстоятельств установлено, что формальный документооборот с участием указанных контрагентов организован самим налогоплательщиком, приобретавшим товары и услуги у контрагентов, которые данные товары не поставляли/услуги не оказывали.

Налогоплательщиком в ходе проведения налоговой проверки, в ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций, не раскрыты сведения и не представлены достаточные и достоверные доказательства, позволяющие установить реальных поставщиков ТМЦ / реальных исполнителей услуг.

Выводы суда апелляционной инстанции основаны на следующем.

ООО «АТСС» зарегистрировано в качестве юридического лица 14.05.2015, основной вид экономической деятельности – деятельность автомобильного грузового транспорта и услуги по перевозкам (ОКВЭД 49.4), директором на момент заключения сделок являлся ФИО8, 28.10.2021 деятельность прекращена в связи с исключением из ЕГРЮЛ юридического лица в связи наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности.

Вместе с тем, ООО «АТСС» не располагало надлежаще подтвержденными ресурсами для реального выполнения работ по ремонту и сервисному обслуживанию транспортных средств, что свидетельствует о невозможности выполнения аналогичных (по отношению к налогоплательщику) работ для ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть».

Наличие договора от 17.10.2016 субаренды здания склада № 2, предоставленного для использования под автомастерскую и склад товаров (автозапчастей), заключенного между ООО «Консул» и ООО «АТСС», само по себе не свидетельствует о фактическом осуществлении деятельности по ремонту и сервисному обслуживанию транспортных средств. Более того, в материалы дела не представлено доказательств наличия у ООО «АТСС» работников соответствующей специальности (автослесари, автомеханики и др.).

Документы, представленные ООО «ГрузАвто-36» в подтверждение выполнения работ и поставки товаров ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть», составлены позже дат, указанных в них.

Так, согласно данным о банковских счетах ООО «АТСС» расчетный счет № 

<

***> в АО «Альфа-Банк» открыт 03.08.2017.

Однако в реквизитах договора поставки от 01.02.2017 (т. 50 л.д. 73 – 74) и договора на выполнение работ от 01.03.2017 (т. 50 л.д. 104 – 107), заключенных между ООО «АТСС» и ООО «Промзапчасть», а также в товарных накладных от 29.03.2017 № 8, от 27.04.2017 № 15 (т. 50 л.д. 75 – 78, 82 – 89) данный счет уже указан. В реквизитах договора поставки от 01.03.2017 (т. 50 л.д. 119 – 120) и договора на выполнение работ от 28.04.2017, заключенных между ООО «АТСС» и ООО «Сигма», а также в товарных накладных от 28.04.2017 № 17, от 05.06.2017 № 49, от 17.07.2017 № 59 также указан не открытый (на тот момент) расчетный счет. Таким образом, в вышеперечисленных первичных документах был отражен счет, открытый только через несколько (от 2 до 6) месяцев. 

Кроме того, исходя из информации о банковских счетах ООО «Сигма» (не опровергнуты налогоплательщиком) расчетный счет данной организации № 40702810200250100355 в ПАО банке «Финансовая корпорация Открытие» (ранее – ПАО «Бинбанк») был открыт 04.05.2017.

Между тем, в реквизитах договора поставки от 01.03.2017 и договора на выполнение работ от 28.04.2017, заключенных между ООО «АТСС» и ООО «Сигма», а также в товарной накладной от 28.04.2017 № 17 данный расчетный счет уже указан.

Вышеприведенные обстоятельства могут свидетельствовать о том, что документы были составлены сторонами позже указанных в них дат.

В отношении приходных кассовых ордеров, указывающих на оплату ООО «АТСС» со стороны ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть» в лице их руководителей наличными денежными средствами (т. 50 л.д. 96 – 103, 116 – 118), следует отразить следующее.

В силу пункта 1 статьи 140 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) платежи на территории Российской Федерации осуществляются путем наличных и безналичных расчетов.

Из пункта 2 статьи 861 ГК РФ следует, что расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами с учетом ограничений, установленных законом и принимаемыми в соответствии с ним банковскими правилами.

Таким образом, указанная норма не исключает проведение расчетов между юридическими лицами наличными деньгами.

Вместе с тем, согласно пункту 6 Указания Банка России от 07.10.2013 № 3073-У «Об осуществлении наличных расчетов» (действовало в проверяемый период), между юридическими лицами расчеты на сумму более 100 000 руб. наличными денежными средствами не допускаются.

Юридическое лицо при расчетах с контрагентами по обязательствам, превышающим 100 000 руб., обязано производить расчеты в безналичной форме, а не наличными денежными средствами (подавляющее количество приходных кассовых ордеров превышают сумму 100 000 руб.).

Кроме того, доказательств, подтверждающих доход ФИО7 и ФИО6, позволивший проводить наличные расчеты в значительных суммах, выдачу наличных денежных средств под отчет, не представлено.

Допрошенная в качестве свидетеля директор и учредитель ООО «СтройКом» (организация-покупатель автомобилей, подлежащих переоборудованию) ФИО9 (протокол допроса от 03.10.2019 № 251) указала, что грузовые автомобили марки IVECO STRALIS приобретены по договорам лизинга у ООО «Балтийский лизинг», АО «ВТБ-Лизинг», ООО «Альфамобиль», а поставщиком этих автомобилей лизингодателям являлось ООО «ГрузАвто-36». Все полученные от ООО «ГрузАвто-36» грузовые автомобили марки IVECO STRALIS были оборудованы стандартными спальными местами, обычными для автомобилей этой марки (признаков переоборудования не обнаружено). В договорах приобретения автомобилей не предусматривалось каких-либо усовершенствований спальных мест и кабин автомобилей. ФИО9 никогда не слышала об ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть», никогда не видела директоров этих организаций - ФИО6 и ФИО7 Приобретенные грузовые автомобили в 2017 году использовались для перевозок строительных материалов, в 2018 году все автомобили марки IVECO STRALIS сданы в аренду ООО «Автолайнсервис».

