﻿ 

АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

Ленина проспект, д. 32/27, Екатеринбург, 620075  

http://fasuo.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ Ф09-5246/21 

Екатеринбург

11 августа 2021 г.

 

Дело № А34-17727/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 10 августа 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 августа 2021 г. 

 

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Токмаковой А.Н., Гавриленко О.Л.

при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л.

рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Курганской области кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану (далее – ИФНС по г. Кургану, инспекция, налоговый орган) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2021 по делу  № А34-17727/2019 Арбитражного суда Курганской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие:

индивидуального предпринимателя Погромова Александра Николаевича (далее – ИП Погромов А.Н., предприниматель, налогоплательщик) - Сысолятина Т.Н. (доверенность от 08.02.2021);

инспекции - Хизун Р.Н. (доверенность от 29.12.2020);

Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области (далее – УФНС по Курганской области, управление) – Терешко Н.Р. (доверенность от 09.01.2021).

ИП Погромов А.Н. обратился в Арбитражный суд Курганской области с заявлением к ИФНС по г. Кургану и УФНС по Курганской области о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 16-23/2132 от 09.09.2019.

Решением суда первой инстанции от 18.01.2021 в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2021  решение суда первой инстанции отменено, заявленные требования удовлетворены, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление апелляционного суда отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе, ссылаясь на существенные нарушения судом апелляционной инстанции  норм процессуального права. 

По мнению заявителя жалобы, суд апелляционной инстанции избирательно подошел к исследованию и оценке доказательств, проигнорировав требования всесторонности (часть 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), обязывающее принять во внимание доводы всех участвующих в деле лиц; суд апелляционной инстанции не обосновал мотивы принятия доказательств, которые суд первой инстанции признал недопустимыми доказательствами по делу (части 2, 7 статьи 71 АПК РФ, пункт 12 части 2 статьи 271 АПК РФ).

Налоговый орган указывает на то, что судом первой инстанции установлена недостоверность первичных документов, представленных ИП Погромовым А. Н. в подтверждение несения расходов по маркетинговым услугам. В суде апелляционной инстанции эти факты налогоплательщиком не опровергнуты. При этом в материалах арбитражного дела отсутствуют доказательства исполнения в интересах ИП Погромова А. Н. договоров оказания маркетинговых услуг, отсутствует возможность оценки хозяйственных операций с точки зрения их периодичности, характера такой услуги, объема, использования в предпринимательской деятельности.

Инспекция обращает внимание суда на процессуальное поведение заявителя по делу. Если первоначально заявитель ссылался на отчёты по маркетинговым услугам как на документы, которые позволили ему повысить продажи, то после того, как были представлены доказательства фиктивности этих документов, заявитель занял противоположную позицию, заявив, что эти отчёты ему были вовсе не нужны изначально и их составление не предусмотрено договором. 

Заявитель жалобы указывает на то, что показания ИП Сударушкиной О.М., данные ею 21.09.2017 (т. 10 л.д. 37-42), а также в пояснениях на требования инспекции (т. 20 л.д. 133, т. 24 л.д. 136), противоречат показаниям, предоставленным нотариусу. В первом случае свидетель пояснила, что все действия связанные с исполнением договоров с ИП Погромовым А.Н. были поручены Горлову АА., однако в последующем, после вынесения решения налогового органа, Сударушкина О.М. изменила свои показания в пользу того, что действия по исполнению договоров исполняла лично. Данному обстоятельству суд апелляционной инстанции не даёт оценки, хотя такое поведение свидетеля свидетельствует о его согласованных действиях с заявителем. Кроме того, в нотариально оформленном протоколе допроса Сударушкина О.М.поясняет, что возможность оказания спорных услуг обуславливалась наличием внутренних взаимоотношений Сударушкиной О. М. и обществом с ограниченной ответственностью «Компания «Метрополис» (далее - ООО «Компания «Метрополис»). Что это за внутренние взаимоотношения она не поясняет. Если речь идёт о доступе к ценам на товары конкурентов, то есть, по сути, к коммерческой тайне, то такая возможность у неё появилась лишь с 01.04.2015, когда она была оформлена по трудовому договору бухгалтером в ООО «Компания «Метрополис», тогда как первый договор с ИП Погромовым А.Н. был оформлен с 01.10.2014. Отсутствие чётких логических объяснений со стороны исполнителей маркетинговых услуг (контрагентов первого и второго звена) о порядке их оказания, непоследовательность таких объяснений даже после повторного допроса, свидетельствует об их недостоверности.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить обжалуемое постановление апелляционного суда без изменения, кассационную жалобу инспекции - без удовлетворения, указывая на то, что суд апелляционной инстанции верно установил фактические обстоятельства спора, оценил имеющиеся в деле доказательства, оснований для отмены постановления по доводам, приведенным в жалобе не имеется.

Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 составлен акт № 15-23/36 от 24.10.2018  и принято решение № 16-23/2132 от 09.09.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), за неполную уплату НДФЛ в виде штрафа в размере 742 121 руб. 63 коп. Инспекцией установлена неполная уплата НДФЛ в размере 2 363 657 руб. по основанию, указанному в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ, ИП Погромову А.Н. предложено уплатить недоимку по НДФЛ в размере 2 363 657 руб., пени по НДФЛ в размере 742 969 руб. 23 коп.

Инспекция пришла к выводу, что факт оказания маркетинговых услуг ИП Сударушкиной О.М. заявителю по договору от 01.05.2013 контрагентом не подтвержден. Целью отражения в профессиональных налоговых вычетах при исчислении НДФЛ заявителем расходов на маркетинговые услуги в адрес ИП Сударушкиной О.М. являлось уменьшение исчисленной суммы налога к уплате в бюджет, то есть неполная уплата налога.

Решением Управления ФНС по Курганской области № 282 от 18.11.2019 решение инспекции утверждено.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, поддержал выводы инспекции и указал на отсутствие у предпринимателя права на включение в налогооблагаемую базу по НДФЛ расходов по оплате маркетинговых услуг.

Налоговый орган пришел к выводу о несоблюдении предпринимателем требований надлежащего документального подтверждения произведенных расходов, обоснованности, в связи с предпринимательской деятельностью.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 18.02.2019 № 16-10/02528 решение инспекции в оспариваемой части утверждено.

Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, посчитал недоказанным факт оказания маркетинговых услуг ИП Погромову А.Н. контрагентом ИП Сударушкиной О.М. за период  2014 - 2016 годы и указал на отсутствие у предпринимателя права на включение в налогооблагаемую базу по НДФЛ расходов по оплате маркетинговых услуг.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявление предпринимателя, исходил из реальности финансово-хозяйственных операций, совершенных налогоплательщиком со спорным контрагентом, и отсутствии факта получения заявителем необоснованной налоговой выгоды от совершения договоров оказания маркетинговых услуг.

Суд кассационной инстанции считает выводы суда апелляционной инстанции необоснованными на основании следующего.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со статьей 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

В силу пункта 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальные предприниматели имеют право на применение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету, в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 221 НК РФ определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На основании подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Названная обязанность не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены. Извлеченная в таких случаях экономия налоговых платежей (налоговая выгода), как следует из разъяснений, данных в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленума № 53), признается необоснованной (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017).

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган, что не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ (пункт 2 постановления № 53).

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено следующее.

ИП Погромов А.Н. к сумме профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ отнесены расходы на маркетинговые услуги, оказанные контрагентом ИП Сударушкиной О.М.

В подтверждение данных расходов предпринимателем представлены договоры на оказание маркетинговых услуг от 01.10.2014, 01.09.2015, дополнительные соглашения к договорам,  акты оказанных маркетинговых услуг, акт сверки взаимных расчетов между ИП Погромовым А.Н. и ИП Сударушкиной О.М. за период 2014-2016 годы, отчеты об оказании маркетинговых услуг за период с 01.10.2014 по 31.03.2016, выписки из книги учета доходов и расходов ИП Погромова А.Н. по контрагенту ИП Сударушкиной О.М. (регистр прочих расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, за налоговые периоды 2014, 2015, 2016 годы).

ИП Погромовым А.Н. представлены пояснения, согласно которым с ИП Сударушкиной О.М. был заключен договор на оказание маркетинговых услуг по устной рекомендации знакомых предпринимателей; переговоры по вопросу оказания маркетинговых услуг с ИП Сударушкиной О.М. велись в офисе предпринимателя по адресу: г. Курган, ул. Невежина, 3,10; ИП Сударушкина О.М оказывала услуги согласно пункту 2 договора на оказание маркетинговых услуг: определяла потребности рынка и возможности приобретения продукции, определяла степень соответствия назначенной цены за продукцию реальной рыночной цене, осуществляла поиск оптимального контрагента для покупки продукции, предоставляла для размещения продукции заказчика площадь в случае необходимости; по договору на оказание маркетинговых услуг продвигался ассортимент молочной продукции, выпускаемой ООО «Юргамышское молоко»; данные о том, кем конкретно оказывались маркетинговые услуги, предпринимателю неизвестны; стоимость услуг определялась по взаимной договоренности сторон ежемесячно, по итогам работы составлялся отчет о работе и подписывался акт; расчеты производились безналичным путем.

