ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Москва

13.01.2025

Дело № А40-182147/2023

Резолютивная часть постановления объявлена  19.12.2024

Полный текст постановления изготовлен  13.01.2025

Арбитражный суд Московского округа в составе: 

председательствующего-судьи Нагорной А.Н.,

судей Матюшенковой Ю.Л., Филиной Е.Ю., 

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью ЧОО «Безопасный город» - ФИО1 по доверенности от 01.09.2024, ФИО2 по доверенности от 01.09.2024 (после перерыва онлайн),

от Инспекции Федеральной налоговой службы № 28 по городу Москве – ФИО3 по доверенности от 11.11.2024, ФИО4 по доверенности от 29.11.2024,

от Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве – ФИО5 по доверенности от 09.01.2024,

рассмотрев 19.12.2024 в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью ЧОО «Безопасный город»

на решение Арбитражного суда города Москвы от 22.04.2024 и постановление

Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2024,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью ЧОО «Безопасный город»

к Инспекции Федеральной налоговой службы № 28 по городу Москве,

Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью (ООО) ЧОО «Безопасный город» (далее - ООО ЧОО «Безопасный город», Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 28 по г. Москве (далее - ИФНС России № 28 по г. Москве, Инспекция, налоговый орган) от 19.07.2022 № 15/64/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС), налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафов по эпизоду дробления бизнеса (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ). 

К участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по городу Москве (далее – Управление, вышестоящий налоговый орган). 

Решением Арбитражного суда города Москвы от 22.04.2024, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2024,  в удовлетворении требований отказано. 

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ООО ЧОО «Безопасный город» обратилось в Арбитражный суд Московского округа  с кассационной жалобой, в которой просит решение от 22.04.2024 и постановление от  09.08.2024 отменить, жалобу удовлетворить, указывая на нарушение судами норм материального и процессуального права, неисследование судами расчета налоговых обязательств, представленного Обществом, что привело к неустранению допущенных налоговыми органами ошибок при определении его налоговых обязанностей перед бюджетом (некорректное определение лица для объединения бизнеса, так как Общество не осуществляло функцию управления в отношении иных лиц, бизнес которых был объединен с бизнесом Общества,  неправильное определение периода, в котором было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения, неучет расходов группы в целях консолидации бизнеса, некорректный расчет НДС). 

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании суда кассационной инстанции был объявлен перерыв с 02.12.2024 до 10.12.2024.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 10.12.2024 судебное заседание по рассмотрению кассационной жалобы отложено на 19.12.2024.

В заседании суда кассационной инстанции представители Общества поддержали доводы, изложенные в жалобе.

Представители Инспекции возражали против удовлетворения жалобы по доводам, изложенным в отзыве и в письменных пояснениях.

Представитель Управления возражал против удовлетворения жалобы по доводам, изложенным в отзыве.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для отмены решения и постановления, исходя из следующего.

По делу установлено, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам рассмотрения материалов которой вынесено оспариваемое решение от 19.07.2022 № 15/64/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением Общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в сумме 60 674 461 руб., ему были доначислены налоги на общую сумму 268 338 482 руб., пени в общем размере 132 120 105 руб.

Решением Управления от 30.05.2023 № 21-10/060111@, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, решение Инспекции было отменено в части доначисления Обществу налога на прибыль за 2017 год в размере 11 937 101 руб., за 2018 год в размере 15 519 625 руб. и за 2019 год в размере 20 474 378 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество, считая решение Инспекции незаконным, обратилось в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.

В ходе рассмотрения дела Инспекцией с учетом заявленных Обществом доводов был произведен перерасчет налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций и НДС с учетом фактически понесенных им расходов, по результатам которого Инспекцией принято решение от 05.04.2024 № 15/64/1/ИЗМ о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно данного решения размер доначисленных сумм был уменьшен до: 43 695 634 руб. штраф,  209 991 851 руб. недоимка по налогу на прибыль и НДС, 94 364 928,85 руб. пени.    