В рамках проверки проведены осмотры спорных автомобилей марки IVECO STRALIS (в которых согласно договорам, заключенным с ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть», проводились работы по переоборудованию спальных мест), что нашло свое отражение в протоколах осмотра от 23.05.2019 № 1, от 23.05.2019 № 2, от 23.05.2019 № 3, от 14.06.2019 № 4, от 11.06.2019 № 17, от 15.01.2020 № 14. Из протоколов следует, что в ходе проведения осмотров автомобилей фактов вышеуказанной модернизации и усовершенствования не установлено.

Налоговым органом проведены допросы водителей автомобилей, в которых должно быть проведено переоборудование спальных мест (протоколы допроса от 23.05.2019 №№ 1, 2, от 14.06.2019 № 3, от 11.07.2019 № 17, от 15.01.2020 № 14, от 15.01.2020 № 1, от 17.01.2020 № 20). Все водители пояснили, что кабины автомобилей оборудованы стандартными спальными местами, признаков переоборудования, установки дополнительных приборов, отделки внешней поверхности кабин по сравнению со стандартными не имеется. Кабины автомобилей IVECO STRALIS, имеющие установленные изготовителем 2 спальных места согласно спецификациям к автомобилям, имеют увеличенные габариты (высота кабин, оборудованных двумя спальными местами, выше кабин, оборудованных одним спальным местом, примерно на 40 см.), что подтверждено фотоснимками, полученными в ходе проведения осмотров. 

Представитель ООО «Автолайнсервис» ФИО10 в ходе допросов (протоколы допросов от 23.05.2019 № 33, от 18.06.2019 № 47) сообщил, что кабины всех 11 автомобилей, арендованных у ООО «СтройКом», не имеют признаков переоборудования (сварочных швов, следов конструктивных изменений спального места), дополнительное оборудование в кабинах, отличное от комплектации, указанной в документах, не установлено.

В ходе допроса (протоколы от 19.11.2019 № 359, от 13.12.2019 № 395) директор ООО «ГрузАвто-36» ФИО4 пояснил, что не помнит, какие именно работы по переоборудованию кабин автомобилей производились ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть», не указал основные узлы и детали, которые использовались для проведения переоборудования спальных мест автомобилей. ФИО4 не сообщил адреса мастерских, в которых проводились работы по переоборудованию автомобилей. Также в ходе допроса директора ООО «ГрузАвто-36» ФИО4 установлено, что контроль за проведением данных работ осуществляло физическое лицо, не числящееся в штате (ФИО17, который работал в обществе с января по апрель 2016 года).

ООО «ГрузАвто-36» не были представлены технические задания на переоборудование, не указаны, какие именно запчасти и материалы при этом использовались, не сообщены адреса производимых работ и контактные данные сотрудников ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть», которые выполняли работы по договорам.

Кроме того, установлено несоответствие сроков проведения работ ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть» со временем поступления этих автомобилей от поставщика ООО «Ивеко Руссия» в адрес ООО «ГрузАвто-36».

Согласно п. 2 дополнительного соглашения № IVRUGAV/008/2017 к рамочному договору поставки транспортных средств № IVRUGAV-1/2015 от 20.09.2015 (т. 3 л.д. 55 – 79, 83 – 84) поставка автомобилей ИВЕКО от производителя (ООО «Ивеко Руссия») осуществлялась на склад ООО «ГрузАвто-36», расположенный в Новоусманском районе Воронежской области. Акт приема-передачи составляется в момент передачи автомобиля.

ООО «Ивеко Руссия» в соответствии со счетом-фактурой № 325 от 31.05.2017 и актом приема-передачи транспортных средств от 31.05.2017 поставило в адрес ООО «ГрузАвто-36» автомобили IVECO STRALIS с идентификационными номерами VIN 

<

***>, VIN 

<

***>, VIN 

<

***>, VIN 

<

***>, VIN 

<

***> (т. 3 л.д. 86 – 87). ООО «ГрузАвто-36» заключило договоры подряда с ООО «Сигма» от 30.05.2017 №№ С231-IV, С232-IV, C233-IV, C234-IV, C235-IV на переоборудование спальных мест вышеуказанных автомобилей. Согласно актам приема-передачи от 30.05.2017 к названым договорам подряда работы были выполнены ООО «Сигма» за 1 день до передачи автомобилей от ООО «Ивеко Руссия». 

Согласно счету-фактуре № 455 от 05.07.2017 и акту приема-передачи транспортных средств от 05.07.2017 ООО «Ивеко Руссия» передало ООО «ГрузАвто-36» автомобиль IVECO STRALIS с идентификационным номером VIN 

<

***> (т. 3 л.д. 88). В день получения этого автомобиля ООО «ГрузАвто-36» заключило договор подряда с ООО «Сигма» № С247-IV на проведение работ по переоборудованию спального места. Исходя из акта приема-передачи к договору подряда от 05.07.2017 № С247-IV надстройка на этот автомобиль была изготовлена, установлена и смонтирована в день поступления автомобиля от поставщика.

