ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001

E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А13-21934/2017

г. Вологда

11 августа 2020 года

 

Резолютивная часть постановления объявлена 03 августа 2020 года.

В полном объёме постановление изготовлено 11 августа 2020 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Болдыревой Е.Н. и                         Мурахиной Н.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

при участии от производственного кооператива «Антей» ФИО2 по доверенности от 11.01.2020, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области ФИО3 по доверенности от 10.01.2018 № 28, от общества с ограниченной ответственностью «Аптека № 33» ФИО4 по доверенности                            от 24.12.2019,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области                   от 31 марта 2020 года по делу № А13-21934/2017,

у с т а н о в и л:

производственный кооператив «Антей» (ОГРН 1023500886166,                         ИНН 3525014376; адрес: 160028, город Вологда, улица Ильюшина, дом 32, помещение 7; далее – ПК «Антей», кооператив) обратился в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее –                           АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области (ОГРН 1043500095737, ИНН 3525022440; адрес: 160000, город Вологда, улица Герцена, дом 1; далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от  30.06.2017 № 12-21/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью «Аптека № 33»                                  (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; адрес: 162600, 

<

...>; далее – ООО «Аптека № 33»).

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 31 марта                      2020 года решение инспекции признано недействительным в части доначисления и предложения ПК «Антей» уплатить налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 16 739 340 руб. 53 коп. и пени в сумме 4 398 049 руб.13 коп., налог на прибыль в сумме 3 814 454 руб. и пени в сумме 676 622 руб. 34 коп., налог на имущество в сумме 11 432 322 руб. и пени в сумме 2 920 229 руб. 17 коп., а также в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 332 654 руб. 22 коп., налога на прибыль в виде штрафа в сумме 95 361 руб. 37 коп. и налога на имущество в виде штрафа в сумме 285 808 руб. 05 коп.; в части требования об оспаривании решения инспекции в части пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 552 руб. 77 коп. и штрафа в сумме 29 509 руб.                     38 коп. заявление ПК «Антей» оставлено без рассмотрения.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы ссылается на ненадлежащую оценку правовой позиции налогового органа, подтвержденной определенными доказательствами. Ссылаясь на законность доначисления налогов, указывает на то, что участники финансово-хозяйственных отношений имеют признаки аффилированное и взаимозависимости, поскольку в состав учредителей вышеуказанных организаций входит ФИО5 (доля участия в ПК «Антей» 38,5 %; в ООО «Аптека № 33» в период до 17.11.2015 – 100 %, с 18.11.2015 по 12.07.2016 – 68 %). При этом все учредители ПК «Антей» состоят между собой в родственных отношениях: ФИО6 и ФИО7 (доли по 38,5 %) являются супругами, ФИО8 дочь (доля 19,2 %), ФИО9 мать супруги (доля 3.8 %). Также, по мнению апеллянта, о влиянии председателя ПК «Антей» ФИО10 на финансово-хозяйственную деятельность ООО «Аптека № 33» свидетельствуют показания должностных лиц ПК «Антей» и ООО «Аптека № 33», допрошенных инспекцией в качестве свидетелей.

Подробные доводы изложены в апелляционной жалобе и дополнениях к ней.

Представитель инспекции в судебном заседании уточнил требования жалобы, просил отменить решение суда в части удовлетворения заявленных требований, поддержал доводы и требования апелляционной жалобы с учетом её уточнения.

ПК «Антей» ООО «Аптека № 33» в отзывах на апелляционную жалобу и их представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. Возражений относительно оставления требований кооператива в части без рассмотрения представителями названных лиц не заявлено. 

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка кооператива по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 21.04.2017 № 12-21/2 и принято решение от 30.06.2017 № 12-21/2.

Названным решением кооператив привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 332 654 руб. 22 коп., налога на прибыль в виде штрафа в сумме 95 361 руб.             37 коп. и налога на имущество в виде штрафа в сумме 285 808 руб. 05 коп., а также по статье 123 НК РФ по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 29 509 руб. 38 коп. Кроме того, в указанном решении кооперативу доначислены и предложены к уплате НДС в сумме 16 739 340 руб. 53 коп. и пени по указанному налогу в сумме 4 398 049 руб. 13 коп., налог на прибыль в сумме 3 814 454 руб. и пени по указанному налогу в сумме 676 622 руб.             34 коп., налог на имущество в сумме 11 432 322 руб. и пени по указанному налогу в сумме 2 920 229 руб. 17 коп., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 552 руб. 77 коп.