Суммы расходов на маркетинговые услуги в адрес ИП Сударушкиной О.М. в размере за 2014 год в сумме 3 910 396,42 руб., за 2015 год в сумме 10 043 665,56 руб., за 2016 год в сумме 4 227 919,90 руб. учтены в сумме профессиональных налоговых вычетов в сумме прочих расходов при расчете НДФЛ у ИП Погромова А.Н., что подтверждается: налоговыми декларациями по НДФЛ за 2014, 2015, 2016 годы; выписками из книги учета доходов и расходов ИП Погромова А.Н. по ИП Сударушкиной О.М. (регистр прочих расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, за налоговые периоды 2014, 2015, 2016 годы); выпиской банка по расчетному счету ИП Погромова А.Н., открытому в Публичном акционерном обществе «Сбербанк России» Курганское отделение № 8599.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля, направленных на установление (либо отсутствия факта) совершения реальных хозяйственных операций по оказанию маркетинговых услуг ИП Сударушкиной О.М. в адрес ИП Погромова А.Н. установлено, что сведения, содержащиеся в документах ИП Погромова А.Н., а именно договорах, дополнительных соглашениях к ним, отчетах об оказании маркетинговых услуг, актах оказанных услуг, оформленных по взаимоотношениям с ИП Сударушкиной О.М. являются противоречивыми.

Согласно представленным заявителем документам между ним и ИП Сударушкиной О.М. заключены договоры от 01.05.2013, 01.10.2014, 01.09.2015 на оказание ему ИП Сударушкиной О.М. маркетинговых услуг по исследованию рынка сбыта и продвижению продукции, реализуемой заявителем: определение потребности рынка и возможности приобретения указанного товара; степень соответствия назначенной заявителем цены реальной рыночной цене; поиск оптимального контрагента для покупки товара; предоставление площади для размещения товара заявителя в случае необходимости.

Налоговым органом установлено, что договоры, оформленные между заявителем и ИП Сударушкиной О.М., а также соглашения к ним, акты о выполнении услуг не содержат информации, позволяющей конкретизировать виды, объемы оказанных услуг; ни в одном отчете об оказании маркетинговых услуг, предоставленных ИП Сударушкиной О.М. для заявителя, нет достоверной информации, в отчетах указаны объекты - торговые точки ООО «Компания «Метрополис», которые в периоды, указанные в актах о выполнении услуг, не существовали; ни один отчет ИП Сударушкиной О.М. не содержит информации о предложениях реализации продукции заявителем в адрес иных поставщиков, кроме торговой сети ООО «Компания «Метрополис», как и не содержит никаких предложений по проведению рекламных акций по продвижению продукции заявителя; ИП Горлов А.А., который согласно пояснениям ИП Сударушкиной О.М. являлся фактическим исполнителем маркетинговых услуг в адрес заявителя, дал пояснения о том, что не оказывал маркетинговые услуги в отношении молочной продукции, с заявителем не знаком; согласно договорам, заключенным заявителем с ООО «Компания «Метрополис», право собственности на поставленный им товар переходит к ООО «Компания «Метрополис» с момента получения товара и подписания товарной накладной, указанные договоры обязанности продавца по выкладке товара либо его продвижению не содержат, рекламные материалы в отношении продукции, приобретенной у заявителя, в сети ООО «Компания «Метрополис», не размещались; организацию размещения продукции заявителя в торговой сети ООО «Компания «Метрополис» осуществляли только сотрудники указанной сети и только в отношении товара, принадлежавшего ООО «Компания «Метрополис»; маркетинговые услуги, указанные в договорах, заключенных между ИП Сударушкиной О.М. и заявителем не могли быть оказаны проверяемому лицу, поскольку согласно информации, представленной ООО «Компания «Метрополис», цену товара в торговых точках сети устанавливало ООО «Компания «Метрополис», как и определяло объемы поставок, а не проверяемое лицо; продукция реализовывалась только ООО «Компания «Метрополис», соответственно, новых покупателей после заключения договоров с проверяемым лицом с ИП Сударушкиной О.М. не появилось; весь товар размещался на площадях ООО «Компания «Метрополис», ИП Сударушкина О.М. никаких площадей для размещения продукции ИП Погромова А.Н. не предоставляла; услуги, оказываемые ИП Сударушкиной О.М. заявителю, и услуги, оказываемые ИП Горловым А.А., который являлся согласно утверждениям ИП Сударушкиной О.М. фактическим исполнителем услуг для заявителя, существенно различаются; ИП Сударушкина О.М. применяла упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», с учетом отсутствия оказания услуг по договорам, заключенным заявителем с ИП Сударушкиной О.М., в бюджет не поступило налоговых платежей в размере 1 272 740 руб. Указанная сумма потери бюджета рассчитана с учетом применения заявителем налоговых вычетов по договорам оказания маркетинговых услуг в размере 18 181 981 руб. 88 коп. и неполной уплаты НДФЛ на сумму 2 363 657 руб., с учетом уплаты ИП Сударушкиной О.М. суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН с объектом налогообложения «доходы», в размере 109 917 руб. (2363557 руб. - 109917 руб. = 1272740 руб.); заявитель не мог не знать, что ему не оказывались маркетинговые услуги, указанные в договорах, заключенных с ИП Сударушкиной О.М., поскольку в торговой сети ООО «Компания «Метрополис» отсутствовал товар, принадлежавший ему на праве собственности, он не имел возможности устанавливать цену реализуемого товара, не осуществлял поиск оптимальных контрагентов для покупки товара; весь товар, приобретенный у него ООО «Компания «Метрополис», размещался исключительно на торговых площадках сети ООО «Компания «Метрополис».

