ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 

30.08.2024 года                                                                      дело № А48-658/2024

г. Воронеж                                                                                                         

 

Резолютивная часть постановления объявлена 29.08.2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 30.08.2024 года. 

 

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи                                                       Пороника А.А.

судей                                                                                         Капишниковой Т.И.

                                                                                                     Миронцевой Н.Д.

 

при ведении протокола судебного заседания секретарем Белкиным Д.Ю.,

 

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью «Система Агробизнеса»: ФИО1, представитель по доверенности № 3 от 01.02.2024, паспорт гражданина РФ, диплом; ФИО2, представитель по доверенности от 01.07.2024, паспорт гражданина РФ, диплом;

от Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области: ФИО3, представитель по доверенности № 07-09/672268 от 22.08.2024, паспорт гражданина РФ, диплом; ФИО4, представитель по доверенности № 07-09/026436 от 25.03.2024, паспорт гражданина РФ, диплом, 

 

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном в режиме видеоконференц-связи, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Система Агробизнеса»

на решение Арбитражного суда Орловской области от 10.06.2024 по делу № А48-658/2024

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Система Агробизнеса» (г. Орел, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) 

к Управлению Федеральной налоговой службы по Орловской области (г. Орел, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) 

о признании недействительным решения № 21 от 22.08.2023, 

 

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Система Агробизнеса» (далее – ООО «Система Агробизнеса», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Орловской области (далее – УФНС России по Орловской области, Управление, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 22.08.2023 № 21 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость (далее – НДС), заявленной к возмещению, а также обязании налогового органа возместить заявленную в декларации за 4 квартал 2022 года сумму НДС в размере 1 282 930 руб., заявив ходатайство о восстановлении процессуального срока на обжалование решения.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 10.06.2024 ООО «Система Агробизнеса» восстановлен срок подачи заявления об оспаривании решения УФНС России по Орловской области от 22.08.2023 № 21, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, ООО «Система Агробизнеса» обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение арбитражного суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.     

В обоснование жалобы общество указало, что услуги, связанные с транспортировкой груза внутри Российской Федерации, не являлись этапом международной перевозки и не регулируются п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Суд необоснованно отклонил ссылки на п.п. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ. Суд ошибочно отклонил ссылки общества на наличие сформированного в бюджете источника возмещения НДС (сумма налога 1 282 930 руб. по счету-фактуре была исчислена и уплачена ООО «КаргоАгроКом» в бюджет).

31.07.2024 посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от Управления поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган просил обжалуемое решение оставить без изменения, жалобу – без удовлетворения.

27.08.2024 посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от ООО «Система Агробизнеса» поступили объяснения.

В судебное заседание, проведенное в режиме видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Орловской области, явились представители общества и Управления. 

Поступившие документы были приобщены судом к материалам дела.

Представители общества поддержали доводы апелляционной жалобы, считали обжалуемое решение незаконным и необоснованным, принятым с нарушением норм материального и процессуального права, просили его отменить, принять по делу новый судебный акт. 

Представители Управления с доводами апелляционной жалобы не согласились по основаниям, указанным в отзыве, считали обжалуемое решение законным и обоснованным, просили оставить его без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее и объяснений, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены судебного акта. При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, 20.01.2023 ООО «Система Агробизнеса» представило налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2022 года, в соответствии с которой заявлена сумма налога к возмещению из бюджета в общем размере 10 772 496 руб. (т. 1 л.д. 31 – 35).

Управлением была инициирована камеральная налоговая проверка (далее – КНП) вышеуказанной налоговой декларации.  

09.03.2023 Управлением составлен акт налоговой проверки № 1918.

27.06.2023 Управлением составлено дополнение к акту налоговой проверки № 108.

В ходе проведения КНП налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2022 года налоговым органом установлено, что в общей сумме заявленных налоговых вычетов ООО «Система Агробизнеса» заявлены налоговые вычеты по контрагенту ООО «КаргоАгроКом» в размере 1 282 929,66 руб.

22.08.2023 решением Управления № 21 признано необоснованным применение налоговых вычетов по НДС в размере 1 282 930 руб. (т. 2 л.д. 78 – 79).

Решением Управления от 22.08.2023 № 2634 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумма налога, излишне заявленного к возмещению, уменьшена на 1 282 930 руб.

