СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

улица Набережная реки Ушайки, дом 24, Томск, 634050, http://7aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

город Томск                                                                                Дело № А03-11586/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 03 декабря 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 декабря 2019 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего  

ФИО1,

судей

ФИО2,

ФИО3,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи помощником судьи Белозеровой А.А. (до перерыва); помощником судьи Лачиновой К.А. (после перерыва) рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федерального агентства по государственным резервам по Сибирскому федеральному округу (№ 07АП-11169/19), на решение Арбитражного суда Алтайского края от 11.09.2019 по делу № А03-11586/2018 по иску акционерного общества «Барнаульская генерация» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>), г. Барнаул Алтайского края к Управлению Федерального агентства по государственным резервам по Сибирскому федеральному округу (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>), г. Новосибирск Новосибирской области о взыскании 10 475 159 руб. 01 коп. задолженности в части суммы налога на добавленную стоимость по операции поставки (закладки) материальных ценностей в государственный резерв при проведении 02.09.2015 освежения запасов государственного резерва по государственному контракту на возмещение ответственным хранителям затрат на хранение материальных ценностей государственного резерва от 16.02.2015 №06/3, с привлечением к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора: Инспекцию Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району города Барнаула (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>), г. Барнаул Алтайского края, Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>), г. Барнаул Алтайского края, Инспекцию Федеральной налоговой службы по Центральному району города Новосибирска, (630007, 

<

...>, ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>),

           В судебном заседании приняли участие:

от истца: ФИО4, представитель по доверенности от 31.10.2018, паспорт (до перерыва); ФИО5, представитель по доверенности от 30.11.2017, паспорт (до перерыва); ФИО6, представитель по доверенности от 16.08.2019, паспорт (до перерыва); ФИО7, представитель по доверенности от 07.11.2017, паспорт (после перерыва); 

от ответчика: ФИО8, представитель по доверенности от 30.11.2018, паспорт (до перерыва); ФИО9, представитель по доверенности от 17.12.2018, паспорт; ФИО10, представитель по доверенности от 17.12.2018, паспорт; ФИО11, представитель по доверенности от 20.11.2019, паспорт;

от третьих лиц: без участия (извещены);

У С Т А Н О В И Л:

акционерное общество «Барнаульская генерация» (далее по тексту – истец, общество, АО «Барнаульская генерация») обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с исковым заявлением к Управлению Федерального агентства по государственным резервам по Сибирскому федеральному округу (далее по тексту – ответчик, управление, Росрезерв) о взыскании 301 000 руб. части суммы налога на добавленную стоимость по операции закладки материальных ценностей в государственный резерв при проведении 02.09.2015 освежения запасов государственного резерва по государственному контракту на возмещение ответственным хранителям затрат на хранение материальных ценностей государственного резерва от 16.02.2015 №06/3.

Определением от 27.09.2018 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №15 по Алтайскому краю (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, юридический адрес: 656068, 

<

...>). 

Определением от 25.10.2018 из числа третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, исключена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №15 по Алтайскому краю (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, юридический адрес: 656068, 

<

...>); к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району города Барнаула (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, юридический адрес: 656002, 

<

...>). 

Определением от 19.02.2019 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, юридический адрес: 656056, 

<

...>). 

Определением от 28.03.2019 приняты уточненные исковые требования о взыскании 10 475 159 руб. 01 коп. задолженности в части суммы налога на добавленную стоимость по операции поставки (закладки) материальных ценностей в государственный резерв при проведении 02.09.2015 освежения запасов государственного резерва по государственному контракту на возмещение ответственным хранителям затрат на хранение материальных ценностей государственного резерва от 16.02.2015 №06/3.

Решением суда от 11.09.2019 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда, управление обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение от 11.09.2019 Арбитражного суда Алтайского края полностью и принять по делу № А03-11586/2018 новый судебный акт об отказе акционерному обществу «Барнаульской генерации» в удовлетворении исковых требований в полном объеме. Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением обстоятельств дела, несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела, недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств, неправильным применением норм процессуального и материального права.

Истец, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края, Инспекция Федеральной налоговой службы по Центральному району города Новосибирска в отзывах, представленных в суд в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), доводы жалобы отклонили, просят оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Протокольным определением в судебном заседании 26.11.2019 в порядке статьи 163 АПК РФ объявлен перерыв на 03.12.2019. 

Явившиеся в судебное заседание лица, участвующие в деле, поддержали свои правовые позиции.

В соответствии со статьей 13, 156 АПК РФ, дело рассмотрено в отсутствие неявившихся лиц участвующих в деле надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

Исследовав доказательства по делу, изучив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзывах, заслушав представителей истца и ответчика, арбитражный апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, между АО «Барнаульская генерация» и Управлением Росрезерва по Сибирскому федеральному округу заключен Государственный контракт № 06/3 от 16.02.2015 на возмещение ответственным хранителем затрат на хранение материальных ценностей государственного резерва (далее - Контракт), согласно которому Ответхранитель принял на себя обязательство осуществлять хранение угля (далее - Продукция) на площадях и в емкостях пункта ответственного хранения Барнаульская ТЭЦ-2 в объемах, определенных Управлением, а Управление приняло на себя обязательство возмещать Отвехранителю затраты на хранение Продукции с 01.01.2015. 

