АРБИТРАЖНЫЙ  СУД  СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО  ОКРУГА

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

арбитражного суда кассационной инстанции

Дело № А32-1334/2017

г. Краснодар

04 октября 2017 года

Резолютивная часть постановления объявлена 03 октября 2017 г.

Постановление изготовлено в полном объеме  04 октября 2017 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Дорогиной  Т.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Албашнефть» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) – ФИО1 (доверенность от 30.12.2016), ФИО2 (доверенность от 30.12.2016), от заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Краснодарскому краю (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) – ФИО3 (доверенность от 17.03.2017), ФИО4 (доверенность от 21.01.2017), ФИО5 (доверенность от 26.01.2017),  Работа И.В. (доверенность от 26.01.2017), рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Албашнефть» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 30.03.2017 (судья Колодкина В.Г.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2017 (судьи Шимбарева Н.В., Емельянов Д.В., Сулименко Н.В.) по делу № А32-1334/2017, установил следующее. 

ООО «Албашнефть» (далее – общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Краснодарскому краю (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.08.2016 № 11-1-48-2/9 в части начисления 1 470 174 рублей налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за 2012 год, соответствующих пеней, 6 160 468 рублей акциза на бензин за 2012, 2014 годы, 86 786 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) и соответствующих сумм пеней; 3 132 402 рублей акциза на дизельное топливо за 2012, 2014 годы, 77 161 рубля штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса и соответствующих пеней; 2 125 728 рублей 40 копеек налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль), 39 458 рублей 13 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса и соответствующих пеней; 8 440 280 рублей налога на прибыль, 422 014 рублей штрафа по статье 123 Кодекса и соответствующих пеней.

Решением суда от 30.03.2017 требования общества удовлетворены в части признания недействительным решения инспекции от 23.08.2016 № 11-1-48-2/9 о начислении  1 470 174 рублей НДС за 2012 год, соответствующих пеней, 6 160 468 рублей акциза на бензин за 2012, 2014 годы, 86 786 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса и соответствующих пеней; 3 132 402 рублей акциза на дизельное топливо за 2012, 2014 годы, 77 161 рубля штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса и соответствующих пеней; 8 440 280 рублей налога на прибыль, 422 014 рублей штрафа по статье 123 Кодекса и соответствующих пеней. В удовлетворении остальной части требований отказано.

  Судебный акт мотивирован неподтверждением того, что дизельное топливо, реализуемое ООО «РосФорт», изготовлено обществом. Перемещение из аварийных резервуаров некачественного прямогонного бензина, дизельного топлива в резервуар с нефтью не является  передачей подакцизного товара в структуре организации. Вывод налогового органа о наличии у общества обязанности исчислить налог с доходов иностранной организации не соответствует нормам права. Общество неправомерно завысило внереализованные расходы по налогу на прибыль на 2012 – 2013 годы на величину процентов по долговым обязательствам, в результате чего обязано уплатить налог на прибыль.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 21.06.2017 решение суда от 30.03.2017 отменено в части признания недействительным решения инспекции от 23.08.2016 № 11-1-48-2/9 о начислении 8 440 280 рублей налога на прибыль, 422 014 рублей штрафа по статье 123 Кодекса и соответствующих пеней. В указанной части в удовлетворении заявления отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Судебный акт в части отмены решения суда мотивирован тем, что передача векселя, в номинальную стоимость которого входит сумма займа и проценты, является выплатой дохода в натуральной форме. При передаче обществом иностранной организации векселей в счет погашения долга по уплате процентов по заемному обязательству у общества возникают обязанности налогового агента по налогу на доходы иностранных организаций.

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части признания недействительным  решения инспекции, в удовлетворении заявленных требований в этой части отказать.

Заявитель кассационной жалобы ссылается на занижение налогоплательщиком суммы акциза, НДС, налога на прибыль в связи с реализацией обществом дизельного топлива под видом топлива маловязкого судового. Документы оформлялись через цепочку контрагентов. В результате смешения прямогонного бензина и мазута (нефти) по учету оприходована нефть. Ненадлежащее ведение обществом учета результатов анализов проб делает невозможным установление таких фактов, как  какая продукция в каком резервуаре хранилась, из каких в какие перекачивалась. Нахождение резервуаров установки по перегонке нефти и газового конденсата и других объектов на одной территории не означает отсутствие структуры в организации. Инспекция выявила передачу нефтепродуктов (подакцизных) из одного подразделения в другое для собственных нужд общества с целью последующего создания  подакцизного товара и его реализации.

В отзыве на кассационную жалобу  общество просит оставить судебные акты в обжалуемой инспекцией части без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу – без удовлетворения.

