﻿АРБИТРАЖНЫЙ СУД

 ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тюмень	Дело № А75-7687/2018

Резолютивная часть постановления объявлена  28 августа 2019 года

Постановление изготовлено в полном объеме 30 августа 2019 года

 

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего			Буровой А.А.

судей							Перминовой И.В.

								Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Севертранском» на решение от 05.02.2019 Арбитражного суда Ханты–Мансийского автономного округа - Югры (судья Чешкова О.Г.) и постановление от 14.05.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Лотов А.Н.. Сидоренко О.А.. Шиндлер Н.А.) по делу № А75-7687/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Севертранском» (628600, Ханты-Мансийский автономный округ – Югра, город Нижневартовск, улица Индустриальная, западный промышленный        узел 15, панель 11, ОГРН 1068603063044, ИНН 8603133887) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре (628606, Ханты-Мансийский автономный            округ - Югра, город Нижневартовск, улица Менделеева, дом 13, ИНН 8603109468, ОГРН 1048600529933) и к Управлению Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628012, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Ханты-Мансийск, улица Дзержинского, дом 2, ИНН 8601024258, ОГРН 1048600009622) об оспаривании решений. 

Другие лица, участвующие в деле: общество с ограниченной ответственностью «Вектор Финанс», Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Ханты-Мансийском автономном округе – Югре Евлахов Николай Андреевич.

В заседании приняли участие представители общества с ограниченной ответственностью «Севертранском» - Ахмедов Б.Б. по доверенности от 09.01.2019 № 07, Балбердина А.М. по доверенности от 01.07.2019 (до перерыва), Карамашева О.М. по доверенности от 01.07.2019, Кабалов Е.А., руководитель.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Ханты–Мансийского автономного округа – Югры (судья Касумова С.Г.) в заседании участвовали представители: 

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре - Иванов К.В. по доверенности от 11.07.2019, Пузатова Э.Ю. по доверенности от 16.01.2019;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Иванов К.В. по доверенности от 25.06.2019.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью «Севертранском» (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа – Югры с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре (далее – налоговый орган, Инспекция) и к Управлению Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре (далее – Управление) об оспаривании решений от 02.02.2018 № 10-15/406, от 20.04.2018 № 07-15/06661. 

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью «Вектор Финанс», Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Ханты-Мансийском автономном округе – Югре Евлахов Николай Андреевич. 

Решением от 05.02.2019 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа – Югры, оставленным без изменения постановлением от 14.05.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявления отказано. 

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт. Мотивируя доводы кассационной жалобы, Общество ссылается на соблюдение им срока предоставления документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0% по экспортным перевозкам за 4 квартал 2013 года и 1 квартал 2014 года. 

Также, по мнению заявителя, являются неправомерными действия налогового органа по доначислению налога на добавленную стоимость (далее - НДС) на сумму авансов в размере 2 838 519 руб., поскольку указанные денежные средства поступили от ООО «ЮгрТрансКом» в счет оплаты по операциям оказания услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава, НДС по которым облагается по ставке 0%. Кроме того, налогоплательщик указывает на неверное определение налоговым органом характера поступивших в проверяемый период налогоплательщику денежных средств от покупателей, что явилось основанием для ошибочного вывода о занижении Обществом базы по НДС в размере 728 230 руб. 

В обосновании доводов жалобы заявитель указывает на необоснованное доначисление НДС в сумме 1 074 802,09 руб. по операциям с контрагентом ОАО «РЖД», поскольку налогоплательщиком в материалы дела представлены доказательства (письмо Свердловского территориального центра фирменного транспортного обслуживания ОАО «РЖД» от 07.12.2018 № 583-К/СВР ТЦФТО), подтверждающие факт хозяйственных операций с данным контрагентом и наличие у Общества права на вычет по этим операциям.

Инспекция и Управление возражают против доводов Общества согласно отзывам.

Общество заявило ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов (заключение эксперта отдела криминалистики Следственного управления Следственного комитета Российской Федерации по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре № 6/28-н/18 по уголовному делу № 201835148 от 27.04.2019; приложенные к пояснениям от 20.08.2019 № 607-СТК копии требований Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре, счетов-фактур и платежных поручений).

Суд кассационной инстанции полагает ходатайство не подлежащим удовлетворению, поскольку статьями 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлены пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции, исключающие возможность оценки доказательств, которые не были исследованы судами первой и апелляционной инстанций.