Согласно п. 2.2.4 Контракта Ответхранитель в целях недопущения снижения качественных показателей Продукции за свой счет без привлечения дополнительных бюджетных средств обязался осуществлять ее своевременное освежение (замену) без снижения достигнутого объема накопления и разрыва во времени, о чем предоставлять приемный акт (сохранное обязательство) по форме № Р-16; акт об освежении продукции (форма Р-17); документы, подтверждающие качество и количество закладываемой на хранение продукции; счет-фактуры и накладные поставщика. 

Во исполнение указанного пункта Контракта Общество регулярно осуществляет освежение Продукции. 

Как следует из материалов дела, в 2015 г. Общество в соответствии с условиями п. 2.2.4 Контракта произвело освежение материальных ценностей государственного резерва  на сумму 68 670 486,82 руб., в том числе НДС в сумме 10 475 159,01 руб., что подтверждается приемным актом (сохранным обязательством) № 06/3 от 02.09.2015, актом об освежении товара № 2 от 02.09.2015, счетами–фактурами представленными в материалы дела.

По факту произведенной операции освежения угля государственного резерва сторонами было подписано дополнительное соглашение № 1 от 16.10.2015 к Контракту.

При изъятии из государственного резерва материальных ценностей, в рамках проводимого 02.09.2015 освежения запасов государственного резерва по Контракту, Обществом исчислен и уплачен в бюджет за счет собственных средств налог на добавленную стоимость в размере 10 475 159,01 руб., что подтверждается составленным счетом-фактурой № 1200000062 от 30.09.2015, отражением указанной суммы НДС в Книге продаж за период с 01.07.2015 по 30.09.2015 (стр. 1280) и разделе 2 налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015 г. (стр. 060), платежными поручениями № 05990 от 26.10.2015г., № 06814 от 25.11.2015г., № 07963 от 25.12.2015.

По мнению истца, по операции закладки (поставки) материальных ценностей в государственный резерв Общество вправе требовать от Управления уплаты дебиторской задолженности в части суммы НДС.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения истца в арбитражный суд с иском.

Принимая судебный акт об удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции исходил из их обоснованности. 

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции, исходит из установленных судом обстоятельств дела и следующих норм права.

Правоотношения между Обществом и Управлением Росрезерва регулируются правилами Федерального закона от 29.12.1994 № 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" (далее по тексту - Закон № 79-ФЗ).

Согласно пункту 4 статьи 11 Закона № 79-ФЗ ответственные хранители обязаны обеспечить размещение, хранение, своевременное освежение, замену, а также выпуск материальных ценностей из государственного резерва своими силами и средствами.

Статьей 2 Закона № 79-ФЗ установлено, что при освежении запасов государственного резерва производится выпуск материальных ценностей из государственного резерва при одновременной поставке и закладке в государственный резерв равного количества аналогичных материальных ценностей; при замене материальных ценностей государственного резерва - выпуск материальных ценностей из государственного резерва при одновременной закладке в него равного количества аналогичных или других однотипных материальных ценностей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 и абзацу 3 пункта 2 статьи 13 Закона № 79-ФЗ расходы, связанные с поставками в государственный резерв, выпуском материальных ценностей из государственного резерва и перемещением материальных ценностей государственного резерва, являются расходными обязательствами Российской Федерации. Расходы ответственного хранителя по освежению запасов государственного резерва не возмещаются из федерального бюджета, так как компенсируются материальными ценностями, выпускаемыми из этого резерва.

Согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ) при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Запасы материальных ценностей государственного резерва в силу прямого указания Закона № 79-ФЗ являются федеральной собственностью, не закреплены на праве хозяйственного ведения и оперативного управления за государственными предприятиями и учреждениями, следовательно, составляют казну Российской Федерации.

Таким образом, указанные операции являются операциями по реализации товаров и, соответственно, подлежат налогообложению НДС в соответствии с требованиями статей 39 и 146 НК РФ в общеустановленном порядке.

По общему правилу, при поставке и закладке ответственным хранителем материальных ценностей в государственный резерв поставщик на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, исчислить сумму названного налога, исходя из стоимости реализованных товаров, и уплатить ее в бюджет в порядке, установленном статьей 174 НК РФ. При этом, в случае выпуска материальных ценностей из государственного резерва обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость возникает у получателей названных ценностей.

Из положений пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при совершении товарообменных операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, каждая из сторон сделки как налогоплательщик учитывает соответствующую операцию по реализации принадлежащих ей товаров при определении налоговой базы, исчисляет и уплачивает налог на добавленную стоимость.

При выпуске материальных ценностей из государственного резерва при одновременной поставке и закладке в него равного количества аналогичных товаров, ответственный хранитель обязан как налогоплательщик учесть при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость операции по поставке им материальных ценностей в государственный резерв, а как налоговый агент в отношении операций по выпуску товаров из государственного резерва - исчислить и уплатить налог в соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 161 НК РФ. 

