АРБИТРАЖНЫЙ СУД МАГАДАНСКОЙ ОБЛАСТИ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А37-2930/2022

г. Магадан

14 июня 2023 г.

Резолютивная часть решения объявлена 06 июня 2023 г.

Решение в полном объёме изготовлено 14 июня 2023 г.

Арбитражный суд Магаданской области в составе судьи Скороходовой В.В., при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания ФИО1, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Статус» (ОГР1064912003276, ИНН 

<

***>) к управлению Федеральной налоговой службы по Магаданской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) о признании частично недействительным решения от 26.07.2022 № 2294

при участии представителей:

от заявителя: ФИО2 – представитель по доверенности от 24.11.2022 49 АА 0349961; ФИО3 – представитель по доверенности от 23.02.2022;

от ответчика: ФИО4 – главный специалист-эксперт правового отдела, доверенность от 16.03.2023 № 26-12/002730; ФИО5 – главный государственный налоговый инспектор, доверенность от 24.01.2023 № 26-12/000725;

в судебном заседании объявлялся перерыв с 05.06.2023 до 06.06.2023 14-30;

УСТАНОВИЛ:

заявитель, ООО «Статус», обратился в суд с заявлением (с учётом принятого судом уточнения) к управлению Федеральной налоговой службы по Магаданской области о признании частично недействительным решения от 26.07.2022 № 2294.

Ответчик требования заявителя не признаёт по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к нему.

В судебном заседании представители сторон настаивали на своих требованиях и возражениях.

В судебном заседании 05.06.2023 (до объявления перерыва) в качестве дополнительного доказательства, подтверждающего правомерность оспариваемого решения, представители налогового органа приобщили к материалам дела копию постановления от 18.05.2023 о возбуждении уголовного дела в отношении ФИО6 (генерального директора ООО «Статус») по признакам состава преступления, предусмотренного пунктом «а» части 2 статьи 199 УК РФ, а также копию трёх страниц протокола допроса свидетеля (главного бухгалтера ООО «Статус» ФИО7) от 02.06.2023 (ответы свидетеля на вопросы следователя о выплате полевого довольствия и об основаниях доначисления НДПИ).

Полагая представленные документы недопустимым доказательством со ссылкой на статью 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, неправомерность возбуждения уголовного дела, заявитель представил возражения от 05.06.2023, в которых просит не принимать во внимание указанные выше документы.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 24.03.2015 № 614-О, положения статьи 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации, а также статей 8, 9, части 1 статьи 65 и части 1 статьи 66 АПК Российской Федерации предполагают возможность для органа или лица, которые приняли оспариваемые акт, решение или совершили действия (бездействие), представлять доказательства в обоснование правомерности принятого решения, совершенного действия (бездействия), в том числе и для опровержения позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд.

Указанный подход соответствует позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 № 267-О.

Аналогичная позиция изложена в пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Таким образом, налоговые органы вправе запрашивать у компетентных органов информацию, соответствующую профилю возложенных на них задач, и использовать полученные сведения, в том числе, при доказывании правомерности своей позиции в суде.

Такая информация должна оцениваться по правилам оценки доказательств в соответствии с положениями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учётом её значимости для решения спора.

При этом, показания главного бухгалтера не являются единственным и безусловным доводом, положенным налоговым органом в основу принятия оспариваемого решения и подлежат оценке в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами по делу.

Судом установлено, что документы получены налоговым органом на основании Соглашения о взаимодействии между Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной Налоговой службой № 101-162-12/ММВ-27-/2/3 от 13.02.2012, заверены подписью должностного лица и печатью следственного отдела, сведения, содержащиеся в документах относятся к предмету рассмотрения настоящего спора, в связи с чем, суд признаёт данные доказательства допустимыми и подлежащими оценке в совокупности с иными доказательствами по делу.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, установив фактические обстоятельства дела, исследовав представленные в материалы дела доказательства, с учётом норм материального и процессуального права, суд приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, УФНС России по Магаданской области проведена выездная налоговая проверка ООО «Статус» по налогу на добавленную стоимость (НДС), налогу на доходы физических лиц (НДФЛ – налоговый агент), налогу на прибыль организаций, налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ), транспортному налогу, налогу на имущество организаций, страховых взносов за период с 01.01.2018 по 31.12.2019.

По результатам проверки 26.01.2022 составлен акт № 1715 (л.д. 70- 111 т.5).

ООО «Статус» в порядке статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) представлены письменные возражения от 12.04.2022 № 366/СТ (л.д.113-162 т.5).

22.04.2022 налоговым органом принято решение № 8 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, по результатам которых составлено дополнение к акту налоговой проверки от 14.06.2022 № 10 (л.д.3-33 т.6).

14.07.2022 заместителем руководителя УФНС России по Магаданской области рассмотрены материалы налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, возражения от 14.07.2022 на дополнения к акту налоговой проверки.

26.07.2022 налоговым органом вынесено решение № 2294 (л.д.3-92 т.7) о привлечении к налоговой ответственности.

ООО «Статус» в вышестоящий налоговый орган (Межрегиональную инспекцию ФНС России по ДВФО) направлены апелляционная жалоба от 02.09.2022 № 691/СТ (л.д.126-153 т.7), дополнения № 1 к апелляционной жалобе от 14.09.2022 № 710/СТ (л.д.156-161 т.7, л.д.1-4 т.8), дополнения № 2 к апелляционной жалобе от 01.10.2022 № 755/СТ (л.д.5-16 т.8), дополнения № 3 к апелляционной жалобе от 05.12.2022 № 1001/СТ (л.д.66-67 т.8).

Решением  Межрегиональной инспекции ФНС России по ДВФО от 08.11.2022 № 07-10/3793@ (л.д.53-65 т.8) решение УФНС России по Магаданской области отменено в части штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС на сумму 47058,01 руб., НДПИ на сумму 28510,89 руб., страховых взносов на сумму 378501,61 руб., по пункту 1 статьи 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) непречисление НДФЛ на сумму 15999,05 руб.

Согласно решению УФНС России по Магаданской области от 26.07.2022 № 2294 в редакции решения МИ ФНС России по ДВФО от 08.11.2022 № 07-10/3793@, с учётом решения УФНС России по Магаданской области от 27.01.2023 № 1 (л.д.37-39 т.31) в части перерасчёта пени с исключением периода с 01.04.2022 по 26.07.2022, исходя из действия моратория, введённого постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497, заявителю доначислены и предъявлены к уплате налоги и страховые взносы в общей сумме 54 780 847,67 руб., начислены пени в сумме 24 970 842,80 руб., штрафы – 468 819,55 руб.

Заявитель (с учётом принятого судом уточнения) оспаривает  решение налогового органа в части:

доначисления налогов и сборов в сумме 53 533 137 руб., пени  - в сумме 22 423 161 руб., штрафных санкций за неуплату налога по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в сумме 468 819,56 руб., в том числе:

- налог на добавленную стоимость в сумме 9 446 853 руб., пени по НДС в сумме 3 124 117,66 руб., штраф в сумме 47 058 руб.;

- налог на добычу полезных ископаемых в сумме 3 282 672 руб., пени по НДПИ в сумме 1 134 434,43 руб., штраф в сумме 27260,88 руб.;

- налог на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 10 581 576 руб., пени по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 5 376 949,58 руб., штраф за неуплату налога (пункт 1 статьи 123 НК РФ) в сумме  15 999, 05 руб.;

- страховые взносы в сумме 30 222 035,67 руб., пени по страховым взносам в сумме 13 379 548,79  руб., штраф за неуплату страховых взносов по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 378 501,61 руб.

Пункта 3.2 резолютивной части решения от 26.07.2022 № 2294  с изложением его в следующей редакции: «предложить ООО «Статус»:

- уменьшить сумму убытка за 2018 год на 4227501 руб.;

- увеличить сумму убытка за 2019 год на 1437366 руб.;

- перенести на начало следующего налогового периода (2020 год) убыток в размере 401331364 руб.»

Также заявитель просит обязать УФНС России по Магаданской области принять решение о возврате (зачёте) суммы излишне уплаченного НДПИ за 2019 год – 544372 руб.

 

Налог на добавленную стоимость. 

1-4 кварталы 2018 года и 1-2 кварталы 2019 года.

По указанным налоговым периодам налоговым органом сделан вывод, что ООО «Статус» в нарушение статей 39, 154, 168 НК РФ занизило налоговую базу путём невключения в неё не освобождённых от налогообложения операций по реализации продуктов питания своим работникам.

ООО «Статус» приобретало продовольственные товары, часть из которых в последующем использовалась для изготовления различных блюд в качестве обеспечения  сотрудников заявителя пятиразовым питанием в смену.