Основанием для доначисления НДС, налога на прибыль и налога на имущество послужил вывод инспекции о создании кооперативом схемы минимизации налогов путем реализации товара через подконтрольную, взаимозависимую и взаимосвязанную организацию ООО «Аптека № 33».

В связи с этим налоговый орган объединил доходы кооператива и                  ООО «Аптека № 33», их среднесписочную численность и остаточную стоимость имущества, сделала вывод об утрате кооперативом права на применение специальных налоговых режимов в связи с превышением установленных пределов доходов (60 миллионов рублей), среднесписочной численности (100 человек) и остаточной стоимости имущества (100 миллионов рублей) и доначислил кооперативу спорные суммы налогов.

В письменных пояснениях от 25.02.2019 (том 22, листы 52 – 54) инспекция сообщила о технических ошибках в мотивировочной части решения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 29.12.2017 № 07-09/20801@ апелляционная жалоба, содержавшая несогласие кооператива только с доначислением НДС, налога на прибыль, налога на имущество, пеней и штрафов по указанным налогам, оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, кооператив обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования в части, признав необоснованным доначисление НДС, налога на прибыль, налога на имущество, пеней и штрафов по указанным налогам.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда в обжалованной инспекцией части ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается указанным Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

В силу пункта 4 статьи 346.26 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ), а также не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, у которых среднесписочная численность сотрудников за предшествующий календарный год превышает 100 человек, на ЕНВД не переводятся. Если среднесписочная численность работников за предшествующий налоговый период составит более 100 человек, налогоплательщик утрачивает право на применение ЕНВД и считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям (пункт 2.3 статьи 346.26             НК РФ).

Из статьи 346.11 НК РФ следует, что УСН применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие налогоплательщика по УСН требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ).

В силу пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налогоплательщиком налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Как следует из пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление № 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В то же время избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если 1) для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; 2) для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); 3) налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 постановления № 53).

Установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 постановления № 53).

При этом судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

 Как установлено налоговым органом в ходе проверки и подтверждается материалами дела, основным видом деятельности кооператива является розничная торговля лекарственными средствами в специализированных магазинах (аптеках). 

В 2013-2015 годах в части розничной торговли кооператив применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД), в остальной части – упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов (далее – УСН), в связи с этим на основании пункта 2 статьи 346.11 и пункта 4 статьи 346.26 НК РФ не исчислял и не уплачивал налог на прибыль, НДС и налог на имущество.

Запись о государственной регистрации ООО «Аптека № 33» внесена в Единый государственный реестр юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) 01.06.2006. Основным видом деятельности названого общества также является розничная торговля лекарственными средствами в специализированных магазинах (аптеках). 

В 2013-2015 годах в части розничной торговли ООО «Аптека № 33» также применяло систему налогообложения в виде ЕНВД, в остальной части – УСН с объектом налогообложения в виде доходов.

Вывод о создании кооперативом схемы минимизации налогов путем реализации товара через подконтрольную, взаимозависимую и взаимосвязанную организацию ООО «Аптека № 33», повлекший объединение в связи с этим доходов кооператива и ООО «Аптека № 33», их среднесписочной численности и остаточной стоимости имущества, а также вывод об утрате кооперативом права на применение специальных налоговых режимов в связи с превышением установленных пределов доходов (60 миллионов рублей), среднесписочной численности (100 человек) и остаточной стоимости имущества (100 миллионов рублей), повлекший доначисление заявителю НДС, налога на прибыль и налога на имущество, налоговый орган в оспариваемом решении и в апелляционной жалобе обосновывает следующим:

- кооператив и ООО «Аптека № 33» имеют тождественный состав учредителей, одних представителей и единый адрес исполнительного органа;

- у них совпадают IP-адреса и телефонные номера;

- обе организации осуществляют один вид деятельности, реализуют идентичный товар;

- некоторые расчетные счета кооператива и ООО «Аптека № 33» открыты в одном банке;

- кооператив и ООО «Аптека № 33» имеют одних поставщиков, используют идентичную организацию заказа и поставки товара в розничные сети;

- увеличение стоимости основных средств ООО «Аптека № 33» вызвано достижением кооперативом предельного размера основных средств для применения УСН, часть торговых площадей в аптеках разделены и оформлены в аренду таким образом, чтобы на каждую торговую точку приходилась площадь, не превышающая 150 кв. м.