В соответствии со счетом-фактурой № 162 от 23.03.2017 и актом приема-передачи от 23.03.2017 ООО «Ивеко Руссия» поставило в адрес ООО «ГрузАвто-36» автомобиль IVECO STRALIS с идентификационным номером VIN 

<

***> (т. 3 л.д. 82). ООО «ГрузАвто-36» за 1 день до получения этого автомобиля заключило договор подряда от 22.03.2017 № 34/17 с ООО «Промзапчасть» на проведение работ по переоборудованию спального места. Согласно акту приема-передачи к договору подряда от 22.03.2017 № 34/17 работы по переоборудованию спального места и монтажу надстройки на автомобиль были закончены за один день до получения автомобиля от поставщика.

Исходя из счета-фактуры № 149 от 14.03.2017 и акта приема-передачи от 14.03.2017, ООО «Ивеко Руссия» поставило в адрес ООО «ГрузАвто-36» автомобили IVECO STRALIS с идентификационными номерами VIN 

<

***>, VIN 

<

***>, VIN 

<

***>, VIN 

<

***> (т. 3 л.д. 81). На следующий день после получения автомобиля VIN 

<

***> ООО «ГрузАвто-36» заключило с ООО «Промзапчасть» договор подряда от 15.03.2017 № 27/17 на проведение работ по переоборудованию спального места. Согласно акту приема-передачи к договору подряда от 15.03.2017 № 27/17 работы по переоборудованию спального места были выполнены, кроме того, была изготовлена надстройка на этот автомобиль, установлена и смонтирована на следующий день после поступления автомобиля от поставщика. ООО «ГрузАвто-36» в соответствии с обращением № 211 от 26.11.2019 представило акт приема-передачи выполненных работ по договору от 15.03.2017 № 27/17 от 03.04.2017. Информация, указанная в акте от 03.04.2017, полностью дублирует информацию, указанную в акте от 15.03.2017.

При этом спецификации автомобилей, приобретенных ООО «ГрузАвто-36» у ООО «Ивеко Руссия», и автомобилей, впоследствии переданных ООО «СтройКом», не отличаются, а согласно представленным ООО «Ивеко Руссия» на требование Инспекции от 14.01.2020 № 14/7972040/326 спецификациям автомобилей с указанием технических характеристик и комплектации автомобили в адрес заявителя поступили уже с двумя спальными полками с защитными сетками (т. 7 л.д. 8).

Исходя из информационного письма ООО «Ивеко Руссия» от 16.05.2022, 12 единиц транспортных средств поставлялись в базовой комплектации без комплекта гидравлики (без гидрафикации).

Согласно письмам ООО «Балтийский лизинг» от 27.04.2024, от 17.03.2025 № 6-ВРН имущество по договору поставки № 95/17-ВРН-К от 29.03.2017, № 129/17-ВРН-К от 14.04.2017, № 141/17-ВРН-К от 27.04.2017 (3 единицы транспортных средств) было получено от поставщика и передано лизингополучателю в комплектации, указанной в договоре поставки, в том числе с комплектами гидравлики (т. 52 л.д. 83). 

В соответствии с письмом ООО «Альфамобиль» от 25.03.2024 № ИСХ-3414-АМ в стоимость транспортных средств (6 единиц) были включены только дополнительные комплекты гидравлики и на момент передачи транспортных средств лизингополучателю ООО «СтройКом» комплекты гидравлики были установлены на все автомобили (т. 50 л.д. 2).

Между тем, указанная информация не опровергает тот факт, что автомобили были приобретены у ООО «ГрузАвто-36» в том виде (относительно числа спальных мест), что и реализованы ООО «Ивеко Руссия» в адрес ООО «ГрузАвто-36». 

При этом согласно спецификациям к договорам поставки транспортных средств в адрес ООО «Балтийский лизинг» и ООО «Альфамобиль» комплекты гидравлики для подъема кузова автомобиля отсутствовали, но содержится информация, например, о наличии или отсутствии аптечки, домкрата, шторок на окнах дверей и др. 

По смыслу Перечня требований к типам компонентов транспортных средств, являющегося приложением № 10 к Техническому регламенту Таможенного союза «О безопасности колесных транспортных средств», принятого решением Комиссии Таможенного союза от 09.12.2011 № 877, установка дополнительного спального места и установка комплекта гидравлики для подключения самосвального прицепа являются изменением конструкции транспортного средства.

В силу пунктов 4, 6, 7 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденных приказом МВД России от 24.11.2008 № 1001 (действовали в проверяемом периоде), собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников владеющие, пользующиеся или распоряжающиеся на законных основаниях транспортными средствами, обязаны в установленном порядке зарегистрировать их или изменить регистрационные данные в течение срока действия регистрационного знака «ТРАНЗИТ» или в течение 10 суток после приобретения, таможенного оформления, снятия с регистрационного учета транспортных средств, замены номерных агрегатов или возникновения иных обстоятельств, потребовавших изменения регистрационных данных. Изменение регистрационных данных осуществляется при изменении сведений, указанных в регистрационных документах, выдаваемых регистрационными подразделениями, или при возникновении необходимости внесения в указанные документы дополнительных сведений в соответствии с настоящими Правилами. К регистрационным документам относятся свидетельства о регистрации транспортных средств, а также технические паспорта (технические талоны) транспортных средств.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 10.09.2009 № 720 утвержден технический регламент о безопасности колесных транспортных средств, в соответствии с пунктом 81 которого внесение изменений в конструкцию транспортного средства и последующая оценка его соответствия осуществляются по разрешению и под контролем подразделения Министерства внутренних дел Российской Федерации по месту регистрационного учета транспортного средства в порядке, определенном законодательством Российской Федерации.