Расчёт доначисленного НДС  произведён на основании ведомостей начисления заработной платы по всем сотрудникам ООО «Статус» (доход в натуральной форме (питание): 2018 год - 32 592 115,21 руб., полугодие 2019 года - 7 252 317 руб.)  с применением ставки НДС в 2018 году в размере 18/118, с 01.01.2019 - 20/120.

По мнению налогового органа, компенсация за питание является частью заработной платы сотрудников в натуральной форме, что подтверждается самим заявителем путём отражения в расчётных листках, ведомостях начисления заработной платы за 2018 год и за 1-2 кварталы 2019 года (т.т.15, 16, 17)  спорных сумм в доходах работников, облагаемых по ставке 13%, по коду 2530 «оплата труда в натуральной форме» с удержанием из заработной платы аналогичная сумм стоимости питания, включением стоимости питания в налоговую базу при исчислении НДФЛ, а также подтверждено показаниями главного бухгалтера  ФИО7 (протокол допроса свидетеля от 15.04.2021 №139 – л.д.1-5 т.15).

Налоговый орган обращает внимание на отсутствие в Трудовом кодексе Российской Федерации (ТК РФ) обязанности попредоставлению горячего питания сотрудникам, предоставление такого рода питания неотносится к гарантиям и компенсациям согласно статьям 164, 165 ТК РФ.

Суд выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении, поддержанные представителями ответчика в ходе рассмотрения дела, не принимает в силу следующего.

Согласно положениям  статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаётся соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом в целях обложения налогом на добавленную стоимость передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются следующие операции: передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации в целях исчисления налога на прибыль организаций определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

К расходам на оплату труда в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» относятся, в частности, стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг) (пункт 4 статьи 255 НК РФ), другие виды расходов, произведённые в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 НК РФ).

В соответствии со статьёй 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьёй 212 НК РФ.

В силу статьи 5 ТК РФ трудовые отношения регулируются, в том числе, коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

ТК РФ предусматривает два вида компенсационных выплат работникам: указанные в статье 129 ТК РФ как элемент оплаты труда и компенсации, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей, выплаты которых регулируются статьями  164-188 ТК РФ.

Согласно статье 164 ТК РФ компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

При этом, как следует из положений статьи 165 ТК РФ перечень гарантий и компенсаций не является закрытым при условии предоставления соответствующих выплат за счёт средств работодателя.

В соответствии со статьёй 8 ТК РФ, ООО «Статус» приняты локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права: Положение об оплате труда работников ООО «Статус» (приказ генерального директора № П-1/3 от 27.02.2015 – л.д.13-19 т.15) и Положение о социальной политике в области персонала (л.д.134-141 т.14).

Названные Положения не ухудшают положение работников по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Положением об оплате труда работников  определён состав заработной платы и её источник выплаты: оплата труда работников Общества производится за счёт средств фонда оплаты труда (п. 1.7), который включает в себя (п.1.8): окладный фонд, премиальный фонд, сумму надбавок и доплат, предусмотренных системой оплаты труда, сумму вознаграждения по итогам работы за отчётный период.

Пунктом 1.2 названного положения также установлено, что заработная плата каждого работника зависит от его квалификации, степени ответственности, сложности и условий выполняемой работы, количества и качества затраченного труда, а также личного трудового вклада в решение поставленных перед Обществом задач.

Положением о социальной политике в области персонала (приказ генерального директора от 27.02.2015 №П-1/3) ООО «Статус» предоставляет сотрудникам дополнительные льготы, не являющиеся частью заработной платы, в том числе: в целях заботы о здоровье работников и развития корпоративной культуры организует бесплатное дотационное 5- разовое питание в смену, которое получают все работники. Стоимость предоставленного питания является доходом сотрудника и подлежит налогообложению НДФЛ в соответствии со статьями 210 и 211 НК РФ (п.2.8).

Такая выплата социального характера как дотационное питание (бесплатное для работников) не является стимулирующими, не зависит от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы. Оплата стоимости питания предоставляется работникам на основании локального нормативного акта. Согласно его условиям, компенсация питания предоставляется работнику за каждый рабочий день фактического нахождения на рабочем месте (по табелю учёта рабочего времени). Размер компенсации установлен одинаковый для всех работников.

Суд поддерживает довод заявителя, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками, в том числе на основании трудового договора, не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.

В данном случае, являясь доходом работника в натуральной форме, дотационное питание, предоставляемое ему работодателем, в состав заработной платы не входило, а представляло  собой дополнительную льготу, установленную локальным нормативным актом.

При этом, на суммы дотационного питания, ООО «Статус» страховые взносы в проверяемом периоде не начислялись, начислен только НДФЛ с полученного физическим лицом дохода в сумме стоимости питания как это предписано положениями статей 210 и 211 НК РФ.

Как следует из представленных документов, затраты, возникающие в связи с организацией бесплатного питания сотрудников в собственной столовой, ООО «Статус» относит к расходам по обычным видам деятельности на основании пунктов 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждённого Приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.

Бухгалтерский учёт дотационного питания организован заявителем следующим образом: дотация (компенсация) начисляется в сумме стоимости питания, включается в доход работника, которая затем сторнируется.

В бухгалтерском учёте данную хозяйственную операцию ООО «Статус» отражает проводками: Дт 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» - Кт 91.01 «Прочие доходы» - на стоимость дотационного питания; Дт 91.02 «Прочие расходы» - Кт 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» - па стоимость дотационного питания.

Таким образом, в составе расходов на производство (как при исчислении финансовых показателей по бухгалтерскому учёту, так и при исчислении налога на прибыль) стоимость дотационного питания не учтена и выплачена за счёт собственных средств предприятия.

Учёт затрат по Столовой, как структурного подразделения, организован на сч. 23 «Вспомогательной производство», выручка от деятельности подразделения отсутствует.

Списание стоимости продуктов питания на организацию питания работников отражается проводками: Дт 20.01.1 «Основное производство» -  Кт 10.06. «Продукты» - на стоимость готовых покупных продуктов, в т.ч. спецпитание (молочные продукты); Дт 23 «Вспомогательное производство» - Кт 10.06. «Продукты» - на стоимость продуктов для изготовления готовых продуктов.

По окончании месяца, расходы по столовой списываются на затраты основного производства: Дт 20.01.1 «Основное производство» - Кт 23 «Вспомогательное производство» - в размере учтённых расходов (в т.ч. амортизация, заработная плата, страховые взносы, материалы и продукты, МБП и т.д.)

В налоговом учёте при исчислении налога на прибыль расходы по Столовой учтены в общей налоговой базе в составе прочих расходов.

При исчислении налога на прибыль компенсируемая стоимость дотационного питания, начисленная работнику, в расходах не учитывается, так как выплачена за счёт собственных средств.

Данные факты налоговым органом не опровергнуты.

Факт отражения заявителем компенсационной выплаты в расчётных листках, а также  в справках 2-НДФЛ по коду 2530 «оплата труда в натуральной форме» не свидетельствует о том, что данные выплаты фактически относятся к заработной плате, а использован заявителем исключительно в целях соблюдения действующего законодательства по её бухгалтерскому и налоговому учёту.

Об этом же свидетельствуют и показания допрошенной налоговым органом в качестве свидетеля главного бухгалтера ООО «Статус» ФИО7 (протокол допроса свидетеля от 15.04.2021 №139) как лица, непосредственно реализующего соответствующие положения законодательства.

Так, согласно показаниям главного бухгалтера: организация питания осуществлялась структурным подразделением Столовой штатными сотрудниками, дотационное питание осуществлено за счёт собственных средств ООО «Статус», компенсация (бесплатное питание) учитывалась в составе доходов работников, начислялся НДФЛ и удерживался из доходов в этой же сумме как оплата труда в натуральной форме (имелся в виду код 2530).

В силу пункта 1 статьи 230 НК РФ налоговые агенты ведут учёт доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учёта. Формы регистров налогового учёта и порядок отражения в них аналитических данных налогового учёта, данных первичных учётных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания.

Перечень кодов видов доходов и вычетов, утверждённых Приказом ФНС России от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@, не содержит наименование дохода (код) «компенсации за дотационное питание», поэтому заявителем использован код дохода (вычета) 2530 «оплата труда в натуральной форме».

Таким образом, отражение дохода со стоимости питания в справках 2-НДФЛ по коду 2530 «оплата труда в натуральной форме» является механизмом учёта дотации для автоматизированного начисления и уплаты НДФЛ.

