АРБИТРАЖНЫЙ  СУД  СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО  ОКРУГА

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

арбитражного суда кассационной инстанции

Дело № А63-3609/2023

г. Краснодар

27 июня 2024 года

Резолютивная  часть постановления объявлена 20 июня 2024 года

       Постановление изготовлено в полном объеме   27  июня 2024 года

 

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего ФИО1, судей Герасименко А.Н и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании, проведенном с использованием системы видеоконференц-связи с Арбитражным судом Ставропольского края (судья Подылина Е.В.,  секретарь судебного заседания Рулла А.М.),  от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Геонис-Аква» (ИНН 

<

***> ОГРН 

<

***>) – ФИО2 (доверенность от 13.12.2023), от заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Ставропольскому краю (ИНН 

<

***> ОГРН 

<

***>) – ФИО3 (доверенность от 14.06.2024), ФИО4 (доверенность от 07.05.2024),  рассмотрев кассационную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 15 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 27.09.2023 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2024 по делу № А63-3609/2023, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Геонис-Аква» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о признании недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края от 06.10.2022 № 2184, № 2255 и от 11.11.2022 № 2654. В связи с реорганизацией произведена замена Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 15 по Ставропольскому краю (далее – инспекция) 

Решением суда первой инстанции от 27.09.2023, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 07.03.2024,  требования удовлетворены в связи с непредставлением инспекцией доказательств получения обществом необоснованной налоговой выгоды и приобретения водозаборной скважины у ООО «Нано Групп» (далее – НаноГрупп) в отсутствие деловой цели.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой обратилась инспекция, просит отменить состоявшиеся судебные акты и отказать в удовлетворении требований. Ссылается на неполное выяснение обстоятельств дела, недоказанность установленных судом обстоятельств, несоответствие выводов суда доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу – без удовлетворения. 

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее. 

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает обжалуемые судебные акты подлежащими отмене как основанные на неполном исследовании имеющих значение для правильного рассмотрения дела обстоятельств, а дело – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции,  по следующим основаниям. 

При рассмотрении дела суд установил,  что проведенной правопредшественником инспекции камеральной  проверкой налоговых деклараций общества по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) за 3, 4 кварталы 2021 года и 1 квартал 2022 года выявлено  заявление им необоснованных налоговых вычетов по НДС по сделке, связанной с приобретением по договору от  29.09.2021 у взаимозависимого с ним НаноГрупп водозаборной  скважины (

<

...>, глубина 114,9 м, далее – скважина)  в третьем квартале 2021 года, постановленной обществом на налоговый и бухгалтерский учет 29.09.2021, переход права  собственности на которую общество зарегистрировало в установленном законом порядке 14.04.2022 года (второй квартал 2022 года). НаноГрупп приобрело скважину у ООО «Торговый дом "Очаково КМВ"» (далее – Очаково) за 1 492 300 рублей, перепродало ее обществу  за 13 млн рублей (в 9 раз дороже) и в 44 раза дороже ее кадастровой стоимости (296 891 рубль 06 копеек).  Одновременно общество приобрело у НаноГрупп земельный участок за 1,5 млн рублей (в 4 раза меньше от его стоимости от цены его  приобретения у Очаково (5,5 млн рублей). Вследствие отсутствия правовой возможности заявления налогового вычета по НДС по сделке с приобретением земельного участка (налоговый вычет не заявляется, так как отсутствует добавленную стоимость), общество, как установила инспекция,  намеренно, в отсутствие деловой цели,  завысило стоимость приобретения скважины с целью завышения налогового вычета по НДС. В спорные налоговые периоды общество применяло общеустановленную систему налогообложения,  уплачивало налог на добычу полезных ископаемых по другой эксплуатируемой им скважине, на разработку которой имело  лицензию. Вопрос о получении лицензии на разработку и эксплуатацию спорной скважины лицензии общество не инициировало. Для целей налогообложения налогом на прибыль организация общество применяло учетную политику по методу начисления.  

По итогам рассмотрения материалов налоговых проверок, актов проверок от 07.02.2022 № 321,  08.04.2022 № 966, дополнений к ним, возражений общества на акты проверок 07.02.2022 № 321,  08.04.2022 № 966, дополнений к ним, возражений общества на акт проверки 05.08.2022 № 2303 правопредшественник инспекции вынес решения 06.10.2022 № 2184, № 2255 и  11.11.2022 № 2654 о начислении обществу  соответственно 1 600 тыс. рублей НДС и 225 822 рублей 23 копеек пеней, взыскании 80 тыс. рублей  штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс), 350 тыс. рублей НДС и 31 781 рубля 94 копеек пеней, 17 500 рублей штрафа  по пункту 3 статьи 122 Кодекса, 216 667 рублей НДС и 10 230 рублей пеней, 10 830 рублей  штрафа  по пункту 3 статьи 122 Кодекса, Обществу отказано в применении налоговых вычетов по НДС в общем размере 2 166 667 рублей по счету-фактуре от 29.09.2021 № 5 по хозяйственной  операции приобретения у НаноГрупп недвижимого имущества (скважины). Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 16.01.2023 № 08-19/000722@,  № 08-19/000721@ и 17.02.2023 № 08-19/0003680@ апелляционные жалобы общества оставлены без удовлетворения. Общество обжаловало решения инспекции в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд указал следующее.