В связи с этим оснований для приобщения к делу дополнительных доказательств не имеется.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом. 

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзывах на нее, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества, по результатам которой составлен акт проверки от 23.10.2017 № 10-15/32дсп и принято решение от 02.02.2018 № 10-15/406 о привлечении заявителя к ответственности за неполную уплату налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций, несвоевременное перечисление удержанного налога на доходы физических лиц и за непредставление в установленный срок документов и сведений, в виде штрафа в общей сумме 1 070 056 руб. 

Данным решением заявителю также доначислены налог на прибыль организаций в сумме 46 000 руб., НДС в сумме 15 171 859 руб., начислены пени в общей сумме 3 634 854 руб. 

Решением Управления от 20.04.2018 № 07-15/06661 в удовлетворении жалобы Общества отказано.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Одним из оснований для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о необоснованном занижении Обществом налоговой базы по НДС на сумму полученных от ООО «ЮгТрансКом» авансов в размере 7 563 874 руб.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 143, 146, 154, 167, 168 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о правомерности решения налогового органа в указанной части.

Выводы судов первой и апелляционной инстанций соответствуют фактическим обстоятельствам дела, основаны на правильном применении норм налогового законодательства.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ обложению налогом на добавленную стоимость подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день получения налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В силу пункта 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Следовательно, денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически эти средства получены.

Судами установлено, что между налогоплательщиком (исполнитель) и ООО «ЮгТрансКом» (заказчик) заключен договор от 21.08.2013 № 3123/СТК-13, по условиям которого заявитель оказывает заказчику услуги по организации перевозок грузов на согласованных направлениях во внутрироссийском, импортно/экспортном и транзитном сообщении, в собственном, арендованном или принадлежащем на ином законном основании исполнителю подвижном составе. Таким образом, из договора следует, что заявитель оказывает для ООО «ЮгТрансКом» услуги, облагаемые как по ставке 18 %, так и по ставке 0%.

В соответствии с пунктом 3.2 договора оплата услуг по данному договору производится заказчиками по стопроцентной предоплате на основании выставленного исполнителем счета в течение трех банковских дней после его получения. Стоимость услуг исполнителя определяется путем умножения ставки исполнителя на количество вагонов с грузом, согласованное сторонами для перевозок в соответствующем месяце.

Согласно пункту 3.3 договора окончательные расчеты за месяц производятся между сторонами, исходя из фактического объема перевозок груза за календарный месяц, на основании актов приема-передачи оказанных услуг и актов сверки расчетов, предоставленных исполнителем ежемесячно до 10 числа месяца, следующего за месяцем оказания услуг.

В случае, если стоимость оказанных услуг больше суммы произведенной оплаты, заказчик выплачивает сумму указанной разницы на основании счета в течение трех банковских дней. 

В случае, если услуги оказаны исполнителем на сумму меньшую, чем перечисленная заказчиком оплата за оказанные услуги, указанная разница засчитывается в счет оплаты услуг исполнителя в следующем месяце.

В ходе проведения проверки Инспекцией установлено, что за проверяемый период с 01.01.2013 по 31.12.2015 на расчетные счета Общества от ООО «ЮгТрансКом» поступили денежные средства в общей сумме 21 832 546 руб. с назначением платежа: «оплата за ж/д услуги».

В регистрах бухгалтерского и налогового учета Общество отразило сумму дохода от услуг, оказанных для ООО «ЮгТрансКом» на основании договора от 21.08.2013 № 3123/СТК-13, в размере 13 640 122 руб.

Кроме того, Обществом произведён возврат денежных средств на расчетный счет ООО «ЮгТрансКом» в размере 628 550 руб.

Оставшаяся часть денежных средств в размере 7 563 874 руб. (21 832 546 руб. - 13 640 122 руб. - 628 550 руб.) получена заявителем от ООО «ЮгТрансКом» по состоянию на 31.12.2015 в качестве предоплаты, частичной оплаты, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). 

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства (выписки по движению денежных средств, договор от 21.08.2013 № 3123/СТК-13, карточку счета 62, книги продаж, налоговые декларации и др.) в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды обеих инстанций, установив, что денежные средства в размере 7 563 874 руб. являются авансовыми платежами, вместе с тем указанная сумма авансовых платежей не была включена заявителем в налоговую базу по НДС, пришли к правильному выводу о правомерном доначислении Обществу налога в размере 1 153 811 руб.