Показания главного бухгалтера ФИО7 соответствуют отражению операции по предоставлению спорного питания по правилам бухгалтерского учёта.

Обязательность указания сумм выплаченной компенсации в расчётных листках, ведомостях начисления заработной платы за 2018 год и за период с 01.01.2019 по 30.06.2019 законодательно закреплён положениями ТК РФ.

В частности, согласно положениям статьи 129, 136 ТК РФ, при выплате заработной платы работодатель обязан предоставить расчётный листок по установленной форме, где отражаются сведения: о составных частях заработной платы, причитающейся ему за соответствующий период; о размерах иных сумм, начисленных работнику, в том числе денежной компенсации за нарушение работодателем установленного срока соответственно выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и (или) других выплат, причитающихся работнику; о размерах и об основаниях произведённых удержаний; об общей денежной сумме, подлежащей выплате.

Таким образом, в ходе проверки факт предоставления работникам бесплатного дотационного питания в соответствии с разделом 2.8 «Дотационное питание» Положения о социальной политике не опровергнут. Расходы (удержание из заработной платы) работника за потреблённое питание, исходя из изложенного выше отражения соответствующих фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте, в данном случае отсутствуют, с заработной платы работника не удерживались.

Предоставление бесплатного питания работникам осуществлялось структурным подразделением ООО «Статус» - Столовой, связано с производственным процессом заявителя, с его собственными нуждами (работник не обладал всеми правами собственника в отношении получаемого бесплатного питания: передача питания производилась непосредственно на предприятии и работник в момент употребления пищи не мог его покинуть, он мог лишь употребить его в пищу, распоряжаться питанием каким-либо иным образом он не вправе (не мог продать иному лицу, в случае отказа сотрудника от питания, замена денежной выплатой не предусмотрена).

Также суд соглашается с заявителем, что обеспечение работников бесплатным питанием, вытекающее из условий локального акта, трудового договора, связанное с исполнением работниками трудовых обязанностей, не является безвозмездной передачей услуг (товара), поскольку от работника фактически получено встречное представление в форме исполнения трудовых обязанностей, такая деятельность заявителя обусловлена производственной необходимостью для повышения эффективности производства и невозможностью организации иного питания по причине удалённости объектов от центра различных населённых пунктов.

Целью  являлось оказание работникам заявителя социальной защиты, обеспечение социальных гарантий, создание для работников надлежащих условий работы, в соответствии с обязанностью работодателя, вытекающей из положений статьи 56 ТК РФ.

Обеспечение работников дотационным питанием, вытекающее из условий Положения о социальной политике ООО «Статус», связанное с исполнением работниками трудовых обязанностей, не является реализацией услуг (товара).

При таких обстоятельствах объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, не возникает.

При этом подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (пункт 25 статьи 270 НК РФ).

В подпункте 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Как следует из материалов дела, заявитель в рассматриваемом периоде учитывал расходы на питание сотрудников для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов.

Каких-либо выводов о необоснованном включении в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат в стоимости изготовленных блюд и продуктов в оспариваемом решении налоговым органом не приведено.

Таким образом, суд приходит к выводу, что по данному эпизоду требования заявителя  обоснованы.

В связи с чем, неправомерным является  доначисление заявителю НДС в сумме 6 180 396 руб. за периоды: 1 квартал 2018 года – 404 878 руб., 2 квартал 2018 года – 1 556 571 руб., 3 квартал 2018 года  - 2 044 999 руб., 4 квартал 2018 года – 965 229 руб., 1 квартал 2019 года – 461 443 руб., 2 квартал 2019 года – 747 276 руб.

Соответственно неправомерно доначисление пени на указанную выше сумму, а также штраф по пункту  1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в соответствующей части.

 

3 и 4 кварталы 2019 года.

Приказом генерального директора ООО «Статус» от 29.05.2019 № П-36/6 (л.д.142-149 т.14) Положение о социальной политике в области персонала изменено, путём исключения формулировки о том, что стоимость предоставляемого питания является доходом сотрудника и подлежит налогообложению НДФЛ в соответствии со статьями 210, 211 НК РФ.

Таким образом, в указанных налоговых периодах изменены условия ведения бухгалтерского и налогового учёта фактов хозяйственной деятельности, а именно, изменён порядок использования и списания продуктов питания, в 3 и 4 кварталах 2019 года отсутствует персонифицированный учёт предоставляемого работникам питания.

Учитывая отсутствие персонифицированного учёта питания, предоставляемого работникам в 3, 4 кварталах 2019 года, налоговым органом сделан вывод об отсутствии права на применение налоговых вычетов по НДС.

Суд признаёт вывод налогового органа правомерным, основанным на положениях пункта 25 статьи 255, пункта 25 статьи 270 НК РФ, а также письмах Минфина России от 07.02.2022 № 03-01-10/7881, от 21.08.2020 № 03-03-06/1/73500, от 08.05.2019 № 03-04-09/33763, от 09.01.2017 № 03-03-06/1/80065, в соответствии с которыми учесть расходы на питание работника по инициативе организации можно, если одновременно выполняются два условия: расходы закреплены в трудовом (коллективном) договоре; есть возможность определить сумму дохода (в виде бесплатного питания) каждого сотрудника.

В соответствии с подпунктом 1, 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом в целях обложения НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Объектом обложения НДС признаются следующие операции: передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаётся соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации в целях исчисления налога на прибыль организаций определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

К расходам на оплату труда в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» относятся, в частности, стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг) (пункт 4 статьи 255 НК РФ), другие виды расходов, произведённые в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 НК РФ).

При этом все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьёй 212 НК РФ, учитываются в соответствии со статьёй 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

При наличии в рассматриваемом периоде невозможности выявить конкретную величину доходов каждого работника, а также отсутствие персонификации в учёте расходов предприятия на выдачу продуктов питания конкретному работнику, вывод налогового органа о наличии безвозмездной передачи услуг (товара) без персонифицированного учёта, то есть отсутствие факта реализации, в связи с чем вычеты по НДС не предусмотрены, является обоснованным.

Поскольку объект налогообложения НДС отсутствует, пункт 4 статьи 170 НК РФ также не подлежит применению.

При таких обстоятельствах правомерным является доначисление НДС за третий квартал 2019 года в сумме 1 970 149 руб. и за 4 квартал 2019 года – 1 296 308 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС по итогам данных периодов.

 

Налог на доходы физических лиц.

В оспариваемым решении налоговый орган сделал вывод о том, что в нарушение статей 208, 210, 226 НК РФ, являясь налоговым агентом, ООО «Статус» не удержал и не перечислил суммы НДФЛ за 2018-2019 г.г. с произведённых выплат полевого довольствия работникам, которые являлись компенсациями, связанными с оплатой труда и относятся к элементам заработной платы работников, что привело к неполной уплате НДФЛ в размере 10 581 576 руб. (т.т.17-24).

Налоговым органом доначислена названная сумма, исчислены пени в размере 5 797 596,38 руб., заявитель привлечён к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 123 НК РФ в виде штрафа в размере 15 999, 05 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьёй 212 Кодекса.

На основании пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) такие виды доходов физических лиц, которые установлены действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления как компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утверждённого Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015, разъяснено следующее.

Глава 23 НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определён статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести её к числу компенсаций, предусмотренных статьёй 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.).

Из приведённых положений статьи 164 ТК РФ и пункта 3 статьи 217 НК РФ следует, что не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы работника, получаемые в качестве возмещения тех затрат, которые понесены им в связи с выполнением трудовых обязанностей.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2004 № 76-О отмечено, что компенсации, упомянутые в качестве не облагаемых налогом на доходы физических лиц в пункте 3 статьи 217 НК РФ, призваны возместить налогоплательщикам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением своих трудовых обязанностей, то есть обусловленными реальными расходами.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что ООО «Статус» выплачивало в проверяемых периодах своим работникам полевое довольствие, размер которого за 2018 год составил 247 740 950 руб., за 2019 год – 293 640 235 руб. (т.т.17-24).

Размер полевого довольствия за каждый день нахождения в полевых условиях составлял: в 2018 году – от 1500 до 5000 руб. на одного работника (приказы от 20.02.2018 № П-05, П-06 – л.д.6-10 т.24); в 2019 году – от 1000 до 5500 руб. на одного работника (приказы от 20.02.2019 №№ П-01/1, П -01/2, 03-П – л.д.11-17 т.25).