При этом, произведенная сторонами операция освежения материальных запасов не предполагает привлечение дополнительных бюджетных средств в качестве компенсации ответственному хранителю затрат при проведении данной операции ввиду равноценности товаров, выпускаемых из государственного резерва и поступающих в распоряжение ответственного хранителя и обязанность по уплате НДС в бюджет возлагается на налоговых агентов вне зависимости от способов, с помощью которых производились расчеты получателя (покупателя) с собственником имущества, включая денежные или не денежные расчеты, а суммы, уплаченные в качестве НДС в бюджет налоговыми агентами, подлежат компенсации из бюджета через механизм налоговых вычетов в порядке, установленном статьями 171 - 172 НК РФ.

В случае, когда при совершении товарообменных операций не производилось выплат денежных средств за поставленную продукцию, (данный случай имеет место в настоящем споре) в связи с чем удержание НДС оказалось невозможным, на налоговом агенте лежит обязанность, установленная подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса, исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика (при этом фактически не производить оплату налога в бюджет за счет собственных средств).

Из материалов дела следует, что при изъятии из государственного резерва материальных ценностей в рамках проводимого 02.09.2015 освежения запасов государственного резерва по Контракту, Обществом исчислен и уплачен в бюджет за счет собственных средств налог на добавленную стоимость в размере 10 475 159,01 руб., что подтверждается составленным счетом-фактурой № 1200000062 от 30.09.2015, отражением указанной суммы НДС в Книге продаж за период с 01.07.2015 по 30.09.2015 (стр. 1280) и разделе 2 налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015 г. (стр. 060), платежными поручениями № 05990 от 26.10.2015, № 06814 от 25.11.2015, № 07963 от 25.12.2015. 

Указанное свидетельствует о том, что Общество в полном объеме исполнило обязанность налогового агента по НДС по операции выпуска материальных ценностей (угля) из государственного резерва в рамках осуществления в 2015 г. освежения продукции по Контракту.

Ссылка ответчика на пункт 1 статьи 8 и абзац 3 пункта 2 статьи 13 Закона № 79-ФЗ, в силу которых освежение запасов государственного резерва осуществляется ответственными хранителями самостоятельно, без привлечения дополнительных бюджетных средств, не может быть принята во внимание.

Действующее законодательство, в том числе и статья 57 Конституции РФ, статья 168 НК РФ, не исключают Росрезерв из состава плательщиков товаров, покупаемых им с учетом косвенного налога на добавленную стоимость. Утверждение ответчика об обратном противоречит данным нормам.

Таким образом, сумма дебиторской задолженности по НДС оплачивается Управлением Росрезерва как покупателем этих ценностей, поскольку такая оплата предусмотрена налоговым законодательством. Налогоплательщик НДС не имеет иных источников финансирования обеспечения сумм налога, уплаченных в бюджет при поставке (закладке) материальных ценностей, взыскание такой суммы с покупателя является для ответственного хранителя единственно возможным способом возврата уплаченных в бюджет денежных средств по рассматриваемому косвенному налогу.

Согласно позиции Конституционного суда РФ, выраженной в пункте 2 Определения от 10.11.2016 № 2561-О, налог на добавленную стоимость является косвенным налогом (налогом на потребление); при этом реализация товаров производится по ценам, увеличенным на сумму налога, а бремя его уплаты, соответственно, ложится на приобретателя товаров, которому, в свою очередь, предоставлено право уменьшить собственное налоговое обязательство на величину налоговых вычетов в размере суммы налога, предъявленной ему продавцом к уплате при реализации товаров. 

При поставке и закладке ответственным хранителем материальных ценностей в государственный резерв поставщик на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ обязан предъявить к оплате покупателю (территориальному органу федерального органа исполнительной власти, осуществляющим управление государственным материальным резервом) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, исчислить сумму названного налога исходя из стоимости реализованных товаров (статья 146 НК РФ) и уплатить ее в бюджет в порядке, установленном статьей 174 НК РФ.

Тем самым, получаемая при поставке (закладке) материальных ценностей в государственный резерв ответственным хранителем, как поставщиком, от территориального органа Росрезерва, как покупателя, сумма оплаты товара в части НДС является источником средств, за счет которой производится уплата этого налога в бюджет. 

Отсутствие надлежащего источника влечет возложение налогового бремени по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет из средств самого поставщика, что противоречит принципам главы 21 НК РФ. 

Данный вывод соответствует правовой позиции ВАС РФ, изложенной в определении ВАС РФ от 03.08.2012 № ВАС-7141/12 и постановлении Президиума ВС РФ от 06.11.2012 № 7141/12 по делу № А60-26615/2011, а также сложившейся судебной практике (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2015 № 13АП-11365/2015 по делу № А56-3894/2015, постановление Арбитражного суда Московского округа от 28.01.2015 № Ф05-13196/2014 по делу № А40-3721/14, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.12.2014 по делу А56- 12508/2014).