В кассационной жалобе общество просит постановление суда апелляционной инстанции в части отмены решения суда отменить, оставить в этой части решение суда в силе.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что погашение обязательства по договорам займа с иностранной организацией в результате заключения соглашений об отступном и выдачи векселя не произошло и дохода в момент выдачи векселя не возникло. Оплата по переданным иностранному лицу векселям не произведена.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты в обжалуемой обществом части без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 11 час. 30 мин. 26.09.2017 до 17 час. 30 мин. 03.10.2017.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что судебные акты подлежат отмене в обжалуемой налоговым органом части, а дело – направлению на новое рассмотрение в указанной части в суд первой инстанции, по следующим основаниям. 

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов) за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составила акт от 18.05.2016 № 11-1-48-1/3 и приняла решение от 23.08.2016 № 11-1-48-2/9 о начислении 3 594 206 рублей НДС за 2012 – 2014 годы, 128 674 рублей пеней и 68 913 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 6 160 468 рублей акциза на бензин за 2012, 2014 годы, 1 616 378 рублей пеней и 86 786 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 3 132 402 рублей акциза на дизельное топливо за 2012, 2014 годы, 840 410 рублей пеней и 77 161 рубля штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 4 949 419 рублей налога на прибыль за 2012, 2013 годы, 1 166 907 рублей пеней и 68 221 штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 8 746 622 рублей налога на прибыль (налоговый агент), 2 701 158 рублей пеней и 437 0331 рублей штрафа по статье 123 Кодекса; 1702 рублей штрафа по статье 123 Кодекса за неправомерное неперечисление в установленный срок НДФЛ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 08.12.2016 № 22-12/1331 решение инспекции от 23.08.2016 № 11-1-48-2/9 оставлено без изменения.

Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.

Проверяя законность начисления обществу  8 440 280 рублей налога на прибыль за 2013 год, соответствующих  пеней и штрафа, суд установил  следующее. 

Общество заключило следующие договоры займа с иностранным юридическим лицом  «Лумина Инвестментс ЛТД», не являющимся резидентом Российской Федерации:

– от 27.09.2011 № 3  (100 тыс. долларов США) сроком на три года. Заемщик обязуется выплатить займодавцу проценты на сумму займа по ставке 10% годовых в долларах США. Дополнительными соглашениями от 19.12.2011 № 1 дополнительно предоставлен заем  в размере 50 тыс. долларов США, 25.06.2012 № 2 – 500 тыс. долларов США,  13.08.2012 № 3 – 500 тыс. долларов США;

– от 29.01.2009 № 2 на  2 млн долларов США сроком на три года. Заемщик обязуется выплатить займодавцу проценты на сумму займа по ставке 10% годовых в долларах США. Дополнительными соглашениями от 03.06.2009 № 1 дополнительно предоставлен заем в размере 2 млн долларов США,  30.10.2009 № 2 – 100 тыс. долларов США.

30 сентября 2013 года стороны заключили соглашения об отступном – о прекращении всех обязательств, вытекающих из договоров займа от 29.01.2009 № 2 и 27.09.2011 № 3. По соглашению от 30.09.2013 общество передало в качестве отступного простые (собственные) векселя № 1 и 2 номинальной стоимостью 354 924 доллара 15 центов США и 2 646 224 долларов 24 цента США соответственно. Стороны определили, что с момента выдачи векселей начисление процентов по договорам займа от 29.01.2009 № 2 и 27.09.2011 № 3 прекращается.

Не соглашаясь с выводом инспекции  о нарушении обществом обязанности по удержанию налога на прибыль на доходы иностранной организации и представлению в налоговый орган по месту своего учета информации о   выплаченных иностранной организации доходах, суд первой инстанции счел, что погашение обязательства по договорам займа с иностранной организацией в результате заключения соглашений об отступном и выдачи векселя не произошло и доход в момент выдачи векселя как предмета отступного у иностранной организации не возник. Статья 41 Кодекса определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме. Прирост фактической выгоды у иностранной организации произойдет в момент предъявления векселя к погашению и выплаты всех денежных средств иностранной организации обществом.

Суд апелляционной инстанции обоснованно посчитал этот вывода суд ошибочным, учитывая следующее.

Статус налогового агента (источника выплаты дохода) в силу пункта 1 статьи 24 Кодекса возлагает на него обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога, подлежащего уплате налогоплательщиком (получателем дохода).

В соответствии со статьей 246 Кодекса иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в соответствии со статьей 247 Кодекса, являются доходы, полученные ими от источников Российской Федерации, определяемые в порядке статьи 309 Кодекса.

Пункт 1 статьи 309 Кодекса содержит перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом.