Статьёй 168.1 ТК РФ установлено, что работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие); иные расходы, произведённые работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных в части первой настоящей статьи, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

ООО «Статус» выплату полевого довольствия своим работникам осуществляло на основании следующих локальных актов: Положение о выплате полевого довольствия от 01.03.2012 (л.д.4-5 т.25); вышеобозначенные: Положение об оплате труда от 01.03.2012; приказы от 20.02.2018  №№П-05, П-06 «Об утверждении размера полевого довольствия»; приказы от 20.02.2019 №№ П-01/1, П-01/2, 03-П «Об утверждении размера полевого довольствия».

Согласно Положению ООО «Статус» о полевом довольствии (л.д.4-5 т.25): полевое довольствие выплачивается работникам в целях компенсации повышенных расходов при выполнении работ в полевых условиях. Полевые условия - это особые условия производства, связанные с необустроенностью труда и быта, работающих и в том числе на производственных объектах за пределами населённых пунктов городского типа (городов). Полевое довольствие является компенсационной выплатой, которая связана с выполнением трудовых обязанностей в полевых условиях. Право на получение полевого довольствия имеют работники основных и вспомогательных подразделений, работающие в полевых условиях и проживающие в местах производства работ. При проживании или выполнении работ в посёлках городского типа полевое довольствие выплачивается.

Таким образом, исходя из содержания нормы 168.1 ТК РФ, в совокупности с изложенными выше разъяснениями  характера и правовой природы компенсационных выплат, полевое довольствие представляет собой возмещение дополнительных расходов работников, вызванных необходимостью осуществлением ими трудовой функции в условиях необоустроенности труда и быта.

В силу части 2 статьи 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой договор являются условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы), что предполагает определение в трудовом договоре также характер работы в полевых условиях. Ссылки на работу в полевых условиях в трудовых договорах работников ООО «Статус» отсутствуют.

В связи с чем, суд поддерживает правовую позицию налогового органа, что в рамках действующего правового регулирования соответствующих правоотношений право на получение компенсационных выплат в виде полевого довольствия имеют работники ООО «Статус», одновременно работающие в полевых условиях и проживающие в местах производства работ.

Налоговый орган в оспариваемом решении признал необоснованным начисление полевого довольствия и соответственно неправомерным неисчисление с его сумм НДФЛ сотрудникам следующих производственных подразделений: основное производство: УГР «Последний» (2018 год – 5 995 253 руб., 2019 год – 964 245 руб.); участок горных работ «Драга № 177» (2018 год – 927 407 руб., 2019 год – 286 969 руб.); вспомогательное производство: гараж Карьера ФИО8 (2018 год – 595 810 руб., 2019 год – 192 166 руб.), горнотехнический отдел (2018 год – 93 444 руб., 2019 год – 56 095 руб.), камеральная группа (2018 год – 161 460 руб., 2019 год – 104 923 руб.), отдел информационных технологий и связи (2018 год – 21 710 руб., 2019 год – 43 498 руб.), ремонтный цех Карьера ФИО8 (2018 год – 505 687 руб., 2019 год – 258 447 руб.), столовая п.Ягодное (2019 год – 72 436 руб.), электроцех Карьера ФИО8 (2018 год – 212 394 руб., 2019 год – 89 635 руб.).

В ходе выездной налоговой проверки, а также дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено, что сотрудники вспомогательных подразделений работали и проживали в посёлке Ягодное. Сотрудники УГР «Последний» и «Драга № 177» после отработанных смен возвращались в посёлок Ягодное, то есть  также проживали в посёлке Ягодное, получая возможность в свободное от исполнения трудовых обязанностей время использовать его инфраструктуру.

Пунктом 2.3. Положениями о социальной политике в области персонала, утверждённого приказом генерального директора ООО «Статус» от 27.02.2015 №П-1/3,. от 29.05.2019 №П-36/6 ООО «Статус» обеспечивает иногородним работникам проживание вблизи производственных объектов. Работники, работающие на участках горных работ, обеспечиваются проживанием на станах УТР (участок горных работ) и в общежитиях.

Налоговым органом установлено, что ООО «Статус» несло все расходы по обустройству труда и быта своих работников, по их проезду к месту проведения работ, проживанию, приготовлению горячего питания, выдачи постельных принадлежностей, полотенец, моющих средств, уборки помещений, стрике, сушке и глажке белья, обеспечения средствами индивидуальной защиты, спецодеждой. Работники заявителя обеспечивались общежитиями и съёмными квартирами (л.д.21, 22-36, 106, 132-174 т.25)

При этом, согласно постановлению администрации Магаданской области от 11.04.2013 № 305-па «Об утверждении реестра административно-территориальных единиц Магаданской области», Ягодное является городским населённым пунктом (посёлком городского типа (рабочим посёлком), ГО «Ягоднинский городской округ», Ягоднинского района, административным центром Ягоднинского района с численностью населения более 4 тысяч человек.

Инфраструктура названного посёлка состоит из жилых районов, административных и культурных объектов, транспортной сети, объектов социального назначения (больница, поликлиника, детские образовательные учреждения), объектов торговли.

Следовательно, обустроенность труда и быта работников заявителя, проживающих в свободное от работы время в посёлке Ягодное, не может быть признана «полевыми условиями» в целях возмещения таким работникам дополнительных затрат в виде полевого довольствия.

Для признания условий работы «полевыми» не имеет правового значения, что посёлок Ягодное является местонахождением обособленного подразделения заявителя, а не местом расположения (по месту государственной регистрации) головного подразделения юридического лица.

По аналогичным основаниям тот факт, что посёлок Ягодное не являлся постоянным местом жительства ряда работников (в частности, зарегистрированных за пределами Магаданской области), исходя из изложенных обстоятельств, а также преимущественно сезонном характере работ по добыче драгоценного металла, не может признавать их нахождения в «полевых условиях», поскольку сам по себе о необходимости несения такими работниками каких-либо дополнительных затрат, связанных с обустройством ими своих бытовых условий вне их постоянного места жительства (регистрации), не свидетельствует.

Доводы заявителя о специфических и климатических условиях труда работников основных и вспомогательных подразделений, выполняющих работы в посёлках городского типа в условиях Крайнего Севера, а также основанные на специальной оценке условий труда (результаты СОУТ за 2018-2019 г.г.) как вредных условий труда вне места жительства, судом не принимаются.

Согласно статьям 315, 316, 317 ТК РФ, оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате.

В соответствии со статьёй 321 ТК РФ, кроме установленных законодательством ежегодного основного оплачиваемого отпуска и дополнительных оплачиваемых отпусков, предоставляемых на общих основаниях, лицам, работающим в районах Крайнего Севера, предоставляются дополнительные оплачиваемые отпуска продолжительностью 24 календарных дня, а лицам, работающим в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 16 календарных дней.

В статье 325 ТК РФ установлено, что лица, работающие в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплату один раз в два года за счёт средств работодателя стоимости проезда и провоза багажа в пределах территории Российской Федерации к месту использования отпуска и обратно.

Дополнительные гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, согласно положениям статьи 313 ТК РФ, могут устанавливаться коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами.

В данном случае налоговым органом установлено, что ООО «Статус» в соответствии с Положением о социальной политике в области персонала, обеспечивает своих работников дополнительными льготами – питанием, жильём, оплачивает проезд к месту работы и отдыха, оказывает комплексное бытовое обслуживание.

Как было указано выше, согласно статье 129 ТК РФ заработная плата работников состоит из двух основных частей - непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом в качестве компенсационных выплат поименованы доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера; а в качестве стимулирующих выплат - доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты. Указанные выплаты включаются в систему оплаты труда.

В соответствии со статьёй 149 ТК РФ при выполнении работ в условиях, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий (должностей), сверхурочной работе, работе в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни и при выполнении работ в других условиях, отклоняющихся от нормальных), работнику производятся соответствующие выплаты, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором. Размеры выплат, установленные коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором, не могут быть ниже установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Таким образом, доплата за работу в условиях, отличающихся от нормальных, как и доплата за работу в  особых климатических условиях (районах крайнего Севера и приравненных к ним), является составной частью заработной платы, носит систематический характер и выплачивается постоянно.