Общество (покупатель) и НаноГрупп (продавец) заключили  договор купли-продажи недвижимого имущества от 29.09.2021 – сооружения (скважины), являющегося объектом нежилого назначения, глубиной 114,9 м., инвентарный номер 70:250:002:190048430, литер  I, кадастровый номер 71:23:040305:2895, расположенного  по адресу: 

<

...>. Общество по договору также приобрело земельный участок назначением земли населенных пунктов, «для строительства предприятия по добыче и розливу питьевой воды», площадью 18 000,03 кв. м, кадастровый номер: 71:23:040305:362, находится примерно в 180 м по направлению на юг от ориентира жилой дом, расположенного за пределами участка, по адресу Тульская обл.  

<

...>. Стоимость недвижимого имущества составила 14 500 тыс. рублей, из которых цена сооружения –  скважины – 13 млн. рублей, земельного участка – 1 500 тыс. рублей. 

По сделке реализации сооружения – скважины НаноГрупп выставило обществу счет-фактуру от 29.09.2021 № 5 на 13 млн. рублей, в том числе НДС – 2 166 666 рублей 67 копеек, зарегистрированный  обществом в книге покупок. НДС по счету-фактуре от 29.09.2021 № 5 в размере 2 166 666 рублей 67 копеек  общество заявило  в трех  налоговых периодах:  3 квартале 2021 года – 1 600 тыс. рублей, в 4 квартале 2021 года – 350 тыс. рублей и в 1 квартале 2022 года – 216 666 рублей 67 копеек. Приобретенное недвижимое имущество частично оплачено обществом платежными поручениями от 14.06.2022 № 116 (400 тыс. рублей) и  от 14.10.2022 № 203 (3 млн. рублей). 

Суд отметил,  что экспертизу цен на соответствие приобретенного обществом недвижимого имущества по отношению к рыночным ценам инспекция не проводила, а обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами. При этом суд не указал, какое отношение уменьшение расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций,  имеет правовое значение для проверки наличия права на налоговые вычеты по НДС (косвенный налог),  носящих заявительный характер, и предоставляемых только при доказывании налогоплательщиком соблюдения определенных условий, к числу которых отнесена реальность хозяйственной операции и наличие сформированного в бюджете источника возмещения НДС.     