Довод ответчика о том, что операция освежения материальных ценностей не предполагает привлечение дополнительных бюджетных средств в качестве компенсации затрат ответственному хранителю ввиду равноценности товара, выпускаемых из государственного резерва, а также о действиях истца по предъявлению налога сверх цены сделки, подлежит отклонению апелляционным судом.

Как следует из материалов дела, при поставке материальных ценностей общей стоимостью 68 670 486,82 руб. (в т. ч. НДС), в рамках проводимого 02.09.2015 освежения запасов государственного резерва по Контракту, Обществом на стоимость материальных ценностей был начислен НДС в размере 10 475 159,01 руб., с учетом суммы НДС была предъявлена к оплате Управлению стоимость поставленного угля, о чем выставлен счет–фактура № 91115829/3000001968 от 02.09.2015 (был повторно направлен в адрес Управления сопроводительным письмом ООО «Сибирская генерирующая компания» № 01-07/877 от 12.03.2018). 

Однако оплаты предъявленной Управлению дебиторской задолженности в части суммы НДС по указанному счет-фактуре от ФИО12 не поступало.

Сумма НДС в размере 10 475 159,01 руб. по операции поставки (закладки) материальных ценностей в государственный резерв была уплачена Обществом в бюджет за счет собственных средств, что подтверждается отражением указанной суммы НДС в Книге продаж на период с 01.07.2015 по 30.09.2015 (стр. 884) и включением данного НДС в расчет общей суммы исчисленного НДС по налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015 г. (стр. 110). Итоговая сумма НДС по налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015 г. сложилась к возмещению. 

Таким образом, обязательства покупателя материальных ценностей, поступивших в государственный резерв в порядке освежения, по оплате выставленной Обществом суммы задолженности в части НДС Управлением до настоящего времени не исполнены.

Согласно Определению ВАС РФ от 03.08.2012 № ВАС-7141/12 по делу № А60-26615/2011, отсутствие у Российской Федерации финансовых обязательств по оплате поставленных в государственный резерв материальных ценностей объясняется погашением взаимной задолженности (поставленным товарам корреспондируют аналогичные материальные ценности, изъятые из государственного резерва, стоимость которых была ранее оплачена из федерального бюджета при их закладке). Однако такой корреспонденции взаимных обязательств не усматривается в отношении налога на добавленную стоимость по операциям освежения государственного резерва, так как все затраты по уплате названного налога несет ответственный хранитель без встречного предоставления территориальным органом Росрезерва имущества, компенсирующего сумму налога на добавленную стоимость: ответственный хранитель уплачивает в качестве налогоплательщика НДС по ставке 18 % при поставке товаров и уплачивает НДС по расчетной ставке 18/118 при изъятии материальных ценностей из государственного резерва».

Операции по Государственному контракту, в том числе по выставлению истцом в адрес ответчика расчетных и первичных документов, с выделением отдельной строкой сумм налога, были проведены Обществом в строгом соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета. 

Данный факт помимо материалов дела подтвержден и Межрайонной инспекцией федеральной налоговой службы №16 по Алтайскому краю и Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Алтайскому краю, Инспекцией федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска.

С учетом изложенного подлежит отклонению довод ответчика об отсутствии в материалах дела документарного подтверждения уплаты истцом налога на добавленную стоимость по закладке материальных ценностей в государственный резерв.

Суммы НДС, уплачиваемые АО «Барнаульская генерация», выступающим в качестве продавца закладываемых в Росрезерв ценностей, по своей правовой природе являются задолженностью покупателя перед поставщиком. 

Не получая возмещения от Росрезерва в части сумм НДС, ответственный хранитель несет финансовые потери (убытки). 

Именно сумма НДС, уплачиваемая Обществом, выступающим в качестве продавца закладываемых в Росрезерв ценностей, должна взыскиваться с Росрезерва как с покупателя закладываемых ТМЦ, поскольку такое взыскание является для ответственного хранителя единственным источником финансового обеспечения сумм НДС, уплаченных в бюджет. 

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения налога на добавленную стоимость выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления. 

Таким образом, Управление Росрезерва по Сибирскому Федеральному округу не является плательщиком НДС, соответственно, не имеет права на предъявление налоговых вычетов по НДС. 

Рассмотрев довод ответчика об отсутствии нормативно-правового основания предъявления к нему требований, отсутствие обязанности оплаты задолженности суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно части 2 статьи 11 Закона № 79-ФЗ хранение материальных ценностей государственного резерва ответственными хранителями осуществляется на основании государственных контрактов, заключенных федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим управление государственным резервом, или его территориальными органами, с учетом особенностей, установленных настоящим Федеральным законом. 

В силу положений части 4 статьи 11 Закона № 79-ФЗ ответственные хранители, которым установлены мобилизационные и другие специальные задания, обязаны обеспечить размещение, хранение, своевременное освежение, замену, а также выпуск материальных ценностей из государственного резерва.

Согласно Контракту наряду с обязанностью Общества осуществлять хранение материальных ценностей государственного резерва и корреспондирующей ей обязанности Управления возмещать произведенные Обществом затраты по их хранению (п. 1.1 Контракта), имеется также обязанность ответственного хранителя обеспечивать закладку, выпуск по заданиям (нарядам) Управления, осуществлять своевременное освежение продукции (п. п. 2.2.1 и 2.2.4 Контракта). 