Налоговым органом в ходе проверки, в том числе, путём анализа локальных нормативных актов, системы начисления и выплат соответствующих сумм, установлено, что начисление полевого довольствия производилось по графику, схожему с начислением заработной платы (ежемесячно начислялся и выплачивался аванс в размере 450 руб. в день в 2018 году, в размере 700 руб. в день в 2019 году, полный расчёт производился по окончании сезонных работ); размер полевого довольствия дифференцирован в разрезе должностей (максимальная выплата производится работникам, занимающим руководящие должности), трудового процесса, факторов производственной среды, квалификации (например, в 2018 году водителю легкового а/м, кхрабочему, подсобному рабочему, мотористу промприбора установлено 1500 руб., водителям горной техники, механикам, слесарям – 2750 руб., машинистам тяжёлого бульдозера и экскаватора, драгеру – 3650 руб., начальнику драги, начальнику участка – 5000 руб. в то время как подсобный рабочий, моторист промпибора, водители горной техники, начальник участка фактически осуществляют свои трудовые функции в одних и тех же условиях); размер начисленного полевого довольствия по анализу справок формы 2-НДФЛ за 2018 год  составляет 50 % от заработной платы сотрудников горнотехнического отдела, от 55 % до 133 % сотрудникам гаража, от 75 до 126 % сотрудникам ремонтного цеха, от 56 до 223 % работникам УГР «Последний», от 82 до 267 % работникам УГР «Драга № 177», от 99 до 157 % сотрудникам электроцеха, от 13 до 20 % отделу ИТ и связи.

Таким образом, суд поддерживает правовую позицию налогового органа, что выплата полевого довольствия в рассматриваемом случае производилась не в рамках возмещения (компенсации) затрат, связанных с необустроенностью труда и быта (полевыми условиями), а являлась доплатами за особые условия труда, т.е. элементом оплаты труда. При этом, не имеет правового значения ни название указанных выплат, ни способ формирования источника их выплат.

Суд находит обоснованным довод заявителя о необходимости критической оценки показаний свидетеля ФИО7, состоящей в должности главного бухгалтера ООО «Статус», со ссылкой на то, что указанное лицо занимает данную должность только с 01.10.2019, в связи с чем, она могла не обладать всей полнотой информации относящейся к проверяемому периоду (2018-2019 г.г.).

Так из приказа № ЯГСТ0000715 от 01.10.2019 следует, что ранее ФИО7 занимала должность заместителя главного бухгалтера. Должностные инструкции, позволяющие определить объём полномочий и соответствующей информации о финансово-хозяйственной  деятельности, доступной лицу, занимающему должность заместителя главного бухгалтера,  в материалах дела отсутствуют, налоговым органом в рамках налоговой проверки не запрашивались и не оценивались.

Также обоснованным суд признаёт довод заявителя со ссылкой на невозможность принятия в качестве документального обоснования показаний 8 свидетелей (2%) из 363 человек, получавших соответствующие выплаты (л.д.3-63 т.26).

В то же время названные обстоятельства не опровергают совокупности представленных налоговым органом доказательств, оценка которых дана судом выше, что позволило налоговому органу прийти к правомерному выводу о допущенных ООО «Статус» нарушениях  статей 208, 210, 226 НК РФ.

Предоставленная нормами ТК РФ самостоятельность правового регулирования работодателем понятия «полевых условий» и связанных с ними выплат в виде полевого довольствия не является абсолютной, то есть не должна приводить к искажению фактической сущности таких отношений как осуществления трудовой функции в условиях необустроенности труда и быта, вдали от населённых пунктов, имеющих достаточно развитую инфраструктуру, подменяя  ими понятие «особых условий труда»,  доплата за которые является частью заработной платы, и  искусственно занижая тем самым её размер, что в конечном итоге отражается на правах работников по формированию их трудовой пенсии,  в частности – размера подлежащих перечислению за них страховых взносов в ПФР.

По аналогичным основаниям налоговым органом сделан вывод о нарушении заявителем статей 420, 421 НК РФ, следствием которых явилось занижение базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что привело к неполной уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2018-2019 г.г. в сумме 30 222 035,67 руб.

Налоговым органом доначислена названная сумма, исчислены пени в размере 14 137 068,68 руб., заявитель привлечён к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 378 501,61 руб.

Налоговый орган обоснованно в оспариваемом решении признал неправомерным начисление полевого довольствия и соответственно неправомерным неисчисление с его сумм страховых взносов сотрудникам следующих производственных подразделений: основное производство: УГР «Последний» (2018 год – 12 835 845 руб., 2019 год – 5 566   282 руб.); участок горных работ «Драга № 177» (2018 год – 2 008 286 руб., 2019 год – 1 681 993 руб.); вспомогательное производство: гараж Карьера ФИО8 (2018 год – 1 232 335 руб., 2019 год – 760 338 руб.), горнотехнический отдел (2018 год – 209 028 руб., 2019 год – 274 050 руб.), камеральная группа (2018 год – 411 960 руб., 2019 год – 519 215 руб.), отдел информационных технологий и связи (2018 год – 57 720 руб., 2019 год – 104 875 руб.), ремонтный цех Карьера ФИО8 (2018 год – 1 030 868 руб., 2019 год – 1 279 203 руб.), столовая п.Ягодное (2019 год – 158 133 руб.), электроцех Карьера ФИО8 (2018 год – 451 686 руб., 2019 год – 1 640 179 руб.).

 

Налог на добычу полезных ископаемых.

Налоговым органом сделан вывод, что в нарушение статей 339, 340 НК РФ ООО «Статус» занизило налоговую базу по НДПИ вследствие неверного определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого, что привело к неполной уплате НДПИ в сумме 4 530 383 руб., в том числе: за 2018 год – 1 960 835 руб., за 2019 год – 2 569 548 руб.

Заявителю доначислена указанная сумма налога, а также начислены пени в размере 1 218 767,26 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 27 260,88 руб.

По материалам налоговой проверки налоговым органом не принят произведённый заявителем расчёт в связи с несопоставимостью данных о количестве добытого полезного ископаемого (ДПИ) при расчёте доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого - золото, %, а также неправильным определением расходов по аффинажу химически чистого ДМ.

По результатам налоговой проверки налоговым органом расчёт стоимости драгоценных металлов произведён следующим образом:

- выручка от реализации химически чистого золота определена относительно конкретного налогового периода, исходя из банковских документов (за исключением расчёта за сентябрь 2019 года отклонения с данными налогоплательщика в показателе «выручка от реализации химически чистого золота» отсутствуют);

- количество реализованного химически чистого золота определено относительно конкретного налогового периода, исходя из банковских документов (за исключением расчёта за сентябрь 2019 года отклонения с данными налогоплательщика в показателе «выручка от реализации химически чистого золота» отсутствуют);

- расходы по аффинажу реализованного химически чистого золота определены из паспортов-расчётов аффинажного завода. Расходы приняты относительно реализованного химически чистого золота;

- расходы по доставке до получателя реализованного химически чистого золота приняты относительно доставки сырья, поставленного на аффинажный завод, из которого было извлечено и реализовано в конкретном налоговом периоде химически чистое золото;

- доля содержания химически чистого золота в ДПИ определена как частное от деления химически чистого золота, извлечённого в процессе аффинажа из сырья (шлихового золота в том виде, в котором оно было поставлено на завод, в т.ч. сплава шлихового золота) и реализованного в конкретном налоговом периоде, на количество сырья, поставленного на аффинажный завод, из которого это реализованное золото было извлечено.

При определении доли содержания химически чистого металла (ХЧМ) в добытом полезном ископаемом (ДПИ)  налоговым органом использованы паспорта-расчёты (документы аффинажного завода) - показатель доли содержания ХЧМ определялся относительно поставленного на аффинажный завод минерального сырья (шлихового золота в состоянии концентрата или сплава).

Суд, рассмотрев документы, представленные заявителем, как в ходе налоговой проверки, так и в ходе апелляционного обжалования, полагает названный подход ошибочным и соглашается с доводами заявителя.

Статьёй 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях», добычей драгметаллов признано извлечение драгметаллов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы.

Положениями ГОСТ Р 52793-2007 «Металлы драгоценные. Термины и определения» руды и пески драгметаллов определены как содержащее драгметалл минеральное сырье.

К объектам обложения НДПИ, согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ отнесён такой вид полезного ископаемого, как содержащие драгметаллы концентраты и другие полупродукты, получаемые при извлечении этих металлов из коренных (рудных) (а также россыпных и техногенных) месторождений.

Содержащий драгметаллы концентрат в пункте 7 ГОСТ Р 52793-2007 определён как продукт обогащения содержащего драгметаллы минерального сырья, пригодный для переработки (аффинажа), в котором содержание драгметалла выше, чем в исходном сырье.

Положениями пункта 1 статьи 337 НК РФ добытым полезным ископаемым признана продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлечённом) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая одному из перечисленных в данной норме НК РФ стандартов.

Согласно пункту 4 статьи 339 НК РФ, при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учёта при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Технической документацией заявителя определён вид ДПИ - золотосодержащий концентрат, полученный при обогащении песков, добытых из россыпных месторождений - россыпное золото (шлиховое золото).