В протоколе допроса № 1264 от 21.09.2017 Сударушкина О.М. пояснила, что в 2014-2016 годах оказывала заявителю маркетинговые услуги по определению потребностей рынка и возможности приобретения реализуемого им товара, определенного степенью соответствия цены, устанавливаемой заявителем, реальной рыночной цене и поиску оптимального контрагента для покупки товара. Для оказания указанных услуг был привлечен Горлов А.А., который, как следует из показаний Сударушкиной О.М., определял потребности рынка, возможности приобретения указанного товара, степени соответствия назначенной заказчиком реальной рыночной цене, осуществляя поиск оптимального контрагента для покупки товара.

ИП Сударушкина О.М. в ответ на требование инспекции о предоставлении документов (информации) № 12-20/4974 от 03.07.2018 представлен ответ (вх. № 2896 от 18.07.2018), согласно которому подтверждением согласования ИП Горловым А.А. и ИП Сударушкиной О.М. действий по исполнению договора б/н от 01.01.2014 являлось техническое задание, часть вопросов обсуждалась в устной форме; ИП Сударушкиной О.М. неизвестно, оказывал ли ИП Горлов А.А. услуги по указанному договору самостоятельно, либо с привлечением работников и третьих лиц; каким образом ИП Горлов А.А. согласовывал доступ в магазины ООО «Компания «Метрополис» ИП Сударушкиной О.М. также неизвестно; подтверждением выполнения услуг по договору являлись акт выполненных работ и отчеты (стр. 34, 35 оспариваемого решения).

ИП Сударушкина О.М. в ответ на требование инспекции о предоставлении документов (информации) № 15-23/5537 от 17.07.2018 (вх. № 56304 от 30.07.2018) предоставила информацию о том, что предметом договора между заявителем и ИП Сударушкиной О.М. являлись услуги по исследованию рынка сбыта и продвижению продукции; ИП Сударушкиной О.М. неизвестно, оказывал ИП Горлов А.А. услуги по договору б/н от 01.01.2014 самостоятельно или с привлечением работников и третьих лиц; подтверждением оказания услуг по договору являлись акты выполненных работ, отчеты (стр. 34, 111 оспариваемого решения).

В ответ на требование инспекции о предоставлении документов (информации) от 17.07.2018 № 15-23/5541 (вх. № 56306 от 30.07.2018) ИП Сударушкина О.М. предоставила информацию: к исполнению действий по договорам об оказании маркетинговых услуг между ИП Сударушкиной О.М. и заявителем привлекался только ИП Горлов А.А; каким образом проводилось анкетирование, ИП Сударушкиной О.М. неизвестно (стр. 32, 110, 112 оспариваемого решения).

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией в адрес ИП Сударушкиной О.М. направлялось требование № 887 от 24.12.2018, на указанное требование представлен ответ от 16.01.2019 (вх. № 2896), в котором содержатся пояснения по вопросу оказания маркетинговых услуг заявителю, в котором также, как и в протоколе допроса № 1264 от 21.09.2017, указано, что для оказания маркетинговых услуг заявителю привлекался Горлов А.А.

Управлением установлено, что при проведении допроса ИП Горлова А.А. вопросы в отношении оказания маркетинговых услуг заявителю инспекцией заданы не были, вместе с тем ИП Горлов А.А. пояснил (протокол допроса № 1002 от 11.07.2017), что оказывал ИП Сударушкиной О.М. маркетинговые услуги по организации выкладки чипсов, кофе, конфет, печенья, молочная продукция им упомянута не была.

В ответ на требование о предоставлении документов (информации) Инспекции № 15-23/2900 от 10.05.2018 ИП Горлов А.А. представил информацию (вх. 2349дсп от 13.06.2018) о том, что финансово-хозяйственные отношения с заявителем не осуществлял.

Налоговым органом установлено, что согласно протоколу допроса ИП Сударушкиной О.М., а также ответам на требования инспекции, она оказывала маркетинговые услуги заявителю только посредством привлечения ИП Горлова А.А., а ИП Горлов А.А. утверждает, что оказывал маркетинговые услуги ИП Сударушкиной О.М. только в отношении чипсов, кофе, конфет, печенья, следовательно в отношении молочной продукции маркетинговые услуги ИП Погромову А.Н. не оказывались ни ИП Сударушкиной О.М., ни ИП Горловым А.А.