Исходя из п. 15 ПТС транспортных средств, приобретенных ООО «ГрузАвто-36» у ООО «Ивеко Руссия», масса автомобилей без нагрузки составляет 7 900 кг. (т. 7 л.д. 10 – 22).

В свою очередь, является очевидным, что оборудование дополнительного спального места, установление комплекта гидравлики приводит к увеличению данного показателя и как следствие, необходимости внесения изменений в ПТС (как минимум в части массы ТС). В свою очередь, установленный комплект гидравлики должен соответствовать требованиям безопасности, не должен мешать обзору водителя, закрывать фары, фонари, номерные знаки и т.д. Таким образом, устанавливать систему гидравлики может организация, имеющая опыт работы в данной области. Однако сведений о том, что спорные организации оказывали тождественные услуги другим контрагентам, материалы дела не содержат.

Исходя из вышеизложенного, суд апелляционной инстанции оценивает критически информацию ФГБУ «Институт стандартизации» от 02.05.2024 о том, что установка комплекта гидравлики, установка дополнительной полки в кабине ТС, не требует государственной регистрации в уполномоченном на это органе, так как не влияет на конструктивные характеристики. 

Из ответа ГУ МВД РФ по Воронежской области № 25/4404 от 25.06.2024 прямо следует, что установка иных составных частей и предметов, не предусмотренных конструкцией транспортного средства, требует прохождение дополнительных процедур и дальнейшее внесение в регистрационные документы (т. 50 л.д. 121). В соответствии с письмами от 15.11.2019 № 25/8470, от 01.03.2024 № 04-31/01937 ГУ МВД РФ по Воронежской области в ответ на запросы налогового органа, согласно учетным данным ФИС ГИБДД-М по состоянию на 13.11.2019 внесение изменений в конструкцию транспортных средств не зарегистрировано (т. 2 л.д. 178, т. 50 л.д. 9).

В отношении экспертного заключения от 06.02.2023 № 5134/2-3 суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

В рамках рассмотрения спора определением суда области от 12.07.2022 была назначена  судебно-техническая экспертиза, которая была проведена экспертом-заведующим отделом технической экспертизы ФБУ Воронежского регионального центра судебной экспертизы Минюста России  ФИО18  

На разрешение эксперта был поставлен следующий  вопрос: «Когда исполнена подпись ФИО6 в счетах-фактурах от 01.05.2017 № 213, от 01.06.2017 № 222, от 09.06.2017 № 405, от 01.07.2017 № 485, от 01.09.2017 № 741, от 01.06.2017 № 186, от 01.06.2017 № 182, от 01.06.2017 № 183, от 01.06.2017 № 189, от 01.06.2017 № 188, от 01.06.2017 № 181, от 05.07.2017 № 657, подпись ФИО7 в счетах-фактурах от 03.04.2017 № 143, от 05.04.2017 № 146, от 10.04.2017 № 150, от 10.04.2017 № 151, от 26.05.2017 № 300, от 01.04.2017 № 131, от 01.06.2017 № 433, от 25.05.2017 №№ 308, 304, от 01.05.2017 № 296, от 12.04.2017 № 154, от 01.04.2017 № 132».

Для производства экспертизы в распоряжение эксперта были предоставлены подлинники вышеперечисленных счетов-фактур на 24 листах. 

10.02.2023 в материалы дела поступило заключение эксперта от 06.02.2023 № 5134/2-3, в котором сделан вывод о том, что подписи от имени ФИО6 в счетах-фактурах от 01.05.2017 № 213, от 01.06.2017 № 222, от 09.06.2017 № 405, от 01.07.2017 № 485, от 01.09.2017 № 741 и подписи от имени ФИО7 в счетах-фактурах от 01.04.2017 № 131, от 25.05.2017 №№ 308, 304, от 01.05.2017 № 296, от 12.04.2017 № 154, от 01.04.2017 № 132, от 01.09.2017 № 433 выполнены не ранее августа 2020 года. Установить давность выполнения подписей от имени ФИО6 и ФИО7 в иных счетах-фактурах, представленных на исследование, не представилось возможным по причинам, изложенным в исследовательской части заключения.

В ходе судебного заседания 25.04.2023 был опрошен эксперт ФИО18, которая дала полные и расширенные ответы на все вопросы, которые были заданы судом и сторонами. Она полностью подтвердила выводы, изложенные в экспертном заключении, а также дала разъяснение,  что подтверждается аудиозаписью судебного заседания.

В заключении эксперта № 5134/2-3 отсутствуют противоречия. Оно выполнено в соответствии с разработанной и запатентованной Российским федеральным центром судебной экспертизы (РФЦСЭ) при Минюсте России и апробированной в ведущих судебно-экспертных учреждениях Минюста России методикой (Методика «Определение давности выполнения реквизитов в документах по относительному содержанию в их штрихах летучих растворителей»).

Данная методика предполагает следующие стадии исследования: подготовительную, аналитическую, моделирование процесса старения красящего вещества в исследуемых штрихах, синтез результатов исследования и формулирование выводов. Эксперт может прервать исследование на любой стадии, если будет установлена непригодность объектов исследования для установления давности выполнения реквизитов документа (раздел 6 Методики).