Статусом налогового агента при этом, исходя из пункта 1 статьи 310 Кодекса, наделяются организации, производящие выплату дохода соответствующей иностранной организации.

Таким образом, возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации – получателя дохода.

В подпункте 4 пункта 2 статьи 310 Кодекса установлено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса.

Следовательно, при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Судебная коллегия отметила, что общество не выполнило условия применения льготного режима налогообложения при выплате доходов компании «Лумина Инвестментс ЛТД», зарегистрированной в государстве Сент-Китс и Невис, с которым у Правительства Российской Федерации отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.

Суд апелляционной инстанции обоснованно указал,  что в рассматриваемой ситуации вексель является средством платежа, условие о капитализации процентов представляет собой неденежную форму выплаты дохода в адрес иностранной организации, в связи с чем обществу следовало исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующий налог с суммы погашенной перед иностранной организацией задолженности. Соглашением сторон установлена форма выплаты должником в адрес иностранной организации процентов – оплата долга производится путем выдачи векселя.

Доходы, перечисленные в пункте 1 указанной статьи, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации (пункт 3 статьи 309 Кодекса).

При таких обстоятельствах судебная коллегия сделала  правильный вывод о том, что применительно  к установленным судом обстоятельствам передача векселя, в номинальную стоимость которого входя займ и проценты, является выплатой дохода в натуральной форме.

При передаче обществом иностранной организации векселей в счет погашения долга по уплате процентов по заемному обязательству у общества возникают обязанности налогового агента по налогу на доходы иностранных организаций.

Доход, выплаченный «Лумина Инвестментс ЛТД» составил 1 299 148 долларов 15 центов США, т. е. обществу следовало исчислить и уплатить налог в размере 8 440 280 рублей.

При таких обстоятельствах начисление обществу 8 440 280 рублей налога на прибыль, 422 014 рублей штрафа по статье 123 Кодекса и соответствующих пеней правомерно признано судом апелляционной инстанции обоснованным.

Доводы жалобы налогоплательщика в указанной части фактически основаны на переоценке исследованных и оцененных в совокупности и взаимосвязи судебной коллегией обстоятельств, выводы о наличии которых соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения постановления апелляционной инстанции в названной части отсутствуют.

Проверяя законность начисления акциза, НДС, налога на прибыль в связи с реализацией обществом дизельного топлива под видом топлива маловязкого судового, суд установил следующее.

Общество заключило с ООО «Руссот» договор на поставку нефтепродуктов от 15.06.2011 № НП-111/11, по условиям договора товар поставляется автомобильным транспортом из резервуарного парка общества. Поставка товара осуществляется силами и за счет покупателя. 

Согласно счетам-фактурам, товарным и товарно-транспортным накладным в адрес ООО «Руссот» поставлялась фракция углеводородная широкая и топливо маловязкое судовое. 

Считая, что общество и все участниками цепочки (ООО «Руссот» (покупатель у общества), ООО «Алмаз» (покупатель нефтепродуктов у ООО «Руссот» и ООО «РостФорт (покупатель нефтепродуктов у ООО «Алмаз») по перепродаже подакцизного дизельного топлива под видом топлива маловязкого судового (далее – судовое топливо), трансформировавшегося из судового в дизельное топливо, инспекция исходила из наличия у общества возможности производить дизельное топливо, тогда как все другие участники цепочки ресурсами для переработки судового топлива в дизельное не обладали. Сделки по приобретению и передачи  топлива совершались в течение дня с минимальной наценкой. Дизельное топливо напрямую транспортировалось обществом в адрес ООО «РостФорт».

Признавая позицию инспекции ошибочной судебные инстанции,  руководствовались следующим.

В соответствии с пунктом 2 статьи 179 Кодекса налогоплательщиками акциза признаются организации и иные лица, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 Кодекса.

Согласно пункту 7 статьи 182 Кодекса объектом налогообложения акцизами признаются операции по передаче на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов).

Перечень подакцизных товаров, реализация (передача) которых является в силу статьи 182 Кодекса объектом налогообложения акцизами, установлен в статье 181 Кодекса, и включает дизельное топливо и прямогонный бензин (пункты 8, 10 названной статьи).

Согласно пункту 29 Технического регламента «О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту», утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 27.02.2008 № 118 каждая партия каждой марки продукции, находящаяся в обороте (за исключением розничной торговли), должна иметь паспорт продукции. Паспорт продукции, выдаваемый изготовителем или продавцом (на предприятиях, осуществляющих хранение готовой к реализации продукции), содержит наименование и марку продукции, сведения об изготовителе (продавце) продукции, включая его адрес, нормативные значения характеристик, установленные настоящим регламентом для данного вида продукции, фактические значения этих характеристик, определенные по результатам испытаний, дату отбора проб, номер резервуара (номер партии), из которого данная проба отобрана, дату изготовления продукции, дату проведения анализа продукции, а также сведения о наличии (наименование и содержание) или отсутствии в продукции присадок. Паспорт подписывается руководителем предприятия или уполномоченным им лицом и заверяется печатью.