Не согласившись с решениями от 22.08.2023 № 21 и от 22.08.2023 № 2634, ООО «Система Агробизнеса» обратилось с апелляционной жалобой в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по Центральному федеральному округу (далее – МИ ФНС России по Центральному федеральному округу). 

Решением МИ ФНС России по Центральному округу от 16.10.2023 № 40-7-14/04896@ решения УФНС России по Орловской области от 22.08.2023 № 21 и от 22.08.2023 № 2634 оставлены без изменения, а жалоба ООО «Система Агробизнеса» - без удовлетворения (т. 2 л.д. 70 – 77).

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО «Система Агробизнеса» в арбитражный суд с настоящим заявлением.   

Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Исходя из ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (ч. 4 ст. 198).

Суд счел уважительной причину пропуска обществом срока подачи заявления об оспаривании решения налогового органа № 21 (на один день – по причине нахождения генерального директора ООО «Система Агробизнеса» в командировке), восстановив его в соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ.

Как следует из ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 6/8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 25.04.2019 № 876-О, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно – правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. 

Судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 № 308-КГ18-11168).

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом и проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Из статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов: 

1)   камеральные налоговые проверки; 

2)   выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) или заявления, указанного в пункте 2 статьи 221.1 настоящего Кодекса, и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, если иное не предусмотрено настоящей главой. 

Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

В силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 166 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 20 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 настоящей статьи.

Исходя из п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2020 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П, от 03.06.2014 № 17-П и др.) и в практике Верховного Суда Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277, от 13.05.2021 № 308-ЭС21-364 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ уменьшают его налоговую базу по НДС.

Исходя из указанных положений, вычет налогоплательщиком-покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. Право покупателя на вычет «входящего» налога обусловлено правовой природой НДС как налога на потребление, в связи с чем, вопрос о предоставлении вычета не может решаться произвольно.

В частности, согласно неоднократно высказанной Конституционным Судом Российской Федерации правовой позиции (пункт 2.2 постановления № 41-П, определения № 2561-О от 10.11.2016, № 3054-О от 26.11.2018 и др.), право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона.

Как следует из п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. 

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. 

Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия их к учету и при наличии соответствующих первичных документов.

В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованные возмещения (зачеты или возвраты) НДС, НК РФ предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ – счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 НК РФ, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).

Основания для налоговых вычетов отсутствуют, если имеют место искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в соответствующем учете налогоплательщика, а равно, если основной целью сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Следовательно, в случае признания нереальности хозяйственных операций налогоплательщика с его контрагентом, счета-фактуры по ним от этого контрагента не могут быть приняты в обоснование заявленных налоговых вычетов по НДС, поскольку содержат недостоверные сведения.

Согласно пунктам 1, 2, 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Ввиду чего, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. При этом наличие счета-фактуры является обязательным, но не единственным условием предоставления налоговых вычетов по НДС.

Документы, представляемые налогоплательщиком в обоснование права, должны содержать достоверные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.

В подтверждение финансово-хозяйственных отношений с ООО «КаргоАгроКом» обществом представлены договоры транспортной экспедиции от 27.07.2022 № 22ЖД0727, приложение от 30.08.2022 № 02-22ЖД, приложение от 30.09.2022 № 03-22ЖД ст. Комаричи МСКЖД – ст. Туапсе-Сортировочная (эксп.) СКЖД, от 01.08.2022 № 22МП0801, от 28.07.2022 № 22ТЭ-0728, счет-фактура от 31.10.2022 № 22103101, реестры по отгрузкам-перевозке пшеницы, контракт от 25.10.2022 № 22RMW-2510 с BSB Logistic AG (Швейцария) и таможенной декларации (далее – ТД) 10317120/171122/3146980, квитанции о приеме груза ОАО «РЖД» и др. (т. 1 л.д. 36 – 161, т. 2 л.д. 1 – 4).

В свою очередь, в соответствии с п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по международной перевозке товаров.

В целях настоящей статьи под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река – море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Положения настоящего подпункта распространяются также на услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, в частности, к транспортно-экспедиционным услугам.

В целях ст. 164 НК РФ к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, разработка документов для проектных перевозок, организация и выполнение перевозки грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовые услуги, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, экспедиторское сопровождение, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

Пунктом 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, что на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

При толковании указанных норм судам необходимо учитывать, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.