В заключении эксперта от 06.02.2023 № 5134/2-3 описаны и мотивированы все стадии исследования:

·        проведен внешний осмотр представленных на исследование документов;

·        применен комплекс методов для определения вида красящих веществ, которыми выполнены реквизиты документов;

·        в рамках применяемой методики для исследования содержания в штрихах подписей летучих растворителей применен метод газо-жидкостной хроматографии;

·        моделировался процесс старения в исследуемых штрихах;

·        описаны результаты и сделаны выводы.

Экспертом использовано рекомендуемое оборудование и соблюдены условия анализа.

Тонкослойная хроматография является дополнительным методом исследования состава красящего вещества, применяемого экспертом после оценки совокупности результатов иных исследований, рекомендованных методикой.

Экспертом, давшим заключение от 06.02.2023 № 5134/2-3, применен альтернативный метод, позволяющий установить состав красящего вещества – метод спектрофотометрии в видимой области спектра, который также является допустимым согласно методике. Эксперт, как лицо, обладающее специальными познаниями, вправе самостоятельно выбрать дополнительное оборудование для исследования.

Таким образом, экспертное заключение ФИО18 от 06.02.2023 № 5134/2-3 является полным, отвечает критериям объективности, всесторонности и полноты исследований, что делает выводы  эксперта  обоснованными, оснований не доверять выводам эксперта не имеется, поскольку эксперт был предупрежден об уголовной ответственности по ст. 307 УК РФ, имеет специальную квалификацию и образование, стаж работы по специальности, выводы эксперта, а также пояснения эксперта, данные на судебном заседании 25.04.2023, однозначны, мотивированы, носят последовательный и обоснованный характер, а доводы заявителя свидетельствуют о несогласии с заключением эксперта и не указывают на его неправомерность и необоснованность сделанных экспертом выводов.

Определением от 08.06.2023 производство по делу было приостановлено в связи с удовлетворением ходатайства ООО «ГрузАвто-36» о проведении повторной экспертизы для установления давности подписи ФИО6 в счетах-фактурах от 01.05.2017 № 213, от 01.06.2017 № 222, от 09.06.2017 № 405, от 01.07.2017 № 485, от 01.09.2017 № 741, подписи ФИО7 в счетах-фактурах от 01.04.2017 № 131, от 25.05.2017 №№ 308, 304, от 01.05.2017 № 296, от 12.04.2017 № 154, от 01.04.2017 № 132, от 01.09.2017 № 433, проведение которой поручено эксперту автономной некоммерческой организации «Межрегиональное бюро судебной экспертизы и оценки» ФИО19

Определением от 02.10.2023 производство по делу возобновлено ввиду истечения установленного срока для составления экспертного заключения (до 08.09.2023).

В определении от 27.11.2023 об отказе в наложении судебного штрафа суд отразил, что экспертиза по делу в установленный судом срок не была проведена, в связи с чем, ее проведение прекращено. Доказательств получения экспертной организацией документов у суда не имелось.

Таким образом, повторная судебная экспертиза не была проведена.

Более того экспертное заключение, как представленное участниками спора, так и полученное в ходе рассмотрения дела, является лишь одним из доказательств (не имеет преимущества перед другими) и оценивается в совокупности и взаимосвязи с другими доказательствами, обстоятельствами дела.

Кроме того, выводы заключения эксперта от 01.09.2022 № 5132/4-3 также свидетельствуют о том, что в первичных документах содержатся подписи не ФИО6, ФИО7 

Также в материалы дела представлены заключение специалиста от 20.10.2021 по наличию комплектующих транспортного средства VIN 

<

***>, которым определено наличие комплекта гидравлики, следов установки дополнительного оборудования, а также заключение специалиста от 11.01.2024 по осмотру транспортного средства IVECO STRALIS, государственный регистрационный знак 

<

***>, VIN 

<

***>, которым определено, что работы и замена запасных частей, указанных в заказ-наряде (включающих установку комплекта гидравлики), проведены в полном объеме (заказ-наряд № ЗН-000327-С от 05.04.2017). 

Вместе с тем, данные заключения не подтверждают переоборудование автомобилей именно в спорный период и именно ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть», а также выполнение работ по установке дополнительного спального места.

В отношении IP-адресов, использованных контрагентами налогоплательщика (контрагентами последующих звеньев) суд апелляционной инстанции считает необходимым обратить внимание на нижеследующее.

В 2017 году ООО «Сигма» (

<

...>) и ООО «Промзапчасть» (

<

...>, оф. 7Б) отчетность отправлялась с одних IP-адресов (178.20.238.157, 178.20.238.194, 217.25.230.39). 

Между тем расстояние между указанными двумя точками на карте составляет более 4-х километров.

При каждом подключении к сети пользователь интернета получает от провайдера один и тот же номер сети, а уникальный номер компьютера (узла), с которого осуществляется выход в сеть, каждый раз может меняться.

Использование одного IP-адреса по разным фактическим адресам, невозможно в силу того, что действующие стандарты DHCP (англ. Dynamic Host Configuration Protocol – протокол динамической настройки узла – сетевой протокол, позволяющий компьютерам получать IP-адрес и другие параметры, необходимые для работы в сети TCP/IP) не позволяют организовывать повторяющуюся IP-адресацию, как для статических, так и для динамических адресов. При попытке искусственного создания повторяющегося IP-адреса происходит блокировка отправителей с последующей блокировкой IP-адреса.

IP-адреса являются уникальным идентификационным номером компьютера, подключенного к локальной сети или Интернету, использование разными организациями, одинакового IP-адреса свидетельствует об использовании этими организациями одного и того же географического адреса компьютера при направлении отчетности. 