Суд установил, что в материалах дела имеются паспорта качества общества на топливо маловязкое судовое, выданные им как изготовителем покупателю этого товара – ООО «Руссот». Данные паспорта представлены в ходе проведения проверки.

Материалами встречной проверки установлено приобретение топлива маловязкого судового по товарным накладным ООО «Руссот» у общества и вывоз транспортом ООО «Руссот».

Судебные инстанции исходили из недоказанности инспекцией факта изготовления реализованного ООО «РостФорт» дизельного топлива именно обществом. Инспекция не представила доказательства участия общества в создании  схемы или формального документооборота. Наличие договорных отношений между ООО «Руссот» и ООО «Алмаз» не опровергнуто, на счет ООО «Руссот» поступали денежные средства от ООО «Алмаз». Инспекция не оспаривает наличие  у общества судового топлива  в объеме, достаточном для реализации в адрес ООО «Руссот».

Суд признал не относимым к рассматриваемому спору акт обследования территории от 30.10.2015 (Волгоградская обл., Калач-на-Дону, Заводская, 8\1 в 2015 году), отметив, что он не опровергает разгрузку нефтепродуктов в 2012 году. 

Пояснения ФИО6 суд также отклонил как не относимые к спорному периоду, так как  сделки между ООО «Алмаз», ООО «Руссот», ООО «РостФорт» совершались в период, когда ФИО6 в должности директора не состоял.

Судебные инстанции отклонили и ссылки инспекции на справку 2-НДФЛ, исходя из которой  ФИО6 оставался сотрудником ООО «Алмаз», указав на отсутствие в ей сведений о занимаемой должности. Представленный налоговым органом   распечатанный документ из базы данных не соотносится с ответом Межрайоной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Адыгея от 23.07.2015 № 14-24/006653 об отсутствии сведений ООО «Алмаз» по форме 2-НДФЛ за 2012 – 2013 годы в базе данных системы ЭОД. 

Инспекция не представила доказательства реализации организацией ООО «РостФорт» дизельного топлива или иных нефтепродуктов по паспортам, где  изготовителем значится общество. Налоговый орган не проверил ООО «РостФорт», не исключил возможность реализации самим ООО «РостФорт» судового топлива  под видом  дизельного или реализацию дизельного топлива неустановленного изготовителя. 

Показаниями главного бухгалтера ООО «РостФорт» ФИО7 подтверждается совершение сделки с ООО «Алмаз», при этом она не ответила утвердительно на вопрос о предоставлении паспортов качества ООО «Алмаз» по приобретенному дизельному топливу. 

Протоколы допроса физических лиц, приобретавших нефтепродукты у ООО «РостФорт», свидетельствуют о реализации нефтепродуктов без паспортов качества, не подтверждают  реализации дизельного топлива, изготовленного именно обществом.

Отсутствие у ООО «Руссот», ни ООО «Алмаз» возможностей переработки нефтепродуктов, доработки продукции, хранения расценено судом не свидетельствующим о реализации обществом произведенного им   дизельного топлива под видом судового. Доказательства того, что сделка по приобретению организацией ООО «РостФорт» продукции общества являлась единственной, и нефтепродукты не могли быть приобретены у иного лица, что общество было единственным поставщиком для ООО «РостФорт», не представлены. Суд также указал, что взаимоотношения ООО «Алмаз» и ООО ПКФ «ТОРА» (исполнитель услуги по хранению нефтепродуктов) не свидетельствуют о получении ООО «РостФорт» товара, произведенного обществом.

Судебные инстанции отклонили аргументы инспекции о том, что в заявках на отгрузку нефтепродуктов руководитель ООО «Руссот» ФИО8 указан как ответственное лицо, при этом грузополучателем указано ООО «Алмаз», пункт разгрузки: Волгоградская обл., Калач-на-Дону, Заводская, 8/1; при анализе заявок установлены водители, которые в ходе допросов не подтвердили факт транспортировки нефтепродуктов; транспортировка осуществлялась транспортными средствами, принадлежащими руководителю ООО «Руссот» ФИО8, посчитав указанные обстоятельства не свидетельствующими о приобретении дизельного топлива, напрямую транспортируемого в адрес ООО «РостФорт» от общества.