В связи с этим налоговую ставку 0 процентов применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы первый – второй подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса).

При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

Из изложенного следует, что для целей применения налоговой ставки 0 процентов в рамках международной перевозки товаров определяющее правовое значение имеет связь хозяйственных операций с экспортом, т.е. их экономическая сущность.

Из содержания п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что налоговая ставка 0 процентов применяется в тех случаях, когда услуги по международной перевозке товаров (организации перевозки) выступают и оформляются в качестве части единого процесса перевозки экспортного товара за пределы территории Российской Федерации.

В ином случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории Российской Федерации, на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ налог исчисляется по ставке 20 процентов.

 При этом положения главы 21 НК РФ связывают режим обложения транспортных услуг НДС по налоговой ставке 0 процентов с фактом трансграничного перемещения с территории Российской Федерации и (или) на территорию Российской Федерации товаров, пассажиров и багажа, а не с наличием у лиц, выполняющих данные операции, внешнеэкономических контрактов и (или) договорных отношений с российскими экспортерами (импортерами).

Как указывалось ранее, по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В системе норм главы 21 НК РФ применение ставки НДС 0 процентов в отношении операций с экспортируемыми товарами (работами, услугами), конечное потребление которых происходит за пределами территории Российской Федерации, предопределяется правовой природой указанного налога, обусловлено целями избежания двойного налогообложения операции в стране происхождения и в стране назначения, целями поддержания конкурентоспособности экспортируемых товаров (работ, услуг) (п. 19 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2022), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 01.06.2022).

Исходя из п. 7 ст. 164 НК РФ, при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, и (или) выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктами 2.1 – 2.5, 2.7 и 2.8 пункта 1 настоящей статьи в отношении таких товаров, налогоплательщик вправе производить налогообложение соответствующих операций по налоговым ставкам, указанным в пунктах 2 и 3 настоящей статьи, представив заявление в налоговый орган по месту своего учета не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен не применять налоговую ставку, указанную в пункте 1 настоящей статьи. Срок применения налоговых ставок, предусмотренных таким заявлением, должен составлять не менее 12 месяцев.

Налогоплательщик вправе не применять налоговую ставку, указанную в пункте 1 настоящей статьи, только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных абзацем первым настоящего пункта.

Согласно условиям договора транспортной экспедиции, при организации международной перевозки через морские порты от 28.07.2022 № 22ТЭ-0728, заключенного между ООО «Система Агробизнеса» (заказчик) с ООО «КаргоАгроКом» (экспедитор), экспедитор оказывает комплекс услуг при организации международной перевозки и/или на отдельных этапах международной перевозки в отношении экспортируемых или импортируемых грузов из/в РФ или ЕАЭС, являющихся объектом международной перевозки.

Экспедитор обязуется оказывать, в том числе следующие услуги: 

·        услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и контейнеров для осуществления международной перевозки смешанными видами транспорта; 

·        организация подачи транспортных средств соответствующей грузоподъемности и их использование на весь период перевозки; 

·        услуги по оформлению документов, приемке и выдаче грузов; 

·        согласование с перевозчиками, портами и терминалами объемов ожидаемых партий грузов;

·        заключение от своего имени договоров перевалки и хранения грузов;

·        погрузочно-разгрузочные и складские услуги и др.

Из анализа представленных обществом документов следует, что отгрузка-перевозка пшеницы осуществлялась в период с 21.09.2022 по 15.10.2022. 

При этом хранение пшеницы в данный период в порту г. Туапсе осуществлялось по договору транспортной экспедиции при организации международной перевозки через морские порты от 28.07.2022 № 22ТЭ-0728 с ООО «КаргоАгроКом».

В свою очередь, материалами дела и заявителем по существу не оспорено, что весь объем пшеницы, перевозимый ООО «КаргоАгроКом» в рамках счета-фактуры № 2210301 от 31.10.2022 (т. 1 л.д. 96), был реализован на экспорт в рамках внешнеторгового контракта № 22RMW-2510 от 25.10.2022, заключенного с BSB Logistic AG (Швейцария) (т. 1 л.д. 36 – 43), по ТД 10317120/171122/3146980 (т. 1 л.д. 44 – 46).