В  опровержение доводов инспекции о намеренном создании обществом и подконтрольными ему лицами условий для применения налогового вычета, завышении цены реализованного имущества с целью фактического прикрытия этой хозяйственной операцией купли-продажи земельного участка с этой ценой сделки (реализация земли НДС не облагается),  в отсутствие у общества правовой возможности уменьшить  в спорные периоды налоговую базу по налогу на прибыль организаций на  затраты, связанные с приобретением земельного участка (разовое списание расходов без разбивки на ряд налоговых периодов и с учетом амортизационных отчислений), суд сослался на пояснения общества о том, что выгоднее приобрести скважину с земельным участком на месторождении, что дает преобладающее право для дальнейшего получения лицензии на недропользование с учетом стоимости выполненных работ на бурение такой же альтернативной скважины, стоимости составления проектной и другой разрешительной документации для проведения буровых работ, стоимости проведения самих буровых работ, стоимости работ по проведению геологического изучения участка недр с последующим утверждением запасов. Цена на земельный участок сложилась, как указало общество, исходя из факта нахождения имущества на участке (скважина с кадастровым номером 71:23:040305:2895), являющегося  неотъемлемой частью комплекса для последующей добычи воды. Дальнейшее совместное пользование комплексом разделить по разным собственникам кадастровые объекты экономически нецелесообразно и фактически возможно, приобретенный со скважиной земельный участок необходим лишь для размещения технологического оборудования, надкоптажного помещения и создания зоны строгой санитарной охраны месторождения. Сам по себе данный земельный участок коммерческого интереса не представлял, так как будучи отведенным под зону строгой санитарной охраны,  ни в каких иных целях использоваться не мог. Поверхность земельного участка захламлена, что требует вложения значительных финансовых затрат по приведению участка в надлежащий вид для создания зоны строгой санитарной охраны. Из содержания пояснений генерального директора общества  ФИО5 (протокол допроса от 21.04.2022) следует, что от руководителя НаноГрупп ФИО6 поступило коммерческое предложение о приобретении обществом недвижимого имущества, представлена документация на скважину и земельный участок. Произведен анализ рынка и анализ предложений по продаже имущества в Тульской области. Мониторинг рынка по анализу цены на скважину проводился по всей России. Проведена оценка затратной части на бурение новой скважины, после чего принято решение о целесообразности приобретения уже пробуренной скважины у НаноГрупп. Для оценки имущества и определения их стоимости привлекался заместитель генерального директора общества  ФИО7, который обладает специальными познаниями в этой области. За соответствующими консультациями обращались и к сторонним специалистам, в том числе в телефонном режиме и при личных встречах. После получения от ФИО6 коммерческого предложения и анализа рынка соответствующих скважин в Тульской области на общем собрании учредителей единогласно   принято решение по добыче, розливу и реализации в будущем воды в Тульской области. Общество приобрело скважину и земельный участок у НаноГрупп для дальнейшего коммерческого развития и получения прибыли от реализации бутилированной воды. Экономическую целесообразность приобретения сооружения-скважина определяет в том числе  приобретение обществом за 14 500 тыс. рублей земельного участка и готовой, пробуренной скважины вкупе с наличием готового проекта завода, то есть без дополнительных расходов на разработку геологического месторождения подземных вод Алексино-тарусского водоносного комплекса, расходов на бурение скважины, расходов на изготовление проекта завода и др. сопутствующих расходов. Общество от НаноГруппы после подписания договора купли-продажи недвижимого имущества от 29.09.2021 получило технические документы, паспорта и др. документы на скважину и земельный участок. Общество представило инспекции проектно-сметную документацию в пяти  томах: предпроектную документацию, пояснительную записку, основные чертежи; расчетно-пояснительные записки, исходно-разрешительную документацию; основные чертежи; сведения об  управлении производством,  организации условий и охраны труда рабочих и служащих, охране окружающей среды; энергетической эффективности;  кадастровый паспорт скважины с. Иваньково от 28.12.2009; кадастровый паспорт земельного участка с. Иваньково  23.06.2010; выписку из ЕГРН на скважину в  с. Иваньково  10.10.2013; распоряжение о назначении государственной комиссии по выбору земельного участка под строительство 29.09.2005; акт выбора земельного участка под строительство 06.10.2005; согласованную схему размещения земельного участка под строительство; постановление о согласовании места размещения предприятия 02.11.2005; постановление об утверждении границ земельного участка 26.04.2006; землеустроительное дело № 2920 26.04.2006; договор купли-продажи скважины 09.11.2012; свидетельство о государственной регистрации скважины 04.12.2012; постановление о предоставлении в собственность земельного участка  21.05.2014; договор купли-продажи земельного участка 30.05.2014; свидетельство о государственной регистрации земельного участка 16.06.2014; разрешение на строительство водозаборных сооружений 17.09.2009; разрешение на ввод в эксплуатацию скважины 15.12.2009; экспертное заключение по проектной документации на строительство объекта. Оригиналы этих документов продавец передал обществу после подписания договора купли-продажи недвижимого имущества  29.09.2021 по реестру  29.09.2021  как новому собственнику сооружения-скважины. Эти обстоятельства признаны судом свидетельствующими о том, что общество намеривалось в дальнейшем получать прибыль от использования приобретенного недвижимого имущества в предпринимательских целях. При этом суд  фактически указал разрешительные  документы, оформленные  предыдущим НаноГруппе собственником спорной скважины,  формально отклонив при этом ссылки инспекции о непроведении самим обществом каких-либо действий по  запуску и эксплуатации спорной скважины после ее покупки у НаноГруппы.  

Отсутствие у общества соответствующей лицензии на право добычи и реализации  воды  из скважины в Тульской области и непринятие им мер к ее получению  признано судом обстоятельством, не влияющим  на вывод о формальности сделки. Суд отметил, что в настоящий момент не является пользователем недр в Тульской области, а  только владеет имуществом. Получение соответствующей лицензии несет с собой ряд обязательных работ и дополнительные финансовые затраты, которые в настоящий момент организация нести не может. После получения лицензии и, соответственно, после приобретения статуса «пользователя недр», обществом будут проведены все необходимые мероприятия, связанные с дальнейшей эксплуатацией скважины. 

Водным кодексом Российской Федерации (далее – Водный кодекс) предусмотрены особые условия получения права на осуществление обособленного водопользования, исключающие использование водных объектов или их частей другими лицами. Частью 2 статьи 38 Водного кодекса установлено, что обособленное водопользование осуществляется в том числе на водных объектах или их частях, находящихся в собственности юридических лиц, водных объектах или их частях, находящихся в государственной или муниципальной собственности и предоставленных для обеспечения государственных или муниципальных нужд, обеспечение которых исключает использование водных объектов или их частей другими  лицами. В случае если для целей водопользования требуется получение водного объекта (или его части) в обособленное пользование, необходимо оформление данного права и получение разрешительного решения уполномоченного государственного органа в предусмотренном Водным  кодексом порядке. Общество, как установил суд,  не обращалось в установленном порядке с заявлением о предоставлении ему водного объекта (его части) в обособленное водопользование для предпринимательских целей.  Исходя из пункта 3 статьи 9 Водного кодекса юридические лица приобретают право пользования подземными водными объектами по основаниям и в порядке, которые установлены законодательством о недрах. Статья 11 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее –  Закон о недрах) предусматривает, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии. 