Отказывая в удовлетворении требований Общества, суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив в соответствии со статьями 65, 71, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представленные в материалы дела доказательства, пришли к правомерному и мотивированному выводу о доказанности Инспекцией применения Обществом в проверяемом периоде схемы «дробления бизнеса» с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, применявших упрощенную систему налогообложения (далее – УСН), ООО ЧОО «Безопасный город-М», ООО ЧОО «Лидер Безопасность» и ООО ЧОО «Лидер-А», что привело к получению необоснованной налоговой выгоды за счет разделения выручки между всеми вовлеченными лицами с целью ее налогообложения не налогом на прибыль организаций, а налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, и неуплаты  НДС. 

Проанализировав обстоятельства, установленные Инспекцией в отношении Общества и вовлеченных в деятельность единой бизнес-структуры лиц (ООО ЧОО «Безопасный город-М», ООО ЧОО «Лидер Безопасность» и ООО ЧОО «Лидер-А»), а именно: данные о регистрации, учредителях, руководителях, работниках, представителях, выступающих от имени всех указанных лиц, месте нахождения, видах осуществляемой деятельности, представляемой отчетности, совпадении IP-адресов, интернет-сайта (www.bezgor.ru), адресов электронной почты и телефонов, используемых всей группой компаний,  движении денежных средств по счетам, общие поставщики, идентичность договоров с заказчиками охранных услуг, факты несения расходов участниками схемы друг за друга и выведения денежных средств из оборота путем предоставления беспроцентных займов руководству группы, суды согласились с выводами Инспекции о том, что  вовлеченные в деятельность единой бизнес-структуры лица были подконтрольны Обществу, у них отсутствовала возможность по принятию самостоятельных управленческих решений; использование такой организации деятельности было направлено исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды (уклонение от применения общей системы налогообложения), разделение деятельности между лицами было искусственным, выгодоприобретателями применяемой схемы являлась семья Д-вых, члены которой входили в состав учредителей и руководителей группы компаний.  

Суды с учетом совокупности представленных в материалы дела доказательств отклонили доводы Общества о невозможности переложения на него всех налоговых доначислений, поскольку оно  не может рассматриваться как основной участник схемы дробления бизнеса, отметив, что Общество было образовано ранее остальных входивших в группу лиц, которые были созданы по мере развития бизнеса, увеличения выручки и количества работников с целью недопущения перехода на общую систему налогообложения, фактическое управление всем вовлеченными организациями  осуществлялось Обществом и его учредителями, что свидетельствует о том, что именно Общество являлось центром принятия управленческих решений, и именно у него как налогоплательщика подлежат налогообложению доходы всей группы лиц.   

Также судами правильно, с учетом положений статей 346.12, 346.13, 346.14, 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и данных о доходах Общества и вовлеченных в единую бизнес-модель лиц были отклонены доводы заявителя о том, что право на применение УСН было утрачено только в 4 квартале 2017 года, ввиду чего доначисления налога на прибыль и НДС за 1-3 кварталы 2017 года является неправомерным. Суды установили, что право на применение УСН для целей налогообложения бизнеса группы было утрачено еще в 4 квартале 2016 года, ввиду чего налогообложение за весь проверяемый период было правомерно осуществлено по общей системе налогообложения.  

Оснований не согласиться с выводами судов по обстоятельствам, которые послужили основанием для выводов о дроблении бизнеса и роли Общества как организатора в нем, налогообложения у Общества всех доходов группы от неправомерно разделенной деятельности по общей системе налогообложения за весь проверяемый период, кассационная коллегия, действуя в пределах своих полномочий, из которых исключено установление иных обстоятельств, чем были установлены судами, не усматривает и признает, что судами на основании объективного и полного исследования имеющихся в деле доказательств, с учетом доводов и возражений сторон установлены фактические обстоятельства, имеющие значение для указанных выводов Инспекции, позиция судов в этой части соответствует фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, основана на правильном применении норм материального и процессуального права. Общество в ходе рассмотрения дела не опровергло выводы Инспекции и не представило доказательств, подтверждающих обоснованность заявленных им возражений.   

Вместе с тем изложенные в кассационной жалобе доводы Общества о том, что судами не были исследованы представленные им три варианта расчета налоговых обязательств, что привело к неустранению допущенных налоговыми органами ошибок при определении его налоговых обязанностей перед бюджетом (неучет расходов группы в целях консолидации бизнеса, некорректный расчет НДС) заслуживают внимания и нуждаются в дополнительной проверке, которую суд кассационной инстанции лишен возможности провести самостоятельно вследствие отсутствия полномочий по исследованию доказательств.   