Минеральным сырьём, из которого производятся концентраты и другие полупродукты, является песок россыпных месторождений.

Видом продукции ООО «Статус», относимым к золотосодержащим концентратам, является шлиховое золото.

Указанная продукция производится на промывочных установках обогатительной (шлихообогатительной) фабрики ООО «Статус».

В целях исчисления налоговой базы по НДПИ при извлечении драгоценных металлов из россыпных месторождений (минерального сырья), в соответствии с положениями пункта 4 статьи 339 НК РФ, заявитель прямым методом (взвешиванием) определяет количество золотосодержащего концентрата (шлихового золота), произведённого из сырья, содержащего драгметаллы.

Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершён комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, при этом учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

По технологическому регламенту  «Обогащение золотосодержащих россыпей на участках горных работ и шлихообогатительной фабрике», утверждённому  10.01.2010, технологический процесс добычи шлихового золота у ООО «Статус» завершается получением концентрата шлихового золота, который приходуется в золото-приемную кассу (ЗПК) и отражается в золотой книге. При этом, применение термической (плавление) и химической обработки минерального сырья (золотосодержащие пески россыпных месторождений) для получения продукта, считающегося ДПИ технологическим процессом не предусмотрено.

Пунктом 1 статьи 337 НК РФ установлено, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Согласно статье 23.3 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах», с учётом Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчётов платежей при пользовании недрами № РД-07-261-98, утверждённых постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 № 7,  к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам - проектным решениям, предусмотренные технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья, определяющие последовательность процессов    и   операций   по   обогащению    и   переделу   добытых   полезных   ископаемых.

Исходя из содержания полученных ООО «Статус» лицензий на право пользования недрами, проектной и технической документации разработки месторождений, добытым полезным ископаемым является шлиховое россыпное золото, что не оспаривается налоговым органом.

В соответствии с технологическим процессом ООО «Статус», добытое минеральное сырьё (золотосодержащий песок) для дальнейшего обогащения передаётся на шлихообогатительную фабрику (ШОФ) предприятия, который завершается конечной стадией обогащения минерального сырья в шлиховое золото (концентрат).

Именно шлиховое золото (концентрат) как результат обогащения минерального сырья, предусмотренный процессом добычи, является добытым полезным ископаемым и именно его количество участвует при исчислении НДПИ. Последующий сплав шлихового золота в слиток шлихового золота ДПИ не является.

За каждый налоговый период заявителем количество ДПИ в целях налогообложения определялось по количеству шлихового золота (в концентрате), оприходованного в ЗПК. Данное количество заявлено в налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды и подтверждено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

Производственным процессом ООО «Статус» предусмотрена процедура, при которой часть ДПИ (шлихового золота) может быть сплавлена в слиток, то есть дальнейшей переработке подвергается шлиховое золото (концентрат) как уже добытое полезное ископаемое. Указанный сплав не может быть признан в силу изложенных выше положений нормативных актов, ДПИ. Данные о количестве шлихового золота, переданного в плавку (вес золота) и количестве полученного сплава шлихового золота (вес слитка) отражаются в Книге учёта слитков (л.д.17-25 т.8).

Учёт термической переработки ДПИ (концентрата шлихового золота) в сплав ведётся ООО «Статус» самостоятельно, а количество полученного сплава определяется также прямым методом - посредством применения измерительных средств и устройств по данным первичных учётных документов и отражается в учётном документе - «Книга загрузки слитков».

В указанных документах отражены сведения о дате плавки, номера актов на обработку (отправку) золотосодержащей продукции, сведения, откуда поступило золото, вес шлихового золота до плавки, вес слитка (сплава) после плавки, вес отходов, подписи лиц сдавших и принявших слитки сплава, сведения об отправке слитков сплава шлихового золота в адрес аффинажного завода ОАО «Красцветмет».

В течение проверяемого периода, на аффинажный завод поставляется как шлиховое золото (россыпью), так и сплав шлихового золота. Отправка оформляется сопроводительными документами по каждой партии: заявкой на перевозку ценного груза, реестр на ценности, сданные на перевозку транспортной компании (форма 1-СПС), спецификации на золото (по форме Приложения №29 Инструкции по обеспечению сохранности золота на горнодобывающих предприятиях цветной металлургии, утверждённой Министерством цветной металлургии СССР № 80Ц от 19.07.1977).

По каждой отправке партии золота на аффинаж ООО «Статус» ведёт учёт в ведомостях - «Данные по отправке ДМ с ШОФ» (л.д 26-38 т.8), которые заполняются на основании Золотой книги (по шлиховому золоту) и Книги загрузки слитков (по слиткам сплава шлихового золота).

Золотоприёмная касса (ЗПК) является пунктом по приёму добытого шлихового золота, данные отражаются в «золотой книге» предприятия. Продукт передела - сплав шлихового золота не является добытым полезным ископаемым (шлиховым золотом (концентратом)) для исчисления НДПИ, поэтому приём (возврат) его в ЗПК не требуется.

Таким образом, вопреки утверждению налогового органа, заявителем ведётся необходимый учёт, и представленные документы позволяют установить количество ДПИ переданного в слитках на аффинаж, а соответственно и использовать содержащиеся в перечисленных документах сведения для определения доли ХЧМ, исходя именно из количества шлихового золота как добытого заявителем полезного ископаемого, переданного на аффинаж в конкретном налоговом периоде.

При этом, все перечисленные первичные документы в обоснование доводов, изложенных заявителем в апелляционной жалобе, были представлены им в вышестоящий налоговый орган (в приложении к Дополнению №2 от 01.10.2022 №755-СТ к апелляционной жалобе).

При наличии перечисленных выше документов суд приходит к выводу, что способ  определения налоговым органом добытого полезного ископаемого и его количества при передаче на аффинаж слитков (сплава) шлихового золота с принятием при расчёте доли ХЧМ в единице добытого полезного ископаемого за ДПИ «Слитки шлихового золота» (по строке «наименование сырья») и его количества из данных паспортов-расчётов аффинажного завода по строке «номер партии» столбца «лигатурная масса до опробирования» раздела «по данным хим. анализа ОАО «Красцветмет», противоречит положениям пункта 5 статьи 340 НК РФ, согласно которому оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учёта налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Таким образом, основанный на таком подходе налогового органа расчёт доначисленного по итогам налоговой проверки  НДПИ, суд признаёт ошибочным.

В то же время, ООО «Статус», определяя переданное на аффинаж добытое полезное ископаемое и его количество по данным учёта «золотой книги» как шлиховое золото (концентрат) до плавки (на основании Книги загрузки слитков и ведомостей -«Данные по отправке ДМ с ШОФ»), т.е. использует сведения ЗПК, не уменьшаемые на полученную массу сплава, требования названной нормы не нарушает.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ, предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за определённые налоговые периоды.

По смыслу пункта 3 статьи 100 и пункта 8 статьи 101 НК РФ размер, установленных налоговым органом по результатам проверки сумм налога должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех норм налогового законодательства. При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отражённые в бухгалтерском и налоговом учёте налогоплательщика.

Как указала Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в Определении от 30.11.2016 № 305-КГ16-10138, по смыслу статьи 89 НК РФ налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществлённой в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам).

Суд, признавая произведённые налоговым органом определение стоимости единицы добытого полезного ископаемого ошибочным, должен установить действительные налоговые обязательства заявителя как налогоплательщика, то есть оценить на предмет соответствия нормам НК РФ представленный заявителем в обоснование уточнённых (исх.№ 250523/1-С от 25.05.2023) требований в части НДПИ расчёт (пояснения от 24.05.2023 исх.№ 240523/1-С).

Стоимость единицы ДПИ определена заявителем в соответствии с пунктами 8.7.1, 7.7.1 Порядков заполнения налоговой декларации по НДПИ, утверждённой Приказами ФНС России от 14.05.2015 № ММВ-7-3/197@, от 20.12.2018 № ММВ-7-3/827@, что не противоречит нормам НК РФ.

Все расходы и показатели учтены заявителем в том налоговом периоде, когда они понесены, вне зависимости от факта реализации ХЧМ, что не противоречит изложенной по данному вопросу позиции Минфина России в письмах от 23.09.2015 № 03-06-05-01/54460, от 08.11.2019 № 03-06-06-01/86059, Верховного Суда Российской Федерации в определении от 25.10.2016 № 302-КГ16-13565.

Доля содержания ХЧМ в ДПИ определена заявителем как частное от деления количества ХЧМ к отгрузке (с учётом потерь извлечения) по паспортам - расчётам аффинажного завода к количеству ДПИ, поставленного на завод (как было указано выше – по данным ЗПК за налоговый период, не уменьшенным на полученную массу сплава – количество шлихового золота, отправленного на аффинажный завод из книги загрузки слитков (столбец «вес золота)  в случае отправки сплава).