Кроме того, пользование подземными водными объектами (в т.ч. через водозаборные скважины) может облагаться и водным налогом, а водопользователи, осуществляющие данный вид водопользования, являются плательщиками водного налога на основании лицензий на право пользования недрами в целях добычи подземных вод.  В  постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.04.2012  № 13321/11 разъяснено,  что глава 25.2 Водного кодекса в качестве налогоплательщиков водного налога признает лиц, осуществляющих только специальное или особое водопользование. Характер водопользования (общее, специальное или особое) подлежал определению исходя из целей и способов осуществления данного пользования. 

Забор воды из водных объектов в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.9 Водного кодекса является объектом налогообложения водным налогом. Под добычей полезных ископаемых понимается извлечение их из недр в целях промышленного и иного хозяйственного использования в природном виде или после первичной обработки (очистки, обогащения)( пункт 47 ГОСТа Р 59071-2020 «Национальный стандарт Российской Федерации. Охрана окружающей среды. Недра. Термины и определения» (утвержден и введен в действие  Приказом Росстандарта от 01.10.2020 № 732-ст)). Общероссийский классификатор полезных ископаемых и подземных вод (ОК 032-2002 утвержден постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 № 503-ст). В Классификаторе  подземных вод перечислены виды подземных вод. 

В силу статьи 18 Закона о недрах участки недр местного значения предоставляются в пользование для геологического изучения общераспространенных полезных ископаемых, разведки и добычи общераспространенных полезных ископаемых или для осуществления по совмещенной лицензии их геологического изучения, разведки и добычи, для геологического изучения в целях поисков и оценки подземных вод, используемых для целей питьевого водоснабжения или технического водоснабжения, для разведки и добычи подземных вод или для геологического изучения в целях поисков и оценки подземных вод и их добычи, для добычи подземных вод, используемых для целей питьевого водоснабжения или технического водоснабжения садоводческих некоммерческих товариществ и (или) огороднических некоммерческих товариществ, а также в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, в порядке, установленном законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации. Порядок получения лицензий в указанном случае регулируется региональным законодательством. Постановлением Правительства Российской Федерации  от 02.11.2021 № 1905 утверждены Правила подготовки и утверждения региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным полезным ископаемым. Для получения права пользования недрами для разведки и добычи подземных вод, используемых для целей питьевого водоснабжения или технического водоснабжения, на участках недр, не отнесенных к участкам недр местного значения, для геологического изучения участков недр, не отнесенных к участкам недр местного значения, в целях поисков и оценки подземных вод или для геологического изучения участков недр в целях поисков и оценки подземных вод, их разведки и добычи на участках недр, не отнесенных к участкам недр местного значения, осуществляемых по совмещенной лицензии, необходимы следующие документы и сведения (пункт 3 Порядка, утвержденного  Приказом Минприроды России от 21.12.2020 № 1092):  заявка, в которой должны быть указаны в том числе реквизиты заключения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых и подземных вод, геологической информации о предоставляемых в пользование участках недр (далее – государственная экспертиза запасов), содержащего выводы о достоверности и правильности оценки количества и качества запасов подземных вод в недрах, подготовленности месторождений или их участков к разведке и добыче (подпункт 1); данные о финансовых возможностях заявителя, необходимых для выполнения работ, связанных с намечаемым пользованием недрами (подпункт 3):  документы, подтверждающие наличие у заявителя или у привлекаемых им подрядных организаций технических средств, технологического оборудования и квалифицированных специалистов для эффективного и безопасного ведения работ на участке недр: перечень квалифицированных специалистов, являющихся сотрудниками заявителя, а также квалифицированных специалистов юридических и физических лиц, привлекаемых для проведения работ на участке недр (в случае если проведение отдельных видов работ на участке недр планируется осуществлять с привлечением юридических или физических лиц), с приложением штатных расписаний заявителя и (или) юридических лиц, привлекаемых для проведения работ на участке недр, подтверждающих наличие квалифицированных специалистов, необходимых для эффективного и безопасного проведения работ на участке недр; перечень технических средств и оборудования заявителя, а также технических средств и оборудования юридических и физических лиц, привлекаемых для проведения работ на участке недр (в случае если проведение отдельных видов работ на участке недр планируется осуществлять с привлечением юридических или физических лиц), с приложением выписки из реестра бухгалтерского учета заявителя и (или) юридических лиц, привлекаемых для проведения работ на участке недр, подтверждающих наличие технических средств и оборудования, необходимых для эффективного и безопасного проведения работ на участке недр; копии договоров с юридическими и физическими лицами, привлекаемыми для проведения работ на участке недр (в случае если проведение отдельных видов работ на участке недр планируется осуществлять с привлечением юридических или физических лиц) (подпункт 4); предложения заявителя по условиям пользования недрами, включая предложения по проведению работ по геологическому изучению в целях поисков и оценки подземных вод, разведке и добыче подземных вод, используемых для целей питьевого водоснабжения или технического водоснабжения, на участках недр, не отнесенных к участкам недр местного значения, с указанием видов, объемов, сроков проведения работ (подпункт 5); предложения заявителя по обоснованию границ участка недр, на котором планируется проведение работ, включая топографическую карту масштаба 1:50 000 – 1:200 000 с отображением границ участка недр (с указанием географических координат угловых точек и площади участка) и пояснительную записку к топографической карте, содержащую описание и геологическое обоснование указанных границ участка недр в соответствии с Положением об установлении и изменении границ участков недр, предоставленных в пользование, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 03.05.2012 № 429 (подпункт 6);  сведения о технологии и основных технологических показателях геологического изучения в целях поисков и оценки подземных вод, разведки и добычи подземных вод, используемых для целей питьевого водоснабжения или технического водоснабжения, на участке недр, в отношении которого подана заявка: о целевом назначении использования подземных вод; об обоснованной потребности в подземных водах;  о качестве подземных вод и режиме эксплуатации водозаборных сооружений (при наличии на участке недр действующих водозаборных сооружений); о наличии имеющейся или проектируемой наблюдательной сети скважин, ее характеристика, сведения о методах наблюдений за подземными водами; паспорт (учетная карточка) и характеристика режима эксплуатации водозаборного сооружения при его наличии (подпункт 7); согласие пользователя недр, в границах которого расположен участок недр, намечаемый для разведки и добычи подземных вод, используемых для целей питьевого водоснабжения или технического водоснабжения, на участках недр, не отнесенных к участкам недр местного значения, для геологического изучения участков недр, не отнесенных к участкам недр местного значения, в целях поисков и оценки подземных вод или для геологического изучения участков недр в целях поисков и оценки подземных вод, их разведки и добычи на участках недр, не отнесенных к участкам недр местного значения, осуществляемых по совмещенной лицензии (в случае если указанный в заявке участок недр расположен в границах предоставленного в пользование участка недр, имеющего статус горного отвода) (подпункт 8); копия заключения государственной экспертизы запасов, содержащего выводы о достоверности и правильности оценки количества и качества запасов подземных вод в недрах, подготовленности месторождений или их участков к разведке и добыче (подпункт 15).  