Вместе с тем, признавая несостоятельными доводы инспекции о создании кооперативом и третьим лицом схемы минимизации налогов, суд первой  инстанции правомерно отметил, что разъяснения, содержащиеся в вышеназванных пунктах постановления № 53, свидетельствуют о том, что проявлением недобросовестности проверяемого налогоплательщика может являться создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

Довод о взаимозависимости кооператива и ООО «Аптека № 33» рассмотрен судом первой инстанции и правильно отклонен со ссылкой на пункт 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, исходя из того, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и третьих лиц не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение специального налогового режима, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность. Взаимозависимость сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только если установлено, что такая взаимозависимость используется как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, чего в настоящем деле (с учетом представленных инспекцией доказательств) не усматривается.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 № 11542/07 также разъяснено, что участие в сделках лиц, признанных взаимозависимыми, не свидетельствует об экономической неоправданности расходов Общества и наличии у него необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей. Законодательство Российской Федерации не запрещает ведение хозяйственной деятельности между взаимозависимыми лицами. Организации, входящие в единый холдинг, заключают коммерческие сделки от своего имени. Эффективность и целесообразность управленческих решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, находится вне сферы налогового и судебного контроля.

В рассматриваемом случае судом выявлено, что история и цели создания кооператива и ООО «Аптека № 33» в ходе проверки налоговой инспекцией не устанавливалась.

Между тем, как усматривается в материалах дела, решением Исполнительного комитета Вологодского городского Совета народных депутатов от 06.11.1990 № 1681 в соответствии с Законом СССР от 26.05.1988 № 8998-XI «О кооперации в СССР» зарегистрирован устав кооператива «Антей» по бытовому и лечебно-оздоровительному обслуживанию населения (том 27, листы дела 4 и 5). В соответствии с пунктами 1 и 2 устава кооператив является организацией граждан СССР, добровольно объединившихся на основе коллективного труда и самоуправления в целях совместного выполнения лечебно-оздоровительных и бытовых услуг населению (том 27, листы 6-10). Решением общего собрания членов кооператива от 06.11.1990 председателем кооператива избран ФИО6 (том 27, лист дела 11).

С 19.06.1997 кооператив «Антей» изменил наименование на производственный кооператив «Антей» (том 27, лист 21), с 09.11.2003 членами кооператива являются ФИО6 и ФИО7 с паевыми взносами по 1 000 руб. каждый, ФИО11 с паевым взносом 500 руб. и ФИО9 с паевым взносом 100 руб. (том 27, лист 25).

Налоговым органом не оспаривается тот факт, что в таком виде в городе Вологде кооператив существует до настоящего времени, о чем свидетельствуют сведения ЕГРЮЛ (том 7, листы 1- 12).

Также как верно отмечено судом в обжалуемом решении, период, когда кооператив начал осуществлять розничную торговлю в аптеках, инспекцией в ходе проверки не установлен, тогда как из пояснений представителя кооператива следует, что данной деятельностью заявитель начал заниматься в 1994 году.

Судом установлено, что согласно сведениям ЕГРЮЛ основным видом деятельности кооператива с 23.05.2006 является торговля розничная лекарственными средствами в специализированных магазинах (аптеках), дополнительные виды деятельности с 28.04.2009 – производство фармацевтических субстанций и аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом.

При этом в соответствии с выданными лицензиями кооператив осуществляет свою деятельность в городах Вологда и Тотьма, рабочем поселке Шексна и поселке Молочное Вологодской области, о чем также имеются сведения в ЕГРЮЛ.

В свою очередь, мэрией города Череповца 07.04.1995 зарегистрировано муниципальное унитарное предприятие города Череповца «Аптека № 33»               (том 27, листы 29-31), которое 02.12.2004 в результате приватизации преобразовано в открытое акционерное общество «Аптека № 33» (далее –                  ОАО «Аптека № 33») с основным видом деятельности – розничная торговля фармацевтическими товарами, дополнительными видами деятельности – розничная торговля медицинскими товарами и ортопедическими изделиями, а также косметическими и парфюмерными товарами; собственником пакета акций являлось муниципальное образование «Город Череповец» (том 7,                    листы 115-120; том 27, листы 32-35).