Пунктом 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023 (далее – Обзор от 13.12.2023) разъяснено, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы «дробления бизнеса» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также при расчете пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику - организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость.

Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором. Такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ): в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

В рассматриваемом случае Решением Управления от 30.05.2023 № 21-10/060111@ для целей налогообложения налогом на прибыль были учтены: суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН всеми участниками группы (зачтены в налог на прибыль, путем уменьшения исчисленной суммы налога в полном соответствии с пунктом 13 Обзора от 13.12.2023), страховые взносы и суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц (учтены при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль), в результате доначисленный налог на прибыль уменьшен: за 2017 год на 11 937 101 руб., за 2018 год на 15 519 625 руб. и за 2019 год на 20 474 378 руб.

Решением Инспекции от 05.04.2024 № 15/64/1/ИЗМ о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в расчете налога на прибыль учтены расходы Общества согласно таблицы, приложенной к данному решению (т. 10 л.д. 96-110, т. 11 л.д. 1-42). Инспекция пояснила, что этим решением для целей налогообложения учтены расходы самого Общества с учетом выписок банков о перечислении денежных средств и представленных первичных документов по расходам. Так как первичные документы по расходам вовлеченных в деятельность единой бизнес-структуры лиц (ООО ЧОО «Безопасный город-М», ООО ЧОО «Лидер Безопасность» и ООО ЧОО «Лидер-А») на досудебной стадии не были представлены, то учет этих расходов не производился. 

Суды поддержали позицию Инспекции об отказе в учете расходов вовлеченных лиц, отметив, что поручения Инспекции об истребовании документов не были выполнены, а документы содержат неполные сведения о хозяйственных операциях, при отсутствии документов, подтверждающих объем и стоимость, место оказания услуг, в связи с чем имеются основания не признавать расходы, заявленные налогоплательщиком, как не соответствующие критериям статьи 252 НК РФ, а расчеты Общества, включающие данные расходы, являются необоснованными. 

При этом суды не раскрыли, в чем именно заключается несоответствие представленных Обществом документов по расходам требованиям статьи 252 НК РФ и Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», почему они не могут подтверждать расходы, подлежащие учету при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в нарушение требований статей 65, 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды не привели результат исследования конкретных доказательств и основанных на них расчетов Общества в судебных актах.  

Само по себе то обстоятельство, что документы, на которые ссылается Общество, не были представлены в Инспекцию на досудебной стадии, не исключает необходимость их исследования и учета в ходе рассмотрения дела (иные последствия не предусмотрены пунктом 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при оспаривании решений, принятых по результатам выездных налоговых проверок).  

Между тем при рассмотрении вопроса о возможности учета расходов Общества судам с учетом правовой позиции, сформированной пунктом 13 Обзора от 13.12.2023, следует установить объект налогообложения по УСН участников группы: доходы или доходы за минусом расходов, если при формировании объекта налогообложения привлеченных лиц расходы уже были учтены (доходы за минусом расходов), то судам следует произвести расчет налоговых обязательств Общества таким образом, чтобы исключить повторный учет расходов для целей налогообложения (так как исчисленные и уплаченные привлеченными лицами суммы УСН уже были учтены решением Управления от 30.05.2023 № 21-10/060111@ в целях уменьшения начисленного Обществу налога на прибыль).         

Судебная коллегия также отмечает, что мотивировочная часть у решения Инспекции от 05.04.2024 № 15/64/1/ИЗМ о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в принципе отсутствует, у таблицы учтенных расходов (приложение к решению) отсутствует итог, расшифровка расчета новых сумм доначисленных налогов (размер налоговой базы и порядок ее формирования) в решении не приведена (есть только уточненная резолютивная часть), судами указанные обстоятельства не устанавливались, правильность расчета Инспекции и соответствие его материалам дела, а также подходам высших судебных инстанции не проверена. 

В ответ на предложение суда кассационной инстанции Инспекцией в суде округа представлены письменные пояснения, в которых расчеты уточненных сумм налоговых обязанностей Общества не раскрыты, а в части НДС приведены недостоверные данные, не соответствующие суммам по решению от 05.04.2024 № 15/64/1/ИЗМ. 