Поскольку надлежащая встречная проверка в отношении ООО «РостФорт» не проводилась, изготовитель нефтепродуктов, реализуемых ООО «РостФорт», не установлен, последнее  имело хозяйственные отношения с целым рядом организаций, судебные инстанции сделали вывод об участии общества в создании цепочки по реализации дизельного топлива под видом судового.

Однако при этом судебные инстанции не дали оценку доводам инспекции, могущим повлиять на правильность вопроса об участии общества в цепочке продавец-перепродавцы-покупатель,  создании формального документооборота, направленного на сокрытие от налогового учета операций по реализации подакцизного дизельного  топлива в судовое.

Так, суд не дал оценки доводам инспекции об оформлении всех документов о реализации судового топлива, транспортировки и перепродаже дизельного топлива в течение одного дня с совпадением при этом количественных характеристик продуктов нефтепереработки, минимальной наценкой. 

При отсутствии у кого-либо из участников цепочки перепродавцов каких-либо  производственных мощностей переработки судового топлива в дизельное и наличии таковой у налогоплательщика, а также нахождения всех перепродавцов (расположены в Москве, Калининградской области) в регионах, значительно отдаленных от места реализации судового топлива (Краснодарский край) конечному покупателю (Волгоградская область) и его перевозку напрямую от производителя (общества), а также отрицании водителями организации, значащейся перевозчиком спорной продукции непосредственно от общества,  факта его перевозки продуктов нефтепереработки, указанные доводы налогового органа могут повлиять на полноту и законность выводов суда об участии общества в цепочке по преобразованию судового топлива в дизельное.

Не получил оценки и довод инспекции о непроведении обществом мероприятий по определению цетанового числа (отличительный критерий отнесения нефтепродукта к дизельному топливу), что является характерным для классификации произведенного нефтепродукта как судового или дизельного топлива и характерно для обычной производственной  деятельности. 

Более того, определение такого количественного показателя предусмотрено техническим регламентом самого налогоплательщика. 

Однако доказательства  такой проверки качественных характеристик реализованного спорного судового топлива общество ни инспекции, ни суду не представило. 

Отвергая  ссылки инспекции на пояснения ФИО6 (директор ООО «Алмаз»), в которых он отрицает реализацию топлива в адрес ООО «РостФорт» (конечный покупатель),  результаты почерковедческой экспертизы, подтвердившей факт неподписания им документов по реализации топлива,  по мотиву неисполнения им должности директора, суд не указал мотивы отклонения довода инспекции о наличии в данных информационных ресурсов ЕГРН, ЕГРЮЛ сведений о том, что именно он значился  руководителем постоянного действующего исполнительного органа ООО «РостФорт» в период с 27.04.2011 по 14.02.2013, тогда как договор  о реализации судового топлива обществом в адрес ООО «Руссот» датирован 15.06.2011 (срок действия продлен до 31.12.2012), что охватывается указанным периодом.  

Указанное обстоятельство при наличии аргументов налогового органа о транспортировке приобретенного у общества топлива напрямую к конечному покупателю в Волгоградскую область с неизменными количественными характеристиками и перевозившими его  транспортными средствами в течение одного дня и отсутствии анализа соответствующих дней  отгрузки и перевозки товара может повлиять на правильность вывода об участии (неучастии)  лица, значащегося руководителем ООО «Алмаз» (ФИО6), а также работником этой организации и далее, в оформлении  документов об исполнении спорных сделок (подписании от его имени).   

Отклоняя ссылку налогового органа на выписку из ЕГРЮЛ в отношении ООО «Алмаз» по состоянию на 31.03.2013, где должностным лицом организации указан ФИО6, суд ссылается на нарушение организацией требований  о своевременном внесении изменений о руководителе предприятия. При этом такие  доказательства в материалах дела отсутствуют. Суд также не указывает доказательства, свидетельствующие о фактическом исполнении  функций исполнительного органа  другим лицом.  Тем самым вывод суда об исполнении в спорный период обязанностей руководителя  иным  лицом  носит формальный, преждевременный характер. При отрицании ФИО9 осуществления спорных сделок, а водителями организации – факта перевозки спорного топлива, отклонение довода налогового органа об отсутствии фактов участия ООО «Алмаз» в цепочке перепродавцов является преждевременным.

Кроме того, признавая наличие договорных отношений между ООО «Руссот» и ООО «Алмаз» не опровергнутыми  инспекцией по мотиву поступления от последнего к ООО «Руссот» оплаты за товар (т.е. состоявшимися), суд признает осуществление организацией  ООО «Алмаз» деятельности, не установив при этом лицо, действовавшее от имени этой организации, не ссылаясь на наличие у этого лица соответствующих полномочий или доверенности.  