По итогам аукциона по договору купли-продажи от 20.06.2005 пакет акций ОАО «Аптека № 33» приобрело общество с ограниченной ответственностью «Аптечный приказ» (далее – ООО «Аптечный приказ»)                 (том 7, листы 121-131; том 27, листы 52-54). 

Таким образом, как верно отмечено судом, ООО «Аптечный приказ»               не учреждало ООО «Аптека № 33», а приобрело акции существующего с                     1995 года в разных организационно-правовых формах ОАО «Аптека № 33».

На момент приобретения акций ОАО «Аптека № 33» единственным учредителем ООО «Аптечный приказ» являлся ФИО6 (том 36, листы               70-78).

Согласно сведениям ЕГРЮЛ 01.06.2006 ОАО «Аптека № 33» преобразовано в ООО «Аптека № 33» с основным видом деятельности розничная торговля лекарственными средствами в специализированных магазинах (аптеках) (том 27, листы 36-48).

В дальнейшем учредителем ООО «Аптека № 33» являлся ФИО6 – в период с 09.08.2008 по 17.11.2015 с долей участия 100 %, с 18.11.2015 с долей участия 68 %.

В соответствии с выданными лицензиями ООО «Аптека № 33» осуществляет свою деятельность в городах Череповец, Бабаево и Устюжна, а также в поселке Кадуй Вологодской области, о чем также имеются сведения в ЕГРЮЛ (том 20, листы 17-97).

Таким образом, судом установлено, что один из членов и председатель кооператива ФИО6 являлся учредителем ООО «Аптечный приказ», которое приобрело акции ОАО «Аптека № 33», а впоследствии учредителем ООО «Аптека № 33».

Как верно отмечено судом, на дату приобретения ООО «Аптечный приказ» акций ОАО «Аптека № 33» (до 01.01.2012) в отношении взаимозависимости применялись положения статьи 20 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Налоговым органом не отрицается тот факт, что ни одно из перечисленных обстоятельств не нашло подтверждения в ходе исследования судом истории создания кооператива и общества.

Вместе с тем в силу пункта 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Как указано в пункте 3.3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04 декабря 2003 года № 441-О  право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

В данном случае, как справедливо отмечено судом в обжалуемом решении, то обстоятельство, что ООО «Аптечный приказ», учредителем которого являлся один из членов и председатель кооператива ФИО6, приобрело акции ОАО «Аптека № 33», а впоследствии стало учредителем       ООО «Аптека № 33», а также то, что ФИО6 приобрел долю в                        ООО «Аптека  № 33», может свидетельствовать о взаимозависимости кооператива и ООО «Аптека № 33» при условии, что данные обстоятельства могли оказать влияние на условия и результаты сделок, совершаемых этими лицами.

Руководствуясь положениями статьи 110 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) в редакции до внесения изменений Федеральным законом от 05.05.2014 № 99-ФЗ «О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», пунктов 1 и 2 статьи 15, статьей 17 Федерального закона от 08.05.1996 № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» (далее – Закон                   № 41-ФЗ), суд пришел к обоснованному выводу о том, что ФИО6, являясь одним из четырех членов кооператива с 25 % голосов, принимает участие в принятии решений по любому вопросу деятельности кооператива, в частности, в отношении определения основных направлений деятельности кооператива. 

Кроме того, ФИО6 как председатель ПК «Антей» осуществляет текущее руководство деятельностью данного кооператива.

При этом розничную торговлю кооператив начал осуществлять в                      1994 году и с вступлением в силу Закона Вологодской области от 10.05.1999                 № 362-ОЗ «О введении единого налога на вмененный доход в сфере розничной торговли на территории Вологодской области» обязан был применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. При этом действующее в этот период законодательство в целях единого налога на вмененный доход не содержало ограничений по численности работников.

Судом учтено, что с 01.01.2009 Федеральным законом от 22.07.2008                 № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 155-ФЗ) статья 346.26 НК РФ дополнена пунктами 2.2 и 2.3, согласно которым на уплату единого налога не переводятся организации, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, превышает 100 человек (подпункт 1 пункта 2.2), и если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие данному требованию, он считается утратившим право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Вместе с тем, как верно указано судом, согласно статье 4 Федерального закона от 22.06.1998 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» кооператив, осуществляющий розничную торговлю лекарственными средствами, относится к аптечным учреждениям.