Таким образом, из условий заключенного между истцом и ответчиком Контракта следует наличие в нем элементов, связанных с операциями по хранению продукции и операциями по освежению продукции. 

Согласно части 3 статьи 421 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. 

Исходя из статьи 2 Закона № 79-ФЗ освежение запасов государственного резерва представляет собой две встречные операции по реализации материальных ценностей: выпуск материальных ценностей из государственного резерва и одновременная поставка и закладка в него равного количества аналогичных материальных ценностей (закупка и (или) отгрузка (доставка) материальных ценностей и принятие для хранения в государственном резерве), то Контракт следует квалифицировать как договор смешанного типа, содержащий в себе элементы договора хранения, а в части освежения - элементы поставки материальных ценностей государственного резерва. 

Квалификация государственных контрактов ответственного хранения материальных ценностей государственного резерва в качестве договоров смешанного типа соответствует судебной практике (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2013 № 09АП-29679/2013-АК по делу № А40-55194/13, оставленным в силе Определением ВАС РФ от 24.03.2014 № ВАС-2222/14 по делу № А40-55194/2013. 

Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, к отношениям сторон по Контракту в части операции поставки (закладки) продукции государственного резерва, проводимой в рамках освежения ее запасов, применяются положения главы 30 «Купля-продажа» (параграфы 1 «Общие положения о купле-продаже», 3 «Поставка товара», 4 «Поставка товаров для государственных или муниципальных нужд») Гражданского кодекса РФ.

В соответствии со статьей 526 Гражданского кодекса Российской Федерации по государственному или муниципальному контракту на поставку товаров для государственных или муниципальных нужд поставщик (исполнитель) обязуется передать товары государственному или муниципальному заказчику либо по его указанию иному лицу, а государственный или муниципальный заказчик обязуется обеспечить оплату поставленных товаров. 

К отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (статьи 506 - 522), если иное не предусмотрено правилами настоящего Кодекса (статья 525 Кодекса).

Согласно статье 309 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательства должны и исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов.

Односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускается (статья 310 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно статей 486, 516 ГК РФ покупатель обязан оплатить поставленные товары непосредственно до или после передачи ему поставщиком товара. Если покупатель своевременно не оплачивает переданный в соответствии с договором купли-продажи товар, продавец вправе потребовать оплаты товара. 

Поставленные и заложенные по Контракту истцом в государственный резерв материальные ценности на сумму 68 670 486,82 руб. с НДС в ходе их освежения 02.09.2015 оплачены Управлением в товарной форме путем встречного предоставления аналогичной продукции при их выпуске только в размере 58 195 327,81 руб., поскольку при выпуске материальных ценностей из государственного резерва объем кредиторской задолженности Общества по контрагенту Управление составил сумму без НДС - 58 195 327,81 руб. (во исполнение требований пункта 3 статьи 161 НК РФ НДС в размере 10 475 159,01 руб. был исчислен и оплачен истцом, как налоговым агентом, напрямую в бюджет за счет собственных средств, в связи с чем получателем данной суммы Управление не выступало).

Тем самым, при совершении операций выпуска и поставки (закладки) материальных ценностей в рамках проведения освежения от 02.09.2015 по Контракту и зачете встречных требований корреспонденции взаимных обязательств сторон в размере суммы, равной сумме НДС, не возникло; сумма задолженности Управления перед Обществом в размере, равном НДС (10 475 159,01 руб.) по операции поставки (закладки) угля в государственный резерв осталась не погашенной.

Необоснованное уклонение Росрезерва, как покупателя материальных ценностей, поступивших в государственный резерв в порядке освежения, по оплате выставленной в его адрес суммы задолженности в части НДС нарушает права истца.

Позиция ответчика о том, что возмещение истцу суммы НДС по операции закладки (поставки) материальных ценностей в государственный резерв приведет к неосновательному обогащению Общества в связи с тем, что, законодательством не предусмотрено для Управления налогового вычета, отклоняется коллегией.

Операция поставки продукции в государственный резерв в соответствии с уже упомянутыми положениями пункта 1 статьи 39 и пп. 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ является реализацией товара, соответственно - объектом обложения НДС.

Перечень операций, не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения по НДС), определен в статье 149 НК РФ. Операции по поставке материальных ценностей при освежении запасов государственного резерва в этом перечне не поименованы.

Как изложено в письме Министерства финансов РФ от 14.03.2019 № 03-07-11/16416, согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В отношении операций по поставке (закладке) материальных ценностей в государственный материальный резерв особенностей применения НДС Кодексом не предусмотрено. Таким образом, данные операции подлежат обложению НДС в установленном порядке.

Согласно письму Федерального агентства по государственным резервам, территориальным органом которого является Ответчик от 29.11.2018 № 3-04/14930, в отношении операций по поставке (закладке) материальных ценностей в государственный материальный резерв на основании пп. 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ данные операции подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. 