Поскольку выводы судебных инстанций в указанной части основаны на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, приводимые  инспекцией доводы о наличии названных  противоречий, неточностей и расхождений получили неполную оценку, обжалуемые судебные акты в этой части подлежат отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение для устранения  недостатков.

Проверяя законность начисления обществу  6 160 468 рублей акциза на бензин за 2012, 2014 годы, 1 543 217 рублей акциза на дизельное топливо за 2014 год, соответствующих пеней и штрафов, суд руководствовался  следующим.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 182 Кодекса объектом налогообложения признается, в том числе, передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом.

Прямогонным бензином признаются бензиновые фракции, за исключением автомобильного бензина, авиационного керосина, акрилатов, полученные в результате: перегонки (фракционирования) нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа; переработки (химических превращений) горючих сланцев, угля, фракций нефти, фракций газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа (пункт 10 статьи 181 Кодекса).

В целях настоящей главы бензиновой фракцией признается смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 15 или 20 градусов Цельсия и давлении 760 миллиметров ртутного столба), соответствующая одновременно следующим физико-химическим характеристикам: плотность не менее 650 кг/м3 и не более 749 кг/м3 при температуре 15 или 20 градусов Цельсия; значение показателя температуры, при которой перегоняется по объему не менее 90 процентов смеси (давление 760 миллиметров ртутного столба), не превышает 215 градусов Цельсия.

Проанализировав  количественные характеристики  произведенного обществом в 2012, 2014 годах прямогонного бензина (БЭППТ), дизельного топлива (ДТК), мазута, других продуктов нефтепереработки, сведения о смешении прямогонного бензина и мазута, учета нефти, списания с карточки счета 43 «Готовая продукция» и оприходование в учете на счете 10.1 «Сырье и материалы», соответствующие остатки,  суд установил факты смешения прямогонного бензина с нефтью, дизельного топлива с нефтью, суд отклонил доводы инспекции об отгрузке обществом из одного и того же резервуара Р-5 БППЭТ (прямогонный бензин) топлива, отгруженного  на экспорт и  признанного налогоплательщиком некачественным.

В решении налоговый орган указывает на контракт между обществом и компанией «GUNVOR SA» от 02.05.2012 № GP120882 на поставку бензина прямой перегонки экспортного технического (НАФТА) и на факт отгрузки обществом бензина в адрес данного покупателя в количестве 1020,62 тонн, что подтверждается балансом продукции за 2012 год. Качество товара инспекция определила на основании сертификата лаборатории ООО «РН-Туапсенефтепродукт» от 06.06.2012 № 12092/21. Доказательства реализации в июне прямогонного бензина в объеме 1020,62 тонн, отвечающего каким-либо качественным характеристикам, налоговый орган, по мнению суда  не представил. 

Суд указал, что инспекция не учла специфику производственного процесса налогоплательщика, признав обоснованными следующие аргументы общества.

Выработка прямогонного бензина в резервуар Р-5 происходила постепенно  в течение июня 2012 года из партий сырья различных поставщиков и в имеющейся прямогонный бензин поступил нефтепродукт из сырья, содержащего избыточное содержание сероводорода, что ухудшило качественные характеристики нефтепродукта и вызвало необходимость его утилизации.

Суд принял во внимание договор поставки едкого натра от 18.03.2014 № 7\913, заключенного с ЗАО «Транс Ке Микл-Экспресс» как доказательство процесса защелачивания нефти в Р-5 с 19.03.2014 по 24.03.2014 и указал,  что решение общества о защелачивании нефти отвечало цели использования возможности очистки прямогонного бензина от избыточных компонентов, ухудшивших качественные характеристики нефтепродукта, и обусловило возможность продолжения реализации прямогонного бензина с 25.03.2014 с восстановленными качественными характеристиками товара, что подтверждается паспортами качества. Остаток нефтепродукта, не вступивший в соответствующую химическую реакцию, общество утилизировало.

Суд принял во внимание пояснения общества о том, что сырье поступает от различных поставщиков с различными характеристиками. В процессе переработки сырья и наполнение резервуаров происходит постепенно и неоднородным нефтепродуктом по качественным показателям, поэтому отбор проб указывает на пробу светлого или темного нефтепродукта. Лабораторный анализ отражает качественные характеристики продукции и является основой для принятия решения о его статусе как товара, отвечающего требованиям законодательства или продукции, как результата производства.

Суд отметил, что обстоятельства обнаружения обществом таких показателей как коррозийная активность прямогонного бензина в результате испытаний на медной пластинке, повышенная массовая доля серы, не соответствующие требованиям фракционный состав, температура вспышки и застывания, результаты испытаний на медной пластинке, кинематической вязкости дизельного топлива контрактационного  исключили данную продукцию из состава товара, пригодного к  реализации по установленным законом качественным характеристикам.