При этом в силу пункта 2 статьи 3 Федерального закона № 155-ФЗ положения подпункта 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ (в редакции Федерального закона № 155-ФЗ) применяются в отношении аптечных учреждений, признаваемых таковыми в соответствии с Федеральным законом от 22.06.1998 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах», начиная с 01.01.2011.

Таким образом, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что до 01.01.2011 кооператив, осуществляющий розничную торговлю, обязан был применять систему налогообложения в виде ЕНВД независимо от численности работников, следовательно у ФИО6 на дату приобретения акций ОАО «Аптека № 33» (20.06.2005) и на дату приобретения доли в                ООО «Аптека № 33» (09.08.2008) в любом случае отсутствовала какая-либо необходимость дробления деятельности кооператива.

По аналогичным оснвоаниям третье лицо, когда оно существовало в форме муниципального унитарного предприятия и осуществляло розничную торговлю, с введением ЕНВД на территории Вологодской области также обязано было применять данную систему налогообложения.

Следовательно, суд обоснованно отметил, что начало применения кооперативом и МУП «Аптека № 33» специального налогового режима в виде ЕНВД основано на требованиях действовавшего в тот период законодательства и не является следствием приобретения ООО «Аптечный приказ» акций                ОАО «Аптека № 33» или приобретения ФИО6 доли в ООО «Аптека № 33», а участие ФИО6 в ОАО и ООО «Аптека № 33» не связано с увеличением численности работников кооператива или третьего лица.

Подателем жалобы не приведено мотивированных возражений, достоверно опровергающих данный вывод суда. 

Как установлено в решении инспекции от 16.08.2010 № 11-09/56 по предыдущей налоговой проверке кооператива (том 28, листы 37-54), УСН кооператив начал применять с 01.01.2009, то есть боле чем через три года после приобретения ООО «Аптечный приказ» акций ОАО «Аптека № 33».

Следовательно, переход на УСН также не являлся целью приобретения указанных акций.

Руководствуясь положениями пункта 1 статьи 47, пункта 1 статьи 64 и пункта 1 статьи 65 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», суд первой инстанции установил, что, будучи единственным акционером ОАО «Аптека № 33», с 20.06.2005 ООО «Аптечный приказ» осуществляло общее руководство деятельностью ОАО «Аптека № 33» и определяло приоритетные направления его деятельности.

В свою очередь, с учетом положений пункта 1 статьи 32, пункта 1, подпунктов 1 и 8 пункта 2 статьи 33 Федерального закона от 08.02.1998                  № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» ООО «Аптечный приказ» с 01.06.2006 (дата преобразования ОАО в ООО) до 09.08.2008 и ФИО6 с 09.08.2008 как единственные участники ООО «Аптека № 33» в разные периоды определяли основные направления деятельности ООО «Аптека № 33».

Отклоняя ссылку апеллянта на то, что, якобы, допросы свидетелей ФИО6, ФИО12, ФИО13, ФИО14 и ФИО15, проведенные инспекцией с целью установления степени подконтрольности ООО «Аптека № 33» ФИО6 и в рамках уголовного дела, а также объяснения ФИО16 (том 11, листы 42 – 132; том 13, листы 136 – 143) свидетельствуют о том, что функции руководителя ООО «Аптека № 33» фактически выполнял ФИО6, он оказывал влияние на финансово-хозяйственную деятельность юридических лиц, которые были полностью подконтрольны ему, суд правомерно отметил в обжалуемом судебном акте, что ни в оспариваемом решении, ни в процессе рассмотрения дела в суде первой инстанции налоговый орган не указал, каким именно образом изменилась деятельность кооператива или третьего лица с приходом ФИО6 в                ОАО (впоследствии ООО) «Аптека № 33».

Настаивая в суде апелляционной инстанции на факте влияния председателя ПК «Антей» ФИО10 на финансово-хозяйственную деятельность ООО «Аптека № 33» и на том, что о данном факте свидетельствуют показания вышеназванных должностных лиц ПК «Антей» и ООО «Аптека № 33», допрошенных инспекцией в качестве свидетелей, апеллянт, тем не менее, также не привел каких-либо конкретных обстоятельств и подтверждающих их доказательств, достоверно свидетельствующих об указном факте.