Совпадение IP-адресов в правоприменительной практике используется как один из технических признаков взаимосвязанности конкретных организаций и согласованности их действий.

Иные представленные налогоплательщиком, в т.ч. в суд апелляционной инстанции доказательства, суд оценивает критически, поскольку отраженная в них информация не подтверждена какими-либо первичными документами, документами налоговой отчетности, которые было бы возможно проверить.  

Совокупность изложенных обстоятельств не позволяет суду апелляционной инстанции сделать вывод о доказанности реального характера хозяйственных операций между ООО «ГрузАвто-36» и ООО «Сигма», ООО «Промзапчасть».

На основании вышеизложенного судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства, характеризующие ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть» как «технические» организации:

1.                          отсутствие необходимых условий для достижения результатов финансово-хозяйственной деятельности в связи с отсутствием необходимого количества управленческого и (или) технического персонала, отсутствием основных средств, складских помещений, транспортных средств, иного имущества, указывающих на невозможность осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности, а только имитация ее осуществления, создание части обществ незадолго до заключения договоров; 

2.                          отрицание руководителями спорных контрагентов фактов выполнения работ и поставки товаров, отсутствие пояснений о назначении платежей;

3.                          оформление документов от имени спорных контрагентов (договоров) ранее принятия ООО «ГрузАвто-36» транспортных средств от ООО «Ивеко Руссия» и выполнение работ в день передачи автомобилей новым собственникам – лизинговым компаниям;

4.                          наличие нескольких вариантов актов выполненных работ;

5.                          отсутствие технических заданий на переоборудование автомобилей;

6.                          транспортные средства были реализованы лизинговым компаниям в стандартной комплектации в заводском исполнении (как минимум в отношении количества спальных мест);

7.                          налогоплательщиком не подтверждено проведение каких-либо технических экспертиз, оценки возможности соответствующих изменений;

8.                          налогоплательщиком не осуществлялась регистрация в органах ГИБДД модернизация кабин грузовых автомобилей, равно как и не осуществлялась последующими собственниками / владельцами ТС;

9.                          совпадение IP-адресов контрагентов, с которых представлялась налоговая и бухгалтерская отчетность;

10.                     контрагенты исключены из ЕГРЮЛ в связи с недостоверностью сведений.

Довод общества о документальном подтверждении сделок с ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть» является несостоятельным, поскольку представление заявителем пакета документов по сделкам с контрагентами само по себе не подтверждает реальность сделок при наличии доказательств, опровергающих исполнение спорными контрагентами договорных обязательств.  

Представленные первичные документы, в частности, акты о приемке выполненных работ, товарные накладные не свидетельствуют о том, что выполнение работ, поставка товаров производились именно данными контрагентами. 

При этом сам по себе факт наличия дополнительного спального места налоговый орган не опровергает, указывая на то, что транспортные средства были реализованы лизинговым компаниям в заводской комплектации, уже предусматривающей наличие двух спальных полок.

Заявитель верно отмечает, что само по себе отсутствие штата или материально-технической базы не является доказательством фиктивности деятельности контрагентов, поскольку они могли воспользоваться услугами сторонних организаций для выполнения условий договоров.

Вместе с тем, налоговым органом установлено и налогоплательщиком по существу не опровергнуто то обстоятельство, что спорные контрагенты не могли поставить товары и выполнить заявленные работы, поскольку привлеченное лицо (ООО «АТСС») также не обладало необходимыми материальными и трудовыми ресурсами.

Сам по себе факт выполнения работ, поставки товара в отсутствие четкой идентификации исполнителей договоров не имеет принципиального правового значения для разрешения вопроса о наличии у налогоплательщика права на получение налоговой выгоды. 

В отношении свидетельских показаний следует отразить, что сам по себе факт подтверждения отдельным лицом (в том числе, руководителем ООО «АТСС» ФИО8, сотрудниками ООО «СтройКом» ФИО11, ФИО12) хозяйственной операции без представления надлежащих доказательств ее совершения не может свидетельствовать о ее реальности.

Поэтому показания отдельных свидетелей нельзя признать в качестве надлежащего подтверждения выполнения работ, поставки товаров, поскольку в силу статьи 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Кроме того, показания названных свидетелей противоречат совокупности доказательств, представленных по делу (в том числе, показаниям других свидетелей).

Аналогичный правовой подход изложен в постановлениях арбитражных судов: Центрального округа от 22.12.2022 по делу № А54-5329/2021, от 18.03.2024 по делу № А48-2795/2023, Западно-Сибирского округа от 30.11.2023 по делу № А46-1165/2021, от 21.06.2023 по делу № А70-15072/2022, Поволжского округа от 13.10.2023 по делу № А65-26681/2022, от 02.07.2024 по делу № А55-12932/2023, Северо-Западного округа от 29.08.2024 по делу № А56-58709/2023, от 14.02.2023 по делу № А52-5837/2021, от 26.11.2024 по делу № А21-6669/2023, Волго-Вятского округа от 22.03.2024 по делу № А31-84/2022.

Таким образом, по мнению суда апелляционной инстанции, совокупностью изложенных обстоятельств подтверждается, что спорными контрагентами ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть» обязательства по выполнению работ и по поставке товаров и не могли быть исполнены. 

На основании вышеизложенного с учетом отсутствия достаточных и достоверных доказательств реальности операций между ООО «ГрузАвто-36» и спорными контрагентами по выполнению работ и поставке товаров счета-фактуры налогоплательщика содержат недостоверную, противоречивую информацию и не могут являться основанием для получения налоговых вычетов по НДС и учета расходов по налогу на прибыль организаций.