Отклоняя довод инспекции о том, что качественные показатели по результатам испытаний на медной пластинке не являются показателями, влияющими на отнесение товара к подакцизному в соответствии с Кодексом, суд отметил следующее.

Для реализации допускается топливо, выдерживающее испытание на медной пластинке. Испытание на медную пластинку – качественная проба на свободную серу и активные сернистые соединения. Топливо при выпуске с завода должны иметь отрицательную пробу на медную пластинку, что гарантирует такое малое содержание сероводорода и серы в топливе, которое не влияет на его коррозионную агрессивность. Топливо испытывает воздействие металлической поверхности в топливной системе двигателя.

Испытание на медной пластинке определило коррозионную активность БЭПП (прямогонный бензин), ДТК (дизельное топливо) и исключило возможность реализации обществом данной продукции.

Отклоняя доводы инспекции о том, что подакцизный товар (прямогонный бензин, дизельное топливо) передавался из одного структурного подразделения в другое, судебные инстанции отметили, что инспекция не учла организацию производственного процесса в обществе.

Так, перемещение некачественного прямогонного бензина, дизельного топлива из аварийных резервуаров в резервуар с нефтью не явилось передачей подакцизного товара в структуре организации в смысле, придаваемом Кодексом данной операции как объекту налогообложения акцизами.

Обществу 01.02.2011 выдано свидетельство о регистрации опасных производственных объектов АВ181663, согласно которому в государственном реестре опасных производственных объектов зарегистрированы площадка установки по переработке углеводородного сырья, база товарно-сырьевая, участок транспортировки опасных веществ железнодорожным транспортом и котельная. В соответствии с признаками опасности объекта, указанными в карте учета объекта, база товарно-сырьевая предназначена для получения, использования, переработки, образования, хранения, транспортировки, уничтожения опасных веществ и подразделений как составных частей объекта не имеет.

Общество разработало технологический регламент малогабаритной установки по перегонке нефти на территории общества в ст. Новоминской Каневского района Краснодарского края, исследовав который,  суд установил, что товарно-сырьевой резервуарный парк состоит из резервуаров для приема, хранения и отпуска нефти, бензина, дизельного топлива, мазута.

Исследуя указанный технологический регламент, а также ГОСТ 31385-2008 «Резервуары вертикальные цилиндрические стальные для нефти и нефтепродуктов», суд отметил, что все резервуары находятся на одной территории и составляют единый комплекс для обработки нефтепродуктов.

Накладные на внутреннее перемещение товара, акты приема-передачи нефтепродукции между структурными подразделениями общества в материалы дела не представлены. Акты смешивания нефтепродуктов, имеющиеся в материалах дела, отражают факт несоответствия нефтепродукта качественным характеристикам, определяющим его возможность выпуска в оборот как товара.

Однако при этом судебные инстанции не учли следующее.

Исходя из пункта  8 статьи 182 Кодекса объектом налогообложения признается операция по передаче в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства (в том числе и собственного) не подакцизных, а не товар, подлежащий реализации (то есть отвечающий всем предъявляемым качественным характеристикам). Иными словами, законодатель признает объектом налогообложения и передачу некачественного подакцизного товара.

Общество реализовывало на экспорт бензин прямогонный, показатели качества которого определялось лабораторией третьего лица, впоследствии товар сертифицировался.

Из пояснений общества к актам смешения прямогонного бензина и мазута (нефти) следует, что смешение по акту от 31.08.2012 № 25/1 произведено из-за отсутствия спроса на товар, по акту от 30.12.2012 № 35/1 – для зачистки резервуара. Акты смешения составляются для целей определения количества нефтепродуктов, а не отражают несоответствие товара  качественным характеристикам.

Доказательства производства остатка не реализованного на экспорт продукта переработки  из сырья с избыточным содержанием сероводорода, а также пояснения о причинах попадания в нарушение технологического  регламента в продуктовый резервуар (находится качественная продукция) некачественных продуктов нефтепереработки в материалах дела отсутствуют. 

Суд не дал оценку доводу инспекции о том, что  исходя из технического регламента установки, нефтепродукт, не отвечающий предъявляемым требованиям, в товарных резервуарах находиться не должен.  Иной подход противоречит не только установленным требованиям безопасности, но и делает экономически невыгодным смешение в одном резервуаре готовой качественной продукции с ненадлежащим товаром, в результате чего требуется новая переработка всей продукции, находящейся в одном резервуаре.  