В связи с чем, ООО «КаргоАгроКом» было осведомлено о пути следования товара, а именно о том, что всю перевозимую продовольственную пшеницу ООО «Система Агробизнеса» реализовало на экспорт, о чем свидетельствуют представленные обществом документы.

Так, в квитанциях о приеме груза ОАО «РЖД» в графе 87 «Особые заявления и отметки грузоотправителя (отправителя)» указано, что груз следует по поручению ООО «КаргоАгроКом» по договору от 19.07.2022 № 04-07/ППР-062 для ООО «Система Агробизнеса» для передачи на водный транспорт АО «Туапсинский морской торговый порт» (договор от 20.09.2022 № 6/5УСД-22), прилагаемые документы: карантинный сертификат, удостоверение качества, декларация о соответствии, протокол испытаний.

Из приложения № 00-22ТЭУ от 28.07.2022 к договору № 22ТЭ-0728 усматривается, что ООО «КаргоАгроКом» оказывает ООО «Система Агробизнеса» комплекс транспортно-экспедиционных услуг на морское судно по схеме «вагон-склад-борт судна» для дальнейшего экспорта в морском порту Туапсе через оператора морского терминала АО «Туапсинский зерновой терминал».

Ввиду чего, доставка пшеницы до порта Туапсе предполагала, что дальнейшая перевозка товара будет осуществляться морским транспортом.

В соответствии с письмом аккредитации от 16.09.2022 № 16/09-2, направленным в адрес АО «Туапсинский зерновой терминал», ООО «КаргоАгроКом» сообщило, что заключило договор с компанией-экспортером ООО «Система Агробизнеса», которая будет завозить на АО «Туапсинский зерновой терминал» по поручению ООО «КаргоАгроКом» для заявителя груз – пшеницу продовольственную, накапливать его и отгружать на водный транспорт (т. 2 л.д. 4).

 При этом письмо-аккредитация, направленное ООО «КаргоАгроКом» в адрес АО «Туапсинский зерновой терминал», датировано 16.09.2022, то есть до заключения экспортного контракта (25.10.2022) общества, что также свидетельствует об осведомленности ООО «КаргоАгроКом» о дальнейшем пути следования товара на экспорт. 

На осведомленность перевозчика об экспортном характере груза указывают также другие документы, составленные до заключения экспортного контракта, а именно приложение № 01-22ТЭУ и поручение экспедитору № 01 от 20.10.2022 к договору № 22ТЭ-0728, из которых следует, что экспедитору (ООО «КаргоАгроКом») поручается оказание услуги по перевалке груза на водный транспорт в морских портах РФ. Тип транспортного судна – «ADAM-A» или субститут, страна назначения – Ливия, грузоотправитель – ООО «Система Агробизнеса», количество мест – 2 100 мт +/- 10 %, товарный код – 1001990000, вид транспортного сообщения – международное, морским транспортом, тип транспортного средства на этапе наземной перевозки – железнодорожные вагоны-хопперы, грузополучатель на этапе наземной перевозки - АО «Туапсинский зерновой терминал» (т. 1 л.д. 80). При этом в данном документе большая часть характеристик, в т.ч. вид товара, его вес идентичны тем, что были впоследствии отражены в контракте № 22RMW-2510. 

В письме от 25.10.2022 № 20-2510 о согласовании судна ООО «КаргоАгроКом» просит подтвердить техническую возможность обработки судна mv ADAM-A для погрузки пшеницы в соответствии с карго-планом, страна назначения – Ливия, грузоотправители – ООО «Система Агробизнеса», ООО ТК «Регион-Саратов» (т. 2 л.д. 3), что также свидетельствует об осведомленности перевозчика об экспортном характере груза.

Из ТД № 10317120/171122/3146980 следует, что ООО «Система Агробизнеса» был отправлен груз получателю BSB Logistic AG из страны отправления: RU (Россия) в страну назначения LY (Ливия) на судне mv ADAM-A, вес 2 121 300 кг., с отметкой таможенного контроля «выпуск разрешен», дата выпуска груза 17.11.2022, товарный код 1001990000. 