В связи с изложенным, не применим к операции поставки Обществом материальных ценностей в государственный резерв также пункт 1 статьи 143 НК РФ, поскольку касается операций по реализации государственными учреждениями товаров при выполнении ими публично-правовых функций, устанавливая, что данные субъекты в подобных операциях не являются плательщиками НДС. Однако в операции поставки продукции в государственный резерв Управление продукцию не реализует, соответственно, выступает не налогоплательщиком по НДС, а приобретателем данной продукции. 

Ввиду этого, обоснованно отклонена ссылка Росрезерва на пункт 1 статьи 143 НК РФ и на разъясняющий данное законоположение пункт 1 постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30.05.2014, а также на налоговые декларации ответчика за 2015 г. Поскольку носит ошибочный характер.

Из указанного следует, что ответчик, в силу статьи  168 НК РФ при операции поставки (закладки) запасов в государственный резерв должен оплатить выставленный истцом, как поставщиком, счет-фактуру (оплатить поставленные в государственный резерв материальные ценности) в части суммы НДС, не компенсированной материалами при их выпуске из государственного резерва.

На наличие данной обязанности территориальных органов Росрезерва указывается в определении ВАС РФ от 03.08.2012 № ВАС-7141/12 по делу № А60-26615/2011.

Кроме того, указанная обязанность Управления подтверждается и представленным ответчиком Положением об особенностях организации и ведения бюджетного учета операций с запасами материальных ценностей государственного и мобилизационного резервов, составляющих имущество казны РФ (далее - Положение о бюджетном учете).

Так, согласно Положению о бюджетном учете оприходование материальных ценностей в государственный резерв (закладка)производится территориальными управлениями Росрезерва по рыночной стоимости с учетом налога на добавленную стоимость. 

В связи с указанным, правомерно отклонены как несостоятельные доводы ответчика, что ответственный хранитель «не вправе был выставлять счет-фактуру Управлению для последующей оплаты сумм НДС». 

В целом позиция ответчика об отсутствии у АО «Барнаульская генерация» обязанности по уплате НДС в бюджет при операции поставки (закладки)) идет в разрез с позицией Министерства финансов РФ и противоречит статье 57 Конституции РФ которая устанавливает, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Статья 1 ГК РФ к числу основных начал гражданского законодательства относит, в частности, необходимость беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты. 

Согласно статьям 11, 12 ГК РФ и статье 4 АПК РФ защиту нарушенных или оспоренных гражданских прав осуществляет арбитражный суд, при этом способ защиты нарушенного права лицо, обратившееся в арбитражный суд, избирает самостоятельно. Истец вправе требовать устранения нарушенного права, используя для этого любые способы защиты, установленные федеральными законами. 

В рассматриваемом случае Обществом избран способ защиты права о взыскании с ответчика дебиторской задолженности в части суммы НДС, что полностью соответствует требованиям указанных выше норм права. 

Таким образом, при совершении операции выпуска и поставки (закладки) материальных ценностей в рамках проведения освежения от 02.09.2015 по Контракту и зачете встречных требований корреспонденции взаимных обязательств сторон в размере суммы, равной сумме НДС не возникло; сумма задолженности Управления перед Обществом в размере, равном НДС (10 475 159,01 руб.) по операции поставки (закладки) угля в государственный резерв осталась непогашенной и привела к нарушению прав истца, который лишился (не получил) причитающееся ему имущество (денежные средства).

Кроме того, как обоснованно указывает суд первой инстанции, ответчик, неверно определяя в качестве предмета исковых требований уплаченный Обществом за счет собственных средств в бюджет НДС налогового агента, в обоснование своих возражений применяет норму налогового законодательства об обязанностях налогового агента (пп. 2 пункт 3 статьи 24 НК РФ), не подлежащую применению при рассмотрении заявленных требований истца.

Доводы ответчика о том, что взыскиваемая Обществом сумма НДС была излишне уплачена в бюджет, поскольку на основании пп. 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ у истца, как налогового агента, имелась лишь обязанность по исчислению суммы НДС к уплате и информированию налогового органа об отсутствии возможности произвести удержание данной суммы налога из товарообменной операции освежения материальных ценностей государственного резерва, судом первой инстанции рассмотрены и обоснованно отклонены. 

Суд первой инстанции верно отметил, что обязанности налогового агента по исчислению и удержанию НДС или информированию налогового органа о невозможности удержания налога, согласно налоговому законодательству в редакции, действовавшей на момент освежения от 02.09.2015, подлежали исполнению ответственными хранителями при выпуске материальных ценностей из государственного резерва, в то время как Общество предъявляет ко взысканию часть непогашенной Управлением задолженности исключительно в части НДС, начисленного на стоимость закладываемого в государственный резерв имущества, чего ответчик не учитывает.