Руководитель ООО «ГрузАвто-36» ФИО4 не мог не осознавать противоправный характер своих действий по оформлению сделок по несуществующим операциям с ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть» и сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий для общества. 

Если при рассмотрении спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что для получения налоговых вычетов по НДС и учета расходов по налогу на прибыль организаций налогоплательщик должен подтвердить не только факт реального приобретения товара (работ, услуг), но и реальное выполнение соответствующих обязательств конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Налоговый орган вправе отказать в применении вычетов по НДС и учете расходов по налогу на прибыль организаций в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами, либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Как указал Верховный Суд Российской Федерации в определении № 302-КГ14-3432 от 04.03.2015, разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

С учетом разъяснений, содержащихся в постановлениях Конституционного суда Российской Федерации № 20-П от 17.12.1996, № 3-П от 20.02.2001, № 24-П от 12.10.1998 и в определении № 138-О от 25.07.2001, возмещение налога должно производиться только добросовестному налогоплательщику.

Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на уменьшение налогового бремени, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Указанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о создании ООО «ГрузАвто-36» и ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть» формального документооборота с целью получения права на вычет по НДС и включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, без реальной экономической составляющей сделок, без реального их исполнения указанными организациями. 

В материалы дела не представлено достаточных и достоверных доказательств того, что в действительности работы выполнялись, товары поставлялись, налогоплательщик изначально закупил транспортные средства в той комплектации относительно количества спальных мест, что и реализовал впоследствии лизингодателям. Возможные Последующие изменения (относительно проверяемого периода) конструкции ТС не могут подтверждать факт выполнения работ именно спорными контрагентами и в указанный в документах период.

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3, статьи 54.1 НК РФ, а также правовых позиций, изложенных в актах Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определения от 04.07.2017 № 1440-О, от 27.02.2018 № 526-О, от 26.03.2020 № 544-О), в Постановлении № 53, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Если в цепочку поставки товаров (работ, услуг, сырья) включены «технические» компании и в распоряжении налогового органа имеются достаточные сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком-покупателем, позволяющие однозначно установить лицо, которое реально действовало в рамках хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, указано и в пункте 7 Постановления № 53.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «технических» компаний, это означает, что возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями – установлением по результатам налоговой проверки, при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.

На право вычета фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль налогоплательщика, содействовавшего в устранении потерь казны – раскрывшего в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, также указано в п. 5 Обзора.

Однако ООО «ГрузАвто-36» реальных исполнителей/поставщиков не раскрыло, настаивая на том, что товары были поставлены, а работы выполнены именно спорными контрагентами, но допуская выполнение договорных обязательств при помощи ООО «АТСС».

Таким образом, доначисление налога на прибыль произведено налоговым органом обоснованно.

Указанный правовой подход нашел свое подтверждение в т.ч. в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 01.04.2025 по делу № А48-11396/2023.

Доводы заявителя о проявлении им должной степени осторожности и осмотрительности при выборе контрагентов подлежат отклонению в силу вышеуказанных обстоятельств, а также следующего.

Получение налоговой выгоды поставлено в зависимость от проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при заключении сделок. При этом такая осмотрительность предполагает заключение сделки только с реально существующими организациями, осуществляющими реальные хозяйственные операции, и должна распространяться не только на первоначальное заключение договора, но и на исполнение всех вытекающих из договора сделок.

Перед тем как определить содержание основных условий договора, подписать его в согласованном виде, стороны, заключившие сделку, должны взаимно удостовериться в наличии правоспособности юридических лиц, являющихся участниками данной сделки, и в надлежащих полномочиях руководителей данных юридических лиц, имеющих право на законных основаниях на заключение и подписание договоров, влекущих юридические последствия.

Согласно позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ № 15658/09 от 25.05.2010, по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагентов оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и опыта.

Само по себе заключение сделки с юридическим лицом, имеющим ИНН, банковский счет и адрес места нахождения, что может свидетельствовать о его регистрации в установленном законом порядке, не является безусловным основанием для получения налоговой выгоды в виде налоговых вычетов либо признания расходов обоснованными, если в момент выбора контрагента налогоплательщик надлежащим образом не осуществил проверку правоспособности данного юридического лица и полномочий его представителей, а в момент совершения сделки, получения от имени данного контрагента юридически значимых документов – не удостоверился в достоверности представленных им или составленных с его участием документов.

Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не могут быть перенесены на федеральный бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагентов налогоплательщик несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты по НДС и учесть расходы по налогу на прибыль организаций ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.

Лица, действующие исходя из соблюдения принципа разумного предпринимательского риска, с надлежащей степенью осмотрительности и в соответствии с обычаями делового оборота не осуществившие проверку правоспособности юридических лиц и полномочий представителей данных юридических лиц, не удостоверившиеся в достоверности представленных ими или составленных с их участием первичных бухгалтерских документов, служащих основанием для принятия вычетов НДС и расходов по налогу на прибыль, в силу абзаца 3 статьи 2 ГК РФ несут риск наступления неблагоприятных последствий, вызванных ненадлежащим исполнением данных действий.

Опровергая проявление должной осмотрительности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавал значения добропорядочности контрагентов, а также доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях.

В свою очередь налогоплательщик может дать объяснение тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор.

В п. 1 Обзора указано, что если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем, сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. 

Указанная норма АПК РФ закрепляет общее правило о бремени доказывания. Содержание данного правила определяется действием принципа состязательности в арбитражном процессе. 