Объем перевозимой пшеницы железнодорожным транспортом (квитанции РЖД до порта Туапсе) в количестве 2 121 650 кг. соответствует объему пшеницы, реализованной в рамках контракта от 25.10.2022 № 22RMW-2510 с BSB Logistic AG (Швейцария), - 2 121 300 кг. Согласно анализу оборотно-сальдовой ведомости по счету 41 за 4 квартал 2022 года со склада Туапсе отгружено 2 122 650 кг., что соответствует объему по контракту. Сальдо по счету 41 на начало 4 квартала 2022 по складу Туапсе составляет 1 388 350 кг., что соответствует объему перевезенной пшеницы по железнодорожным квитанциям в сентябре 2022 года: квитанции № ЭШ813368 от 23.09.2022 – 598 950 кг., № ЭШ703029 от 21.09.2022 – 352 550 кг., № ЭШ659802 от 20.09.2022 – 436 850 кг. Дебетовый оборот по счету 41 за 4 квартал 2022 составил 734 300 кг., что соответствует объему перевезенной пшеницы по железнодорожным квитанциям в октябре 2022 года: квитанции № ЭШ886888 от 06.10.2022 – 585 000 кг., № ЭШ406596 от 06.10.2022 – 149 300 кг. Кредитовый оборот по счету 41 за 4 квартал 2022 составил 2 122 650 кг., что соответствует реализации по контракту от 25.10.2022 № 22RMW-2510 с BSB Logistic AG (Швейцария). Сальдо на конец 4 квартала 2022 по счету 41 отсутствует, то есть весь товар был реализован. Реализация товара (пшеницы) на территории РФ согласно декларации за 4 квартал 2022 отсутствует.

Факт того, что весь объем перевезенной пшеницы был реализован в рамках контракта № 22RMW-2510, был подтвержден и в суде апелляционной инстанции.   

Таким образом, из совокупности вышеуказанных документов, правовой позиции налогоплательщика определенно следует, что речь идет об одном и том же грузе, доставка которого из Брянской области (ст. Комаричи) в Краснодарский край (порт Туапсе) осуществлялась железнодорожным сообщением с дальнейшей отгрузкой на водный транспорт на судно mv ADAM-A для отправления в страну назначения (Ливия).

Значит, услуги по перевозке грузов автомобильным транспортом с оказанием транспортно-экспедиторских услуг в рамках международной доставки грузов, оказанные ООО «КаргоАгроКом» в адрес ООО «Система Агробизнеса», относятся к услугам, подлежащим налогообложению по ставке 0 процентов. 

Кроме того, названные обстоятельства подтверждаются показаниями коммерческого директора ООО «Система Агробизнеса» ФИО5 от 01.06.2023, который в ходе допроса его налоговым органом сообщил, что при заполнении железнодорожной квитанции в программе ЭТРАН, выбирая станцию назначения Туапсе-Сортировочная (Эксп.), программа ЭТРАН автоматом заполняет графу 1 - «Экспорт», где также нужно обязательно указать дальнейший путь следования товара – иностранное государство, иначе программа не примет данную заявку к рассмотрению (согласованию). Также ФИО5 пояснил, что зерновой терминал представляет собой сложный комплекс, на котором осуществляется перевалка зерна (приемка, хранение и отгрузка зерновой продукции) с использованием нескольких видов транспорта – водного, грузового и автомобильного. Главная задача зернового комплекса – оптимизация логистической цепочки поставок сельскохозяйственной продукции на экспорт и импорт (зерна, бобовых и масленичных культур) (т. 2 л.д. 5 – 10).

Помимо прочего, на осведомленность перевозчика об экспортном характере груза указывает и протокол допроса главного бухгалтера ООО «КаргоАгроКом» ФИО6 от 06.06.2023, в котором свидетель подтверждает, что ООО «КаргоАгроКом» было осведомлено и обладало сведениями о дальнейшем пути следования товара – на экспорт (т. 2 л.д. 11 – 13). 

Ввиду чего, изложенные обстоятельства свидетельствуют об осведомленности ООО «КаргоАгроКом» об отгрузке товара на экспорт, при этом заявитель не предпринял меры к внесению изменений в условия договора либо составлению дополнительного соглашения к договору на организацию экспедитором этапа международной перевозки, при получении счетов-фактур от ООО «КаргоАгроКом» со ставкой НДС 20 % не предприняло меры по внесению исправлений (корректировок) контрагентом в данные счета-фактуры.