Закон о недрах устанавливает возможность предоставления недр, в том числе подземных вод, в пользование при условии оформления специального государственного разрешения (лицензии), она удостоверяет право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Между уполномоченным органом государственной власти и пользователем недр заключается договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по выполнению договора. Пользование водными ресурсами из лицензированного водозаборного сооружения возможно только на платной основе.  Лицензия требуется, если объем извлекаемых подземных вод превышает 100 кубических метров в сутки, если добыча воды ведется в коммерческих целях, а также если источник водозабора располагается ниже водоносного горизонта, который служит источником централизованного водоснабжения. 

Доводам инспекции о перепродаже спорной скважины обществом, в отсутствие окончательного  расчета по сделке к тому же, суд  никакой оценки не дал, сославшись по неизвестным причинам на наличие у общества лицензии на разведку и добычу подземных минеральных вод для промышленного розлива на Южно – Калаборском месторождении (с. Калаборка  Предгорный  р-н Ставропольский кр.) и осуществление, таким образом, деятельности по добыче подземных минеральных вод. Каким образом это обстоятельство относится к спорной сделке и влияет на рассмотрение вопроса о наличии  у общество деловой цели по спорной хозяйственной операции, неясно. 

Отвергая ссылки инспекции на акт обследования спорной скважины  от 16.05.2022 № 36-13/270 (далее – акт осмотра скважины), суд указал, что предметом обследования является земельный участок с кадастровым номером 71:23:040305:362 по адресу: 

<

...> на участке обнаружены следы разрушенного и выгоревшего строения. В земле имеется отверстие, уходящее вглубь, обрамленное металлическими трубами. Из акта обследования следует, что «по всей видимости» по указанному адресу располагалась скважина с кадастровым номером 71:23:040305:2895. На момент проведения осмотра сооружение – скважина не функционирует (разрушена). К осмотру специалист, обладающий познаниями в соответствующей области, могущий однозначно  определить техническое состояние  скважины,   не привлекался, а  сведения о наличии специальных познаний у   заместителя начальника отдела оперативного контроля № 2 УФНС России по Тульской области ФИО8 в соответствующей области акт обследования от 16.05.2022 № 36-13/270 не содержит. Допустимые доказательства того, что  указанное в акте осмотра «отверстие, уходящее в глубь, обрамленное металлическими трубами»,  не может являться сооружением –скважиной, инспекция, как отметил суд,  не представила. Соответственно, вывод о разрушенном состоянии сооружения – скважины, по мнению суда, основан на предположениях и не подтвержден допустимыми доказательствами, а представленные фотоснимки к акту осмотра не подтверждают  доводы о непригодности скважины. 

При этом суд не устранил противоречия между аргументами  общества о: необходимости вложения для  восстановления работы скважины и расчистки прилегающего к ней земельного участка с целью выполнения предъявляемых к санитарно-защитным зонам требований закона значительных производственных и финансовых ресурсов, и наличия в связи с этим деловой цели в приобретении скважины по цене, девятикратно превышающей предыдущую цену ее реализации Очаково НаноГруппе  при значительной потере от предыдущей реализации в 2013 году имевшихся эксплуатационных свойств этой скважины, с одной стороны, и, с другой стороны, – непринятию каких-либо мер к получению лицензии и договора  на изъятие и реализацию питьевой воды из скважины (водопользование) и пользование недрами, разработке проектной документации, расконсервированию скважины и приведению ее в состояние, пригодное для эксплуатации, с соблюдением всех установленных природоохранным, санитарно-эпидемиологическим, водоохранным, лицензионным  законодательством и Законом о недрах. Ссылки инспекции о противоречивости доводов общества о наличии деловой цели в приобретении по завышенной цене скважины с целью ее разработки и эксплуатации при фактической ее последующей ее перепродаже и полном отсутствии действий к восстановлении работоспособности скважины,  полной и всесторонней оценки суда не получили. 