Последствием неисполнения этой юридической обязанности (непредставление доказательств) может стать принятие судебного акта, который не будет соответствовать интересам стороны, не представившей доказательства в полном объеме.

Заявителем не представлено достаточных и достоверных доказательств того, что при выборе спорных контрагентов им были оценены не только базовые обстоятельства и документы, подтверждающие существование данных обществ, но и риск неисполнения обязательств, наличие у контрагентов соответствующего персонала и имущества (с учетом специфики предмета заключенных договоров). Налогоплательщик не привел подтвержденные достоверными доказательствами доводы обоснования выбора именно данных контрагентов, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.   

Только лишь факт государственной регистрации в качестве юридического лица не может характеризовать контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений. Сама по себе проверка заявителем факта регистрации контрагентов в ЕГРЮЛ и наличия у них учредительных документов, выезд на место их регистрации не свидетельствуют о должной осмотрительности, поскольку общество не представило суду убедительных пояснений, на основании каких обстоятельств ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть» как организации, не имеющие в штате необходимого количества работников соответствующей специальности, а также материально-технической базы, были выбраны им в качестве поставщиков товара (работ).

Указанное в совокупности также свидетельствует о не проявлении заявителем должной осмотрительности при выборе контрагентов, неосуществлении им необходимых действий, направленных на максимальное уменьшение рисков при осуществлении хозяйственной деятельности.

Данные обстоятельства не позволяют прийти к выводу о том, что при выборе контрагентов и осуществлении с ним сделок, оформлении документооборота, получении налоговой выгоды ООО «ГрузАвто-36» действовало добросовестно и с необходимой степенью осмотрительности. 

Презумпция добросовестности налогоплательщика не может освобождать его от обязанности доказывания обстоятельств, на которых он основывает свое требование.

Надлежащих доказательств того, что ООО «ГрузАвто-36» были предприняты все зависящие от него меры по проверке правоспособности и возможности реального исполнения договоров спорными контрагентами, заявителем не представлено.   

Основываясь на материалах ВНП и доказательствах, полученных в ходе рассмотрения дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о совершении ООО «ГрузАвто-36» действий, направленных на получение необоснованной налоговой экономии в виде принятия к вычету «входного» НДС и завышения расходов по налогу на прибыль организаций от проблемных контрагентов ООО «Сигма» и ООО «Промзапчасть». 

Выводы налогового органа согласуются с позицией Верховного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981, согласно которой если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов, таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушение (определение ВС РФ № 307-ЭС19-8085 от 30.09.2019).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением, поэтому обществу правомерно начислена недоимка по НДС в размере 1 173 444  руб., по налогу на прибыль организаций в размере 1 193 308 руб.

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему Российской Федерации в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов начиная со дня возникновения недоимки по день (включительно) исполнения совокупной обязанности по уплате налогов (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Поскольку материалами дела подтвержден и судом апелляционной инстанции установлен факт правомерного доначисления ООО «ГрузАвто-36» НДС и налога на прибыль организаций, то начисление обществу 343 004,84 руб. пеней по НДС, 384 970,87 руб. пеней по налогу на прибыль организаций является обоснованным.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сбора, плательщик страховых взносов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 23 НК РФ).

Как следует из статьи 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Как следует из пунктов 3, 5 статьи 108 НК РФ, основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора, страховых взносов) и пени.

Согласно п. 3 ст. 122 НК РФ умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Исходя из п. 1 ст. 113 НК РФ, лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение правонарушения на основании п. 3 ст. 122 НК РФ, если со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года.

Налоговый орган пришел к правильному выводу, что налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС за 2017 год в связи с истечением срока давности (три года).

Исходя из п. 3 ст. 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В силу п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. 

В ходе ВНП обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налоговых правонарушений в соответствии со статьями 112, 114 НК РФ, налоговым органом не установлено, о наличии таких обстоятельств и (или) ходатайство о снижении штрафных санкций налогоплательщиком заявлено не было.

В связи с чем, привлечение ООО «ГрузАвто-36» к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату налогов в размере 477 323 руб. произведено правомерно. 

Размер штрафных санкций соответствует принципам справедливости и соразмерности, оснований для снижения оспариваемой суммы штрафа судом апелляционной инстанции не установлено.

Аналогичный подход выражен в постановлениях арбитражных судов: Центрального округа от 14.11.2024 по делу № А54-7990/2021, от 04.07.2024 по делу № А54-575/2022, Уральского округа от 19.02.2024 по делу № А50-18112/2022, Западно-Сибирского округа от 30.01.2023 по делу № А03-1430/2022, Поволжского округа от 29.02.2024 по делу № А65-12927/2023, Северо-Западного округа от 21.01.2025 по делу № А56-59410/2023, Московского округа от 08.11.2024 по делу № А40-109371/2023.

В силу ч. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования. 

Таким образом, обжалуемый судебный акт подлежит отмене, заявление ООО «ГрузАвто-36» о признании недействительным решения Инспекции от 12.05.2021 № 15-09/02 следует оставить без удовлетворения. 

Поскольку в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ податель жалобы освобожден от уплаты государственной пошлины, ее взыскание в доход федерального бюджета с общества, против которого принято настоящее постановление, не производится.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 АПК РФ, 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Воронежской области от 05.12.2024 по делу № А14-14572/2021 отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью «ГрузАвто-36» - отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья                                                          А.А. Пороник

Судьи                                                                                                   Н.А. Песнина

 Н.Д. Миронцева