Таким образом, УФНС России по Орловской области и суд пришли к правомерному выводу о завышении ООО «Система Агробизнеса» суммы налоговых вычетов, что привело к необоснованному увеличению суммы НДС, заявленной к возмещению из бюджета в налоговой декларации за 4 квартал 2022 года.

В силу ч. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

На основании вышеизложенного суд правомерно отказал ООО «Система Агробизнеса» в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Управления от 22.08.2023 № 21.  

Доводы подателя жалобы, заявленные также и при рассмотрении дела судом области, подлежат отклонению ввиду следующего.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. 

Указанная норма АПК РФ закрепляет общее правило о бремени доказывания. Содержание данного правила определяется действием принципа состязательности в арбитражном процессе. 

Последствием неисполнения этой юридической обязанности (непредставление доказательств) может стать принятие судебного акта, который не будет соответствовать интересам стороны, не представившей доказательства в полном объеме.

Заявителем жалобы не представлено достаточных и достоверных доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции по существу спора.

Довод общества о том, что сумма НДС, выделенная в счете-фактуре № 2210301 от 31.10.2022 по ставке 20 %, ООО «КаргоАгроКом» отражена к уплате в бюджет, в связи с чем, экономический источник для вычета (возмещения) налога по ставке 20 %, заявленного ООО «Система Агробизнеса» в декларации по НДС за 4 квартал 2022 года в бюджете создан, не указывает на неправомерность выводов суда области.

Поскольку соответствующего заявления ООО «КаргоАгроКом» в налоговый орган в порядке п. 7 ст. 164 НК РФ не представлено, у налогоплательщика не возникает права на вычет НДС, уплаченного контрагентом по налоговой ставке, отличной от установленной НК РФ, то есть не допускается применение вычетов по неправомерно выставленным суммам НДС, если приобретаемые работы, услуги подлежат налогообложению по нулевой ставке.

Положения НК РФ не дают возможности предъявлять к вычету суммы НДС, уплаченные в нарушение положений гл. 21 НК РФ, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ налоговая ставка, в том числе нулевая, по НДС является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Поэтому независимо от обстоятельств и условий конкретных сделок налогоплательщик в случае совершения операций, поименованных в п. 1 ст. 164 НК РФ, не вправе не применять нулевую ставку НДС и предъявлять заказчику к уплате сумму налога, исчисленную по ставке 20 %.

Более того, сам по себе факт отражения контрагентом спорных операций и уплата им налогов не является безусловным основанием для применения вычета. 

По мнению ООО «Система Агробизнеса», налоговый орган должен был применить не п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в котором указано на международные переводки, а п.п. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ, который гласит о транспортно-экспедиционных услугах, где пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, поскольку перевозка ООО «КаргоАгроКом» осуществлялась по территории Российской Федерации.

Отклоняя данный довод заявителя жалобы, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Налоговым органом в ходе КНП представленной декларации по НДС за 4 квартал 2022 года установлено и документально подтверждено то обстоятельство, что ООО «КаргоАгроКом» были оказаны ООО «Система Агробизнеса» транспортно-экспедиторские услуги в рамках международной доставки грузов через морские порты и представлены доказательства осведомленности ООО «КаргоАгроКом» о том, что всю перевозимую продовольственную пшеницу ООО «Система Агробизнеса» реализовало на экспорт (показания свидетелей, договоры, письма и т.д.).

Как уже указывалось ранее, представитель общества в ходе рассмотрения дела подтвердил доводы налогового органа о том, что ООО «Система Агробизнеса» реализовало пшеницу в спорный период на экспорт, и не оспаривал факт международной перевозки.

Поэтому заинтересованным лицом установлено и документально подтверждено, что услуги по перевозке грузов автомобильным транспортом с оказанием транспортно-экспедиторских услуг в рамках международной доставки грузов, оказанные ООО «КаргоАгроКом» в адрес ООО «Система Агробизнеса», относятся к услугам, подлежащим налогообложению по ставке 0 процентов на основании положений п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. При этом документы, необходимые для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, поименованы в п.п. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ. 

В рассматриваемом случае для ООО «Система Агробизнеса» целью получения от ООО «КаргоАгроКом» транспортно-экспедиционных услуг была именно организация международной перевозки, которая согласно п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ облагается НДС по налоговой ставке 0 процентов.