В пункте 2.1 технологического регламента малогабаритной установки по перегонке нефти на территории общества также указано, что продукты прямой перегонки проходят полный контроль параметров качества. Перед подачей сырья в переработку производится контроль его качества. Пунктом 1.3.3 технологического регламенты предусмотрен промежуточный резервуарный парк, предназначенный для приема, хранения и определения качества бензиновой фракции с  установки и отпуска в продуктовые резервуары (с готовой качественной продукцией). Несоответствие качеству фракции влечет ее перекачивание в аварийный резервуар, а не продуктовый.  В этих целях перед отпуском продукции в продуктовый  резервуар проводится контроль качества продукции, находящейся в промежуточных резервуарах. Контроль производится на каждой стадии производства продукции. 

Не  проверил суд и довод инспекции об отражении обществом некачественной продукции в учете  как готовой, о чем свидетельствует списание обществом стоимости подакцизного товара со счета 43 «Готовая продукция». 

Ссылка суда на договор поставки едкого натра от 18.03.2014 как доказательства защелачивания нефти в резервуаре Р-5 сделана без учета  содержащихся в книге учета движения БЭПП (бензина прямогонного) сведений о производстве бензина с 26 февраля по 24 марта 2014 года и с 25 марта по 27 июня 2014 года. Натр едкий принят на учет 25.03.2014, списан в апреле 2014 года. Каким образом в этот же период производился прямогонный бензин, если некачественный продукт в резервуаре доводился путем защелачивания, суд не установил, соответствующие аргументы налогового органа не опроверг.

Соглашаясь с доводами общества о зачистке аварийного резервуара (Р5) с целью последующего приведения некачественного продукта предъявляемым требованиям, суд не опроверг ссылку налогового органа об отражении налогоплательщиком последних сведений о зачистке резервуаров в 2012 году и в другом резервуаре, что следует из актов на выполненную зачистку,  изученных инспекцией в ходе проверки, неполно отразив в судебных актах мотивы отклонения ссылок инспекции на анализ остатков нефти, акты  смешения, отчеты по движению сырья и продукции, оприходование произведенных нефтепродуктов в книгах учета движения товара и в карточках счета 43 «Готовая продукция». 

Не дал оценку суд и  ссылкам инспекции на заявление общества, представленное при  возражениях на акт проверки, о прекращении отгрузки на экспорт бензина из-за выявления его несоответствия предъявляемым качественным требованиям. При этом в  книге учета движения БЭПП (бензина прямогонного) последний отгружался с 07 марта по 08 апреля 2014 года и с 04 июня по 12 июня 2014 года.

Суд не проверил аргументы инспекции о нарушении налогоплательщиком  правил ведения учета светлых нефтепродуктов (по каждому резервуару, тарным партиям нефтепродуктов и т.д.), с отражением анализов проб, резервуаров отбора проб   в неполном объеме, отсутствии сведений о перекачке из одного резервуара в другой и отпуск из них нефтепродуктов, что препятствует  идентификации хранящейся и перекачиваемой продукции.    

Исходя из данных журнала учета светлых нефтепродуктов,  в феврале – августе 2012 года в резервуарах № 3 (товарный)  и 5 (аварийный)  хранилась фракция углеводородная широкая, что противоречит выводу суда о смешении прямогонного бензина из аварийного резервуара.  

При таких обстоятельствах исследование вопроса об осуществлении обществом одновременно отгрузки бензина прямогонного на экспорт и мероприятий по восстановлению качественных характеристик этого нефтепродукта, устранение приводимых налоговым органом противоречий и расхождений в особенностях производства товара,  учетных данных налогоплательщика и перечисленных возражений и пояснений общества может иметь значение для правильного  разрешения вопроса о сокрытии налогоплательщиком объектов налогообложения (операций по передаче в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства). Общество также не оспаривало  факт передачи мазута в производство из одного подразделения в другое для собственных нужд, что признано инспекцией как свидетельство отсутствия объекта налогообложения по НДС.

Поскольку оценка указанных обстоятельств носит неполный характер, имеющиеся неточности, расхождения не устранены, судебные акты в названной части также подлежат отмене как основанные на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, а дело – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения перечисленных недостатков и проверки расчета начисленного инспекцией налога (с учетом арифметической ошибки).   

Руководствуясь статьями 274, 286 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 30.03.2017 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2017 по делу № А32-1334/2017 в части удовлетворения  требований ООО «Албашнефть» отменить и дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

В остальной части постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2017 по делу № А32-1334/2017 оставить  без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий                                                                                Л.А. Черных

Судьи                                                                                                              Т.Н. Дорогина

                                                                                                                         Т.Н. Драбо