Поскольку ИП Сударушкина О.М. отрицала личное оказание ею маркетинговых услуг заявителю, поясняя, что оказание всех маркетинговых услуг перепоручалось ИП Горлову А.А., который в отношении молочной продукции ИП Сударушкиной О.М. маркетинговых услуг не оказывал, инспекцией пришли к выводу о невозможности оказания ею маркетинговых услуг заявителю.

С учетом информации, предоставленной ИП Сударушкиной О.М., а также протоколов допросов работников ИП Сударушкиной: Базановой О.А. (протокол допроса № 1169 от 13.12.2018) Сухининой С.В. (протокол допроса № 1385 от 17.12.2018), Меркурьевой И.Д (протокол допроса № 2 от 25.12.2018), Логиновой С.А. (протокол допроса № 3 от 25.12.2018), Слободенюк К.В. (протокол допроса № 4 от 25.12.2018); сотрудниками торговой сети ООО «Компания «Метрополис» Шкодских М.В. (протокол допроса № 1 от 24.12.2018), пояснивших, что маркетинговые услуги в отношении молочной продукции работниками ИП Сударушкиной О.М. не оказывались (стр. 115-118 оспариваемого решения), налоговый орган пришел к выводу о том, что маркетинговых услуг в отношении заявителя никто не осуществлял.

В ходе выездной налоговой проверки в адрес ИП Сударушкиной О.М. инспекцией было направлено требование № 15-23/5936 от 01.08.2018 о предоставлении документов (информации): договора б/н от 01.05.2013, заключенного с заявителем, а также всех изменений, дополнений, актов, соглашений, отчетов к нему. В ответ на указанное требование (вх. № 61603 от 15.08.2018) ИП Сударушкина О.М. предоставила информацию о том, что услуги в рамках договора на оказание маркетинговых услуг б/н от 01.05.2013 не оказывались, документы, составленные в рамках данного договора, как и сам договор, не были представлены.

В представленных в материалы дела письменных пояснениях, ИП Сударушкина О.М. подтверждает факт оказания маркетинговых услуг в адрес ИП Погромова А.Н. по договорам, заключенным в 2013-2015 годах, просит учесть ее показания в качестве свидетеля, оформленные у нотариуса. К пояснениям приложена копия протокола допроса свидетеля Сударушкиной О.М. от 30.10.2019, заверенная нотариусом нотариального округа города Кургана Курганской области Беззубовой Е.А. (т. 27, л.д. 10).

В указанном протоколе допроса Сударушкина О.М. указывает следующее. С ИП Погромовым А.Н. ее связывали деловые отношения, между сторонами были заключены договоры об оказании маркетинговых услуг в 2013, 2014, 2015 годах. В рамках этих договоров оказывались услуги по исследованию рынка сбыта и продвижению продукции, реализуемой ИП Погромовым А.Н., в том числе ИП Сударушкина О.М. (исполнитель) определяла потребности рынка и возможности приобретения товара, степень соответствия установленной ИП Погромовым А.Н. цены на продукцию реальной рыночной цене, оказывала прочие услуги в соответствии с договором. По результатам оказания услуг были составлены отчеты и подписаны акты на оказание маркетинговых услуг. Претензий к составлению отчетов и фактическому оказанию услуг со стороны Заказчика - ИП Погромова А.Н. не поступало. Оплата за оказанные услуги произведена в полном объеме. Одной из целей заключения указанных договоров было получение ИП Сударушкиной О.М. вознаграждения, предусмотренного договорами и дополнительными соглашениями к ним, за предоставление ИП Погромову А.Н. информации о ценах, формируемых ООО «Компания «Метрополис» на всю молочную продукцию, выставляемую обществом на витринах своих магазинов, с учетом действующих скидок и акций по каждой категории товара.

Сударушкина О.М. дала также пояснения, что информация предоставлялась ей в режиме реального времени по мере необходимости, в том числе устно по телефону. В отчетах об оказании маркетинговых услуг, составляемых ИП Сударушкиной О.М. для И.П. Погромова А.Н., информация о ценах не отражалась, так как менялась постоянно. В отчетах лишь указывалось на определение степени соответствия установленной Заказчиком цены товара реальной рыночной цене. Данные услуги оказывались лично ИП Сударушкиной О.М., поскольку оперативный доступ к указанной информации имела лишь она. ИП Горлов А.А. оказывал ей маркетинговые услуги, услуги по выкладке товара (чипсов, кофе и прочих продуктов) в сети торговых точек ОО «Компания «Метрополис» в рамках заключенных ею договоров с другими заказчиками. В рамках договоров с ИП Погромовым А.Н. ИП Горлов А.А. привлекался лишь в части выполнения отдельных поручений, например проведения анкетирования, проверки ценников на продукцию (т. 27, л.д. 11-12).