Как следует из положений статьи 1 Федерального закона от 26.03.1998   № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» и ГОСТ Р 52793-2007 «Металлы драгоценные. Термины и определения», аффинаж драгоценных металлов представляет собой процесс очистки извлечённых драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведение драгоценных металлов до качества, соответствующего государственным стандартам и техническим условиям или международным стандартам. Аффинированный драгоценный металл - это драгоценный металл в слитке, гранулах, порошке, полученный в результате аффинажа.

В соответствии с пунктом 4 Приказа Минфина России от 19.12.2014 № 155н «О порядке определения цен на драгоценные металлы, драгоценные камни и изделия из них, приобретаемые в установленном порядке и поступающие в Госфонд России по иным основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации, а также отпускаемые из него», цены на аффинированное золото в стандартных и мерных слитках и гранулах определяются за грамм химически чистого драгоценного металла.

Количество ХЧМ указывается аффинажным заводом при аффинаже в паспортах-расчётах по строке «с учётом процента извлечения». Показатель «количество к отгрузке» является количеством ХЧМ, подлежащего реализации после аффинажа и участвует в определении стоимости реализации покупателям, где цена определяется за грамм ХЧМ, а не за грамм слитка, количество ХЧМ в котором составляет 99,95 % от веса слитка (т.е. именуемый в паспорте-расчёте показатель «потери» фактически не является потерями, а представляет собой – как верно отмечено представителем заявителя – примеси (0,5 %), не позволяющие довести процент ХЧМ в слитке до 100: на примере паспорта-расчёта № 026669-01А от 25.06.2018: 6536,6 *0,05/99,95 = 3,3 г, аналогично на примере паспорта-расчёта № 042684-09А от 26.07.2019 (л.д.60 т.13): 954,6*0,05/99,5 = 0,5 г).

В связи с реализацией аффинажного слитка значения показателей «с учётом процента извлечения» и «количество к отгрузке» совпадают.

Изложенное выше содержание нормативно-правовых актов, а также произведённые расчёты, позволяют заявителю принимать показатель ХЧМ по данным паспорта-расчёта ОАО «Красцветмет» но строке «с учётом процента извлечения, г» столбца «золото» (по разделу «Номер партии») при определении доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого.

Расчёт доли произведён заявителем, исходя из каждой части добытого полезного ископаемого, а именно – от каждой партии, отправленной на аффинаж в налоговый период и соотносится с данными из книги загрузки слитков либо из ЗПК (в зависимости от шлиха либо сплава) и номера паспорта аффинажного завода. Такой расчёт приведённым выше нормам налогового законодательства не противоречит.

Также суд приходит к выводу, что не противоречит нормам НК РФ и согласуется с позицией Минфина России в письмах от 23.09.2015 № 03-06-05-01/54460, от 08.11.2019 № 03-06-06-01/86059, Верховного Суда Российской Федерации в определении от 25.10.2016 № 302-КГ16-13565 принятие заявителем в представленном к уточнениям требований расчёте расходов на аффинаж и доставку в полном объёме в том налоговом периоде, в котором они понесены без распределения на количество реализованного ХЧМ.

При таких обстоятельствах судом принимается представленный заявителем в приложении к пояснениям от 24.05.2023 исх.№ 240523/1-С расчёт его обязательств по НДПИ за налоговые периоды 2018-2019 г.г.

Соответственно требования ООО «Статус» о признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 3282672 руб., а также соответствующей суммы пени по НДПИ и  штрафа по пункту  1 статьи 122 НК РФ в соответствующей части подлежат удовлетворению.

В то же время, учитывая, что в части доначисления оставшейся суммы НДПИ (исходя из принятых судом уточнений), решение налогового органа заявителем не оспаривается, и сумма доначисленного НДПИ (1 247 711 руб.) превышает определённую заявителем по его расчёту сумму излишне уплаченного за 2019 год НДПИ (544 372 руб.) требования о возврате данной суммы не могут быть удовлетворены, однако подлежат учёту при решении вопроса о предъявлении заявителю к уплате доначисленных по результатам выездной налоговой проверки сумм НДПИ.

 

Налог на прибыль организаций.

Налоговым органом  установлено завышение заявителем внереализационных расходов за 2018 год в размере 16 368 378 руб. в связи с завышением учтённых при исчислении налога на прибыль за 2018 год резервов по сомнительным долгам  в сумме 11 029 655 руб., а также необоснованным списанием дебиторской задолженности в сумме 5 338 723 руб., а именно списание ООО «Статус»:

- дебиторской задолженности за счёт резерва по сомнительным долгам в размере 6 948 816,40 руб. по которой не истёк срок исковой давности, согласно требованиям пункта 2 статьи 266 НК РФ, а также резерва по сомнительным долгам в размере 4 080 838.25 руб. при отсутствии документов, подтверждающих образование дебиторской задолженности;

- дебиторской задолженности в размере 539 899,62 руб. при отсутствии документов, подтверждающих образование дебиторской задолженности, а также дебиторской задолженности в размере 4 798 822,92 руб. по которой по состоянию на 01.01.2018 истёк срок исковой давности.

В соответствии с положениями статьи 266 НК РФ, налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам.

Как следует из представленных заявителем документов, налоговый учёт резерва по сомнительным долгам осуществлялся им в следующем порядке.

По состоянию на конец налогового периода ООО «Статус» создаёт резерв по сомнительным долгам, в который, согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ, включается задолженность, исходя из следующих признаков: возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг); не погашена в сроки, установленные договором; не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ, сумма резерва определяется по результатам проведённой на последнее число отчётного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в полной сумме выявленной на основании инвентаризации задолженности.

При этом, учитывается, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период

Определённая ООО «Статус» сумма резерва (за вычетом безнадёжной задолженности) включается им в состав внереализационных расходов либо доходов.

В состав внереализационных доходов заявитель включает сумму резерва по сомнительным долгам, учтённую в составе внереализационных расходов, прошлого налогового периода:

Декларация по налогу на прибыль за 2018 г.: внереализационные доходы: резервы по сомнительным долгам в сумме 2 951 557 рублей (2017 год), согласно налоговому  регистру по формированию и использованию резерва по сомнительным долгам за 2017 год (представлен заявителем в вышестоящий налоговый орган в дополнениях № 1 к апелляционной жалобе); внереализационные расходы: резервы по сомнительным долгам 11029655 рублей за 2018 год, согласно налоговому регистру по формированию и использованию резерва по сомнительным долгам за 2018 год (также представлен в дополнениях  № 1 к апелляционной жалобе – л.д.156-161 т.7, 1-4 т.8).

В соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчётную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, и суммой безнадёжных долгов, возникших после предыдущей отчётной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчётную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчётного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчётном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчётную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадёжными в соответствии с настоящей статьёй, осуществляется за счёт суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадёжных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

В 2018 году безнадёжная задолженность не списывалась заявителем за счёт резерва, а сумма отчислений резерва но сомнительным (ОРС) долгам при исчислении налога на прибыль за 2018 год, по данным ООО «Статус», составляет 8 078 098 руб.:

ОРС =11 029 655 - (2 951 557 - 0) = 8 078 098 руб.

Исходя из изложенного суд соглашается с доводом заявителя, что, отражая во внереализационных доходах в декларации по налогу на прибыль за 2018 год неиспользованный резерв по сомнительным долгам за 2017 год в сумме 2 951 557 руб., а в составе внереализационных расходов 11 029 655 руб., ООО «Статус» в суммовом выражении не искажает исчисленную налоговую базу по налогу на прибыль за 2018 год из-за неправильного отражения в строках декларации, т.к. в этом случае, налоговая база также составляет 8 078 098 руб.

При этом, налоговым органом указано на нарушение порядка формирования и списания резерва но сомнительным долгам, однако пересчёт резерва по сомнительным долгам в ином порядке (правильном) не произведён.

В оспариваемом решении налоговый орган также сделал вывод  о нарушении ООО «Статус» пункта 2 статьи 266 НК РФ путём отнесения в состав внереализационных расходов за 2018 год суммы дебиторской задолженности, списанной за счёт резерва по сомнительным долгам, по которой не истёк срок исковой давности в размере 6 948 816,40 рублей по дебиторской задолженности контрагентов со сроками возникновения 2016-2017 гг.