Противоречивыми, непоследовательными и взаимоисключающими являются  мотивы отклонения судом  аргументов инспекции о неготовности (готовности) спорной скважины к эксплуатации (зарегистрирована в государственном реестре, имелась деловая цель в покупке, желали расширения сферы производства (не только в регионе КавМинВод, но и в Тульской области) и недоказанности инспекцией факта ее неготовности к таковой (критически оценены ссылки на акт осмотра скважины тульскими налоговыми органами, а также поддержаны доводы общества о необходимости вложения  значительных производственных и финансовых затрат, отсутствии  производственных и трудовых ресурсов в Тульской области, что помешало  инициировать договор водопользования и лицензии на недропользование), а также намеренной путанице в бухгалтерском и налоговом учете общества,  регистрации  в ЕГРН и фиксации в учете договора купли-продажи другого объекта недвижимости (одобрения крупной сделки участниками общества по другому объекту недвижимости и с другим кадастровым номером).  

Так, скважина как сооружение является способом обустройства водозабора на участке, глубина ее залегания как источника подземных вод определяется климатическими, геологическими, гидрологическими и другими особенностями каждой конкретной местности. Закон регламентирует допустимые значения глубины водозаборных сооружений в том числе при помощи описания местоположения источника водоснабжения относительно водоносных слоев и его принадлежности к государственной собственности. Подземные воды из скважины, обустроенных на участке,  можно добывать «из водоносных горизонтов, не являющихся источниками централизованного водоснабжения и расположенных над водоносными горизонтами, являющимися источниками централизованного водоснабжения». 

Сведения об установлении водоносного горизонта, из которого общество планировало осуществлять  добычу подземных вод и соответствующие доказательства, как и опровергающие акт осмотра объекта в 2022 году,  опровергающие отображенные  на фотоматериалах налогового органа обстоятельства, в том числе функционирование  водозаборной скважины, в материалах дела отсутствуют.

Отклоняя отдельно  каждый из приводимых  инспекцией доводов, суд  дал неполную оценку совокупности и взаимосвязи приводимых участвующими в деле лицами фактических обстоятельств дела совершения и исполнения спорной хозяйственной операции и представленные в доказательство их наличия документы.

Так,   неполную  оценку получили доводы инспекции и представленные в материалы дела доказательства о наличии в действиях общества и  взаимозависимого с ним лица (НаноГрупп) признаков умышленного завышения цены покупки спорной скважины, фактически не обладающей признаками ликвидности из-за обветшалого ее состояния, заброшенности земельного участка, на котором она расположена; отсутствия  факта ее консервации в установленном законом порядке и неподтверждении обществом совершения хоть каких-либо действий по ее приведению в состояние, пригодное для эксплуатации в целях  извлечения прибыли. 

При невозможности использования водозаборной скважины, сведения о готовности к эксплуатации  которой внесены в соответствующие реестры,  в те же информационные государственные ресурсы вносятся соответствующие сведения о консервации (или ликвидации) скважины, основанием чего являются в том числе доказательства водопользователя (недропользователя) о проведении соответствующих консервационных или ликвидационных мероприятий, что обусловлено требованием о рациональном, эффективном и  ресурсосберегающем  использовании водозаборов и недр. Установлены законом и основания для приостановления лицензии на недропользование. 

Эксплуатация подземных вод на территории Российской Федерации регулируется Законом о недрах, в Преамбуле которого отражено, что недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии – ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения. Недра в границах территории Российской Федерации, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью (часть 1 статьи 1.2 Закона о недрах). Право собственности на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (пункт 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации.  Частью 10 статьи 40 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» предусмотрено, что государственный кадастровый учет и государственная регистрация прав на созданные здание или сооружение, для строительства которых в соответствии с федеральными законами не требуется разрешение на строительство, осуществляются на основании технического плана таких объектов недвижимости и правоустанавливающего документа на земельный участок, на котором они расположены, в том числе соглашения об установлении сервитута, решения об установлении публичного сервитута.  

При строительстве, реконструкции буровых скважин, предусмотренных подготовленными, согласованными и утвержденными в соответствии с законодательством РФ о недрах техническим проектом разработки месторождений полезных ископаемых или иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, выдача разрешения на строительство не требуется (пункт 4.2 статьи 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации. 