Доводы заявителя о том, что денежные средства в сумме 2 838 516 руб. поступили от ООО «ЮгТрансКом» в счет оплаты операций по оказанию услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава, НДС по которым облагается по ставке 0%, были предметом рассмотрения судов и обоснованно ими отклонены как документально неподтвержденные.

Как следует из материалов дела, в соответствии с данными книг продаж Общества за 1 – 4 кварталы 2015 года услуг для ООО «ЮгТрансКом», облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ, за 2015 год оказано на сумму 2 627 307 руб. 

Документы, свидетельствующие о том, что предоплата получена в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, а не по 18%, налогоплательщиком не представлены, в том числе – по требованию от 08.12.2017 № 10-15/688, направленному налоговым органом.

Суд кассационной инстанции отклоняет как несостоятельную ссылку заявителя в дополнениях к кассационной жалобе на представление в ходе проведения проверки Обществом полного пакета документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0% за 2015 год и факт оказания услуг на спорную сумму, поскольку все представленные акты оказанных услуг за 2015 год были учтены налоговым органом; за 1-2 кварталы 2016 года счета-фактуры по ставке 0% в книге покупок ООО «ЮгТрансКом» отсутствуют.

Судами установлено, что отраженные в книгах продаж по контрагенту ООО «ЮгТрансКом» счета-фактуры по услугам, облагаемым ставкой 0%, на которые ссылается заявитель, выставлены в подтверждение отгрузки              2015 года и входят в состав учтённой Инспекцией (при расчете размера полученных авансов) суммы дохода в размере 13 640 122 руб., на которую не был доначислен НДС.

Ни в кассационной жалобе, ни в дополнениях к ней налогоплательщик не приводит доводов со ссылками на конкретные доказательства (в том числе акты оказанных услуг), подтверждающие неправомерное доначисление Инспекцией НДС в оспариваемой сумме.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы в указанной части не имеется.

Еще одним основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о занижении Обществом налоговой базы по НДС на сумму полученных от покупателей в качестве авансов денежных средств за 2013 – 2015 годы в размере 728 230 руб. (пункт 2.1.1.1 решения). 

Как следует из материалов дела, между Обществом (исполнитель) и заказчиками (таблица № 1 решения) заключены договоры оказания услуг по организации перевозок грузов заказчиков на согласованных направлениях во внутрироссийском, импортно/экспортном и транзитном сообщении, в собственном, арендованном или принадлежащем на ином законном основании исполнителю подвижном составе. 

По условиям договоров оплата услуг производится заказчиком по стопроцентной предоплате на основании выставленного исполнителем счета в течение трех банковских дней со дня его получения. Окончательные расчеты за месяц производятся между сторонами исходя из фактического объема перевозок груза за календарный месяц, на основании актов приема-передачи оказанных услуг и актов сверки расчетов, предоставленных исполнителем ежемесячно до 10 числа месяца, следующего за месяцем оказания услуг. 

В случае, если стоимость оказанных услуг больше суммы произведенной оплаты, заказчик выплачивает сумму указанной разницы на основании счета в течение трех банковских дней. В случае, если услуги оказаны исполнителем на сумму меньшую, чем перечисленная заказчиком оплата за оказанные услуги, указанная разница засчитывается в счет оплаты услуг исполнителя в следующем месяце.

В проверяемый период на расчетные счета заявителя поступали авансовые платежи в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в следующих суммах: 2013 год – 21 482 330 руб.                     (по 157 платежным поручениям, НДС – 3 276 966 руб.), 2014 год –      21 753 745 руб. (по 165 платежным поручениям, НДС – 3 318 368 руб.),            2015 год – 29 923 899 руб. (по 148 платежным поручениям,                           НДС – 4 564 663 руб.).

В ходе налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом в нарушение пункта 1 статьи 154 НК РФ, подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ не исчислен НДС при получении оплаты, частичной оплаты по контрагентам, указанным в таблице № 1 решения (стр. 5), где отражены платежные документы, поступившая сумма аванса, документы, подтверждающие факт оказания услуг, номер счета-фактуры, а также при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок неверно определен момент начисления налоговой базы по контрагентам ООО «Герина-Транс» в сумме 165 000 руб., Когалымское управление ООО «ТД «Лукойл» в сумме 1 700 000 руб., ИП Гелунов С.М. в сумме 250 000 руб.