Принимая во внимание положения статьи 149 НК РФ, в которой определен перечень операций, не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения по НДС), и учитывая, что операции по поставке материальных ценностей при освежении запасов государственного резерва в этом перечне не поименованы, следовательно, является правомерным вывод суда первой инстанции о том, что в силу налогового законодательства ответственный хранители, не освобождены от оплаты НДС по операциям поставки материальных ценностей в государственный резерв, а утверждения ответчика об «отсутствии обязанности истца по оплате НДС в бюджет по товарообменной операции материальных ценностей из государственного резерва в государственный резерв (выпуск, закладка)» противоречат вышеупомянутым положениям п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 149, п. 2 ст. 154 НК РФ.

Согласно разъяснениям Конституционного суда РФ, изложенным в Постановлении от 28.11.2017г. № 34-П, освобождение от уплаты налогов по своей природе - это льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции РФ (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения; налоговые льготы всегда носят адресный характер, и только законодатель, к исключительной прерогативе которого относится их установление, вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых они распространяются.

Как указал Конституционный суд РФ в уже упомянутом Постановлении от 28.11.2017г. № 34-П законы о налогах должны быть конкретными и понятными, неопределенность же норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1, Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации); акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога или сбора (пункты 6 и 7 статьи 3 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации положения НК РФ (ст. 146, 149) законодателем сформулированы предельно четко и ясно. Кроме этого, ранее налоговые органы периодически (ежегодно) осуществляли камеральные проверки деятельности АО «Барнаульская генерация» на предмет оплаты налогов и сборов, в том числе НДС, и никаких ошибок при исчислении и уплате рассматриваемого налога при поставке (закладке) в госрезерв материальных ценностей не нашли.

Незаконное освобождение ответчика от оплаты задолженности в части начисленного ему НДС влечет возложение налогового бремени по уплате налога в бюджет из средств самого поставщика, что не соответствует требованиям п. 3 ст. 161 НК РФ и создает в сфере деятельности ответхранителя невосполнимые убытки. Подобная ситуация с точки зрения гражданского и налогового законодательства в Российской Федерации исключена.

Несостоятельным является и довод Росрезерва о том, что при покупке товаров у третьих лиц для их последующей закладки налог на добавленную стоимость истец не уплачивает, а уплаченный этим лицам и принимаемый к вычету НДС равен НДС по реализации (закладке). 

При покупке материальных ценностей у третьих лиц с целью закладки их в государственный резерв, истцом в полном объеме был оплачен НДС, который в последующем предъявлен к вычету. При операции поставки (закладки) в Росрезерв материальных ценностей НДС в бюджет также был оплачен истцом в полном объеме, однако никакого возмещения в этом случае Обществом не получено. Кроме того покупка материальных ценностей истцом у третьих лиц, в последующем закладываемых (поставляемых) в госрезерв, является самостоятельной налогооблагаемой операцией, которая не относится к предмету рассматриваемого спора, что также подтверждено Межрайонной инспекцией федеральной налоговой службы №16 по Алтайскому краю.

Довод Управления о том, что при закладке материальных ценностей в государственный резерв при осуществлении освежения их запасов, данные ценности были оплачены ответчиком аналогичными материалами такой же стоимости, выпускаемыми из государственного резерва, а НДС был оплачен Управлением как ее часть, также получил надлежащую правовую оценку арбитражного суда первой инстанции. 

Корреспонденция взаимных обязательств в отношении налога на добавленную стоимость по операциям освежения государственного резерва отсутствует, так как все затраты по уплате названного налога несет ответственный хранитель без встречного предоставления территориальным органом Росрезерва имущества, компенсирующего сумму налога на добавленную стоимость.

Применительно к освежению запасов государственного резерва от 02.09.2015г. схема осуществления операций состояла в следующем: Объем дебиторской задолженности Управления по операции поставки (закладки) угля в государственный резерв составлял 68 670 486,82 руб. 

Объем кредиторской задолженности Управлению при выпуске материальных ценностей из государственного резерва составил сумму без НДС - 58 195 327,81 руб., поскольку получателем НДС в размере 10 475 159,01 руб. выступил бюджет, а оплата налога была произведена без удержания с ответчика сумм налога за счет собственных средств Общества в рамках исполнения истцом обязанности налогового агента в порядке п. 3 статьи 161 НК РФ. 

Таким образом, ответчик не мог полностью оплатить сумму 68 670 486,82 руб. материалами при их выпуске из государственного резерва.

С учетом правовой позиции, указанной в определении ВАС РФ от 03.08.2012 № ВАС-7141/12 по делу № А60- 26615/2011, суд первой инстанции верно заключил, что при товарообменной операции поставки (закладки)/выпуска материалов из государственного резерва и зачете встречных требований сумма дебиторской задолженности осталась непогашенной на размер НДС, равный 10 475 159,01 руб.

Как следует из материалов дела, операции по товарному обороту в части оплаты НДС в бюджет в качестве налогового агента отражены в Книге продаж за 3 кв. 2015 г. (стр. 1280) и в Налоговой декларации за 3 кв. 2015 г. в разделе 2 (стр. 060), а также подтверждается платежными поручениями №№: 5990, 6814, 7963. Период исчисления в налоговый орган суммы НДС указан на титульном листе Налоговой декларации по НДС за 3 кв. 2015г. В качестве налогоплательщика сумма также отражена в Книге продаж за 3 кв. 2015г. (стр. 884) и в Налоговой декларации по строке 010, 110 в общей сумме налога. В части налоговых вычетов операции отражены в Книге покупок за 4 кв. 2015 г. и по строке 180 «Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя – налогового агента, подлежащая вычету» Налоговой декларации за 4 кв. 2015 г. В связи с тем, что по итогам налогового периода сумма НДС, подлежащего вычету, превысила сумму НДС, исчисленную к уплате, то итоговая сумма НДС на основании ст. 176 НК РФ сложилась Обществу к возмещению.