Налоговый орган указал на несоответствие указанного доказательства критерию допустимости, поскольку при его получении были нарушены положения статей 102, 103 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Верховным Советом Российской Федерации 11.02.1993 № 4462-1. В нарушение указанных норм инспекция не была извещена о времени и месте проведения допроса свидетеля. Вместе с тем, налоговый орган обращает внимание суда, что в данном протоколе допроса Сударушкина О.М. дает пояснения, противоречащие тем, что содержатся в материалах налоговой проверки.

Суд первой инстанции, руководствуясь положениями статей 102, 103 названных Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, учитывая, в протоколе допроса свидетеля от 30.10.2019 не обоснована невозможность (затруднительность) предоставления доказательств впоследствии, отсутствие в протоколе допроса ссылок на обстоятельства, указывающие на случай, не терпящий отлагательства, а также принимая во внимание, что лица, участвующие в деле, не получали от нотариуса извещения о времени и месте обеспечения доказательств, заявителем также не представлено доказательств такого извещения, исключил названное доказательство из числа бесспорных доказательств по настоящему делу в силу части 5 статьи 69 АПК РФ.

На требование инспекции о предоставлении документов (информации) от 04.07.2017 № 12-20/4158 ИП Горловым А.А. был представлен ответ (вх. № 3467дсп от 04.08.2017), в соответствии с которым он не оказывал маркетинговые услуги для ИП Сударушкиной О.М. в течение 2013 года. ИП Сударушкина О.М. также поясняла, что не оказывала маркетинговые услуги в адрес заявителя в течение 2013 года.

Таким образом, факт оказания маркетинговых услуг ИП Сударушкиной О.М. заявителю по договору б/н от 01.05.2013 контрагентом не подтвержден.

На странице 17 решения управление скорректировало утверждение инспекции (стр. 20, 21 оспариваемого решения), указав, что согласно представленным заявителем для проверки актам ИП Сударушкиной О.М. суммы оплаты по актам оказанных услуг, подтвержденных выпиской банка по расчетному счету заявителя, открытому в ПАО «Сбербанк России» (Курганское отделение № 8599) составляют 18 181 981,88 руб., в том числе: в 2014 году - 3 910 396,42 руб., в 2015 году - 10 043 665,56 руб., в 2016 году - 4 227 919,90 руб. При этом управление пришло к выводу о том, что некорректность указанного утверждения инспекции не повлияло на существо оспариваемого решения. Также вышестоящим налоговым органом признан некорректным вывод инспекции относительно транзитного характера денежных средств. 

Налоговый орган, проанализиров объемы реализованного ИП Погромовым А.Н. товара, с учетом проведения акций по снижению цены товара, пришел к выводу о том, что заявитель документально не подтвердил, что оказание услуг ИП Сударушкиной О.М. способствовало росту продаж молочной продукции и вообще имело какой-либо смысл для его предпринимательской деятельности. Анализ рынка молочной продукции, отраженный в отчетах на оказание маркетинговых услуг, представленных ИП Сударушкиной О.М., не содержал никакой информации, которая могла бы способствовать продвижению его товара в магазинах торговой сети ООО «Компания «Метрополис», адреса торговых точек сети ООО «Компания «Метрополис» заявитель мог и сам увидеть в любых общедоступных ресурсах, в сети «Интернет», в программе «Дубль-Гис».

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией проведен анализ документов по взаимоотношениям между ИП Погромовым А.Н. и ИП Сударушкиной О.М., изучены и проанализированы договоры на оказание маркетинговых услуг (предмет, содержание, существенные условия), дополнительные соглашения к данным договорам, акты оказанных маркетинговых услуг, отчеты об оказании маркетинговых услуг. Подробные выводы инспекции содержатся на стр. 59-76 оспариваемого решения).

Налоговый орган пришел к выводу, что стоимость одних и тех же услуг помесячно существенно отличается (в десятки раз), в отчетах об оказании маркетинговых услуг, которые представила ИП Сударушкина О.М. для ИП Погромова А.Н., указаны несуществующие адреса магазинов сети ООО «Компания «Метрополис», а также торговые точки, которые, которые в период оказания услуг еще не были зарегистрированы. Налоговым органом данная информация проверена путем направления запросов в Федеральную службу государственной регистрации кадастра и картографии, сделаны запросы собственникам имущества, проведены допросы директоров (администраторов) магазинов, допросы свидетелей - покупателей магазинов сети «Метрополис» (стр. 63-96 решения Инспекции).