Вместе с тем, указанная задолженность признана ООО «Статус» сомнительной, а не безнадёжной и в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ при определении суммы резерва по сомнительным долгам, включена в полном размере, в связи с просрочкой оплаты более 90 дней, фактическое списание дебиторской задолженности, по которой не истёк срок исковой давности за счёт резерва по сомнительным долгам в размере 6 948 816, 40 руб. заявителем не производилось.

При этом, заявитель не оспаривает вывод налогового органа в части необходимости исключения из формирования резерва документально неподтверждённой задолженности в размере 4 080 838,25 рублей.

Таким образом, сумма резерва по сомнительным долгам, учитываемым в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2018 год должна составлять: 11 029 655руб. - 4 080 838 руб. - (2 951 557 руб. - 0 руб.) = 3 997 260 руб.

Соответственно заявителем допущено завышение убытков в связи с завышением внереализационных расходов за 2018 год в сумме 4 080 838 руб.

Также судом признан обоснованным довод заявителя о возможности  отнести в состав внереализационных расходов  2018 года сумму дебиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности в размере 4 798 822,92 рубля по  контрагентам ООО ГДК  «Восток» (4 500 774,17 руб. по договору займа от 11.02.2014 № 20140211) и  ФИО9 (298 048,75 руб. по договору займа от 25.10.2011 № 3/СК/2510-2011).

Согласно договору займа от 11.02.2014 № 20140211 ООО «Статус» представил ООО ГДК «Восток» заём в сумме 3 331 000 рублей, под 8,5% годовых, со сроком возврата не позднее 31.12.2014.

Согласно договору займа от 25.10.2011 № 3/СК/2510-2011 ООО «Статус» представил  ФИО9 заем в сумме 4 000 000 рублей, под 9% годовых, со сроком возврата не позднее 25.10.2012.

Налоговым органом со ссылкой на пункт 7 статьи 272 НК РФ сделан вывод, что расходы в виде безнадёжной задолженности, по которой истёк срок исковой давности, должны учитываться в составе внереализационных расходов только в последний день того отчётного периода, в котором истекает названный срок, то есть до 01.01.2018: по ООО ГДК «Восток» - 31.12.2017, по ФИО9 - 25.10.2015.

Вместе с тем, исковая давность прерывается, если до её истечения обязанное лицо совершило действия, которые свидетельствуют о признании долга (статья 203 ГК РФ).

В ходе налоговой проверки обстоятельства прерывания исковой давности не исследованы.

Кроме того, положения пункта 1 статьи 54 НК РФ позволяют учесть дебиторскую задолженность в расходах в более поздних периодах. Как указано в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307, пересчитать налоговую базу допустимо не только при излишней уплате налога, но и в той ситуации, когда неучёт задолженности привёл к занижению убытка, то есть при отрицательном финансовом результате за налоговый период. В данном случае интересы бюджета также не нарушаются: у налогоплательщика увеличивается сумма убытка, на которую он может уменьшать налогооблагаемую прибыль последующих налоговых периодов.

Таким образом, ООО «Статус» правомерно отнесена в состав внереализационных расходов в 2018 год сумма дебиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности в размере 4 798 822,92 руб.

В связи с чем, завышение внереализационных расходов за 2018 год (завышение убытка) должно составлять 4 620 728 руб. (4 080 838+539 890).

Поскольку расчёт отчислений в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль в 2019 году произведён заявителем в аналогичном порядке, суд также соглашается с доводами заявителя по налогу на прибыль за 2019 год.

В 2019 году безнадёжная задолженность не списывалась за счёт резерва, а сумма отчислений резерва по сомнительным долгам при исчислении налога на прибыль за 2019 год, по данным ООО «Статус», составляет: 11 924 687 - (11 029 655 - 0) = 895 032 руб., где 11 924 687 руб. – сумма резерва по сомнительным долгам за 2019 год.

Восстановленный резерв по сомнительной задолженности в сумме 11 029 655 руб. отражён в декларации по налогу на прибыль за 2019 год в составе внереализационных доходов.

Отражая во внереализационных доходах неиспользованный резерв по сомнительным долгам за 2018 год в сумме 11 029 655 руб., а в составе внереализационных расходов  11 924 687 руб., ООО «Статус» в суммовом выражении не искажает исчисленную налоговую базу по налогу на прибыль за 2019 год из-за неправильного отражения в строках декларации, т.к. в этом случае, налоговая база по операциям также составляет 895 032 руб.

Следовательно, с учётом документально неподтверждённой суммы сомнительной задолженности 4 975 871 руб.,  сумма резерва по сомнительным долгам, учитываемым в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль за 2019 год должна составлять: 11 924 687 руб. -  - ((11 029 655 - 4 080 838) руб. - 0 руб.) = 1 руб.

Фактическое завышение внереализационных расходов за 2019 год составляет 895 032 руб., занижение внереализационных доходов в размере 1 руб., при этом из состава внереализационных доходов должна быть исключена сумма неиспользованного резерва за 2018 год в размере 11 029 655 руб. как неправильно отражённая в декларации по налогу на прибыль организаций за 2019 год.

Таким образом, суд соглашается с заявителем, что завышение внереализационных расходов за 2019 год должно составлять 895 032 руб., а не 10 546 523 руб., занижение внереализационных доходов - 1 руб., что влечёт необоснованное завышение убытка за 2019 год в размере 895 033 руб. (895 032+1).

В оспариваемом решении налоговый орган также сделал вывод  о нарушении ООО «Статус» пункта 2 статьи 266 НК РФ путём отнесения в состав внереализационных расходов за 2019 год суммы дебиторской задолженности, списанной за счёт резерва по сомнительным долгам, по которой не истёк срок исковой давности в размере  5 570 651, 98 руб. по дебиторской задолженности контрагентов со сроками возникновения 2016-2017 гг.

Вместе с тем, указанная задолженность признана ООО «Статус» сомнительной, а не безнадёжной и в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ при определении суммы резерва по сомнительным долгам, включена в полном размере, в связи с просрочкой оплаты более 90 дней, фактическое списание дебиторской задолженности, по которой не истёк срок исковой давности за счёт резерва по сомнительным долгам в указанном размере  заявителем не производилось.

Изложенные обстоятельства подтверждаются представленными заявителем документами (налоговыми регистрами по формированию и использованию резерва по сомнительным долгам за период с 1 января по 31 декабря 2018 года, за период с 1 января по 31 декабря 2019 года) и подробными расчётами в разрезе контрагентов и соответствующих сумм, приведёнными в пояснениях от 11.05.2023.

С учётом изложенного суд признаёт обоснованными доводы заявителя в части налога на прибыль, в связи с чем, его требования об изложении пункта  3.2 резолютивной части решения от 26.07.2022 № 2294 в следующей редакции: «предложить ООО «Статус»:

- уменьшить сумму убытка за 2018 год на 4227501 руб.;

- увеличить сумму убытка за 2019 год на 1437366 руб.;

- перенести на начало следующего налогового периода (2020 год) убыток в размере 401331364 руб.» подлежат удовлетворению.

Таким образом, суд приходит к выводу, что заявление ООО «Статус» подлежит частичному удовлетворению.

Расходы по госпошлине в сумме 3000 руб., уплаченной заявителем по требованию о признании частично недействительным решения управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области от 26.07.2022 № 2294, подлежат взысканию в его пользу с ответчика, управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области.

Руководствуясь статьями 167-170, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

РЕШИЛ:

1. Требования общества с ограниченной ответственностью «Статус» (ОГР1064912003276, ИНН 

<

***>) удовлетворить частично.

2. Признать недействительным решение управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области от 26.07.2022 № 2294 в части доначисления:

- налога на добавленную стоимость за 2018 год, 1,2 кварталы 2019 года в сумме 6180396 руб., соответствующие пени по НДС, а также штраф по пункту  1 статьи 122 НК РФ в соответствующей части;

- налога на добычу полезных ископаемых в сумме 3282672 руб., соответствующей суммы пени по НДПИ а также  штраф по пункту  1 статьи 122 НК РФ в соответствующей части;

- Пункта 3.2 резолютивной части решения от 26.07.2022 № 2294  с изложением его в следующей редакции: «предложить ООО «Статус»:

- уменьшить сумму убытка за 2018 год на 4227501 руб.;

- увеличить сумму убытка за 2019 год на 1437366 руб.;

- перенести на начало следующего налогового периода (2020 год) убыток в размере 401331364 руб.»

В остальной части заявленных требований отказать.

3. Взыскать с ответчика в пользу заявителя расходы по госполшлине в сумме 3000 рублей.

4. Решение подлежит исполнению после его вступления в законную силу.

5. Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Шестой арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца со дня его принятия.

 

Судья                                    В.В. Скороходова