Представленные заявителем с возражениями счета-фактуры, выставленные при отгрузке товаров (работ, услуг), которые датированы ранее полученных авансовых платежей, не были приняты Инспекцией во внимание.

С учетом частично принятых налоговым органом возражений на акт проверки Обществу доначислен НДС в размере 728 230 руб.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя в указанной части, суды обеих инстанций указали, что заявитель, оспаривая решение в части доначисления НДС в полном объеме, ни в первоначально поданном заявлении, ни в дополнительных пояснениях не привел самостоятельных доводов и возражений относительно выводов Инспекции, изложенных в пункте 2.1.1.1 решения, и не представил опровергающих доказательств; при этом суд не установил нарушений норм налогового законодательства при анализе Инспекцией хозяйственной деятельности Общества и результатах её отражения в данном пункте решения.

Между тем суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судебные акты в указанной части подлежат отмене, поскольку судами не учтено следующее.

Согласно части 4 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принимаемые арбитражным судом судебные приказы, решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

При принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению (часть 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Пунктом 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Аналогичные требования установлены и к содержанию постановления суда апелляционной инстанции (пункт 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений (часть 7 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Из анализа вышеуказанных норм права следует, что арбитражный суд должен рассматривать иск исходя из предмета и оснований (фактических обстоятельств), определяя по своей инициативе круг обстоятельств, имеющих значение для разрешения спора и подлежащих исследованию, проверке и установлению по делу, а также решить, какие именно нормы права подлежат применению в конкретном спорном правоотношении. 

Принимая настоящие судебные акты, суды фактически не устанавливали и не исследовали обстоятельства, позволяющие сделать правильный вывод о наличии оснований для доначисления налога в указанной сумме.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции Общество оспаривала указанные доначисления налога, в апелляционной и кассационной жалобах Общество ссылалось на отсутствие у налогового органа оснований для доначисления НДС в сумме 461 386,52 руб., поскольку налог в указанном размере был исчислен налогоплательщиком в момент реализации соответствующих услуг (в рамках проверяемого периода). В рассматриваемом случае исчисление НДС в периоды получения заявителем авансов приведет к двойной уплате НДС в соответствующий бюджет, так как в последующие периоды НДС уплачен со всего объема реализации (без уменьшения исчисленного налога на суммы налога с авансов), что нарушает основополагающий принцип налогового права о недопустимости двойного налогообложения. Кроме того, заявитель указывал на неправомерное доначисление НДС в сумме 185 234,16 руб., поскольку в данном случае денежные средства получены от покупателей после оказания Обществом услуг; на отсутствие оснований для доначисления НДС в сумме                17 542,37 руб. в связи с тем, что перечисленные контрагентом                          ООО «ВостСибПром» денежные средства 30.03.2015 в сумме 115 000 руб. возвращены покупателю на основании письма от 03.04.2015.

Признавая решение налогового органа обоснованным, суды руководствовались только выводами налогового органа, изложенными в решении Инспекции. 

Указывая на то, что Обществом в материалы дела не предоставлены доводы и доказательства относительно незаконности оспариваемого ненормативного акта в данной части, суд первой инстанции тем не менее не предложил заявителю аргументировать свою позицию и представить соответствующие доводы и доказательства относительно своего несогласия с доначислением НДС по указанному эпизоду. Таким образом, судом не были приняты все меры для определения значимых обстоятельств по делу.

Заявитель, реализуя принадлежащие ему процессуальные права по доказыванию заявленных требований, имеющих существенное значение для разрешения данного спора, в апелляционной жалобе указал на неправомерность доначисления НДС по данному эпизоду, вместе с тем суд апелляционной инстанции оставил его доводы без рассмотрения.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не может признать выводы судов первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, поскольку судами не были установлены обстоятельства, входящие в предмет доказывания по данному спору, и, соответственно, не достигнута цель обращения налогоплательщика в суд (статья 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нарушение судами норм арбитражного процессуального законодательства, касающихся исследования доказательств, привело к преждевременному выводу о правомерности доначисления Обществу налога по данному эпизоду.

Суд кассационной инстанции также считает не основанными на полном и всестороннем исследовании всех фактических обстоятельств, имеющих значение для настоящего дела, выводы судов относительно правомерности доначисления налоговым органом НДС за периоды 2013-2015 годов в размере 1 074 802,09 руб. по взаимоотношениям заявителя с ОАО «РЖД».