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что договоры на оказание маркетинговых услуг заключенные между ИП Погромовым А.Н. и ИП Сударушкиной О.М., составлены с целью создания видимости осуществления реальных хозяйственных взаимоотношений без намерения его реального исполнения, т.к условия заключенных сторонами договоров не выполнялись, отсутствует сама возможность их исполнения; услуги должны быть оказаны в отношении товара, принадлежащего ИП Погромову А.Н. на праве собственности; акты выполненных работ (оказанных услуг) не содержат информации, позволяющей конкретизировать указанные в них сведения, т.е. не содержат информации об оказании услуг, предусмотренных договором, а именно: содержат обобщенные сведения, составлены по итогам месяца и не позволяют определить выполненный объем услуг, а также их относимость к деятельности проверяемого налогоплательщика; не указаны конкретные адреса торговых точек, в которых осуществлялось оказание услуг; невозможно установить, каким образом определялся результат оказанных услуг либо формировалась стоимость услуги: стоимость услуг ИП Сударушкиной О.М определена в виде фиксированной суммы и не зависит от результатов деятельности ИП Погромова А.Н.; представленными документами не подтверждается, что ИП Сударушкина О.М. осуществляла какие-либо действия по организации размещения продукции Заказчика и/или какие-то иные мероприятия, направленные на привлечение внимания покупателей к товарам, поставляемым ИП Погромовым А.Н. в торговые точки ООО «Компания «Метрополис», и на увеличение объема продаж таких товаров.

Все указанное в совокупности не позволяет определить ни характер оказанных услуг, ни их состав. Налогоплательщик не смог подтвердить факт оказания услуг ИП Сударушкиной О.М. в свой адрес. Налоговым органом не установлена реальность оказания услуг ИП Сударушкиной О.М. в адрес ИП Погромова А.Н. Фактически услуги ИП Сударушкиной О.М. не оказывались, факт оказания услуг не установлен, финансово-хозяйственные документы между предпринимателями оформлены формально с целью получения налоговой выгоды в виде вычетов по НДФЛ.

Инспекция также в оспариваемом решении указывает, что при заключении договоров с контрагентом ИП Сударушкиной О.М. налогоплательщик, проявляя должную осмотрительность, должен проверить (путем запроса документов и пр.) квалификацию контрагента, его опыт и возможность оказания маркетинговых услуг. Заявитель, указывая, что с ИП Сударушкиной О.М. ранее лично знаком не был, не удостоверился в реальных возможностях контрагента для оказания услуг. Доказательств иного в материалы дела не представлено.

Таким образом, налоговым органом в ходе выездной проверки установлено, что ИП Погромовым А.Н. в нарушение пункта 15 главы III Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № 86н/БГ-З-04/430 от 13.08.2002, в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2014, 2015, 2016 годы неправомерно отражены расходы по договорам с ИП Сударушкиной О.М. на общую сумму 18 181 981 руб. 88 коп., что привело к неполной уплате НДФЛ в сумме2 363 657 руб. 64 коп.

Судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства были допрошены свидетели Горлов А.А. и Ильинская А.В.

Свидетель Горлов А.А. пояснил, что знаком с ИП Сударушкиной О.М., оказывал ей услуги по договору. Выкладкой молочной продукции не занимался, это делали продавцы ООО «Компания «Метрополис». По договору на оказание маркетинговых услуг 2014 года, который в дальнейшем был пролонгирован, он фотографировал ценники молочной продукции, проводил анкетирование покупателей. ИП Сударушкина О.М. давала поручения посредством мессенджера «WhatsApp», звонила по телефону. Ежемесячная оплата составляла 10 000 руб. Об оказании услуг для третьих лиц ему не было известно.

Свидетель Ильинская А.В. в судебном заседании пояснила, что ИП Погромов А.Н. сотрудничал с ИП Сударушкиной О.М. Во время работы у ИП Погромова А.Н. отчетов об оказании маркетинговых услуг не было. На основании счетов на оплату, актов оказанных услуг эти расходы учитывались в налоговых вычетах по НДФЛ. Указала, что арендовала помещение по адресу: г. Курган, ул. Некрасова, 22. ИП Сударушкина О.М. звонила по телефону примерно раз в неделю.

В судебном заседании 15.09.2020 ИП Погромов А.Н., в ответ на вопрос суда, когда отчеты об оказании маркетинговых услуг были переданы ИП Погромову А.Н., пояснил, что предположительно в 2017 году, лично ему эти отчеты ИП Сударушкина О.М. не передавала.