К гидротехническим сооружениям относятся, в частности, сооружения, здания, устройства и иные объекты, предназначенные для использования водных ресурсов (статья 3 Федерального закона от 21.07.1997 № 117-ФЗ «О безопасности гидротехнических сооружений»). Водозаборная скважина относится к водозаборным сооружениям для забора подземных вод (раздел 8 СП 31.13330.2021, утвержденных приказом Минстроя России от 27.12.2021 № 1016/пр). 

Права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр. Срок пользования участком недр исчисляется с даты государственной регистрации лицензии на пользование этим участком недр (часть 7 статьи 9, часть 5 статьи 10 Закона о недрах). Порядок оформления, государственной регистрации и выдачи лицензий на пользование недрами утвержден 25.10.2021 Приказом Минприроды России №  782, Роснедр № 13  (далее – Порядок). Оформление, государственная регистрация и выдача лицензий на пользование недрами осуществляются Федеральным агентством по недропользованию (Роснедра).

С учетом этих обстоятельств требуют дополнительной проверки доводы общества о захламленности земельного участка, прилегающей к спорной скважине (санитарной  зоне), полном отсутствии мер по восстановлению работоспособности скважины, получению лицензии на недропользование и заключение договора водопользования, но  наличии при этом деловой цели в приобретении скважины, необходимости переоформления содержащихся в правоустанавливающих и регистрационных документах неточностей о кадастровых номерах объектов и земельных участках, регистрации факта  перехода права собственности на нее  только в конце 2022 года,    

Остались без должного правового внимания и аргументы инспекции о фактической «подгонке» правоустанавливающих документов о приобретении обществом у взаимозависимого лица скважины и земельного участка; представлении договора купли-продажи скважины в разных редакциях и разных кадастровых номерах сооружения (скважины глубиной 114,9 м), а также объектах продажи – скважина вместо нежилого здания  на первом этаже площадью 14,4 кв.м, послу уточнений – здание, павильон для скважины,  площадь 12.5 кв.м, что привело в конечном счете к исключению из ЕГРН сведений об объекте недвижимости с кадастровым номером 71:23:040305:1594.  Неполно суд проверил и ссылки инспекции о необходимости применения к  установленным обстоятельствам дела пункта  86 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25, пункт 1 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации.  

Правовой оценки доводам инспекции о нарушении при этом установленного законом правового механизма устранения (исправления) якобы совершенной технической ошибки в объектах регистрации,  аннулировании  соответствующей записи и, например, –  исправления технической ошибки на заседании соответствующей комиссии органов кадастра и регистрации недвижимости по заявлению правообладателя, непредставлении в материалы дела соответствующих доказательств, требуемых законом, а не только письма органа Росреестра,    суд также не дал. 

Между тем, водопользователи, осуществляющие использование водных объектов на основании лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами, выданных и заключенных до введения в действие Водного кодекса, сохраняют права долгосрочного или краткосрочного пользования водными объектами на основании лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами до истечения срока действия таких лицензий и договоров. В силу статьи 11 Водного кодекса основаниями предоставления водных объектов в пользование являются: договор водопользования (часть 1), решение о предоставлении водных объектов в пользование (часть 2), использование водных объектов для целей, указанных в части 3 данной статьи,  без заключения договора о водопользования и без принятия решения.

Исхода из пункта 3.5 «СП 2.1.5.1059-01. 2.1.5. Водоотведение населенных мест. Санитарная охрана водных объектов. Гигиенические требования к охране подземных вод от загрязнения. Санитарные правила», утвержденных Главным государственным санитарным врачом Российской Федерации 16.07.2001, буровые скважины на воду, в том числе поисковые, разведочные, эксплуатационные, наблюдательные, которые непригодны к эксплуатации или использование которых прекращено, должны быть ликвидированы или законсервированы в установленном порядке. Эти требования распространяются и на водозаборные скважины. Консервация неиспользуемых скважин осуществляется пользователями недр в соответствии с проектной документацией на консервацию указанных скважин (пункт 16 Правил охраны подземных водных объектов, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 11.02.2016 № 94 (далее – Правила охраны подземных водных объектов)).

Неясны и причины признания судом  конечного объекта регистрации в ЕГРН спорного объекта как «здания-павильона для скважины этажностью 1/0», да и еще и с измененной площадью (12,5 кв.м вместо ранее зарегистрированных 14,4 кв.м), приобретенного Нано-Группой у Очаково с «одноэтажного объекта скважины площадью 14,4 кв.м   глубиной 114,9 м», тождественным спорному объекту. Какие признаки водозаборной скважины имеются у павильона, к тому же у которого в описании, исходя из конечного варианта записи о праве, отсутствует глубина, и какое отношение этот объект имеет к приобретенному обществом объекту, по которому заявлены налоговые вычеты по НДС, какова экономическая привлекательность   павильона из металлических стен площадью 12,5 кв.м  имелась у общества  при его покупке у НаноГрупп, да еще при захламленности земельного участка, на котором этот павильон расположен, носит не только неясный, но и противоречивый и взаимоисключающий характер, что препятствует проверке  аргументов участников спора о наличии (отсутствии) деловой цели в совершении спорной сделки с  взаимозависимым лицом.