Как пояснил представитель инспекции, по мнению инспекции достаточным основанием для доначисления спорных сумм налогов является сам факт взаимозависимости заявителя и третьего лица в проверяемый налоговый период. 

При этом, ссылаясь на то, что бухгалтерский учет названных организаций велся одним лицом по донному адресу, податель жалобы не привел конкретных доказательств, подтверждающих данный факт в порядке статьи 68 АПК РФ, кроме ссылки на показания допрошенного в качестве свидетеля ФИО10, который лишь пояснил о том, что в конце 2013 года им принято решение о переводе бухгалтерии ООО «Аптека № 33» в центральный офис ПК «Антей», расположенный в городе Вологде.

Вместе с тем судом установлено и апеллянтом документально не опровергнут тот факт, что после 20.06.2005 (дата приобретения акций) деятельность кооператива и ОАО (впоследствии ООО) «Аптека № 33» не изменилась – данные лица как до, так и после появления ФИО6 в                ОАО «Аптека № 33» через ООО «Аптечный приказ» осуществляли розничную торговлю лекарственными средствами в разных районах области, имели свое имущество, своих работников, применяли специальные налоговые режимы.

Кроме того, как верно установлено судом и не отрицалось представителем налогового органа, из перечисленных инспекцией на листе 17 решения идентичных поставщиков ЗАО «Протек-4», ООО «Антей-Фарма», ЗАО «Сиа-Интернейшнл» и ЗАО НПК «Катрен» являлись поставщиками              МУП «Аптека № 33» с 2004 года, о чем свидетельствуют сведения, отраженные в приложении № 1 «Состав подлежащего приватизации имущественного комплекса» к решению Комитета по управлению имуществом города Череповца от 17.11.2004 № 16 «Об условиях приватизации муниципального унитарного предприятия города Череповца «Аптека № 33» (том 7,                         литы 115-119).

С учетом изложенного апелляционная коллегия поддерживает вывод обжалуемого решения о том, что приобретение ООО «Аптечный приказ», учредителем которого являлся один из членов и председатель кооператива ФИО6, акций ОАО «Аптека № 33», а также приобретение                 ФИО6 доли в ООО «Аптека № 33» не повлекло каких-либо изменений в деятельности существовавших с 1994 и 1995 годов организаций и не оказало влияния на условия и результаты сделок, совершаемых этими лицами, в связи с чем на дату приобретения ООО «Аптечный приказ» акций ОАО «Аптека № 33» в соответствии с положениями статьи 20 НК РФ кооператив и третье лицо не могут быть признаны взаимозависимыми в целях налогообложения.

В свою очередь, с 01.01.2012 обстоятельства, при наличии которых лица могут быть признаны взаимозависимыми, перечислены в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ.

Так, в соответствии с подпунктами 3 и 6 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 %, а также организации, в которых более 50 % состава коллегиального исполнительного органа составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ (физическое лицо, его супруг (супруга), родители, дети).

Судом установлено, что в проверяемом периоде (с 01.01.2013 по 31.12.2015) членами кооператива являются ФИО6 и ФИО7 с паевыми взносами по 1 000 руб. каждый, ФИО11 с паевым взносом              500 руб. и ФИО9 с паевым взносом 100 руб. (том 27, лист 25).

С учетом того, что в силу пункта 4 статьи 110 ГК РФ и пункта 2 статьи 15 Закона № 41-ФЗ каждый член кооператива независимо от размера его пая имеет при принятии решений общим собранием членов кооператива один голос, доля участия ФИО6 в кооперативе составляет ровно 25 % (не более), является правильным вывод суда о том, что в данном случае положения подпункта 3 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ применению не подлежат.

Инспекцией не оспаривается, что высшим органом управления кооперативом является общее собрание его членов, высшим органом общества с ограниченной ответственностью является общее собрание участников общества.

В материалах дела усматривается, что с 09.08.2008 по 17.11.2015 доля участия ФИО6 в ООО «Аптека № 33» составляла 100 %, с 18.11.2015 – 68 %.

Согласно справкам о заключении брака и о рождении ФИО6 и ФИО7 являются супругами, ФИО9 – мать ФИО7 (том 11, листы 39 и 40). 

Пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ предусмотрено, что если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в данном пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения. 

При таких обстоятельствах, вопреки доводам представителя заявителя, суд правомерно указал, что на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 105.1                  НК РФ в проверяемом периоде кооператив и ООО «Аптека № 33» могут быть признаны взаимозависимыми с учетом пункта 1 статьи 105.1 НК РФ, так как из пункта 2 статьи 105.1 НК РФ следует, что не любые лица, перечисленные в данном пункте, являются взаимозависимыми в целях налогообложения, а лишь те, которые отвечают требованиям пункта 1 статьи 105.1 НК РФ в силу прямого указания об этом в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ.

Вместе с тем инспекцией документально не опровергнут вывод суда первой инстанции о том, что как и с приходом ФИО6 в                                     ОАО (впоследствии ООО) «Аптека № 33», так и с 01.01.2013 (начало проверяемого периода) кооператив и ООО «Аптека № 33» продолжали осуществлять деятельность в том же порядке – каждый самостоятельно осуществлял розничную торговлю лекарственными средствами в разных районах области, имел свое имущество, своих работников, применял специальные налоговые режимы.

В связи с этим суд пришел к обоснованному выводу о том, что с введением в НК РФ новых норм о взаимозависимости для целей налогообложения в деятельности рассматриваемых организаций ничего не изменилось, поэтому по статье 105.1 НК РФ кооператив и третье лицо также не могут быть признаны взаимозависимыми в целях налогообложения.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, учтя показания свидетелей, полученные в ходе проведения мероприятий налогового контроля, суд установил, что кооператив и третье лицо являлись самостоятельными организациями, независимо друг от друга осуществляли предпринимательскую деятельность, поскольку у них были собственное имущество, персонал (штат), отдельные торговые площади с автономной (независимой от других торговых точек) системой торговли, контрольно-кассовая техника, товарооборот, закуп, хранение и реализация товара осуществлялись раздельно, единый отдел закупки отсутствовал; названные организации заключали договоры с целью осуществления своей уставной деятельности и самостоятельно исполняли свои обязательства по заключенным договорам, несли расходы на содержание, производили расчеты в результате хозяйственной деятельности через свои счета, самостоятельно осуществляли бухгалтерский и налоговый учет, определяли объект налогообложения, налоговую базу, исчисляли налоги (ЕНВД и УСН) и представляли налоговую отчетность; их деятельность была разделена по территориальному принципу.

При этом судом установлено, что совокупность перечисленных обстоятельств свидетельствует о следующем:

- кооператив и ООО «Аптека № 33» (в разных организационно-правовых формах) работают на рынке розничной торговли с 1994 и 1995 годов, при этом приватизация МУП «Аптека № 33» и преобразование его в ОАО «Аптека                 № 33» проведены без участия ФИО6,

- начало применения кооперативом и МУП «Аптека № 33» специальных налоговых режимов основано на требованиях действовавшего в тот период законодательства и не является следствием приобретения ООО «Аптечный приказ» акций ОАО «Аптека № 33» или приобретения ФИО6 доли в ООО «Аптека № 33», 

- участие ФИО6 в ОАО и ООО «Аптека № 33» не связано с необходимостью дробления деятельности кооператива по причине роста доходов, среднесписочной численности или остаточной стоимости имущества.

В связи этим как справедливо отражено в обжалуемом судебном акте, оценивая с точки зрения создания ФИО6 корпоративного объединения, обладающего признаками организационного единства, центром которого являлся кооператив в лице председателя, утверждение инспекции об осуществлении кооперативом и ООО «Аптека № 33» одного и того же вида деятельности (розничная торговля фармацевтическими товарами), следует учитывать, что аптечные учреждения на территории Российской Федерации, в том числе Вологодской области, (аптеки «Максавит», «36,6», «Шексна-Фарма», «Фармация», «Будь здоров», «Озерки», «Ригла» и множество других) осуществляют тот же самый вид деятельности с теми же товарами, однако это не является основанием для вывода об их взаимозависимости, взаимосвязи и подконтрольности, в частности, кооперативу.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                        