Как следует из материалов дела, в ходе проведенного Инспекцией сравнительного анализа счетов-фактур, отраженных в книге покупок Общества, и счетов-фактур, фактически выставленных ОАО «РЖД» и отраженных в книгах продаж ОАО «РЖД» за проверяемый период, налоговый орган установил, что счета-фактуры, подтверждающие взаимоотношения заявителя с ОАО «РЖД», указанные Обществом в книге покупок, не отражены в исследованных книгах продаж контрагента заявителя, в связи с чем доначислил НДС в общей сумме 4 075 113 руб. 

Вместе с тем в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции заявителем были дополнительно представлены письма Свердловского территориального центра фирменного транспортного обслуживания ОАО «РЖД» от 10.09.2018 № 7479/СВР ТЦФТО, от 14.09.2018 № ИСХ-7675/СВР ТЦФТО, от 06.11.2018 № 9373/СВР ТЦФТО, от 06.11.2018 № 9347/ СВР ТЦФТО, подтверждающие наличие хозяйственных операций по спорным счетам-фактурам.

С учетом дополнительно представленных документов налоговым органом был произведен перерасчет налоговых обязательств налогоплательщика и принято решение от 20.11.2018 № 10-15/573 о внесении изменений в решение от 02.02.2018 № 10-15/406, в соответствии с которым налоговым органом установлено завышение налогового вычета по взаимоотношениям с ОАО «РЖД» на 2 001 728 руб.

Признавая правомерным доначисление НДС в размере 2 001 728 руб., суды обеих инстанций исходили из того, что все подтвержденные операции, имевшие место в проверяемый период между заявителем и ОАО «РЖД», в том числе подтвержденные ОАО «РЖД» в письмах от 10.09.2018 № 7479/СВР ТЦФТО, от 14.09.2018 № ИСХ-7675/СВР ТЦФТО, от 06.11.2018 № 9373/СВР ТЦФТО, от 06.11.2018 № 9347/ СВР ТЦФТО, были учтены налоговым органом при вынесении решения от 20.11.2018 № 10-15/573.

Вместе с тем суды, принимая в качестве доказательств письма Свердловского территориального центра фирменного транспортного обслуживания ОАО «РЖД» от 10.09.2018 № 7479/СВР ТЦФТО, от 14.09.2018 № ИСХ-7675/СВР ТЦФТО, от 06.11.2018 № 9373/СВР ТЦФТО, от 06.11.2018 № 9347/ СВР ТЦФТО, оставили без внимание письмо Свердловского территориального центра фирменного транспортного обслуживания ОАО «РЖД» от 07.12.2018 № 583-К/СВР ТЦФТО, на которое Общество ссылалось, в том числе в суде первой инстанции при рассмотрении дела.

Так, в ходатайстве от 10.12.2018 № 1036-СТК в обоснование необходимости привлечения к участию в деле свидетеля налогоплательщик указал, что в адрес Общества были предоставлены письменные пояснения Свердловского территориального центра фирменного транспортного обслуживания - филиала ОАО «РЖД» (ЦФТО) - № 7479/СВР ТЦФТО от 10.09.2018, № исх-7675/СВР ТЦФТО от 14.09.2018, № 583-К/СВР ТЦФТО от 07.12.2018, в которых филиал ОАО «РЖД» подтвердил факт хозяйственных операций с налогоплательщиком и выставление контрагентом спорных счетов-фактур за оказанные услуги.

Поддерживая выводы налогового органа, суд апелляционной инстанции исходил из того, что в решении от 20.11.2018 № 10-15/573 налоговым органом проведен анализ счетов-фактур, на которые ссылается заявитель, но поскольку данные счета-фактуры отсутствуют в ведомости продаж и в журнале полученных и выставленных счетов-фактур ОАО «РЖД», Инспекцией сделан вывод о документальной неподтвержденности права на вычет по указанным счетам-фактурам. Между тем судом не учтено, что налоговым органом при анализе дополнительных документов письмо Свердловского территориального центра фирменного транспортного обслуживания от 07.12.2018 № 583-К/СВР ТЦФТО не исследовалось, выводы по нему в решении от 20.11.2018 № 10-15/573 не содержатся.

Таким образом, в нарушение положений статей 71, 168, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами не в полном объеме исследованы существенные для дела обстоятельства, не дана надлежащая оценка доводам заявителя о наличии документов, подтверждающих хозяйственные операции с ОАО «РЖД».