Так, на странице 4 письменных пояснений от 13.12.2024 Инспекция указала, что исходя из консолидированного дохода группы размер НДС, начисленного по расчетной ставке 18/118 (20/120), составляет: за 2017 год – 31 029 479 руб., за 2018 год – 39 600 876 руб., за 2019 год – 59 578 312 руб. 

Между тем согласно представленного в материалы дела решения Инспекции от 05.04.2024 № 15/64/1/ИЗМ Обществу начислен НДС в следующих суммах (по результатам их поквартального сложения): за 2017 год – 30 389 930 руб., за 2018 год – 38 983 181 руб., за 2019 год – 58 793 243 руб. При этом расчет сумм, начисленных по итогам проверки, согласно решения от 05.04.2024 № 15/64/1/ИЗМ суду округа не представлен, судами нижестоящих инстанций он также не исследовался, расчет Инспекции не был раскрыт и не был проверен.     

В отношении НДС суд округа считает необходимым отметить, что правовой подход к начислению НДС в случае искусственного дробления деятельности между несколькими налогоплательщиками, извлекающими выгоду из применения специального налогового режима, сформирован пунктом 14 Обзора от 13.12.2023. 

Верховный Суд Российской Федерации в пункте 14 Обзора от 13.12.2023 указал, что при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога (пункт 4 статьи 164 НК РФ). Кроме того, согласно пункта 13 Обзора от 13.12.2023 при расчете налога также подлежат учету ранее не заявленные налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость.

Между тем решением Инспекции от 19.07.2022 № 15/64/1 расчет НДС производился по ставке 20%, налогооблагаемая база вследствие двух  перерасчетов (по решению Управления и решению Инспекции о внесении изменений) была дважды изменена, судами не проверена (в том числе с учетом доводов Общества о необходимости ее корректировки за счет расходов привлеченных лиц), что является еще одним основанием для отмены судебных актов в целях установления действительного размера налоговых обязанностей Общества перед бюджетом.      

Суд округа лишен возможности проверить доводы Общества о допущенных ошибках при определении его налоговых обязанностей перед бюджетом. В судебных актах по делу результаты проверки доводов Общества не отражены,  как и данные о том, были ли соблюдены Инспекцией и судами требования пунктов 13, 14 Обзора Верховного Суда Российской Федерации от 13.12.2023.

При этом доводы Общества о применении в рассматриваемом деле пункта 15 Обзора от 13.12.2023 подлежат отклонению, поскольку данным пунктом рассмотрена ситуация с последующей продажей результата работ (услуг) лицом, получившим их от налогоплательщика, который при совершении данной операции компенсирует потери бюджета, исчисляя налог с операции последующей реализации. Однако, в настоящем деле заказчики Общества и вовлеченных в схему лиц являются конечными потребителями услуг,  они не исчисляют налог с данных операций, в связи с чем причиненный применением схемы уклонения от налогообложения ущерб бюджету остается некомпенсированным, потери бюджета могут быть восполнены только за счет доначислений налогов самому Обществу.        

При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судами не установлены все обстоятельства дела, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора и необходимые для принятия законного и обоснованного судебного акта, нарушены нормы материального и процессуального права, в связи с чем, обжалуемые решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в силу пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует учесть вышеизложенное, полно и всесторонне исследовать и оценить имеющиеся в деле доказательства, при необходимости принять меры к получению дополнительных доказательств и выяснению обстоятельств, приведенных в постановлении, проверить все заявленные сторонами доводы и их расчеты, обязать Инспекцию представить заключение по документам о расходах вовлеченных лиц,  развернутый мотивированный расчет налогооблагаемой базы с учетом всех внесенных в решение Инспекции изменений (и с учетом результата рассмотрения вопроса об учете дополнительных расходов),  правильно применить ставки налогообложения, принять судебный акт при правильном применении норм материального и соблюдении норм процессуального права, в котором указать мотивы, по которым суд согласился с доводами и возражениями участвующих в деле лиц или отклонил их, со ссылкой на нормы права, а также привести развернутые расчеты уточненных сумм налоговых доначислений с оценкой доводов возражений Общества и представленного им контррасчета. 

Руководствуясь статьями  284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 22.04.2024 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2024 по делу № А40-182147/2023 отменить. Направить дело № А40-182147/2023 на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Председательствующий-судья                                                  А.Н. Нагорная          

Судьи:                                                                                            Ю.Л. Матюшенкова  

                                                                                              Е.Ю. Филина