Также обоснованно отклонен судом первой инстанции и довод ответчика о притворности сделок, наличии нарушений при оформлении документов.

В силу пункта 2 статьи 567 главы 31 Гражданского кодекса РФ к договору мены применяются правила о купле-продаже (глава 30). При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Тем самым, каждая из сторон, участвующих в обмене, рассматривается как участник двух сделок: по реализации своих товаров и по приобретению других товаров. 

Согласно пункта 1 статьи 39 и пп. 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ обмен товарами признается объектом налогообложения. 

Из пункта 2 статьи 154 НК РФ следует, что при совершении товарообменных операций, облагаемых НДС, каждая из сторон сделки как налогоплательщик учитывает соответствующую операцию по реализации принадлежащих ей товаров при определении налоговой базы по НДС. 

С учетом изложенного, освежение запасов государственного резерва представляет собой две встречные операции по реализации (купле-продаже) материальных ценностей из государственного резерва (выпуск) и в государственный резерв (поставка и закладка), которые в целях налогообложения по НДС следует рассматривать как отдельные объекты налогообложения, в рамках которых НДС ответственными хранителями оплачивается дважды: в качестве налогового агента и в качестве налогоплательщика (с позиции налогового законодательства, действующего на момент проведения освежения 02.09.2015).

Суд первой инстанции обоснованно указывает на то, что ответчик, допуская подмену дат (дату совершения хозяйственных операций по выпуску и поставке материальных ценностей государственного резерва и дату составления счетов-фактур, как обязательный реквизит документа, определенный п. 5 ст. 169 НК РФ), делает неверный вывод о совершении истцом операций по освежению запасов государственного резерва (выпуска и поставки) с разрывом во времени, ошибочно ссылаясь на даты счетов-фактур № 91115829/3000001968 от 02.09.2015 и № 1200000062 от 30.09.2015. 

В данном случае, обе хозяйственные операции по реализации (выпуск и поставка) материальных ценностей государственного резерва в их натуральных показателях были совершены истцом одновременно, без разрыва во времени – 02.09.2015, что соответствует ст. 2 Федерального закона от 29.12.1994 № 79-ФЗ и п. 10.5 Требований СТО Росрезерва 00034482-007-2012 и подтверждается документами формы № Р-16 и формы № Р-17. 

В то время как, счет-фактуры, как первичные учетные документы, были выписаны разными датами: счет-фактура № 1200000062 по операции выпуска из государственного резерва - 30.09.2015г., счет-фактура № 91115829/3000001968 по операции поставки в государственный резерв- 02.09.2015. 

Управление ошибочно полагает, что «согласно Книге продаж, истец дважды (02.09.2015 и 30.09.2015) осуществил продажу товара Управлению».  Ссылаясь на факт внесения в Книгу продаж сведений о счет-фактуре № 1200000062 от 30.09.2015, выставленном по операции выпуска материальных ценностей из государственного резерва, ответчик ошибочно определяет данную операцию как «операцию продажи товара Управлению», не принимая во внимание, что согласно п. 3 Правил ведения Книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры не только в случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС при отгрузке товаров, но и в случаях исполнения обязанностей налоговых агентов. 

С учетом всего вышеизложенного, коллегия соглашается, что операции по Контракту были проведены Обществом в строгом соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета, а все заявления ответчика о том, что Обществом якобы искусственно создана у себя в организации (в бухгалтерском учете) задолженность по НДС в размере 10 475 159,10 руб., что эта сумма добавлена сверх цены по товарообменной операции, а соответственно подлежащие обмену товары не являются равноценными, что операции в бухгалтерском и налоговом учете являются притворными сделками подлежат отклонению как необоснованные.

Ссылка подателя жалобы на судебную практику не может быть принята апелляционным судом во внимание при рассмотрении настоящего дела, так как какого-либо преюдициального значения для настоящего дела не имеет.

Доводы ответчика, изложенные в апелляционной жалобе, судом отклоняются, поскольку основаны на неправильном толковании законодательства, повторяют позицию по делу, противоречат материалам дела и сложившейся в Российской Федерации судебной практике, а также опровергнуты приведенными выше правовыми нормами.

Суд апелляционной инстанции считает, что апеллянтом в данном случае не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины в апелляционной инстанции, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьей 110, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, 

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Алтайского края от 11.09.2019 по делу № А03-11586/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу Управления Федерального агентства по государственным резервам по Сибирскому федеральному округу – без удовлетворения. 

   Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Алтайского края.

Председательствующий  

ФИО1

Судьи

ФИО2

ФИО3