Судом первой инстанции установлено и из материалов дела следует, что ИП Сударушкина О.М. по заключенным с ИП Погромовым А.Н. договорам об оказании маркетинговых услуг лично услуги не оказывала, перепоручала их исполнение Горлову А.А. Договоры между ИП Сударушкиной О.М. и ИП Горлова А.А. содержат иной предмет, что также следует из технического задания, а именно: оказание маркетинговых услуг, а именно мероприятия мерчендайзинга в отношении продукции и на территории, указанной заказчиком (выделение полочного пространства для продукции, организация размещения продукции «растворимый кофе», «конфеты в коробках» («наборы конфет»), «чипсы» («Снековая группа»), «Бисквиты» (торты, рулеты) (предоставление образцов выкладки), организация размещения в листовках или рекламных модулях информации о новых товарах, указанных Заказчиком и пр. (т 10, л.д. 118); ИП Горлов А.А. осуществлял выкладку продукции (чипсы, кофе и др.). Отчеты об оказании маркетинговых услуг между ИП Сударушкиной О.М. и ИП Погромовым А.Н. являются фиктивными, факт передачи информации не подтвержден; не установлена причинно-следственная связь между оказанными услугами, понесенными расходами и использованием результата оказанных услуг в предпринимательской деятельности ИП Погромова А.Н.

Оценивая доводы сторон и доказательства, представленные ими в обоснование своих требований и возражений, в том числе договоры об оказании маркетинговых услуг, акты оказания услуг, отчеты, показания свидетелей, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что представленные заявителем документы не содержат информацию, какие конкретно исследования рынка проводились в рамках оказания маркетинговых услуг; отчеты об исполнении договоров являются фиктивными, составленными не в период оказания услуг, а только лишь по запросу налогового органа. Данный факт подтвержден ИП Погромовым А.Н. в судебных заседаниях.

Установленные судом фактические обстоятельства по делу, на основе анализа и оценки доказательств в их совокупности, не позволяют сделать вывод о реальном исполнении услуг. Из представленных документов нельзя установить состав, объем, период, место и характер оказания услуг, их отдельных видов, отсутствует расчет стоимости услуг, то есть невозможно установить их экономическую оправданность для предпринимателя; налогоплательщиком не представлены какие-либо иные доказательства тому, что результаты оказанных услуг, а именно - маркетинговые исследования рынка товара ИП Сударушкиной О.М., были использованы им при осуществлении предпринимательской деятельности.

Суд первой инстанции, полно и всесторонне исследовав и оценив в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ, приняв во внимание объяснения участвующих в деле лиц, свидетельские показания, установленные в судебном заседании обстоятельства, пришел к обоснованному выводу о  недоказанности факта оказания маркетинговых услуг ИП Погромову А.Н. контрагентом ИП Сударушкиной О.М., документальном не подтверждении спорных расходов и, как следствие, о неправомерном применении заявителем вычетов по НДФЛ по таким хозяйственным операциям.

Суд кассационной инстанции считает, что судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства; при той совокупности представленных в дело доказательств у суда первой инстанции отсутствовали основания для иных выводов.

Доводы, приведенные налоговым органом в кассационной жалобе заслуживают внимание, подтверждаются имеющимися в материалах дела доказательствами и установленными судом первой инстанции обстоятельствами.

Учитывая, что судом  апелляционной инстанции дана избранная оценка представленным в материалы дела доказательствам, не учтено, что в основу решения суда первой инстанции  по данному делу положена достаточная совокупность таких доказательств в их тесной взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 АПК РФ, принимая во внимание, что проведенными в ходе мероприятий налогового контроля допросами свидетелей, полученными объяснениями, в совокупности с иными отраженными в оспариваемом ненормативном акте, а также установленными в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции обстоятельствами факт оказания маркетинговых услуг ИП Погромову А.Н. контрагентом ИП Сударушкиной О.М. не подтвержден, выводы суда апелляционной инстанции об обратном суд кассационной инстанции считает необоснованными.

В соответствии с частью 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 287 АПК РФ, по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

Суд кассационной инстанции отмечает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судом первой инстанции установлены, все доказательства исследованы и оценены. Нормы материального и процессуального права применены судом первой инстанции по отношению к установленным им обстоятельствам правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции считает, что кассационная жалоба налогового органа подлежит удовлетворению.

При таких обстоятельствах  постановление апелляционного суда подлежит отмене, решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

Руководствуясь ст.ст. 286- 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд 

 

П О С Т А Н О В И Л:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2021 по делу № А34-17727/2019 Арбитражного суда Курганской области отменить.

Решение Арбитражного суда Курганской области от 18.01.2021  по делу № А34-17727/2019 оставить в силе.

Взыскать с индивидуального предпринимателя  Погромова Александра Николаевича в пользу федерального бюджета в возмещение расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе 150 руб., по кассационной жалобе 150 руб.

Поворот исполнения постановления апелляционного суда в части взыскания государственной пошлины с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану в пользу индивидуального предпринимателя  Погромова Александра Николаевича по заявлению и апелляционной жалобе произвести суду первой инстанции при предоставлении доказательств его исполнения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.  

 

Председательствующий                                             Д.В. Жаворонков 

 

Судьи                                                                          О.Л. Гавриленко

 

                                                                                     А.Н. Токмакова