При данных обстоятельствах кассационная инстанция считает, что принятые судебные акты также подлежат отмене в указанной части.

Основанием для вывода о занижении НДС, исчисленного к уплате в бюджет за 1 квартал 2014 года, послужил вывод налогового органа об истечении трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, на применение вычета суммы исчисленного налога по операциям, в отношении которых налоговая ставка 0% не была подтверждена в установленный законом срок.

Признавая правомерным решение налогового органа в указанной части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из пропуска Обществом трехлетнего срока, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм НДС, исчисленных в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых этим налогом по нулевой ставке, в случае отсутствия документов, предусмотренных               статьей 165 НК РФ, подтверждающих правомерность применения данной ставки. 

В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг по международной перевозке товаров, при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 3.1 статьи 165 НК РФ.

Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил необходимые документы, операции по реализации оказанных услуг подлежат налогообложению по ставке 18 процентов (пункт 3 статьи 164 НК РФ, пункт 9 статьи 165 НК РФ).

Согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. 

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран в течение сроков, указанных в пункте 9 статьи 165 НК РФ, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ (в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав).

В силу пункта 10 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ. 

Указанные вычеты производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0% в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 данного Кодекса, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (пункт 3 статьи 172 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ предусмотрено возмещение налогоплательщику суммы превышения налоговых вычетов над суммами исчисленного НДС в порядке и на условиях, установленных статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания налогового периода.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.05.2009 № 17473/08 определено, что указание в пункте 2 статьи 173 НК РФ на соответствующий налоговый период по операциям реализации товаров (работ, услуг), по которым ранее обоснованность применения нулевой ставки НДС не подтверждена, означает тот налоговый период, за который определена налоговая база и исчислен НДС, заявленный к вычету.

На основании положений подпункта 1 пункта 1 и пункта 9 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, в случае отсутствия подтверждающих документов является налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Таким образом, правом на вычет сумм НДС, исчисленных в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых этим налогом по нулевой ставке, в случае отсутствия документов, предусмотренных                статьей 165 Кодекса, подтверждающих правомерность применения данной ставки, налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания налогового периода, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Как установлено судами, документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0% при реализации услуг по международным перевозкам товаров, в соответствии с пунктами 9, 10 статьи 165 НК РФ за 1 квартал 2014 года были предоставлены заявителем письмом от 06.12.2017 № 1161-СТК.

Принимая во внимание, что срок предъявления НДС к вычету по отгрузке за 1 квартал 2014 года установлен до 20.04.2017, суды сделали верный вывод о том, что Общество, представив необходимые документы только в декабре 2017 года, утратило право на предъявление к налоговому вычету НДС, в связи с пропуском трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, исчисляемого после окончания налогового периода, на который приходится реализация товара на экспорт.

В кассационной жалобе Общество, не оспаривая факт представления документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 процентов при реализации услуг по международным перевозкам товара              за 1 квартал 2014 года, в декабре 2017 года, указывает на соблюдение им срока сдачи подтверждающих документов, поскольку установленный для возмещения налога трехлетний срок исчисляется с того налогового периода, в котором наступил 181 день с момента помещения товаров под режим экспорта.

Вместе с тем доводы о наличии оснований для прибавления к трехлетнему сроку 180 дней (для предоставления документов, подтверждающих ставку 0% по смыслу статьи 165 НК РФ), подлежат отклонению как основанные на неверном толковании норм материального права. 

При таких обстоятельствах, суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов о правомерности доначисления НДС в связи с пропуском трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, за 1 квартал 2014 года.

Вместе с тем суд кассационной инстанции считает преждевременными выводы судов по эпизоду, связанному с применением налоговой ставки              0 % по операциям реализации услуг по международным перевозкам                   за 4 квартал 2013 года.

Как следует из материалов дела, письмом от 29.04.2014 № 01-СТК к корректирующей декларации № 2 по НДС за 4 квартал 2013 года Обществом представлен пакет документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0% за услуги организации перевозок товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации, на 1 785 листах (4 папки).