То обстоятельство, что кооператив и ООО «Аптека № 33» имеют одних представителей, используют идентичную организацию заказа и поставки товара в розничные сети, у них совпадают IP-адреса и телефонные номера, некоторые расчетные счета кооператива и ООО «Аптека № 33» открыты в одном банке, не свидетельствуют о получении кооперативом необоснованной налоговой выгоды, поскольку кооператив и его руководитель ФИО6 не совершали действий по передаче части своей деятельности ООО «Аптека № 33» в целях снижения налоговой нагрузки, кооператив и ООО «Аптека № 33» осуществляли самостоятельную хозяйственную деятельность и несли свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

На основании изложенного является мотивированным и не опровергнутым со стороны апеллянта вывод суда о том, что у инспекции отсутствовали основания для консолидации доходов, среднесписочной численности и остаточной стоимости имущества кооператива и ООО «Аптека № 33» и для вывода об утрате ими права на применение системы налогообложения в виде ЕНВД и УСН данными лицами.

Кроме того, судом правомерно отмечено, что если принять во внимание доводы налоговой инспекции о необходимости для целей налогообложения объединения результатов деятельности кооператива и ООО «Аптека № 33», то необходимо учитывать следующее.

В процессе проведения проверки в целях объединения численности кооператива и ООО «Аптека № 33» налоговая инспекция использовала данные о средней численности работников из расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, представленным кооперативом и третьим лицом, о чем указала на листе 43 оспариваемого решения.

Вместе с тем в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 и подпунктом 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ для целей применения упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход средняя численность работников определяется в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики.

В 2013 году такой порядок (форма П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников») был утвержден приказом Министерства экономического развития Российской Федерации и Федеральной службы государственной статистики от 24.10.2012 № 435, с 01.01.2014 действовал порядок (форма П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников»), утвержденный приказом Федеральной службы государственной статистики от 28.10.2013 № 428.

Согласно сведениям о среднесписочной численности работников, составленным в соответствии с установленным порядком, среднесписочная численность кооператива на 01.01.2013 составляет 57 человек, на 01.01.2014 – 58 человек, на 01.01.2015 – 56 человек и на 01.01.2016 – 58 человек (том 23, лист 117), среднесписочная численность ООО «Аптека № 33» на 01.01.2013 составляет 41 человек, на 01.01.2014 – 31 человек, на 01.01.2015 – 31 человек и на 01.01.2016 – 35 человек (том 26, листы 59-66).

Приведенные инспекцией на листе 38 оспариваемого решения лица, не являющиеся работниками кооператива, не подлежат учету при определении среднесписочной численности по основаниям, изложенным кооперативом в пояснениях от 17.01.2020 (том 37, листы 1-4).

Таким образом, апелляционная коллегия согласна с выводом суда первой инстанции о том, что в любом случае общая средняя численность кооператива и ООО «Аптека № 33», определенная в соответствии с требованиями подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 и подпункта 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ, не превышает 100 человек, поэтому кооператив и ООО «Аптека № 33» при объединении их деятельности в любом случае не утрачивают права на применение системы налогообложения в виде ЕНВД в сфере розничной торговли в аптеках.

Доводов и доказательств, достоверно опровергающих указанный вывод суда подателем жалобы не приведено. 

При таких обстоятельствах, как верно установлено судом, при определении объединенной предельной величины дохода, дающей право на применение УСН, не подлежит учету выручка от реализации товаров в розничной торговле, поскольку у кооператива с учетом деятельности                            ООО «Аптека № 33» остается право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД.

Приведенные в решении суда суммы доходов кооператива без учета розничной торговли свидетельствуют о том, что консолидированные доходы кооператива и ООО «Аптека № 33» не превысили установленных пределов, в связи с чем кооператив и третье лицо не утратили право на применение УСН.

На основании изложенного суд правомерно отклонил изложенные в оспариваемом решении выводы налогового органа о создании кооперативом схемы ухода от уплаты налогов по общей системе налогообложения, в связи с этим является необоснованным доначисление заявителю спорных сумм НДС, налога на прибыль и налога на имущество, а также в соответствующих сумм пеней и штрафов по указанным налогам.

В указанной части требования кооператива удовлетворены правомерно.

Материалы дела исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

С учетом изложенного апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства, основания для отмены решения суда, а также для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд 

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Вологодской области от 31 марта 2020 года по делу № А13-21934/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий                                     А.Ю. Докшина

Судьи                   Е.Н. Болдырева

                   Н.В. Мурахина