Наличие этих противоречий и расхождений повлекло и неполную правовую оценку судом доводов участников спора об  изменении в отсутствие (наличии) правовых оснований и вне установленной законом обязательной процедуры государственной регистрации сведений об определенных объектах и происходящих изменениях об их свойствах (двойном регистрации в государственном реестре одного договора вместо установленной процедуры внесения соответствующих изменений об объекте купли-продажи), а также намеренных ошибках  в бухгалтерском и налоговом учете общества, совершение которых в учете позволило обществу заявить налоговые вычеты по НДС. 

Противоречивыми и взаимоисключающими являются также и выводы суда о наличии (отсутствии) у спорной скважины в момент покупки признаков объекта основного средства (готовность к использованию в производственных целях, страница 16 решения суда первой инстанции), что с учетом пунктов 1, 2 и  4  статьи 172 Кодекса, пункта 8 ПБУ 14/2007, фактов  регистрации перехода права собственности в ЕГРН только 14.04.2022 и  отсутствия полной  оплаты по договору (после чего учитываются вложения во внеоборотные активы) (из 13 млн рублей по сделке уплачены 14.06.2022  400 тыс. рублей и  14.10.2022   3 млн. рублей), установленной в обществе учетной политикой (учет  и оценка основных средств на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим списанием активов после оприходования в Д-т счета 01, субсчет 01.1 «Основные средства» может напрямую повлиять на правильность рассмотрения вопроса о наличии (отсутствии) правовых оснований для  заявления налогового вычета по НДС в спорные налоговые периоды, наступившие много ранее перехода права собственности на спорный объект (2 квартал 2022 года) и частичной оплаты по сделке (2 и 4 кварталы 2022 года).

С учетом изложенных обстоятельств и правового регулирования требуют дополнительной проверки аргументы инспекции о неправильном отражении в налоговом и бухгалтерском  учете факта приобретения спорной скважины и ее готовности к использованию в осуществляемой для целей обложения налогом на добавленную стоимость деятельности.  Действительно, сами по себе ошибки и неточности  в учете не свидетельствуют о возникновении налоговой обязанности,  возникновение которой проверяется судом при рассмотрении налоговых споров не только по формальным основаниям, однако, с учетом приводимых инспекцией доводов о намеренном искажении факта готовности приобретенного объекта к использованию в предпринимательской деятельности, регистрации его приобретения по явно завышенной цене с целью возникновения формальных оснований для заявления налогового вычета по НДС, к тому же ранее  наступления таких оснований и сомнениях в самом объекте купле-продажи, проверка этих доводов может повлиять на полноту и законность судебных актов по делу.  

Уплачивало ли общество в связи с приобретением им в 2021 году водозаборной скважины водный (ресурсный)  налог по правилам главы 25.2 Налогового кодекса в связи с готовностью (как установил суд и утверждает общество в обоснование правомерности  учета  ее как готового к эксплуатации основного средства (для создания правовой возможности заявления вычета в связи с приобретением основного средства),  опровергая при этом одновременно ссылки инспекции о ее неготовности к эксплуатации  в 2022 году, что зафиксировано в акте осмотра тульскими налоговыми органами)), суд также не проверил.

Таким образом,  выводы суда  о надлежащем техническом состоянии скважины с кадастровым номером 71:23:040305:2895 для осуществления добычи воды, а также отсутствии влияния взаимозависимости, подконтрольности и согласованности  действий между участниками сделки (ФИО5, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО6, ФИО14, ФИО15, общество и НаноГрупп», создававших цепочку хозяйственных операций для возмещения (вычета) НДС в спорные налоговые периоды) и времени ее осуществления, реальности приобретения недвижимого имущества у НаноГрупп, надлежащего принятия его на учет, сам объект учета, и  возникновении права на налоговый вычет в спорные налоговые периоды, требуют дополнительной проверки суда. 

Утверждения инспекции о приобретении обществом спорного имущества по указанной в сделке завышенной стоимости нежилого помещения при заниженной  цене земельного участка в отсутствие деловой цели и противоречии как закону (например, статье 1 Земельного кодекса Российской Федерации), так и практике делового оборота (цены на недвижимость с учетом инфляционных процессов растут, они взаимозависимы, поскольку судьба земельного участка следует судьбе расположенного на нем строения, более того, изменяется при этом и кадастровая стоимость земельного участка, а балансовая стоимость строения, напротив, уменьшается за счет амортизационных отчислений), и избрании обществом такого способа фиктивного отражения спорных хозяйственных операций исключительно в связи с отсутствием у него возможности возместить НДС по реализации земельного участка, также требуют дополнительной проверки и оценки суда.

            Поскольку выводы суда основаны на неполном исследовании доводов участвующих в деле лиц и имеющихся в материалах дела доказательств,  обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков. 

Руководствуясь статьями 286 ? 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа 

 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 27.09.2023 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2024 по делу № А63-3609/2023 отменить, дело направить на  новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Верховный Суд Российской Федерации в порядке статьи 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

 

Председательствующий                                                                                Л.А. ФИО1

Судьи                                                                                                              А.Н. Герасименко

                                                                                                                         Т.В. Прокофьева