Общая стоимость контракта от 25.10.2022 № 22RMW-2510 с BSB Logistic AG составила 656 000 долларов США, в соответствии со счетом-фактурой № 22103101 ООО «КаргоАгроКом» оказало ООО «Система Агробизнеса» комплекс услуг, связанных с перевозкой железнодорожным транспортом и транспортно-экспедиционным обслуживанием груза, в размере 6 414 648,30 руб. (без налога), что составляет около 16 % от цены контракта.

В связи с этим, очевидно не является ординарным (ст. 2 ГК РФ) поведение контрагента – субъекта предпринимательской деятельности, отправляющего столь значительный объем товара (~ 2 тысячи тонн) на расстояние ~ 1 000 км для последующего помещения пшеницы в терминал морского порта без очевидного (и возможно подтвержденного в какой-либо форме) намерения реализовать его (товар) в рамках внешнеторгового контракта путем морской перевозки.

В письме Минфина России № 03-0708/42659 от 08.05.2024 (в ответ на обращение ООО «Система Агробизнеса» от 21.03.2024) отмечено, что исключений в отношении услуг, ставка НДС в размере 0 процентов при оказании которых применяется в соответствии с п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, не предусмотрено. 

В связи с чем, вычеты сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), используемым при оказании услуг, предусмотренных п.п. 2.1 п. 2 ст. 164 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы, установленный п. 9 ст. 167 НК РФ как последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Значит, ссылка ООО «Система Агробизнеса» на п.п. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ и п.п. 3 п. 3.7 ст. 165 НК РФ является необоснованной и неприменимой к спорной ситуации. 

Доводов, основанных на доказательствах и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в связи с чем, удовлетворению не подлежит. 

Доводы заявителя жалобы сводятся к несогласию с оценкой судом обстоятельств спора и не могут быть признаны состоятельными по вышеуказанным основаниям.

Принимая во внимание разъяснения, изложенные в абзаце 8 пункта 27 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 года № 12 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции», согласно которым, суд апелляционной инстанции применительно к части 4 статьи 170 АПК РФ устанавливает, соответствуют ли выводы судов практике применения правовых норм, определенной постановлениями Пленума ВС РФ и сохранившими силу постановлениями Пленума ВАС РФ по вопросам судебной практики, постановлениями Президиума ВС РФ и сохранившими силу постановлениями Президиума ВАС РФ, а также содержащейся в обзорах судебной практики, утвержденных Президиумом ВС РФ, суд апелляционной инстанции указывает на то, что аналогичный подход выражен в определениях Верховного Суда РФ от 28.06.2021 № 309-ЭС21-4629 по делу № А76-12794/2020, от 11.03.2019 № 304-КГ18-23144 по делу № А27-218/2018, от 25.04.2018 № 308-КГ17-20263 по делу № А53-30316/2016, постановлениях арбитражных судов: Северо-Западного округа от 06.12.2023 по делу № А56-129338/2022, Уральского округа от 06.06.2017 по делу № А60-37829/2016, Северо-Кавказского округа от 26.02.2018 по делу № А32-43516/2016, Поволжского округа от 10.03.2020 по делу № А65-16615/2019, Западно-Сибирского округа от 22.04.2019 по делу № А27-11036/2018, Восточно-Сибирского округа от 02.08.2018 по делу № А33-18026/2017.

Нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены судебного акта арбитражного суда первой инстанции в любом случае, судом не нарушены.

В силу положений ст. 110 АПК РФ судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на ее заявителя и им оплачены.

ООО «Система Агробизнеса» по платежному поручению № 581 от 05.07.2024 государственная пошлина уплачена в размере 3 000 рублей.

Поскольку при подаче апелляционной жалобы ООО «Система Агробизнеса» по платежному поручению № 581 от 05.07.2024 была уплачена государственная пошлина в большем размере (3 000 рублей), чем это предусмотрено п.п. 3 и 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ (1 500 рублей), излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1 500 рублей подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь статьей 104, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 АПК РФ,  

 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Орловской области от 10.06.2024 по делу № А48-658/2024 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Система Агробизнеса» (г. Орел, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) из федерального бюджета 1 500 рублей государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

 

Председательствующий судья                                                          А.А. Пороник

 

Судьи                                                                                          Т.И. Капишникова

 

  Н.Д. Миронцева