Как установлено Инспекцией в ходе выездной проверки, проводимой в период с 29.12.2016 по 24.08.2017, в поступившем от заявителя пакете документов, представленных в подтверждение применения ставки                           0 % за 4 квартал 2013 года, были представлены документы по счетам-фактурам, включенным в книгу продаж 2 квартала 2013 год. Документы по операциям, отраженным в книгах продаж за 4 квартал 2013 года, подтверждающие применение нулевой ставки по НДС, представлены не были.

Принимая во внимание установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства, суды двух инстанций по результатам рассмотрения спора, установив, что Обществом пропущен установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ срок на предоставление документов, пришли к выводу о том, что решением Инспекции Обществу правомерно доначислены НДС за 4 квартал 2013 года, соответствующие суммы пени.

Между тем в нарушение положений статей 71, 168 и 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды первой и апелляционной инстанций не исследовали и не дали надлежащей правовой оценки всем доказательствам и доводам налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Согласно пункту 1 статьи 88 НК РФ налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (пункт 3 статьи 88 НК РФ).

По смыслу статьи 88 НК РФ проведение камеральной проверки налоговой декларации является не правом, а обязанностью налогового органа; проверка должна быть завершена в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. 

В силу принципа правовой определенности, выступающего одним из элементов правового государства (часть 1 статьи 1 Конституции Российской Федерации) и с учетом конституционных гарантий свободы экономической деятельности, охраны частной собственности, запрета несоразмерного ограничения прав частных лиц (статьи 34 и 35, часть 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации), налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности приобретенных прав, прежде всего, в том, что касается размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973).

В ходе рассмотрения дела, Общество указывало на то, что документы, подтверждающие применения ставки 0% за 4 квартал 2013 год, были представлены в установленный законом срок и приняты налоговым органом. Как полагало Общество, в соответствии с положениями статьи 88 НК РФ налоговым органом должна была быть проведена камеральная проверка представленной заявителем декларации, в ходе которой должна быть проверена правомерность применения нулевой ставки. Поскольку информации о каких-либо нарушениях, выявленных при проверке сведений, указанных в декларации за 4 квартал 2013 года, от Инспекции не поступило, Общество считало, что им исполнена обязанность по подтверждению права на применение ставки 0% за указанный период; за весь период с момента представления налоговой декларации за 4 квартал 2013 года до составления акта выездной налоговой проверки претензий к документам, подтверждающим обоснованность  применения ставки 0% по экспортным операциям за спорный период, Инспекция не предъявляла.

В кассационной жалобе, дополнениях к ней Общество также ссылается на то, что по результатам камеральной проверки правомерность применения ставки НДС 0% за 4 квартал 2013 года подтверждена налоговым органом, на что указано в требовании о предоставлении пояснений от 06.03.2017 № 16-20/54606. 

При этом в ходе рассмотрения дела заявитель указывал на то, что все необходимые документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0% по экспортным операциям за 4 квартал 2013 года, имелись у налогового органа, предоставлялись также с требованиями Инспекции о предоставлении документов (пояснений).

Кроме того, из оспариваемого решения следует, что налогоплательщиком неоднократно уточнялись налоговые обязательства, в том числе касающиеся налоговой базы по экспортным операциям за указанный период, в связи с чем ему направлялись соответствующие требования о предоставлении документов и пояснений.

Вместе с тем судами первой и апелляционной инстанций не исследованы все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела, не дана надлежащая оценка указанным выше доводам налогоплательщика. 

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что судебные акты судов первой и апелляционной инстанций приняты при неполно выясненных фактических обстоятельствах дела, что могло привести к принятию неправильного судебного акта, в связи с чем в соответствии с частями 1 - 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обжалуемые решения и постановление подлежат отмене в части доначисления НДС в размере 5 800 717,09 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения норм процессуального права, дать оценку всем доводам Инспекции и заявителя, в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений, обязать стороны при необходимости представить дополнительные доказательства в обоснование своей позиции, установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства с учетом изложенного в настоящем постановлении, исходя из полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи, и на основании их правовой оценки вынести законное и обоснованное решение по существу заявленных Обществом требований; распределить государственную пошлину, в том числе по кассационной жалобе.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 05.02.2019 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры и постановление от 14.05.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А75-7687/2018 отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Севертранском» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 02.02.2018 № 10-15/406 о доначислении налога на добавленную стоимость в размере 5 800 717,09 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В указанной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.

В остальной части судебные акты по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

 

Председательствующий					А.А. Бурова

Судьи									И.В. Перминова

										Г.В. Чапаева